STS, 30 de Octubre de 2009

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Hacienda de Madrid, con fecha 20 de diciembre de 1991, instruyó a la entidad BANK OF AMERICA SAE Acta modelo A02 (de disconformidad), num. 00772476, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1988. El Inspector actuario en el cuerpo del Acta hacía constar: 1º. Que la situación de la contabilidad permite su verificación fiscal. 2º. Que con esta misma fecha se extiende Acta modelo A01, num. 11330852, en la que se recoge la propuesta de regularización formulada por la Inspección que fue aceptada por la entidad comprobada. 3º. Que la entidad comprobada ha practicado deducción por doble imposición internacional de 37.956.660 ptas. La Inspección considera que no tiene derecho a esta deducción según razonará en el informe ampliatorio. 4º. Que procede reducir la base imponible en 28.467.495 ptas., a consecuencia de computar como gasto fiscal el impuesto pagado en el extranjero. 5º. Que no se modifica la cifra relativa con el País Vasco. 6º. Que de conformidad con lo dispuesto por el art. 50.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, el Acta tiene el carácter de previa ya que actuaciones ulteriores de la Inspección pueden dar lugar a que quede sin efecto el régimen de declaración consolidada. 7º. Que el expediente se califica de infracción tributaria grave, con sanción del 50%, según lo establecido por la Ley 10/1985. 8º. Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible de 2.123.093.991 ptas., y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 48.018.601 ptas. cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 27.105.658 ptas.; Intereses de demora, 7.360.114 ptas.; Sanción, 13.552.829 ptas.

El Inspector actuario, el 20 de diciembre de 1991, emitió el preceptivo Informe ampliatorio del Acta de referencia en los siguientes términos: 1. Que la discrepancia radica en el método de cálculo de la deducción por doble imposición internacional correspondiente a los rendimientos obtenidos en una operación de préstamo en la que el prestatario es una sociedad residente en Brasil. 2. Que la operación se realizó del siguiente modo: A) Bank of América en Brasil había realizado la operación de préstamo con Riocell S.A.; B) BANK OF AMERICA SAE compra la operación a Bank of América en Brasil, para lo que necesita tomar un préstamo en el mercado internacional del dinero al tipo interbancario (Libor) vigente; C) BANK OF AMERICA SAE paga a Bank of América en Brasil una comisión por el servicio de captación de la operación, cobertura del riesgo de insolvencia, etc.., por lo que, para BANK OF AMERICA SAE, el rendimiento de la operación ha sido los intereses cobrados al prestatario menos los intereses pagados por los fondos obtenidos para financiar la operación y menos la comisión pagada. 3. Que para determinar la parte de base imponible del Impuesto sobre Sociedades imputable a esta operación había que restar además la parte proporcional de todos los demás gastos, excluidos los ya imputados. 4. Que en el presente caso es aplicable la limitación de que la deducción no puede exceder de la parte del Impuesto sobre Sociedades español que correspondería pagar sobre las rentas que puedan someterse a tributación en el otro Estado, por lo que, a juicio del Actuario, la base de la deducción estaba constituida por la renta neta, es decir, los ingresos menos los gastos necesarios para su obtención, mientras que la entidad interesada calculaba la deducción como si la renta fuera el puro ingreso de la operación. 5. Que de acuerdo con la contabilidad de la empresa, el rendimiento neto de la operación ascendía a 30.582.726 ptas., resultado de deducir de los intereses cobrados --189.784.081 ptas.-- los intereses pagados --123.246.858 ptas.-- y la comisión satisfecha --35.954.497 ptas.--. Sobre la cifra así obtenida había que deducir también la parte proporcional del resto de los gastos del Banco, cantidad que cifra la Inspección en 37.666.383 ptas., con lo que los gastos imputables son superiores al rendimiento de la operación y la aportación a la base imponible es negativa, siendo la deducción por doble imposición internacional cero pesetas, no procediendo practicar deducción alguna por doble imposición internacional. 6. El impuesto efectivamente pagado en el extranjero --28.467.495 ptas.--, al no poderse deducir de la cuota, sería un gasto fiscalmente deducible.

Por Resolución (cuya fecha no consta) pero notificada el 22 de febrero de 1993, del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria fue aprobada liquidación tributaria en la que figuraba como obligado tributario la entidad recurrente, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1988, por importe total de 46.753.616 ptas. (Cuota 26.388.795, Intereses de demora 7.165.423 y Sanción 13199.398); resolución, por la que se modificaba la liquidación que se contenía en el Acta de Disconformidad A02 nº 0077247 6, extendida, en fecha de 20 de diciembre de 1991.

El Acuerdo liquidatorio, que no constaba en el expediente, y que no fue conocido por el TEAR y el TEAC al conocer de la reclamación pero que fue aportado por la recurrente al recurso contencioso-administrativo, modifica el anterior planteamiento del Tribunal Regional y Tribunal Central, pues, tomando en consideración que la Inspección había realizados "los cálculos de acuerdo con el procedimiento previsto en el art. 174.2.b) del Reglamento del Impuesto, para la determinación de la parte proporcional que corresponde a los dividendos o participaciones en la base imponible a efectos del cálculo de la deducción por doble imposición de dividendos", y, recordando que "dicho precepto fue declarado nulo por Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990 ", llegaba a la conclusión de que "la deducción de la parte proporcional de los gastos generales del Banco, a efectos del cálculo de la deducción por doble imposición internacional, supondría la aplicación de un precepto declarado nulo ... lo que resulta improcedente y obliga a esta Dependencia a modificar la propuesta contemplada en el Acta y a fijar la base para la deducción por doble imposición en la cifra de 30.582.726 ptas.".

En consecuencia, aplicando los arts. 11 y 23 del Convenio Hispano Brasileño para la Doble Imposición, llega a las siguientes conclusiones;

1. Que el impuesto abonado en Brasil fue de 28.467.495 ptas. (15% de los intereses brutos) de acuerdo con el art. 11.5 del Convenio .

2. Que, no obstante, la cantidad a deducir de la cuota será del 20% de los intereses brutos, siempre que la misma no exceda de la parte del impuesto sobre la renta correspondiente a las rentas que puedan someterse en España, según los arts. 23.2 y 23.1.2 del citado.

3. En consecuencia, como la aplicación del porcentaje del 20% daría lugar a una cuota de 37.956.660 ptas., y, sin embargo, el impuesto a pagar en España por dichas rentas ascendería a 10.703.954 ptas., es esta la cifra que debe prevalecer, y que es tomada en consideración en la liquidación que aprueba. d) Y, rectificando lo establecido en el Acta, llega también a la conclusión de que las cantidades abonadas por gravamen similar en el extranjero, únicamente son deducibles en la cuota --con los límites del art. 175 RIS o de los Convenios--, sin que proceda su admisión como gasto deducible para la determinación de la base imponible.

El 11 de marzo de 1993, contra el acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe, se interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, asignándosele el número de registro 3607/93.

El Tribunal Regional de Madrid, en sesión de 25 de octubre de 1996, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo liquidatorio impugnado. Dicho fallo fue notificado el 23 de diciembre de 1996.

Estimando ser la Resolución del Tribunal Regional de Madrid contraria a Derecho y lesiva para los intereses de la entidad, el día 13 de enero de 1997 se interpuso por BANK OF AMERICA SAE recurso de alzada ante el Tribunal Regional de Madrid, para ante el Tribunal Central, donde se le asignó el número de registro 1330/97.

En Resolución de 20 de octubre de 2000 (R.G. 1330/97; R.S. 457-97), el Tribunal Central acordó: 1º.-Estimar en parte el recurso formulado por la sociedad interesada; 2º.- Revocar la Resolución recurrida; y 3º.- Anular el acuerdo liquidatorio impugnado en lo relativo a la sanción, y, confirmarlo en lo relativo a la cuota e intereses de demora.

Contra la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000, BANK OF AMERICA promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 2 de octubre de 2003, siendo su parte dispositiva del siguiente tenor literal: "FALLO: 1º. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "BANK OF AMERICA, S. A." contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de octubre de 2000, declarando ajustado al Ordenamiento jurídico el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el fue aprobada liquidación tributaria en la que figuraba como obligado tributario la entidad recurrente, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio de 1988, por importe total de 46.753.616 ptas. 2º. No imponer las costas del recurso".

Contra el Auto de aclaración de 30 de octubre de 2003, confirmatorio de la sentencia dictada, BANK OF AMERICA S.A. preparó recurso de casación, que fue tenido por preparado en Providencia de 21 de enero de 2004.

Elevadas las actuaciones a esta Sala Tercera y emplazadas las partes, se formalizó el escrito de interposición del recurso de casación. Admitido el recurso de casación interpuesto y formulado escrito de oposición por el Abogado del Estado, se señaló, por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 28 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la Sala de instancia se encuentra ante una compleja situación a la hora de resolver el presente litigio, por cuanto la cuestión que la recurrente sigue manteniendo en la demanda y en el escrito de conclusiones (Cálculo de la base de la deducción por doble imposición prevista en el art. 23 del Convenio para evitar la Doble Imposición firmado entre España y Brasil), a juicio de la Sala fue estimada en el Acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe, que la recurrente ha aportado a las actuaciones, y que refleja la decisión definitiva de la Inspección de Tributos. La dificultad estriba en que para enjuiciar tal decisión en la vía económico administrativa, ni el TEAR de Madrid ni el TEAC tuvieron a la vista la mencionada resolución.

La Sala, sin embargo, aprecia una doble rectificación en el mencionado Acuerdo liquidatorio, no examinado en la vía económico administrativa:

1. De una parte, Considerando 3º, se señala que "la deducción de la parte proporcional de gastos generales del Banco a efectos de la deducción por doble imposición internacional supondría la aplicación de un precepto declarado nulo por nuestro Alto Tribunal y, además, un supuesto distinto del previsto originariamente por la norma anulada, lo que resulta improcedente y obliga a esta Dependencia a modificar la propuesta contemplada en el Acta y a fijar la base para la deducción por doble imposición en la cifra de

   30.582.726 ptas.

   Obvio es que con tal decisión se acoge la pretensión de la recurrente, pues tal cantidad no es otra cosa que el rendimiento de la operación (30.582.726 ptas.), que resulta de restar del importe de los intereses cobrados al prestatario (189.784.081 ptas.), los intereses pagados por el préstamo obtenido para financiar la operación (123.246.858 ptas.), así como la comisión pagada (35.954.497 ptas.), pero sin efectuar resta alguna por la parte proporcional de los gastos generales del Banco, aspecto al que se oponía la recurrente.

2. En segundo lugar, Considerando Quinto, el Inspector Jefe rectifica la propuesta de la Inspección en el Acta e Informe en relación con la consideración como gastos deducibles de las cantidades abonadas como tributos en Brasil (28.467.495 ptas.), pues, según expresa, tales cantidades "únicamente son deducibles de la cuota en los términos y con los límites previstos en el art. 175 RIS, o en su caso, en los Convenios Internacionales", llegando a la clara conclusión de la improcedencia de su "admisión como gasto deducible para la determinación de la base imponible". Respecto de tal cuestión ninguna referencia existe en la demanda.

3. En tercer lugar, debe también señalarse que ninguna argumentación se utiliza por la recurrente en relación con el contenido del Considerando Cuarto del Acuerdo liquidatorio, que parte de "la base de deducción en la cantidad señalada" por la recurrente, y que se limita a la aplicación del art. 23 del Convenio para evitar la doble imposición.

1. A juicio de la parte recurrente, la sentencia recurrida incide en falta de la debida motivación que exige el principio de tutela judicial efectiva y el art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1888 .

La sentencia reproduce en el Fundamento de Derecho Segundo, apartado C), una síntesis del acto administrativo de liquidación y en su Fundamento de Derecho Tercero expone las rectificaciones que estima procedente introducir en el Acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe.

Pues bien, podrá la parte recurrente no compartir los criterios y argumentos que expone la sentencia recurrida, pero lo que esta Sala no puede admitir es que se diga que la Sala no ha explicado, bien o mal, los argumentos justificativos de su decisión:

2. El segundo vicio procesal que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es que adolece de una clara incongruencia omisiva. Es lo cierto, sin embargo, que la recurrente solicitó en el suplico de su demanda que se dictara sentencia estimatoria por la que se acordase la anulación de la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000 declarando: 1º) la improcedencia de la liquidación girada por el Jefe de la Inspección Regional de los Tributos de Madrid y 2º) la procedencia de la deducción por doble imposición efectuada por la recurrente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1988. Y la sentencia recurrida desestima el recurso interpuesto por Bank of America S.A. contra la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000, declarando ajustado al Ordenamiento Jurídico el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Estatal de Administración Tributaria por el que fue aprobada la liquidación tributaria. La adecuación entre lo que se postula y lo que se resuelve es cabal; otra cosa es que la sentencia desestime lo que pedía el recurrente y que el criterio mantenido sea o no conforme a Derecho. Pero lo que no puede negarse es que el Tribunal "a quo" juzgó, al menos aparentemente --por lo que ahora se dirá--, dentro de las pretensiones formuladas por la parte recurrente.

3. De lo que, de verdad, adolece la sentencia recurrida es de coherencia interna.

La sentencia, además de ser externamente coherente, debe tener coherencia o congruencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios, cuando hay contradicción entre su motivación y la parte dispositiva. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva, esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata. [véanse las sentencias de esta Sala de 4 de febrero de 1991 (recurso extraordinario de revisión 318/89), FJ 1º, y las más recientes de 23 de junio de 2008 (recurso de casación 729/05), FJ 3º, 29 de septiembre de 2008 (casación 920/05), FJ 5º; 16 de marzo de 2009 (casación 9911/04) FJ 4º, y 22 de junio de 2009 (casación 1647/2003), FJ 3º ].

En el caso examinado, del análisis de la sentencia recurrida se advierte con claridad la incongruencia y contradicción interna en que incurre. Este vicio, que afecta a la estructura racional exigible a todo enjuiciamiento, se pone de manifiesto cuando en su Fundamento Jurídico Tercero parece acoger la tesis de que, para determinar la renta neta de los intereses obtenidos en la operación de préstamo realizada en el extranjero, no hay que deducir, además de la comisión y de los intereses pagados por los fondos obtenidos para afrontar el préstamo solicitado, la parte proporcional del resto de los gastos del Banco, excluidos los ya imputados (cantidad que la Inspección cifraba en 37.666.383 ptas.), como sostiene el acuerdo del TEAC. Sin embargo la sentencia recurrida termina desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad aquí recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Pero es que, además, la sentencia incide también en incongruencia interna porque en su parte dispositiva, de por una parte desestima el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000 y, de otra parte, declara ajustado al Ordenamiento el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección que dictó el acto de liquidación tributaria, es decir, que viene a confirmar dos resoluciones que dicen cosas distintas. En efecto, ya hemos dicho que el TEAC se inclina por tomar en consideración, como partida negativa para obtener la renta neta, la parte proporcional de los gastos generales del Banco; en cambio el acuerdo de liquidación es contrario a la deducción de la parte proporcional de los gastos generales del Banco imputables a los ingresos obtenidos por la operación realizando los cálculos de acuerdo con el procedimiento previsto en el art. 174.2.b) del Reglamento del Impuesto porque este precepto fue declarado nulo por sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990 .

Pero hay más. El TEAC confirma el criterio del Inspector Actuario de admitir como gasto fiscalmente deducible los 28.467.495 ptas., cantidad pagada en Brasil por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto de Sociedades español. En cambio, el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe sostiene que las cantidades pagadas en el extranjero por razón de gravamen análogo a nuestro Impuesto de Sociedades únicamente son deducibles de la cuota sin que proceda su admisión como gasto deducible para la determinación de la base imponible.

Hay otro punto de discrepancia radical entre las resoluciones de referencia. El acto liquidatorio sostiene que los hechos consignados en el Acta constituyen infracción tributaria grave y mantiene la sanción propuesta de 13.199.398 ptas. En cambio, el TEAC entiende que en el expediente no concurren las circunstancias necesarias para mantener la calificación de infracción tributaria grave y se inclina por calificar el expediente de rectificación sin sanción.

La falta de lógica en el razonamiento de la sentencia recurrida resulta palmaria; el discurso de la sentencia conduce a un resultado paradójico, que obliga a estimar el primer motivo de casación y a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate (art. 95.2.c ) de la LJCA).

1. Por lo que respecta al fondo de la cuestión sometida a debate, el recurrente denuncia que a la hora de determinar el límite de la deducción por doble imposición internacional, nunca debieron restarse los gastos financieros habidos por la disposición del efectivo necesario para adquirir el préstamo en Brasil.

El recurrente plantea el supuesto de hecho en los siguiente términos: Bank of América S.A. compró a la entidad BANK OF AMERICA Brasil, en el ejercicio 1988, una operación de préstamo en la que la empresa brasileña Riocell S.A. era prestataria, préstamo que generó, durante el ejercicio 1988, intereses a favor del recurrente por importe de 189.784.081 ptas.

Para la adquisición de dicho préstamo se abonó a Bank of América Brasil un importe de 35.954.497 ptas. en contraprestación por el servicio de captación, adquiriéndose la operación, como cualquier otra de las múltiples efectuadas por cualquier entidad financiera, con el pasivo general tomado por el Banco para la financiación de la totalidad de sus operaciones de activo, incurriendo como consecuencia de ello en unos

gastos financieros (intereses).

La sentencia de la Audiencia Nacional ha dado por bueno lo sentado por el acto administrativo de liquidación, de acuerdo con el cual, al objeto de determinar cúal ha de ser la base que opera como límite de la deducción, ha de restarse de los ingresos íntegros obtenidos en Brasil no sólo el importe de la comisión pagada para la captación de la operación sino también el importe de los intereses que supuso la financiación de la misma al tomar el oportuno pasivo bancario para adquirir el préstamo.

Estando de acuerdo con el primer minuendo (comisión), el recurrente está en desacuerdo con el segundo (financiación para la adquisición de la operación).

2. La resolución del problema planteado nos lleva a determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional.

   Cuando el ámbito de aplicción del Impuesto sobre Sociedades se define en función de la residencia del sujeto pasivo, con independencia del lugar en que haya sido obtenida la renta, puede producirse el fenómeno de la doble imposición internacional si todo o parte de esta renta ha sido obtenida en un país extranjero que también la ha sometido a gravamen. Se trata, pues, de precisar cúales son los límites de deducción que debieron aplicarse por doble imposición internacional a los rendimientos obtenidos fuera de España.

   En los supuestos en los que el rendimiento en el extranjero se haya obtenido en un país con el que España no tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, el art. 24.4 de la Ley 61/1978, establecía que: "En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:

   1. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español".

   Tres son los requisitos a cuyo cumplimiento se subordina la efectividad de la deducción: 1) que se hayan declarado rendimientos obtenidos en el extranjero en la autoliquidación del sujeto pasivo, formulada en virtud de obligación personal de contribuir, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio en que se pretenda practicar la deducción; 2) que por consecuencia de la obtención de tales ingresos o rendimientos se haya satisfecho en el país de la fuente de renta un gravamen fiscal; y 3) finalmente, que el gravamen exigido en el extranjero sea de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español.

   En los mismos términos lo regula el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real decreto 2631/1982, de 15 de octubre. Su art. 175 -- Deducciones por doble imposición internacional -- decía así: 1. En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español, calculada de acuerdo con lo establecido en el número siguiente. 2. La cuota a que se refiere la letra b) del apartado anterior será la que resulte de aplicar el tipo de gravamen a los rendimientos netos e incrementos de patrimonio procedentes del extranjero.

   Y el art. 176 regulaba la base para la aplicación de la deducción por doble imposición internacional: 1. La base para la aplicación de la deducción por doble imposición internacional se determinará incrementando el importe neto del ingreso computado en la cuantía del gravamen efectivamente satisfecho de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. 2. La base para la aplicación de la deducción por doble imposición internacional y la deducción se computará de modo individualizado por cada operación, sin que sea admisible el cómputo global e indiscriminado. A estos efectos, se considerarán como integrados en única operación los rendimientos que se deriven de un mismo contrato principal y de los accesorios establecidos para el adecuado cumplimiento del principal siempre que provengan del mismo país extranjero. 3. En los casos en que la Entidad opere en el extranjero con uno o varios establecimientos permanentes, la deducción se calculará para cada uno de ellos de modo separado, aun cuando dicho establecimiento haya sido gravado en distintos países o en el país en que figure establecido, la Entidad obtuviese otras rentas, con o sin mediación de otro establecimiento permanente.

   Como decía la resolución del TEAC, de los preceptos transcritos se desprende que la deducción por doble imposición internacional se calcula en función del rendimiento obtenido en el extranjero, debiendo entenderse como tal el rendimiento neto obtenido por dicho concepto, [sentencia de este Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2000 (rec. casación 6094/1996 )], es decir, deduciendo de los rendimientos obtenidos en el extranjero los costes financieros necesarios para su obtención, según lo establecido por los arts. 3 y 11 de la Ley 61/1978. Su cálculo se deberá ajustar al siguiente esquema:

1. - A efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, si los ingresos procedentes del extranjero han sido contabilizados por el importe neto percibido --deducido el impuesto pagado en el extranjero--, debe efectuarse un ajuste extracontable positivo por el importe del tributo pagado, ya que, según el art. 14.d) de la Ley 61/1978, las cuotas del Impuesto sobre Sociedades no tienen la consideración de partidas fiscalmente deducible para la determinación de los rendimientos.

2. - A efectos de la base de cálculo de la deducción de que se trata, la renta o ingreso neto extranjero se determina deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos específicamente imputables a los mismos, sin que entre éstos se incluya el impuesto satisfecho en el extranjero.

3. - La deducción ha de calcularse de forma individualizada para cada renta obtenida en el extranjero, sin que resulten admisibles los cómputos globales o indiscriminados

3. Cuando el rendimiento se haya obtenido en un país con el que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, como es el caso que nos ocupa, en que los rendimientos fueron obtenidos en Brasil, país con el que España tenía suscrito el Convenio para evitar la doble imposición de 14 de noviembre de 1974 (Instrumento de ratificación de 22 de marzo de 1975 ; BOE de 31 de diciembre de 1975), tanto el art. 2.2 de la Ley 61/1978 como el art. 3 de su Reglamento subordinan la aplicación de tales normas a lo establecido en el Convenio para resolver la cuestión controvertida.

   Dice el art. 11 --intereses del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil--que "los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado" (apartado 1).

   "Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15% del importe bruto de los intereses" (apartado 2).

   Y el art. 23.1 --sobre métodos para evitar la doble imposición-- establece:

   "1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante...".

   Dicho en términos simples: la deducción de los impuestos soportados en el otro Estado tiene su límite en lo que hubiera soportado como tributación de haber sido obtenidos en España, esto es, es una norma coincidente con lo dispuesto en el art. 175 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, conforme al cual en el caso de obligación personal, cuando existan rendimientos gravados en el extranjero "se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español", aplicado sobre los rendimientos netos e incrementos de patrimonio.

4. En el caso de autos, de lo razonado se desprende:

   1. Que la entidad recurrente, durante el ejercicio a que se refieren las presentes actuaciones, 1988, por la operación financiera efectuada en Brasil se le generaron unos ingresos.

   2. ) Que para determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los intereses obtenidos en el extranjero, hay que tener en cuenta el rendimiento neto de los citados intereses, al que se llega deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto --el importe de los intereses percibidos por el préstamo concertado con la entidad brasileña (189.784.087 ptas.)-- los gastos necesarios para la obtención de los mismos, entre los que hay que incluir en el presente caso: a) Los intereses pagados en el mercado internacional del dinero por los fondos obtenidos para financiar la operación (123.246.858 ptas.). b) El importe de la comisión satisfecha por el servicio de captación del préstamo

      (35.954.497 ptas.). Una vez practicadas las deducciones indicadas, el rendimiento por el préstamo internacional objeto de controversia asciende a 30.582.726 ptas.

      Entre los aludidos gastos deducibles no se pueden incluir ni la parte proporcional de los demás gastos generales del Banco ni el Impuesto pagado en el extranjero.

      La propuesta de liquidación recogida en el Acta de Inspección determinó la base imponible imputable a la operación contemplada deduciendo de los intereses percibidos por el préstamo concertado (189.784.087 ptas.) la parte proporcional de los gastos generales del Banco imputables a los ingresos obtenidos por la operación, realizando los cálculos de acuerdo con el procedimiento previsto en el art. 174.2.b) del Reglamento del Impuesto, para la determinación de la parte proporcional que corresponde a los dividendos o participaciones en la base imponible a efectos del cálculo de la deducción por doble imposición de dividendos; pero dicho precepto fue declarado nulo por la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990, por cuanto que en el mismo se establecía una regla particular de determinación de la base imponible que no era desarrollo de la Ley, sino fruto únicamente del Reglamento y que, por tanto, conculcaba lo previsto en el art. 10.a) de la Ley General Tributaria ; que por ello, la deducción de la parte proporcional de gastos generales del Banco a efectos del cálculo de la deducción por doble imposición internacional supondría la aplicación de un precepto declarado nulo por este Tribunal y además, a un supuesto distinto del previsto originariamente por la norma anulada, lo que resulta improcedente.

      Fue este razonamiento el que llevó al acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe a modificar la propuesta contenida en el Acta y a fijar la base para la deducción por doble imposición en la cifra de 30.582.726 ptas.

      Las cantidades pagadas en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español únicamente son deducibles de la cuota por lo que, en el caso de autos, los 28.467.495 ptas. de Impuesto pagado en el extranjero no tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible de la base imponible del Impuesto de Sociedades español.

      Este fue el criterio mantenido en el acuerdo del Inspector Jefe: las cantidades pagadas en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades únicamente son deducibles de la cuota en los términos y con los límites previstos en el art. 175 del Reglamento del Impuesto o, en su caso, en los Convenios Internacionales suscritos por España para evitar la Doble Imposición, sin que proceda, por tanto, su admisión como gasto deducible para la determinación de la base imponible.

   4. ) Fijada la base de deducción en la cantidad señalada, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en los arts. 11 y 23 del Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional suscrito entre España y Brasil, y de cuya aplicación se deduce lo siguiente: 1º) Que el impuesto efectivamente satisfecho por la entidad contribuyente en Brasil ascendió a 28.467.495 ptas. resultante de aplicar el tipo del 15 por 100 a los intereses brutos, de acuerdo con lo previsto en el art. 11.5 del Convenio. 2º ) Que no obstante lo dicho, la cantidad a deducir de la cuota será del 20 por 100 de los intereses brutos, siempre que la misma no exceda de la parte de Impuesto sobre la renta correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en España, según se dispone en el art. 23.2 y 23-1.2 del Convenio citado, por lo que, dado que la aplicación del porcentaje del 20 por 100 da lugar a una cuota de 37.956.660 ptas., y el impuesto a pagar en España por dichas rentas asciende a 10.703.954 ptas., debe prevalecer esta última cifra.

   5. ) No se aprecia que los hechos consignados en el Acta puedan ser constitutivos de la infracción tributaria grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria pues consta en el Acta levantada que la entidad recurrente recogió fielmente en su contabilidad las operaciones financieras controvertidas permitiendo así su verificación fiscal, existiendo, además, dudas, que pueden ser consideradas como razonables, entre la Administración Tributaria y la entidad recurrente en la interpretación de las normas aplicables al supuesto de que se trata, por lo que no se aprecia la voluntad de defraudar a la Administración y, en consecuencia, procede calificar el expediente de rectificación, sin sanción.

A tenor del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, no se aprecia la concurrencia de circunstancias que justifiquen la imposición de costas a favor de la entidad recurrente aunque la tesis que mantiene no se corresponda bien con la doctrina que esta Sala considera ajustada a Derecho en materia de determinación de la base para la aplicación de la deducción por doble imposición internacional. Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION