STS, 24 de Octubre de 2009

JurisdicciónEspaña
Fecha24 Octubre 2009

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Octubre de dos mil nueve

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 6546/2004, interpuesto, de una parte, por la Administración General del Estado y, en su representación y defensa, por el Abogado del Estado y, de otra parte, por la entidad ING LEASE E.F.C., S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 11 de mayo de 2004, por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguida ante la misma bajo el num. 673/2002 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995.

Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida frente al recurso de ING Lease E.F.C., S.A. la Administración General del Estado, que no ha sostenido el recurso de casación que inicialmente preparó.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 9 de septiembre de 1997, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad ING LEASE ESPAÑA E.F.C., S.A. Actas A02 (de disconformidad), por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades y períodos 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995.

En dichas Actas se hacía constar que:

  1. ) En lo que al ejercicio 1991 se refiere, se produce un exceso de dotación a la provisión referida en dicho periodo, por un importe de 210.942.465 ptas., que no tiene la consideración de fiscalmente deducible.

  2. ) Asimismo, en virtud de lo dispuesto en la Orden Ministerial de 13 de julio de 1992 y la Circular 4/1991 del Banco de España, procede practicar un ajuste en la base imponible por exceso de dotación a la provisión para insolvencias por importe de 205.855.715 ptas. en el ejercicio 1992, (-) 36.820.288 ptas. en 1993, 1.129.453.077 ptas. en 1994 y 848.196.322 ptas. en 1995. 3º) Mediante escrito de compraventa otorgada con fecha 24 de abril de 1992, el obligado tributario adquirió 500.000 acciones (que constituían la totalidad del capital social) de 1.000 ptas. de valor nominal de la sociedad NMB LEASE ESPAÑA S.A., por un precio de 591.000.000 ptas., a la sociedad NMB LEASE NV, domiciliada en Holanda. Mediante escritura de fusión por absorción otorgada con fecha 15 de septiembre de 1992, el obligado tributario absorbió a NMB LEASE ESPAÑA S.A., en base a los balances de fusión de 31 de diciembre de 1991, estableciendo que a partir del 1 de enero de 1992 se entendería que la sociedad absorbida transmitía en bloque la totalidad de sus activos y pasivos a la absorbente. El obligado tributario, en el momento de la absorción, integró en su contabilidad el balance de situación de NMB LEASE ESPAÑA S.A. de 14 de septiembre de 1992, contabilizando un Fondo de Comercio por importe de 137.791.842 ptas. El importe de la amortización de dicho Fondo de Comercio, computada como gasto por el oblgiado tributario, ascendió a 47.036.976 ptas. en el ejercicio 1992 y 28.183.222 ptas. en 1993. A juicio de la Inspección, dicha partida de gasto no tiene la consideración de fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el art. 14.h) de la Ley 61/78, según redacción dada por el Real Decreto-Ley 5/1990 y la Ley 29/1991 .

  3. ) En la declaración correspondiente al ejercicio 1992, el obligado tributario ha computado como Quebrantos Extraordinarios un importe de 113.593.801 ptas., que corresponden a la pérdida de la cartera de valores sufrida con motivo de la absorción de NMB LEASE ESPAÑA y que resulta equivalente a las pérdidas generadas por NMB LEASE ESPAÑA en 1992 (periodo enero- septiembre), partida que, a juicio de la Inspección, no es fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el art. 10 de la Ley 29/1991 .

  4. ) La entidad aplicó en el ejercicio 1991 una deducción por inversiones procedente del ejercicio 1989, por importe de 7.601.043 ptas., deducción que no fue admitida por la Inspección en el Acta A02 incoada el 18 de enero de 1995, al considerar que los bienes objeto de la inversión estaban constituidos por activos destinados a ser cedido su uso mediante contratos de arrendamiento financiero. Como al momento del levantamiento del Acta, la disconformidad referida no había sido objeto de resolución o sentencia definitiva, el Acta correspondiente al ejercicio 1991 se calificó de previa por lo que a este punto respecta, teniendo en todo lo demás carácter de definitiva.

  5. ) Los hechos consignados no constituyen, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, calificándose las Actas como de rectificación, sin sanción alguna.

SEGUNDO

Emitidos por el Inspector actuario los preceptivos Informes ampliatorios a las Acas, y no habiendo presentado la interesada alegaciones en el plazo habilitado para ello, se dictaron, con fecha 22 de diciembre de 1997, los correspondientes acuerdos de liquidación, provisional la relativa al ejercicio 1991 y definitivas las restantes, confirmando íntegramente las propuestas de regularización contenidas en las Actas. Las deudas tributarias resultantes de las mencionadas liquidaciones, que fueron notificadas el 29 de diciembre de 1997, ascienden a:

Año 1991 1992 1993 1994 1995

Cuota 25.213.762 83.811.341 45.018.895 ---- ----Intereses demora 15.068.849 38.791.356 16.918.471 ---- ----Deuda tributaria 40.282.611 122.602.697 61.937.366 ---- ----

TERCERO

Contra los referidos acuerdos, la entidad interpuso el 16 de enero de 1998 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, que, con fecha 27 de abril de 2001, dictó resolución (R.G. 919/98; R.S. 491-98) desestimando la reclamación formulada y confirmando la liquidación impugnada.

CUARTO

Contra la resolución del TEAC de 27 de abril de 2001, la entidad ING LEASE (ESPAÑA) EFC S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recurso que fue resuelto por la Sección Quinta en sentencia de 11 de mayo de 2004, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Jorge Laguna Alonso, en nombre, y en representación de "ING LEASE, E.F.C., S.A", contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de abril de 2001, anulamos en parte la resolución impugnada en el sentido de considerar admisible la deducción por inversiones en activos fijos nuevos adquiridos en 1989 y aplicada en el ejercicio 1993, confirmando, en cuanto al resto, la resolución recurrida, sin expresa imposición de costas".

QUINTO

Contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de mayo de 2004 el Abogado del Estado y la entidad ING Lease EFC S.A. prepararon recurso de casación ante el Tribunal "a quo".

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 13 de septiembre de 2004 se declaró desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado. Y por Auto de 19 de octubre de 2006 de la propia Sección Primera se declaró la admisión del recurso interpuesto por ING Lease EFC S.A. en cuanto a las liquidaciones de los ejercicios 1991, 1992 y 1993 y la inadmisión en cuanto a las liquidaciones de los ejercicios 1994 y 1995.

Formalizado el escrito de oposición del Abogado del Estado al recurso de ING Lease EFC S.A., se señaló para deliberación y fallo la audiencia del día 21 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Las cuestiones que la entidad recurrente planteó ante la Sala de instancia fueron las siguientes:

  1. Deducibilidad de las pérdidas computadas en los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 por depreciación del "fondo de comercio".

    La entidad demandante aducía que el importe contabilizado como fondo de comercio era el precio pagado como contrapartida de un beneficio o rendimiento a obtener en el futuro, a medida que las cuotas de los contratos de arrendamiento financiero existentes en N.M.B. Lease España S.A.F. S.A. a la fecha de la compraventa fueran venciendo. Se trataba, seguía alegando, de un activo de la sociedad que se configuraba como la expectativa de unos rendimientos futuros, que, a medida que éstos se producen, se reduce el valor adjudicable a dicha expectativa, siendo preciso proceder a su corrección valorativa o depreciación, pérdida que tiene la consideración de gasto deducible según el art. 50 del RIS .

    La sentencia desestimó el motivo examinado.

  2. Se plantea en segundo lugar, como cuestión a dilucidar, determinar si es o no deducible en el ejercicio 1991 la dotación a la provisión para insolvencias realizada conforme a la norma trigésimo novena 6 de la Circular 22/1987, de 29 de julio, del Banco de España.

    Aduce la recurrente que la regulación a efectos fiscales de las provisiones para insolvencias efectuadas por la entidad demandante durante el ejercicio 1991 se encontraba contemplada no en la Orden de 13 de julio de 1992 como señala la Inspección, sino en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de febrero de 1988, que entró en vigor con anterioridad a que se modificara la Circular 22/1987, resultando también de aplicación el art. 82.7 del RIS, y al amparo de dicha normativa la sociedad demandante dotó una provisión específica siguiendo las disposiciones del citado art. 82 por lo que cabe considerarla como fiscalmente deducible.

    El motivo fue desestimado.

  3. La tercera cuestión suscitada se refiere a la deducibilidad de las dotaciones de los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 a la provisión para insolvencias correspondiente a las cuotas pendientes de vencimiento de los contratos de arrendamiento financiero.

    Para determinar si una provisión para el riesgo de crédito es o no fiscalmente deducible hay que estar a lo dispuesto por el Ministerio de Hacienda, que es, de acuerdo con lo establecido en el art. 82.7 y D.A. 1ª del Reglamento del Impuesto de Sociedades, el órgano competente para determinar si son o no deducibles las provisiones por insolvencias realizadas por las entidades de crédito. En uso de esa facultad se dictó la Orden Ministerial de 13 de julio de 1992 sobre "aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades de Crédito sometidas a la tutela del Banco de España".

    De la Orden citada, interpretada lógica y sistemáticamente, se desprende que no resultan fiscalmente deducibles en ningún caso las dotaciones específicas o directas respecto de los contratos de arrendamiento financiero. No puede interpretarse la citada Orden Ministerial, como pretende la recurrente, en el sentido de que al no mencionar la citada Orden las cuotas no vencidas del contrato de arrendamiento financiero les es aplicable la convalidación general establecida en su artículo primero, ya que carece de sentido y resulta contrario a la lógica jurídica y financiera entender que la norma pretende establecer una mayor restricción respecto a las cuotas ya vencidas que han sido impugnadas que respecto a las cuotas pendientes de vencimiento.

  4. La última cuestión analizada era la procedencia de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos adquiridos por la sociedad en 1989 para ser cedidos en arrendamiento, aplicada en el ejercicio de 1993.

    La Ley 33/1987 marcó dos épocas perfectamente diferenciadas y que tienen su vértice en el 1 de enero de 1988 . En los ejercicios anteriores la deducción por inversiones en activos fijos adquiridos en régimen de leasing sólo podían hacerla los arrendatarios. En los posteriores, sólo la pueden hacer los arrendadores.

    El Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 29 de mayo de 2000, se refiere al cambio radical habido al conferir el derecho a la deducción por inversiones en las operaciones de leasing a las empresas arrendadoras, en lugar de a las empresas arrendatarias".

    En el año 1989, contrariamente a lo sostenido por el TEAC, era posible dicha deducción por el arrendador, aunque fue aplicada por insuficiencia de cuota en el ejercicio 1999, por lo que procede estimar el recurso en cuanto a dicho particular.

SEGUNDO

Los motivos en que se ampara el recurso son los siguientes:

  1. ) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en el art. 14.h) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en los arts. 50, 65.3 y 66.2.a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, así como en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre .

    La sentencia recurrida establece la no deducibilidad fiscal de la depreciación del fondo de comercio objeto de discusión, basándose en la aplicación del art. 14.h) de la Ley 61/1978, del art. 66.2.a) del RIS y de la interpretación que realiza de la Ley 29/1991. Asimismo, niega la aplicabilidad del art. 50 del RIS . Frente a esta afirmación, la recurrente considera que se ha aplicado e interpretado erróneamente por parte de la Audiencia Nacional dicha normativa, siendo plenamente aplicable dicho art. 50 al supuesto aquí examinado al haberse probado la existencia de un fondo de comercio, la efectividad de su depreciación, así como que la misma era irreversible.

    Dice la recurrente que para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la amortización del Fondo de Comercio no es, pues, una partida deducible. Pero ello no obsta para el reconocimiento fiscal de que dicho fondo se pueda deteriorar económicamente. Pérdida no asumible como amortización, sino como envilecimiento y deterioro cuando se den los requisitos del art. 50 del RIS : pérdida justificada de su valor y deducida fiscalmente en el mismo ejercicio en el que la misma se produce.

  2. ) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en el art. 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la Orden de 29 de febrero de 1988 del Ministerio de Economía y Hacienda y en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 13 de julio de 1992.

    La sentencia recurrida establece la no deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencias realizada por la recurrente en el ejercicio 1991 alegando no ser aplicables al supuesto de hecho ni la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de febrero de 1988 ni el art. 82 del RIS . La recurrente, por el contrario, considera no ajustada a derecho la interpretación que se da en la sentencia de la Audiencia Nacional a la normativa aplicable a las entidades de arrendamiento financiero, defendiendo aquélla tanto la aplicabilidad a las mismas del art. 82 del RIS como que aún no había entrado en vigor la Orden de 13 de julio de 1992 .

  3. ) Se formula al amparo de lo establecido en la letra d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, por entender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera lo establecido en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 13 de julio de 1992.

    La sentencia recurrida establece la no deducibilidad fiscal de la dotación al fondo por insolvencias específico durante los ejercicios 1992 y 1993 respecto al importe destinado a cubrir la cifra de capital pendiente de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero, dotado por haberse dado las circunstancias de cobertura obligatoria dispuestas en la Circula 4/1991, argumentando que la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 13 de julio de 1992 las excluye de forma implícita. La recurrente, por el contrario, considera no ajustada a derecho la interpretación que se da en la sentencia de la Audiencia Nacional a la citada Orden, ya que en ningún momento se niega de forma expresa su deducibilidad fiscal, siendo además acorde con el ánimo del resto de disposiciones de convalidación fiscal contenidas en la Orden de 13 de julio de 1992 .

TERCERO

El primer motivo de casación de la entidad recurrente plantea el problema de la deducibilidad de las pérdidas computadas en los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 por envilecimiento o pérdidas del "fondo de comercio" a medida que se hacían efectivos los ingresos derivados de los contratos de arrendamiento financiero.

  1. Al estudiar este primer motivo casacional la Sala no puede prescindir de los hechos que la sentencia recurrida toma como punto de partida:

    Con fecha 24 de abril de 1992, la entonces denominada GSD INMUEBLES EN LEASING, SOCIEDAD DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO, S.A. adquirió 500.000 acciones de 1.000 ptas. de valor nominal, representativas del 100% del capital social de la sociedad NMB LEASE ESPAÑA S.A., por un precio de 591.000.000 ptas.

    Mediante escritura de fusión por absorción otorgada con fecha 15 de septiembre de 1992, GSD INMUEBLES EN LEASING SAF, S.A. absorbió a NMB LEASE ESPAÑA S.A., en base a los balances de fusión de fecha 31 de diciembre de 1991, estableciendo que a partir del 1 de enero de 1992 se entendería que la sociedad absorbida transmitía en bloque la totalidad de sus activos y pasivos a la absorbente.

    De acuerdo con el balance de 31 de diciembre de 1991, tomado como referencia en la compraventa, el importe de los fondos propios de NMB LEASE ESPAÑA S.A. era de 453.190.000 ptas.

    GSD INMUEBLES EN LEASING SAF, S.A., en el momento de la absorción, contabilizó un "fondo de comercio" por importe de 137.791.842 ptas., diferencia entre el importe satisfecho por la compraventa y el importe de los fondos propios de la entidad absorbida, señalando que dicha diferencia correspondía al valor actualizado de los rendimientos futuros de los contratos de arrendamiento financiero existentes en la sociedad absorbida y pendientes de vencimiento a la fecha de la fusión.

    GSD INMUEBLES EN LEASING SAF, S.A. y, posteriormente INTERNATIONALE NEDERLANDEN LEASE INMUEBLES SAF, S.A. computaron fiscalmente como gasto por "quebrantos extraordinarios" las cantidades de 47.036.976 ptas. en 1992, 28.183.222 ptas. en 1993, 19.782.184 ptas. en 1994 y 14.993.311 ptas. en 1995, por entender que correspondían a la depreciación del referido "fondo de comercio", a medida que se iban haciendo efectivos los rendimientos derivados de los contratos de arrendamiento financiero existentes en NMB LEASE ESPAÑA S.A.

  2. Partiendo de los presupuestos fácticos expuestos, lo primero que hay que decir es que, en este caso, el importe contabilizado por la recurrente como "fondo de comercio" resulta difícilmente encuadrable en el concepto de "fondo de comercio" como exceso entre el importe satisfecho por la transmisión de una empresa en funcionamiento y la suma de los valores reales (que no excederán del valor de mercado) de los activos tangibles e intangibles adquiridos que no se pueden identificar, menos los pasivos asumidos. Pues bien, en el presente caso, no existen tales bienes inmateriales que hagan que el valor de la empresa absorbida sea superior al que se refleja en contabilidad o que los beneficios futuros de la misma sean superiores a los normales en el sector, sino que, como indica la recurrente, corresponden a los rendimientos futuros a obtener como consecuencia de los contratos de arrendamiento financiero en vigor suscritos por la sociedad absorbida. Los beneficios futuros de contratos en vigor no son ni bienes inmateriales ni valores intangibles que no se puedan contabilizar.

    Sentado lo que antecede, la sentencia recurrida considera que la recurrente no ha probado que el importe de la diferencia entre el precio satisfecho por la adquisición del 100% del capital social de NMB LEASE ESPAÑA SAF, S.A. (591.100.000 ptas.) y el valor del patrimonio neto de esta última a 31 de diciembre de 1991 (453.190.512 ptas.), o sea, 137.791.842 ptas., correspondiese efectivamente al "valor actual" de los rendimientos futuros de los citados contratos de arrendamiento financiero, puesto que el importe de 591.000.000 ptas. es el mismo que había satisfecho la entidad que transmitió las acciones a GDS INMUEBLES EN LEASING SAF, S.A., sociedad vinculada con ella, cuando en fechas 16 de enero de 1991 y 9 de abril de 1991 adquirió a su vez dichas acciones de la sociedad N.M.B. LEASE N.V., domiciliada en Holanda.

    Por otra parte, el art. 14.h) de la Ley 61/1978 y el art. 66.2.a) del Reglamento del Impuesto establecen la no deducibilidad de las dotaciones a la amortización del "fondo de comercio", salvo que la depreciación sea irreversible, efectiva y probada, circunstancias que la sentencia recurrida estima que no concurren en el supuesto que nos ocupa. Esta es, pues, una cuestión probatoria no revisable en casación.

    No se puede desconocer que la fusión por absorción que originó el referido "fondo de comercio" fue una operación acogida al régimen especial de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adaptación de la legislación fiscal a la normativa comunitaria. Dicho régimen especial, cuya finalidad principal es la neutralidad impositiva en las operaciones de fusiones, escisiones, aportación de activos y canjes de valores, se basa en dos principios fundamentales: a) la no integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos; b) la entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la transmisión. En este caso, la entidad inspeccionada incumplió el segundo de los mencionados principios, ya que debió valorar, a efectos fiscales, los elementos patrimoniales adquiridos con motivo de la fusión por el valor que los mismos tenían en la sociedad absorbida con anterioridad a la realización de la operación de fusión, es decir, por el valor del patrimonio neto de la absorbida.

    La recurrente alega que el importe contabilizado como "fondo de comercio" era el precio pagado como contrapartida de un beneficio a obtener en el futuro: las cuotas que fueran venciendo de los contratos de arrendamiento financiero existentes en NMB Lesase España SAF S.A. a la fecha de la compraventa. El activo de esta última sociedad se configuró con la expectativa de unos rendimientos futuros, que, a medida que se producen, reducen el valor adjudicable a dicha expectativa, pérdida que tiene la consideración de gasto deducible según el art. 50 del RIS aprobado por Real Decreto 2631/1982 . Pero lo cierto es que no resulta de aplicación el art. 50 del RIS invocado por la recurrente ya que la sentencia de instancia no considera probada por la parte actora la pérdida de valor por envilecimiento en el mercado, que es el supuesto de hecho que contempla dicho precepto. Estamos, pues, también ante una cuestión de prueba no revisable en casación. Conviene hacer notar que en vía jurisdiccional la recurrente no solicitó siquiera el recibimiento del proceso a prueba.

    No procede, pues, estimar la deducibilidad del gasto computado anualmente por la entidad recurrente por el concepto de depreciación del "fondo de comercio".

CUARTO

La cuestión suscitada en el segundo motivo de casación es la relativa a determinar si es o no deducible la dotación a la "provisión por insolvencias específicas" realizadas en el ejercicio 1991 conforme a lo dispuesto en la Norma 39.6 de la Circular 22/1987, de 29 de julio, del Banco de España.

Frente al criterio de la Administración, confirmado por la sentencia, alega la recurrente la aplicabilidad del art. 82 del Real Decreto 2631/1982, así como que aún no había entrado en vigor la Orden de 13 de julio de 1992.

La discusión se produce en torno a la normativa aplicable en el ejercicio 1991, en el que la dotación se produjo.

Dos son las posturas que se enfrentan: la Administración sostiene la no aplicabilidad del art. 82 del RIS a las entidades financieras, así como a la recurrente, toda vez que el régimen de provisiones para insolvencias estaba regulado en la Circular 22/87, en la que no se contenía ninguna referencia a las operaciones de arrendamiento financiero, pero después la Circular 12/89, que modificó la anterior, hizo expresa exclusión de su aplicación a los créditos por bienes cedidos en arrendamiento financiero, lo que habría de suponer que sus disposiciones no serían de aplicación a la recurrente.

A ello opone ésta que en el ejercicio 1991 no estaba en vigor la Orden de 1992, sino que debía aplicarse la de 1988 emitida para regular fiscalmente las disposiciones de las Circulares del Banco de España en materia de provisión por insolvencias y en las que, según la recurrente, no se regulaban las operaciones de arrendamiento financiero, sino que lo serían a través de la Circular 12/89 que modificó la anterior 22/87. Deduce de ello que la normativa aplicable sería la contenida en el art. 82 de la Ley 61/78 .

El art. 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprobó el RIS, después de establecer los requisitos que han de concurrir para que se consideren como partidas deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los saldos favorables o créditos que una sociedad considere de dudoso cobro, disponía en su número 7 que "no obstante lo dispuesto en los números anteriores, las entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar dotaciones a la cuenta "Provisión para insolvencias" con el alcance y limitaciones que se establezcan por el Ministerio de Hacienda".

Las sociedades de arrendamiento financiero se consideran como entidades de crédito en virtud de lo que dispuso el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, de Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas, en la redacción que le dio el art. 39 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. Ello determina que a las sociedades de arrendamiento financiero les fuera de aplicación las normas 9ª, 39ª y 45ª, apartado 3, de la Circular 22/1987, de 29 de junio, del Banco de España, en la redacción dada por la Circular 18/1989, de 13 de diciembre, sobre balance, cuenta de resultados y estados complementarios de las entidades de depósito

La Circular 22/1987 del Banco de España recogía en su Norma 9 las tres situaciones en las que se pueden encontrar los saldos activos de una entidad financiera:

  1. Créditos de muy dudoso cobro, a los que se refiere el apartado 2 de la citada Norma 9. Se consideraban de muy dudoso cobro los saldos deudores, vencidos o no, cuyos titulares estén declarados en quiebra o concurso de acreedores o sufran una deterioro notorio e irrecuperable de su solvencia, así como los saldos impagados a los tres años desde su pase a la situación de morosos o dudosos.

  2. Créditos dudosos, a los que se refiere el apartado 3.a) de la Norma 9. Son aquellos, vencidos o no, en los que sin concurrir las circunstancias señaladas en el apartado 2, se aprecie, a juicio de la entidad, una reducida probabilidad de cobro.

  3. Créditos morosos, a los que se refiere el apartado 3.b) de la Norma 9. Son aquellos que registran retrasos en el momento de hacerse efectivos y, en concreto, "los valores de renta fija vencidos y no cobrados sin mediar novación o prórroga, cuando hayan transcurrido seis meses desde su vencimiento", y "los efectos, cuotas de amortización de préstamos, créditos, cupones y demás saldos deudores personales impagados, cuando hayan transcurrido más de noventa días desde su vencimiento...".

Por su parte, la Norma 39 de la citada Circular 22/1987 recoge, en su apartado 6, el régimen de las dotaciones para los créditos calificados como "dudosos y morosos", sin contener, en su redacción inicial, referencia alguna a las operaciones de arrendamiento financiero. Pero la Circular 12/1989 del Banco de España, sobre contabilización de las operaciones de arrendamiento financiero, añadió un último párrafo al apartado sexto de la citada Norma 39, que decía "Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a los créditos por bienes cedidos en arrendamiento financiero", de lo cual se desprende, claramente, que a las sociedades de arrendamiento financiero no les era aplicable lo dispuesto en el referido apartado 6 de la Norma 39 de la Circular 22/1987 que incluía la dotación general por créditos dudosos, vencidos o no.

La citada Circular 12/1989 --y la consiguiente modificación efectuada por ella en la Circular 22/1987--entró en vigor el 1 de enero de 1990. Es cierto que la exclusión de las entidades de arrendamiento financiero incorporada al apartado 6 de la Norma 39 de la Circular 22/1987 por la Circular 12/1989 no fue convalidada fiscalmente hasta la aprobación de la Orden de 13 de julio de 1992, al ser posterior a la aprobación de la Orden de 29 de febrero de 1988, pero hay que señalar que, si bien es cierto que la Orden de 29 de febrero de 1988 establece que "con carácter general, las Instituciones de crédito y ahorro sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a fondos cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo, y, en particular, a las de la Circular 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones de 20 de octubre de 1987, con sujeción a lo dispuesto en los apartados siguientes" y la referencia expresa a la Circular de 13 de diciembre de 1989 no se produce hasta la aprobación de la Orden de 13 de julio de 1992, no cabe admitir que resulte aplicable, a efectos fiscales, una norma --la de la redacción original de la Norma 39ª de la Circular 22/1987-- que había sido modificada por la Circular 12/1989 y que no estaba en vigor en el ejercicio 1991 aquí enjuiciado; por tanto, a efectos contables, debe aplicarse de acuerdo con dichas modificaciones, o sea, que el régimen jurídico vigente en el año 1991 no podía ser otro que el resultante de la redacción contenida en la Circular 12/1989. No cabe, pues, estimar el segundo motivo de casación invocado.

QUINTO

1. La cuestión suscitada en el tercer motivo de casación se refiere a la deducibilidad de las dotaciones, en los ejercicios 1992 y 1993, a la "provisión para insolvencias" correspondientes a las cuotas no vencidas y pendientes de vencimiento de los contratos de arrendamiento financiero.

Lo que bajo el motivo se impugna es la respuesta dada por la sentencia a la pretensión actora de que se admitiese la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por insolvencias correspondientes a las cuotas no vencidas de los contratos de arrendamiento financiero.

Frente al criterio de la sentencia de que la Orden de julio de 1992 las excluye de forma implícita, la recurrente entiende lo contrario: que la Orden en ningún momento niega de forma expresa aquella deducibilidad, antes al contrario, admite la deducibilidad tanto de las cuotas vencidas como de las no vencidas y ello de acuerdo con la Circular 4/91 del Banco de España. La tesis de la recurrente es que si el legislador hubiera querido excluir la deducibilidad de las cuotas no vencidas, lo hubiera hecho expresamente.

  1. La Circular 4/1991, vigente a partir del 1 de enero de 1992, distingue en su Norma 10ª, al regular las condiciones para que un crédito pase a la situación contable de dudoso cobro, entre saldos "dudosos en razón a su morosidad" y saldos "dudosos por razones distintas a su morosidad".

    Se califican de "dudosos en razón a su morosidad" todos aquellos débitos vencidos y no cobrados, sin mediar novación o prórroga, cuando hayan transcurrido más de tres meses desde su vencimiento, teniendo en cuenta que la morosidad de una cuota supondrá el pase a dudoso, en el mismo día de su vencimiento, de las cuotas siguientes que resulten impagadas. Además, indica la invocada Norma 10ª que, en relación a un solo riesgo, la acumulación de importes vencidos no cobrados clasificados como dudosos en virtud de su morosidad, tanto en concepto de principal como de intereses y gastos por cuantía superior al 25% de los riesgos pendientes (excluidos intereses no devengados) o la existencia de cuota o importe impagado con antigüedad superior al año, obligará a clasificar aquél como dudoso, señalando que "Igual tratamiento se aplicará a las cuotas de arrendamiento financiero, salvo que la entidad decida recuperar el bien".

    Los saldos "dudosos por razones distintas a su morosidad" son aquellos débitos, vencidos o no, en los que se presenten dudas razonables sobre su reembolso total en el momento y forma previstos contractualmente, sea por incurrir en situaciones que supongan un deterioro de su solvencia, tales como patrimonio negativo, pérdidas continuadas, etc... o por otras causas, incluyéndose, entre otros, los saldos reclamados judicialmente, aquellos sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro y los activos cuyos titulares estén en situación de suspensión de pagos o de quita y espera.

    La Norma 11ª regula las provisiones para el riesgo de crédito, estableciendo en el apartado 4, en la redacción dada por la Circular 7/1991, de 13 de noviembre, un régimen de dotación general consistente en unos porcentajes de cobertura aplicados al importe del activo dudoso que van del 25 al 100%, en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento de la primera cuota impagada, siendo dicho porcentaje menor en caso de que el arrendamiento financiero tenga por objeto viviendas, oficinas y fincas rústicas. Dado que el riesgo calificado de dudoso comprende tanto cuotas vencidas como pendientes de vencer, parte de esa provisión para insolvencias corresponde a cuotas pendientes de vencimiento.

    En el apartado 5 y 6 regula las provisiones en las operaciones de cesión de bienes en arrendamiento financiero. En el apartado 5 se distinguen tres supuestos que se regulan cada uno de ellos en tres párrafos distintos:

    1. Respecto de las cuotas vencidas y no cobradas se sigue el tratamiento de cobertura general establecido en el apartado 4 (primer párrafo).

    2. Por lo que se refiere a las cuotas pendientes de vencer se distinguen dos supuestos: si se insta la rescisión de los contratos, se seguirá un régimen de dotación consistente en la dotación de un "fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero" siempre que el valor real del bien fuera inferior al valor en libros determinado por la suma del principal, de las cuotas no vencidas y el valor residual sin impuestos (segundo párrafo) y si no se intenta la regulación de los bienes se seguirá el régimen de dotación general (párrafo tercero). c) Por último, las entidades de arrendamiento financiero, y tanto para cuotas vencidas como futuras, han de dotar con carácter adicional un "fondo de insolvencia genérico" (apartado sexto).

    Por otra parte, la Circular 4/1991, al igual que la anterior Circular 22/1987, establece, además de las dotaciones específicas o directas a la provisión para insolvencias, una dotación indirecta o genérica, que se calcula, con carácter general, en el 1% de las inversiones crediticias, títulos de renta fija, pasivos contingentes y activos dudosos sin cobertura obligatoria.

    Como conclusión de lo expuesto, cabe señalar que las entidades de arrendamiento financiero, desde el punto de vista contable, realizan los siguientes tipos de dotaciones al fondo de provisión para insolvencias: a) dotación específica o directa sobre las cuotas vencidas e impagadas, de acuerdo con los porcentajes fijados al efecto, en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento; b) dotación específica o directa sobre las cuotas pendientes de vencimiento cuando concurran determinadas circunstancias (acumulación de importes vencidos no cobrados por cuantía superior al 25% de los riesgos pendientes o existencia de cuotas impagadas con antigüedad superior al año); c) dotación al fondo especial de depreciación de bienes cedidos, cuando la entidad haya decidido rescindir el contrato para recuperar el bien; d) dotación al fono "genérico".

  2. A la vista de lo que antecede se debe analizar el régimen fiscal de la deducibilidad de las dotaciones específicas o directas sobre las cuotas pendientes de vencimiento.

    La Orden de 13 de julio de 1992, sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades de Crédito sometidas a la tutela del Banco de España, dispone en su artículo primero que: " Con carácter general, las Entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión por insolvencias, cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo, y en particular, a las de la Circular 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones de 20 de octubre de 1987, 13 de diciembre de 1989 y 6 de noviembre de 1990, y, a partir de 1 de enero de 1992, a las de la Circular 4/1991, de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991, de 13 de noviembre, con sujeción, en ambos casos, a lo dispuesto en los apartados siguientes.

    En lo concerniente a las entidades de arrendamiento financiero, el segundo párrafo del artículo primero de la O.M. de 13 de julio de 1992 establece la primera restricción al determinar: "No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la deducibilidad de la dotación prevista en el número 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, no alcanzará a la parte de la misma que corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles". Es decir, no resulta fiscalmente deducible la parte de la "dotación genérica" al fondo para insolvencias correspondiente a las cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles.

    En cuanto a las dotaciones directas o específicas, la O.M. de 13 de julio de 1992 establece en el aparado 2 del artículo tercero que "no tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a: a) Operaciones cubiertas con garantía real, excepto que fuese insuficiente o de difícil realización. Se entenderá que son de difícil realización las garantías relativas a bienes que no se hallen destinados a vivienda, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes, así como las fincas rústicas, excepto que hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado. Lo dispuesto en el párrafo anterior se aplicará, en cuanto procediere, a los contratos de arrendamiento financiero, respecto de las cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos". Del precepto citado se desprende que, a efectos fiscales, se equiparan los contratos de arrendamiento financiero con las operaciones cubiertas con garantía real, de forma que solamente en el caso de que el bien objeto del contrato no sea un inmueble destinado a vivienda, oficinas y usos polivalentes, o una finca rústica, y siempre que hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota impagada, será deducible la dotación efectuada respecto de las cuotas vencidas e impagadas. Asimismo, del citado precepto se desprende también que no resultan fiscalmente deducibles en ningún caso, las dotaciones específicas o directas respecto de las cuotas no vencidas de los contratos de arrendamiento financiero, puesto que, si bien es cierto que la Orden no se pronuncia expresamente sobre la deducibilidad de dichas dotaciones, no resulta admisible interpretar la misma, como pretende la recurrente, en el sentido de que, al no mencionar la citada Orden las cuotas no vencidas de contratos de arrendamiento financiero, les es aplicable la convalidación general establecida en su artículo primero, ya que carece de todo sentido entender que la norma pretenda establecer una mayor restricción respecto a la cobertura de las cuotas ya vencidas que han sido impagadas que respecto a las cuotas pendientes de vencimiento.

SEXTO

Todo lo razonado comporta la desestimación del recurso de casación que decidimos, con expresa condena en costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 2.500 euros, en virtud de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación Ordinario formulado por el Procurador D. Jorge Laguna Alonso, en nombre y representación de ING LEASE S.A., contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de mayo de 2004, recaída en el Recurso Contencioso- Administrativo al principio reseñado, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, que no podrán exceder de 2.500 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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