STS, 28 de Octubre de 2009

En fecha 16 de marzo de 1995 la Oficina Nacional de Inspección (Area de Barcelona) incoó a la entidad "INDORE S.A." un Acta modelo A02 ( de disconformidad ) num. 0281082-4, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al periodo 1 de enero a 28 de noviembre de 1990. En dicha Acta se hacía constar por el inspector actuario lo siguiente:

1. ) Que la entidad presentó declaración correspondiente al concepto y periodo de referencia en la que constaba una base imponible de 8.640.737 ptas.

2. ) Que esta sociedad está sometida al régimen de transparencia fiscal e imputa a IZASA S.A. (accionista único ya que posee el 100 por 100 de sus acciones) la mencionada base imponible.

3. ) Que en las actuaciones practicadas se ha puesto de manifiesto que en la declaración del Balance, las imputaciones de deducciones y bonificaciones tienen una deducción por doble imposición intersocietaria de 378.521.000 ptas. A este respecto el Actuario manifiesta lo siguiente: La empresa entiende que la deducción por doble imposición de dividendos puede aplicarse respecto del importe total de las reservas de la sociedad emisora de las acciones amortizadas 2.162.980.000 ptas., que al 50% y aplicando el tipo de gravamen del 35% da una cantidad de 378.521.500 ptas., que es la consignada en el Balance. La Inspección entiende que sólo puede hacerlo respecto de la cuantía del incremento de patrimonio determinado por el obligado tributario en la amortización de dichas acciones, 32.500.000 ptas., que al 50% y al tipo del 35%, resulta una cantidad de 5.687.500 ptas. (art. 15.7.d, de la Ley y arts. 136.1 y 4 y 173 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ).

4. ) Que los hechos fueron calificados como de rectificación por entender que hubo una interpretación razonable en el criterio del contribuyente.

En fecha 12 de septiembre de 1995 el Inspector Adjunto Jefe Area de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección dictó acto administrativo de liquidación tributaria confirmando la propuesta contenida en el Acta. Dicho Acuerdo fue notificado a la entidad interesada en fecha 14 de septiembre de 1995.

Contra dicho Acuerdo la entidad IZASA S.A., en calidad de sucesora a título universal de INDORE S.A. en virtud de fusión por absorción, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) mediante escrito de fecha 2 de octubre de 1995.

Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente IZASA S.A. formuló, en fecha 16 de julio de 1997, escrito de alegaciones.

El TEAC, en resolución de 9 de marzo de 2000 (R.G. 7262-95; R.S. 363-96), acordó desestimar la reclamación formulada por la entidad IZASA S.A. y confirmar el acuerdo del Inspector Adjunto Jefe del Area de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 12 de septiembre de 1995 por el que se practicó liquidación por la que se minoraba la deducción por doble imposición intersocietaria imputada a la entidad IZASA S.A. por importe de 378.521.000, fijándola en 5.687.500 ptas.

La entidad IZASA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de 9 de marzo de 2000, recurso que fue resuelto por la Sección Segunda de dicha Sala en sentencia de 28 de noviembre de 2002, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "1º. DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "IZASA, S. A." (sucesora de la entidad "INDORE, S. A." en virtud de fusión por absorción) contra la Resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de fecha 9 de marzo de 2000, la cual declaramos conforme al Ordenamiento jurídico. 2º. No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia de la Audiencia Nacional la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS S.A. preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", formalizándolo ante esta Sala una vez tenido por preparado.

Admitido a tramite el recurso de casación interpuesto por IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS S.A. por providencia de 24 de septiembre de 2004, el recurso se desarrolló procesalmente conforme a las prescripciones legales y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso interpuesto, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 21 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. La sentencia recurrida empieza por dar respuesta a tres cuestiones previas:

1. La recurrente entiende producida la prescripción como consecuencia del transcurso del plazo de cuatro años entre las fechas de 2 de octubre de 1995 (en que se interpuso la Reclamación ante el TEAC) y la de 27 de marzo de 2000 (fecha en que se notifica la resolución del TEAC).

   Procede, pués, el análisis separado del transcurso del plazo necesario y procedente; en segundo término, el de su incidencia en el ámbito de las reclamaciones económico administrativas; y, por último, el de su posible interrupción como consecuencia del trámite de alegaciones durante la tramitación de la reclamación:

   1. ) El art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el art.

      64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan, y que son los mismos que en su redacción original.

      De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima , la Ley 1/1998, de 26 de febrero entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1º de enero de 1999 .

      La sentencia de esta Sala y Sección de 25 de septiembre de 2001 introdujo la siguiente matización: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la Indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la ley 1/1998 y 64 de la LGT.

      Y, a "sensu contrario", si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

      En ambos casos, sin perjuicio de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente--vigente".

      No obstante, la anterior matización ha sido entendida dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de art. 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el art. 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías del contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

      En consecuencia, la prescripción en modo alguno procedería en relación con la liquidación pretendida, dada la ausencia de contenido sancionador, por cuanto siendo exigible el plazo de cinco años en los parámetros temporales que aquí juegan, es evidente que no han transcurrido suficientemente entre la fecha de 2 de octubre de 1995 (en que se interpuso la Reclamación ante el TEAC) y la de 27 de marzo de 2000 (fecha en que se notifica la resolución del TEAC).

   2. ) Ninguna variación en cuanto al plazo se produce como consecuencia de que la inactividad se halla producido en el curso de la tramitación de una Reclamación Económico Administrativa.

      Es decir, la interposición de una reclamación o recurso interrumpe la prescripción, pero dicho efecto interruptivo no se prolonga hasta que tales reclamaciones o recursos se resuelvan definitivamente --ya que se desecha la duración ilimitada del efecto interruptivo--.

      Y es que, "puesto que los plazos de prescripción se interrumpen con arreglo al art. 66.1.) de la LGT, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, resulta evidente que toda prescripción queda interrumpida desde la fecha de la reclamación económico administrativa --en primera instancia o, en su caso, en alzada--; pero, cuando, por causas ajenas al reclamante, transcurren más de cinco años sin que el Tribunal haya resuelto, ni el interesado haya realizado acto alguno interruptivo del plazo, se consuma la prescripción, lo cual, con arreglo al art. 67 de la LGT, ha de aplicarse de oficio, incluso por el mismo Tribunal Económico, y, si no lo hiciera así, cualquier resolución administrativa confirmatoria del acto impugnado, dictada tras la paralización del recurso durante más de cinco años por causa imputable a la Administración, sería ineficaz, porque, frente a ella, podría oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada".

   3. ) En todo caso, aunque sólo fuera exigible el plazo de cuatro años, se habría producido una interrupción del anterior plazo como consecuencia de las alegaciones formuladas por la propia reclamante tras la puesta de manifiesto del expediente. (STS 6 de noviembre de 1998 ).

2. En relación con la pretendida incompetencia de la Oficina Nacional de Inspección, debe señalarse que el art. 2º de la Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla Reglamento General de Inspección Tributaria en el ámbito de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, dispone en su apartado 2 que "La competencia de la Oficina Nacional de Inspección podrá extenderse a las Entidades y grupos de Sociedades en los que concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) Que su capital fiscal exceda de mil millones de pesetas o su volumen de operaciones supere la cifra de cuatro mil millones de pesetas, en el ejercicio económico anterior a aquel en que se dicte el acuerdo correspondiente". Por su parte, en el apartado 4 del mismo artículo se dispone que "El Director general de Inspección Financiera y Tributaria, atendiendo a las directrices fijadas y objetivos que se pretendan alcanzar, acordará de entre las Entidades o personas a que se refieren los dos apartados inmediatamente anteriores, aquellas a las que de forma efectiva haya de extender sus actuaciones la Oficina Nacional de Inspección. Este acuerdo se notificará a la persona o Entidad afectada, haciendo en él constar expresamente la Dependencia de la Oficina Nacional de Inspección con la que aquélla haya de relacionarse".

   La pretensión de nulidad de la recurrente ha de ser desestimada por cuanto el incumplimiento o el defecto en la notificación de lo dispuesto en el art. 4.2 de la citada Orden de 26 de mayo de 1986 en ningún caso determinaría la incompetencia manifiesta del órgano, que en este caso es el competente, sino que constituiría un defecto de tramitación subsanable que ni produciría indefensión a los interesados ni originaría la nulidad del acto de conformidad con lo dispuesto en los arts. 62 de la LRJPA o 153 de la LGT; es decir, la falta de notificación de lo dispuesto en el art. 4.2 de la citada Orden no aparece como un requisito constitutivo o determinante de la competencia del órgano encargado de realizar tales actuaciones.

3. El mismo rechazo ha de producirse en relación con la ausencia de Plan de Inspección previo y con la falta de motivación de la inclusión en el mismo del expediente de la entidad recurrente, debiendo reproducirse lo señalado en el Fundamento anterior en cuanto a ausencia de indefensión de la entidad recurrente.

   2. La cuestión de fondo se concreta en determinar cual es la base que debió ser tomada en consideración por la entidad INDORE S. A. para la aplicación de la doble deducción por doble imposición de dividendos.

   El art. 24 de la LIS 61/1978, de 27 de diciembre, y su desarrollo reglamentario, pretendía evitar la doble imposición intersocietaria.

   La cuestión, una vez aceptada la condición de dividendos de las distribuciones de reservas realizadas por las sociedades a sus respectivos socios, se centra en el sistema a seguir para proceder a su auténtica y real cuantificación, y en concreto en el supuestos --como el de autos-- en el que se ha producido una separación de la sociedad por parte de un socio; situación que se contempla en el art. 136 RIS (que desarrolla el 15.7 LIS), y que se remite en su apartado 4, en relación con los socios, a lo dispuesto en el art. 173 del propio RIS, anteriormente transcrito.

   La regla que dicho precepto establece, para la determinación del incremento o la disminución de patrimonio no es otra que "la diferencia, en mas o en menos, entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación ... y el valor neto contable del título ... del capital que corresponda a aquella cuota".

   En el supuesto de autos se ha producido un incremento de patrimonio para el socio que se separa, siendo el mismo la diferencia positiva producida entre lo abonado por dicho socio para la adquisición de las acciones (a la entidad NERVACERO S. A., esto es, 2.280.000.000 ptas.) y lo percibido como consecuencia de la amortización de las mismas (2.312.500.000 ptas.), esto es, 32.500.000 ptas.

   Los distintos movimientos de entrada y salida de los recursos propios de las entidades mercantiles, que afectan el capital y a las reservas, provenientes de la relación existente entre tales entidades y los socios de las mismas, no pueden tener desde el punto de vista legal ninguna trascendencia fiscal en lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, puesto que cualquier desplazamiento patrimonial de los socios, a aquellos recursos de capital y reservas de dichas cantidades, aunque suponga un incremento económico en estas últimas, no deben computarse como partida gravable, ya que no constituyen ninguna ganancia o aumento de valor generado por la actividad de aquellas sociedades, sino que integran precisamente el soporte económico para generar tales ganancias o valores. Siendo de precisar a este respecto que la ganancia se determina por la diferencia existente entre el patrimonio final de dichas sociedades y el aportado inicialmente por los socios; así como que dicha ganancia está integrada por los incrementos y rendimientos producidos por las Sociedades en cuestión, planteadas de una determinada cantidad económica de recursos propios venida desde el exterior, y sobre la repetida ganancia sin aplicar los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; en consecuencia, cualquier desplazamiento patrimonial de aquellas sociedades a sus socios, a través de la distribución de beneficios o reducción de capital, entre otras medidas, si bien supone una disminución para el patrimonio de tales Sociedades, no constituye, no obstante, una disminución con trascendencia fiscal, al no suponer ello que dichas entidades hayan experimentado un menor valor, sino una mera disminución en el soporte económico generador antes citado, toda vez que resulta de todo punto evidente, a los fines de dicho Impuesto, que sólo tienen relevancia fiscal las pérdidas y disminuciones económicos ocasionadas en tales sociedades en el caso de la actividad desarrollada por las mismas.

   La adquisición de las propias acciones por la sociedad no supone una restitución de aportaciones a los socios, sino simplemente que, una vez realizada la correspondiente amortización de acciones con reducción de capital, el reembolso de su importe a los titulares de las mismas constituye una entrega a los socios, a través del pago del precio de rescate, de una parte de las reservas libres de aquellas entidades.

   La adquisición de acciones por título oneroso no supone por sí misma una alteración patrimonial que deba replegarse en el Impuesto sobre Sociedades, según lo prevenido por el art. 127, apartado 1, letra h), del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto de 15 de abril de 1982 ), al señalar como momento de dicha alteración o bien el de la venta de las acciones adquiridas, o bien el de la amortización que completa el referido ciclo, y al precisa que la imputación temporal de aquella alteración no implica por sí misma que dicha alteración debe tener repercusión en la base imponible del repetido Impuesto.

   El art. 130, apartado 1, letra c), del Reglamento de dicho Impuesto, al desarrollar el art. 15 de la Ley 61/1978, dispone que no se computarán como disminuciones patrimoniales... "Las cantidades retiradas por los socios, asociados o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad", norma que está en perfecta concordancia con lo preceptuado en el art. 130, apartado 1, del mismo texto legal.

Los motivos de casación que alega la entidad recurrente son los siguientes:

1. ) Con base en el art. 88.1.d) de la LJCA : Infracción de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria

   ; el art. 24 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y su Disposición Final 7ª, así como los arts. 70 y 114 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1981 .

   El primer motivo casacional alegado hace referencia a la infracción de la normativa y jurisprudencia relativa a los plazos de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

2. ) Con base en el art. 88.1.d) de la LJCA : Infracción del art. 12 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y el art. 1º de la Orden de 26 de mayo de 1986 .

   Considera al entidad recurrente que la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional ha infringido la normativa correspondiente a la competencia de la Inspección de los Tributos respecto de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo frente a la entidad recurrente. En concreto, se infringe la Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección financiera y Tributaria, de aplicación al presente supuestos por razón de vigencia respecto del ejercicio al que vienen referidas las actuaciones inspectoras; y la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento administrativo Común, respecto de las consecuencias que implica la falta de competencia que se alega.

3. ) Con base en el art. 88.1.d) de la LJCA : Infracción del art. 29 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986 .

   La parte recurrente entiende que la Inspección desarrollada no ha respetado lo dispuesto en el art. 29 RGIT que prevé las posibles formas de inicio de actuaciones de comprobación e investigación.

4. ) Con base en el art. 88.1.d) de la LJCA : Infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por cuanto existe falta de motivación de la sentencia e incongruencia respecto de los argumentos de fondo planteados por la parte ante la Audiencia Nacional.

5. ) Con base en el art. 88.1.d) de la LJCA : Infracción del art. 24 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, así como de los arts. 136, 173 y 174 de su Reglamento aprobado por el Real Decreto 2631/1982, relativos a la deducción por doble imposición de dividendos.

Aún cuando la recurrente esgrime como cuarto motivo de casación la incongruencia de la sentencia respecto de la petición de la parte, razones de orden procesal obligan a tratar este motivo en primer lugar.

La cuestión que se discute es la base que INDORE debía tomar para aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, como resultado de haber recibido reservas correspondientes a beneficios no distribuidos, que habían tributado efectivamente en sede de la sociedad pagadora, con ocasión de la reducción de capital de IZASA. La recurrente entiende que la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 28 de noviembre de 2002 desarrolla el planteamiento de la cuestión litigiosa en relación con la determinación de la base de la deducción por doble imposición intersocietaria a la que INDORE tenía derecho como consecuencia de la operación de separación de socio (folios 15 y 16). Sin embargo, una vez centrado el debate, desarrolla una argumentación que no tiene relación directa con la cuestión litigiosa.

Se denuncia, pues, que la Sala de instancia no haya dado respuesta a las alegaciones de la actora de que se determinase la base de la deducción por doble imposición que podía ser acreditada por INDORE.

Ciertamente que el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial pero siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o cuando, "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva " (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita " (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), SS 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), SS 29 y 30 .

En el suplico del escrito de demanda de la entidad recurrente se solicitaba que se dejase sin efecto la resolución recurrida del TEAC de 9 de marzo de 2000 y que se declarase improcedente la liquidación dictada por la Inspección de Tributos y que la autoliquidación presentada en su día por el sujeto pasivo era ajustada a Derecho.

La sentencia recurrida desestima el recurso y declara conforme a Derecho la resolución del TEAC de 9 de marzo de 2000 .

Las alegaciones que la entidad recurrente hizo en apoyo de la pretensión contenida en el suplico de su demanda no son mas que eso: alegaciones o argumentos aducidos por la parte recurrente para fundamentar su pretensión y respecto de los mismos, que constituyen el discurrir lógico-jurídico de la parte, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Pero es que, en este caso, del conjunto de los razonamientos contenidos en la sentencia puede deducirse razonablemente que el órgano judicial de instancia ha valorado la pretensión deducida y los motivos fundamentadores de ella. No puede decirse con razón que haya habido una falta de pronunciamiento sobre la aplicabilidad de la deducción por doble imposición intersocietaria en los extremos que la pretensión ejercitada demanda.

1. En el primer motivo de casación tiene razón la entidad recurrente cuando dice que la Sala de instancia se equivoca al sostener que el plazo de prescripción aplicable al caso concreto es de cinco años porque la inactividad que aquí se analiza abarca desde el momento en que se interpuso la reclamación económico-administrativa, el 2 de octubre de 1995, hasta la notificación de la resolución del TEAC en fecha 27 de marzo de 2000.

Como quiera que el período de inactividad en sede económico-administrativa se inicia con anterioridad al 1 de enero de 1999 pero concluye con posterioridad --con la notificación de la resolución el 27 de marzo de 2000--, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años, a tenor de nuestra sentencia de 25 de septiembre de 2001 .

2. No podemos, en cambio, aceptar la tesis de la parte recurrente de que la presentación del escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo no tiene la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción que se viniera ganando.

Hemos dicho en la sentencia de 9 de marzo de 2009 (rec. casación unif. de doctrina num. 203/2004 ) que esta Sala tiene reiteradamente declarado (verbi gratia, en SS de 14 de diciembre de 1996, 23 de octubre de 1997, 6 y 13 de noviembre de 1998, 22 de julio de 1999, 16 de octubre de 2000, 28 de abril de 2001 y 23 de julio y 18 de noviembre de 2002 y 2 de junio de 2003 entre otras muchas), que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta --art. 66.1.b) L.G.T .--; en cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente --a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado--.

La interrupción de la prescripción se produce por el simple hecho de la presentación de la reclamación y se reproduce cada vez que en ese procedimiento se produzcan acciones administrativas de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, que antes del vencimiento total interrumpieran de nuevo el plazo de prescripción.

Aunque la forma más usual de interrumpir la prescripción de los derechos y acciones referidos en el art. 64 de la LGT sea la presentación de una reclamación o recurso, ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones no puedan interrumpir la prescripción; antes al contrario, hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas, porque en ellos se formulan las pretensiones y fundamentos de derecho, de modo que son las actuaciones procedimentales más significativas en relación a la prescripción.

Por todo ello, si la entidad IZASA S.A. interpuso reclamación económico administrativa mediante escrito de fecha 2 de octubre de 1995, reclamación que se resolvió desestimatoriamente el 9 de marzo de 2000 (y se notificó el 27 de marzo siguiente), pero formuló escrito de alegaciones el 16 de julio de 1997 en el trámite de puesta de manifiesto del expediente, interrumpió la prescripción, comenzando a correr de nuevo, tras la meritada presentación de alegaciones, el plazo de prescripción.

Arguye la dirección letrada de la recurrente que partiendo de que, conforme a los arts 70.1 y 114.3 del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, por el que se aprobaba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (que contienen la misma previsión que los arts. 64.1 y 109.3, respectivamente, del Real Decreto 391/1996 ), "no podrá exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una reclamación económico-administrativa, de no mediar causas excepcionales debidamente justificadas que lo impidieren, las cuales habrán de consignarse en el expediente por medio de diligencia". En consecuencia, sostiene que "de excederse ese tiempo, procedía declarar caducada la instancia (art. 112.2 del mismo reglamento ) y esa caducidad, aunque no produce por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, sin embargo no interrumpe el plazo de prescripción". El transcurso del plazo de un año sin resolver no determina la caducidad de la instancia en la vía contencioso-administrativa. El art. 108 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 3 de agosto, sólo anuda al transcurso del plazo de un año desde la iniciación de la vía económico-administrativa en cualquiera de sus instancias, la consecuencia de considerar desestimada la reclamación, al objeto de que el interesado pueda interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente al en que debe entenderse desestimada.

En esa línea, en la sentencia de 30 de junio de 2004, que resuelve un recurso de casación en interés de ley (núm. 39/2003), la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal señaló: "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que (...) el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, de Modificación de Determinados Procedimientos Tributarios, (...) que excepciona del plazo de seis meses a los procedimientos "regulados en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos"; y estos, al no tener plazo máximo de resolución, no estaban sometidos obviamente a la caducidad, y todavía con más claridad, en relación a la caducidad que estamos analizando, porque los procedimientos tributarios, en especial el de reclamaciones económico administrativo no tienen un plazo de resolución cuyo incumplimiento produzca la caducidad, sino todo lo contrario; el plazo de un año para resolver, tanto en única o primera instancia, si se incumple, lo que produce no es la caducidad, sino su desestimación presunta que abre el recurso de alzada en vía económico- administrativa, o en su caso la vía jurisdiccional". Y, haciendo explícita referencia a los Reglamentos de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1981 (aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto ) y 1996 (aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo ), afirmamos asimismo que en la vía de reclamación económico-administrativa "no existe la caducidad por incumplimiento de los plazos, por culpa de los Tribunales, hecho que sólo origina la posibilidad de que los recurrentes consideren presuntamente desestimada su reclamación, a efectos de abrir la posibilidad de recurso de alzada en esta vía administrativa, o la vía jurisdiccional contencioso-administrativa, ni tampoco cuando se trate del retraso o paralización por más de seis meses de la ejecución de una resolución de estos Tribunales o de una sentencia de los Organos jurisdiccionales" (FD Sexto).

Idéntica argumentación se reitera en la sentencia de 16 de julio de 2008 (Rec. Cas. unificación doctrina num. 60/2004 ).

En cuanto a si la Oficina Nacional de Inspección tenía o no competencia para realizar las tareas de comprobación e investigación de las que derivó el acto administrativo inicialmente impugnado, la entidad recurrente plantea la falta de competencia de la ONI por entender que la actuación inspectora tenía que haber sido desarrollada por la Inspección de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, órgano competente por razón del territorio y de la materia.

El art. 91 de la Ley General Tributaria dispone: "La competencia por razón de la materia de los distintos órganos, sean de liquidación y recaudación o de resolución de recursos, se determinará en sus respectivos Reglamentos".

El art. 60 del Reglamento General de la Inspección de Tributos de 1986 establece: "1. (...) Corresponderá al Inspector-Jefe del Organo o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. (...).

De acuerdo con la Orden de 26 de mayo de 1986 por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, la competencia de la Oficina Nacional de Inspección se extiende a los sujetos pasivos en los que concurra alguna de las circunstancias siguientes previstas en su art. 2, apartado 2 :

1. Que su capital fiscal exceda de mil millones de pesetas o su volumen de operaciones supere la cifra de cuatro mil millones de pesetas en el ejercicio económico anterior a aquél en que se dicte el acuerdo correspondiente.

2. Que estando comprendidas en el art. 16.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, el volumen de operaciones del grupo exceda de la cifra de cuatro mil millones de pesetas o se encuentren acogidas al régimen de declaración consolidada, regulado por el Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero .

En el presente caso si bien en la entidad INDORE S.A., en el periodo impositivo 1 de enero a 28 de noviembre de 1990, no concurrían ninguna de las circunstancias antes citadas, no es menos cierto que en fecha 20 de noviembre de 1992 fue otorgada escritura de fusión por absorción, mediante el traspaso en bloque del patrimonio de INDORE S.A. a la sociedad absorbente IZASA S.A. y consiguiente disolución sin liquidación de la sociedad absorbida INDORE S.A., por lo que cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras mediante comunicación de fecha 16 de noviembre de 1994, del Jefe de Equipo nº 5 de la ONI, la competencia para realizar la comprobación inspectora correspondía a la Oficina Nacional de Inspección dado que la entidad IZASA S.A. es la entidad dominante del Grupo Consolidado 6/89, y por lo tanto concurría la circunstancia prevista en el apartado b) del art. 2.2, debiendo por tanto desestimarse la pretensión de la entidad reclamante.

En relación con la infracción por la sentencia recurrida del art. 29 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, al no haberse respetado ninguna de las dos posibilidades que existen para iniciar de oficio las actuaciones: (o por inclusión del contribuyente en los planes específicos o bien mediante autorización u orden escrita y motivada de un superior jerárquico), es de recordar que la sentencia de 4 de octubre de 2004 (rec. cas. num. 6112/1999 ) ya advirtió que es reiterado el criterio de esta Sala que considera a la inclusión en el Plan de Inspección como un acto de trámite que no es obligado notificar y que no es susceptible de recurso independiente. La doctrina jurisprudencial al respecto puede resumirse en los siguientes términos:

1. El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, precisa en su Exposición de Motivos que: "La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o escalonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras".

   El apartado 1 del art. 19 del RGIT referido dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación, en el apartado 3 de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

2. Es menester destacar algo que es fundamental y es que el apartado 6 de dicho art. 19 dispone que "los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones, dado que el art. 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Disposición Adicional 31 de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, modificó el apartado 2 del art. 61 de la Ley General Tributaria, excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

   Corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección; por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el art. 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, y en el art. 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el art. 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que "todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto", lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

4. Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: "La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección" sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el art. 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, cuyo texto es: "El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

   En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes; por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

   A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su art. 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero se dispone: "1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)".

   Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000, 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

El quinto y último motivo de casación se refiere a la cuestión de fondo de la litis: la procedencia o no de la deducción por doble imposición intersocietaria imputada por la entidad INDORE S.A. a la entidad IZASA S.A.

1. La finalidad última o razón de ser de la deducción por doble imposición de dividendos no es otra que evitar o atenuar la doble imposición cuando ésta se produzca por integrarse los dividendos en la base imponible del Impuesto sobre sociedades de la entidad perceptora de los mismos, habiendo tributado previamente los beneficios de los que dichos dividendos derivan en la sociedad que los acuerda o genera.

   La deducción por doble imposición de dividendos rectamente entendida conlleva que los dividendos por los que se pretende la deducción hayan tributado previamente y vuelvan a ser gravados de nuevo en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. Es justamente la segunda de dichas tributaciones la que permite al sujeto pasivo afectado acceder a la deducción con la finalidad precisamente de paliar los efectos de esa segunda imposición, como efectivamente tiene señalado este Tribunal Supremo (por todas, STS de 7 de octubre de 1998 ).

2. La deducción por doble imposición intersocietaria aparece regulada en el art. 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y desarrollada en los arts. 136, 173 y 174 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

   El art. 24.1 de la Ley 61/1978, en lo que aquí interesa, y en la redacción vigente "ratione temporis", establece que:

   "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

   Esta deducción no será aplicable cuando la Sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5 de dicha Ley .

   El art. 136 del Reglamento establece que "en los casos de separación de socios o disolución de Sociedades, se computará como incremento o disminución patrimonial la diferencia, en más o en menos, entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación o de la cuota de liquidación social y el valor neto contable del título o participación del capital que corresponda a aquella cuota", añadiendo en su apartado 4 que " A los socios les será aplicable en este caso lo dispuesto en el art. 173 de este Reglamento ".

   Por su parte, los arts. 173 y 174 del Reglamento disponen: "173. Deducción por doble imposición de dividendos. 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones". Y "174. Base para la aplicación de las deducciones por doble imposición de dividendos. 1. A los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 125.1 de este Reglamento . En particular: a) Las distribuciones de resultados o reservas realizadas por las Sociedades para retribuir a sus socios o partícipes.

   Se establece como requisito indispensable para la práctica de la deducción que los sujetos pasivos computen entre sus ingresos, a fin de determinar la base imponible, dividendos o asimilados que ya fueron objeto de gravamen en momento anterior, es decir, en el de ser obtenidos. El art. 24.1 de la Ley 61/1978 parte del presupuesto (que se reitera en el art. 173.1 del Reglamento ) de que "entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes" y además la deducción se lleva a cabo en función "de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones".

   Por tal motivo, no existe deducción en el caso de sujetos pasivos exentos del artículo 5 de la Ley, porque esta circunstancia impide la doble tributación que justifica la existencia de la deducción.

   Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2008 (recurso de casación 2184/2006 ) "... débese señalar que el requisito "sine qua non" para practicar la deducción por doble imposición de dividendos es que éstos se integren en la base imponible del impuesto como ingresos para de esa forma dar cumplimiento a la finalidad última de esta deducción que no es otra que evitar o atenuar la doble imposición que se produciría en tales rentas, que tributarían en la sociedad que las genera y posteriormente en la sociedad que las percibe. Así lo dispone con total claridad y rotundidad el art. 24.1 de la Ley 61/1978 al comenzar diciendo que > y se reitera literalmente en el art. 173.1 del Reglamento de 1982 .

   La interpretación de la deducción que se encuentra en la base de la actual controversia, en los términos que han sido expuestos, ha venido a ser corroborada por la posterior regulación del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, tanto en la redacción originaria del art. 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, como la redacción de dicho precepto en virtud de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes sobre Corrección de la Doble Imposición Intersocietaria y sobre Incentivos a la Internacionalización de las Empresas, continúan efectivamente exigiendo como requisito esencial que los dividendos o participaciones que pretendan acogerse a las deducciones para evitar la doble imposición intersocietaria sean computados como ingresos al disponerse, según el tenor de ambas redacciones, que >. Ciertamente, esta normativa no es aplicable al caso que nos ocupa por razón del tiempo en que se produjeron los hechos, pero no lo es menos que ha venido a concretar aquella norma básica el que la deducción por doble imposición de dividendos exige siempre y en todo caso que tales dividendos sean computados como ingresos, viniendo, en definitiva, a ratificar la interpretación dada a los arts. 24 de la Ley 61/78 y 173 en relación con el 73, ambos del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982, en los términos que más arriba han quedado expuestos ".

3. De los preceptos transcritos se desprende lo siguiente:

   1. En los casos de separación de socios y disolución de sociedades puede producirse un incremento o disminución de patrimonio para el socio.

   2. Tal incremento o disminución se computará por la diferencia, en más o en menos, entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación o de la cuota de liquidación social y el valor neto contable del título o participación de capital que corresponda a aquella cuota.

   3. En tales casos a los socios les será de aplicación la deducción por doble imposición intersocietaria.

   4. Según la misma, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades o se obtenga parte de la distribución de resultados o reservas, procederá tal deducción.

      La entrada en juego de la deducción por doble imposición de dividendos requiere:

   1. Que el beneficio se distribuya, generando un flujo económico de una sociedad a otra.

   2. Que el beneficio haya tributado, total o parcialmente, en la sociedad distribuidora.

   3. Que el beneficio distribuido se grave en la sociedad que lo recibe.

4. Los hechos de los que debe partirse en este punto, según la sentencia recurrida, por no existir, respecto de ellos, discrepancias entre las partes, son los siguientes:

   1. En fecha de 12 de septiembre de 1990 la entidad IZASA, S. A. procedió a una ampliación de su capital en 14.952 acciones de 10.000 pesetas de valor nominal cada una, en los siguientes términos: 1. Capital social, 149.520.000 pesetas. 2. Prima de emisión, 2.100.480.000 ptas. Las nuevas acciones fueron suscritas y desembolsadas en su integridad por la entidad NERVACERO, S. A. mediante una aportación dineraria total de 2.250.000.000 ptas.

   2. En fecha de 19 de octubre de 1990 la entidad NERVACERO, S. A. vendió a la entidad INDORE, S.

      1. --entidad en régimen de transparencia fiscal y filial de IZASA S. A.-- las anteriores acciones de la entidad IZASA S. A. por un importe de 2.280.000.000 ptas.; el valor nominal de dichas acciones era de 149.520.000 ptas.

   3. En fecha de 22 de octubre de 1990 la entidad IZASA, S. A. lleva a cabo una reducción de capital por importe de 2.312.500.000 ptas., amortizando las expresadas acciones adquiridas tres días antes por la entidad INDORE, S. A., su filial. Tal reducción de capital es llevado a cabo de la siguiente forma: 1. Por un lado 149.520.000 con cargo a capital, y 2. Por otro, 2.162.980.000 ptas. con cargo a reservas.

   4. La entidad INDORE S.A., como consecuencia de la anterior reducción, recibe en cuenta la cantidad de 2.312.500.000 ptas. (esto es, el importe de la reducción de su matriz) y contabiliza como resultados un importe de 32.500.000 pesetas. Tal importe es la diferencia entre los recibido como consecuencia de la reducción de capital y amortización de las acciones de IZASA, S. A. (2.312.500.000) y lo abonado a la entidad NERVACERO, S. A. por la compra de las acciones de IZASA, S. A. (esto es,

      2.280.000.000 ptas.). Como consecuencia de lo anterior, la recurrente IZASA, S. A. (que actúa como sucesora de la entidad "INDORE, S. A." en virtud de fusión por absorción) pretende la deducción por doble imposición de dividendos (o intersocietaria) de 2.162.980.000 ptas., cantidad que es exactamente la parte de reservas de la sociedad emisora de las acciones que correspondían a las acciones amortizadas. Aplicando a tal cantidad el 50% y el tipo del 35% (arts. 15.7.d LIS y 136.1 y 4 RIS) resulta una cantidad de 378.521.000 pesetas, cantidad consignada en su declaración.

      La Inspección y luego el TEAC consideran que la pretendida deducción por doble imposición solamente puede llevarse a cabo por el importe de 32.500.000 ptas., esto es, por el importe del incremento de patrimonio obtenido por la entidad INDORE, S. A., que es la diferencia entre lo recibido como consecuencia de la reducción de capital y amortización de las acciones de IZASA, S. A. (2.312.500.000 ptas.) y lo abonado a la entidad NERVACERO, S. A. por la compra de las acciones de IZASA, S. A.

      (2.280.000.000 ptas. Aplicando a tal cantidad el 50% y el tipo del 35% (arts. 15.7.d LIS y 136.1 y 4 RIS) resulta una cantidad de 5. 687.500 ptas.

5. Al supuesto realizado por INDORE S.A. no le es aplicable la deducción por doble imposición de dividendos, por la cuantía que tal entidad pretende porque:

   1. - No se produce un incremento de patrimonio en tal entidad sino por la diferencia entre lo que pagó por el paquete de acciones a NERVACERO S.A. y la cantidad que obtiene por su amortización, diferencia que es de 32.500.000 ptas.

   2. - Porque únicamente tal incremento de 32.500.000 ptas. puede considerarse como ingreso de dicha entidad y por tanto sometible a tributación.

   No olvidemos que es de esencia en la figura que estamos tratando que se pretendan gravar en una entidad unas bases constituidas por resultados que provengan de otra y que hayan sido gravadas, en sede de esta otra sociedad, por el mismo tributo.

   De esta forma se produce, como dice el Abogado del Estado, una actuación artificiosa por parte de la sociedad recurrente y las de su grupo, materializada en la ampliación de capital que tuvo lugar en primer lugar, seguida de la venta de acciones que se narra y finalmente de la reducción de capital que igualmente se produjo, como resultado de lo cual se dio lugar a que la entidad INDORE, a consecuencia de la reducción de capital y de la amortización de acciones, obtuviese un resultado extraordinario, que no es otro que el incremento de patrimonio o ganancia de capital que se le produjo, que, como tal, es conceptualmente irregular, si bien ocasionado en un lapso de tiempo extraordinariamente reducido como son tres días.

   Pues bien, este incremento de patrimonio sí es susceptible de recibir el tratamiento de la deducción por doble imposición de dividendos, pero solamente en cuanto al importe concreto de tal incremento y tal como exactamente fue establecido en los actos impugnados, que fijaban la base a tal efecto en 32.500.000 ptas.

   En definitiva, INDORE S.A. sólo obtiene como incremento de patrimonio (beneficio o resultado) la ya dicha cantidad de 32.500.000 ptas. El resto, como la propia sociedad reconoce, no son resultados suyos, ni se gravan en su declaración del Impuesto sobre Sociedades.

6. En conclusión, no procede la aplicación de la deducción por doble imposición intersocietaria que se pretende, que será sólo procedente por 5.687.500 ptas. Dicha cantidad procede de aplicar el tipo impositivo del 35%, al 50% del resultado obtenido de 32.500.000 ptas.

   Esta liquidación de la deducción por doble imposición de dividendos no tiene cuota, pues la entidad (INDORE S.A.) esta en régimen de transparencia fiscal e imputa su base imponible y demás magnitudes tributarias a sus socios (en este caso IZASA S.A. único propietario). En el régimen de transparencia fiscal, los beneficios, incluso los no distribuidos, se imputan directamente; no tributan en la sociedad transparente y, en consecuencia, no hay deducción por doble imposición de dividendos. Dicho de otra forma: en el régimen de transparencia fiscal, la doble imposición se anula totalmente pues la sociedad que tributa en régimen de transparencia goza de exención.

En virtud de las consideraciones expuestas debe desestimarse el recurso de casación lo cual ha de hacerse con imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de

2.500 euros. Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION