STS, 12 de Noviembre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 17 de marzo de 1998, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la mercantil Osborne y Cía. S.A. el Acta de disconformidad núm. 62226090, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) de los ejercicios 1995 y 1996, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 135.632.766 ptas., de las cuales 77.978.473 ptas. correspondían a la cuota tributaria, 18.665.056 ptas. a intereses de demora y 38.989.237 ptas. a la sanción.

En lo que aquí interesa, en el punto 2 de la citada acta se hacía constar expresamente lo siguiente:

1. - Que «el sujeto pasivo ha[bía] sido destinatario y satisfecho cantidades en concepto de servicios de publicidad que ha[bían] sido prestados en el exterior por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto» .

   2 .- Que «[l]os servicios reseñados se considera[ban] prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, lugar donde el destinatario de los mismos tiene la sede de su actividad económica, estando sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo la sociedad objeto de comprobación el sujeto pasivo de dichas operaciones en su condición de destinataria de los servicios» .

3. - Que «[e]l obligado tributario no ha[bía] declarado los importes satisfechos ni las cuotas del Impuesto en sus declaraciones- liquidaciones, y tampoco consta[ba] que h[ubiera] dado cumplimiento a la obligación de emitir el documento sustitutivo de la factura ni contabilizado el importe en los libros registros exigidos en la normativa del Impuesto», en concreto, en los arts. 70.1.5 c) y 84.1.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (L. I.V .A.).

4. - Que era «procedente practicar liquidación, incrementando las bases imponibles declaradas en los importes de las contraprestaciones de los servicios publicitarios recibidos, con aplicación del tipo vigente del 16%».

5. - Y debían liquidarse intereses de demora conforme a lo previsto en los arts. 58.2 c) y 87.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), «en el modo establecido en la Instrucción 7/95 de 28 de Julio, de la Dirección General de la A.E.A.T.» .

   Asimismo, en relación con las sanciones, se señala en el punto 3 de la misma que «[l]a conducta del obligado tributario e[ra] constitutiva de infracción tributaria, a juicio de es[a] Inspección», al «no mediar ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en apartado 4» del art. 77 de la L.G.T., señalando que la sanción procedente es del 50 por 100 de la cuota tributaria (art. 87.1 L.G.T .).

   Una vez emitido por el Inspector actuario el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada, y habiendo presentado el sujeto pasivo escrito de alegaciones fundamentando su oposición al acta incoada, finalmente, el 3 de junio de 1998, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) dictó un Acuerdo de liquidación tributaria confirmando la propuesta de regularización planteada por el inspector actuario. El Acuerdo consta notificado al sujeto pasivo el día 18 de junio de 1998.

Contra el anterior acto administrativo, el 2 de julio de 1998, la sociedad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 5766/98; R. S. 344/99 ), formulando alegaciones en escrito presentado el 2 de julio de 1999 en el que solicita se dicte fallo estimatorio por el que: a) «la liquidación recurrida sea anulada y sustituida por otra en la que, teniendo en cuenta que el periodo de liquidación es mensual, las cuotas consideradas como devengadas en un periodo de liquidación, se incluyan como deducibles en el mismo periodo»; b) «se liquiden intereses de demora cuando el resultado sea a favor de la Administración o se reconozca el correspondiente interés legal a favor del contribuyente si el resultado de cada liquidación es a su favor»; y, c) «no se imponga sanción derivada de considerar que se ha cometido una infracción tributaria grave, por no existir perjuicio económico para la Administración, ni siquiera en el caso de que se practique liquidación conforme al número Uno de esta alegación» (pág. 13 del escrito de alegaciones).

El recurso fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 17 de enero de 2001, que declaró conforme a Derecho la liquidación impugnada.

Disconforme con la anterior resolución del T.E.A.C., el 13 de marzo de 2001, la representación procesal de la mercantil Osborne y Cía., S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 144/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 28 de septiembre de 2001, en la que reiteraba lo solicitado en vía económico-administrativa, fundamentando su demanda, en síntesis, en los siguientes argumentos: a) que «el acta levantada a la recurrente lo fue únicamente sobre la base de defectos formales», alegando «la desproporción existente entre los errores formales padecidos y la regularización propuesta por la Administración», teniendo en cuenta que no supuso «ningún perjuicio para la Hacienda Pública ya que el resultado positivo o negativo en cada caso hubiese sido el mismo que de haber declarado las cuotas que debieron autorrepercutirse como devengadas y como deducibles»; b) que, si bien «[e]l ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas o autorrepercutidas -en los supuestos de inversión del sujeto pasivo y de las adquisiciones intracomunitarias de bienes- lleva aparejadas una serie de exigencias de carácter formal a las cuales se supedita aquel», fundamentalmente la denominada «"autofactura" [que] ha de unirse al documento contable que justifique la prestación del servicio», dichos requisitos formales «han de analizarse desde la óptica del bien jurídico que garantizan, cual es la percepción del impuesto y su control por la Administración, pero sin que un excesivo formalismo pueda mermar el derecho a la deducción de tal forma que resulte desproporcionado», que es lo que, a su juicio, había sucedido en el presente caso; c) que «los intereses de demora incluidos en la liquidación que se impugna exceden en mucho la compensación del perjuicio sufrido por la Administración y, por ello, son incorrectos», pudiendo incluso decirse que «bajo el concepto de interés de demora se está encubriendo una sanción que no está tipificada por la Ley, o bien que la Administración se está enriqueciendo injustamente»; y d) que «su comportamiento no es susceptible de sanción por cuanto concurren circunstancias mediante las cuales demuestran ausencia de culpabilidad, o, en su caso, que la exoneran de responsabilidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77.4» de la L.G.T .

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, y no habiéndose solicitado por ninguna de las partes el recibimiento del pleito a prueba ni trámite de conclusiones o vista pública, el 10 de diciembre de 2003, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto por la mercantil.

En lo que en el presente recurso interesa, la referida Sentencia recoge las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que «no puede concluirse el reconocimiento del derecho a la deducción en la forma que pretende el recurrente» de las cuotas por I.V.A. que la recurrente no declaró ni ingresó, en virtud de la regla especial denominada "inversión del sujeto pasivo", establecida en el art. 84.1, apartado 2 de la L.I.V.A . porque la deducción exige «que las cuotas estén satisfechas e ingresadas, y sin el cumplimiento de tales condiciones no existe el derecho a la deducción» (arts. 92.1.3ª y 98.2 de la L.I.V .A.), de manera que no es posible «inaplicar la ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA, cosa que no hizo, pues en tal caso no se habría producido actividad alguna regularizadora de la Administración» (FD Cuarto);

2. en segundo lugar, respeto a los intereses de demora, que el criterio mantenido por la Sala en numerosas sentencias y por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de diciembre de 1999 «es que no puede tenerse en cuenta, a efectos de determinar la fecha final del cómputo de los intereses, la del momento en el que el sujeto pasivo pudo deducir las cuotas del IVA, sencillamente porque dicha deducción no se produjo»

, por lo que « la fecha final del cómputo de los intereses será la de la regularización que pone de manifiesto las cuotas que se dejaron de ingresar» (FD Quinto); y, c) por último, que procedía confirmar la sanción impuesta porque la recurrente había incurrido en la conducta tipificada en el art. 79 a) de la L.G.T . « deja[ndo] de ingresar parte de la deuda tributaria, concretamente, la relativa al IVA de los servicios de publicidad prestados por entidades no establecidas en el territorio del Impuesto, que fue regularizada en el acta de disconformidad», en « la conducta de la demandante está presente al menos la simple negligencia, al no declarar las operaciones a las que se refiere la regularización tributaria» y la norma aplicable es « clara y no admite interpretaciones diferentes a la efectuada por la Administración» (FD Sexto).

Frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2003, la entidad Osborne y Cía., S.A., mediante escrito presentado el día 30 de diciembre de 2003, solicitó se tuviera por preparado recurso de casación; posteriormente, por escrito presentado el 9 de marzo de 2004, formalizó la interposición del mismo, solicitando se case y anule la Sentencia recurrida, al incurrir en el motivo a que se alude en el art. 88.1, letra d) LJCA, precepto al amparo del cual formula dos motivos de casación.

En primer lugar, denuncia que dicha resolución judicial infringe lo dispuesto en los arts. 1, 92, 97 y 98 de la L.I.V.A. y 114 y 115 de la L.G.T., todos ellos referidos al derecho a deducir las cuotas liquidadas por la Administración Tributaria en concepto de inversión del sujeto pasivo, pues «[e]n la medida en que la Administración Tributaria liquida unas cuotas por la realización de operaciones de inversión del sujeto pasivo en base a las facturas y a la contabilidad exigida por su representada, tales documentos deben servir para permitir la deducibilidad de las cuotas, ya que el derecho a deducir por parte de la recurrente había nacido al haberse prestado el servicio objeto de gravamen» (págs. 3-9).

Y, en segundo lugar, la representación procesal de la mercantil imputa a la Sentencia de la Audiencia Nacional la infracción de los arts. 24 de la CE, 77 y 79 de la L.G.T., así como de la jurisprudencia de este Tribunal relativa al principio de proporcionalidad, al confirmar la sanción pecuniaria impuesta a su representada por supuesta comisión de infracción grave. A estos efectos, la parte recurrente alega que si bien «al practicarse la liquidación administrativa se ha puesto de manifiesto una cuota a ingresar», también «es notorio que la cuota impositiva es posteriormente deducible por el propio mecanismo liquidatorio de estas operaciones tan singulares», de modo que «[l]o que efectivamente se ingresa al mismo tiempo es deducible, siendo en consecuencia evidente la ausencia de perjuicio económico alguno, no pudiendo subsumirse la conducta de su representada en el artículo 79 a) LGT al no existir cuantía alguna defraudada»; además recuerda que «[n]o ha existido ánimo de ocultación ni de engaño en la conducta de OSBORNE Y CÍA, S.A.», sino que «tan solo debe reprochársele que no conociese el funcionamiento de una regla especial en el Impuesto sobre el Valor añadido que modifica la regla general de localización de los servicios [...] y la de determinación del sujeto pasivo», razones, todas ellas, por las cuales considera que «no existen motivos para la imposición de sanción por infracción grave con multa pecuniaria» (págs. 9-13).

Por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 3 de noviembre de 2005 se acordó la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "Osborne y Cia SA", «salvo en lo relativo a las liquidaciones correspondientes a los meses de junio de 1995 y mayo de 1996», únicas que superaban el límite legalmente establecido de 25 millones de pesetas.

Mediante escrito presentado el 20 de enero de 2006, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas.

En su escrito de oposición, en lo que se refiere al primer motivo de casación, la representación pública considera que el mismo debe decaer en cuanto que el criterio recogido en la Sentencia impugnada se confirma por la doctrina jurisprudencial de esta Sala -cita las Sentencias de 20 de diciembre de 1999, y de 17 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 192/1998 )- según la cual «el nacimiento del derecho a deducir en el IVA sólo se produce con el ingreso, de manera que en las importaciones se devengan intereses por las cuotas diferenciales entre la fecha de devengo del Impuesto y la fecha del ingreso del mismo». Asimismo, respecto de los intereses, cita la Sentencia de este Tribunal de 24 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6606/1998 ) en virtud de la cual «en los expedientes de rectificación se devengan intereses por el Impuesto sobre el Valor Añadido, intereses que corresponden al total período de la omisión de pago, sin tener en cuenta la posible deducción de las cuotas» (págs. 2-4).

Por último, en cuanto a la sanción impuesta, estima el Abogado del Estado que el motivo articulado de contrario no debe dar lugar a casar la Sentencia recurrida en cuanto que existe reiterada doctrina jurisprudencial que considera que «la cuestión de la culpabilidad respecto a las sanciones es propia del Tribunal de instancia, puesto que se trata de la valoración de los hechos probados», y, por tanto, «no es revisable en vía casacional»; sin que, por otro lado, «se haya alegado a estos efectos infracción de norma alguna relativa a la valoración de la prueba, ni tampoco se ha pedido la integración de los hechos probados en la forma que permite la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa» (págs. 4-5 ).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 20 de julio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 11 de noviembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad Osborne y Cía, S.A., contra la Sentencia de 10 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 144/2001 instado por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de enero de 2001, que a su vez desestima la reclamación interpuesta contra el acto administrativo de liquidación tributaria dictado el 3 de junio de 1998 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, que confirma la propuesta de regularización tributaria contenida en el acta de disconformidad A02 núm. 62226090 incoada el 17 de marzo de 1998 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) del período 1995/1996, de la que derivaba una deuda tributaria a pagar de 135.632.766 ptas. (77.978.473 ptas. de cuota, 18.665.056 ptas. de intereses de demora y 38.989.237 ptas. de sanción).

La referida Sentencia, en lo que resulta de interés para la resolución del presente proceso, confirmó la liquidación tributaria impugnada con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos: a) la propia actora admite que no declaró ni ingresó las cuotas de I.V.A. que le correspondían en aplicación de la regla especial denominada "inversión del sujeto pasivo" establecida en el art. 84.1, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (L. I.V .A.), en virtud de la cual, en los casos en los que el sujeto que realice las operaciones gravadas no esté establecido en el territorio del Impuesto, el sujeto pasivo será el empresario adquirente de los bienes o destinatario de los servicios (FD Tercero); b) en los citados supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 84.1.2 de la L.I.V

.A., el art. 92.1.3º de la L.I.V .A. exige para que pueda ejercerse el derecho a la deducción (en la liquidación inmediatamente posterior) que se trate de cuotas del I.V.A. devengadas en el territorio peninsular español y "satisfechas" a la Hacienda Pública, « y en el presente caso lo que motiva el acto de liquidación a la Administración es precisamente la falta de ingreso de la cuotas tributarias » (FD Cuarto); c) lo anterior viene confirmado por el art. 98.2 de la L.I.V .A., que, para los casos de inversión del sujeto pasivo « indica que el derecho a la deducción nacerá en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles » (FD Cuarto); d) de conformidad con los preceptos citados, la deducción exige «que las cuotas estén satisfechas e ingresadas, y sin el cumplimiento de tales condiciones no existe el derecho a la deducción», por lo que « no era posible, en el momento de practicarse la liquidación tributaria impugnada en este recurso, que la Administración dedujera unas cuotas que no se habían ingresado », no siendo factible « inaplicar la ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA, cosa que no hizo, pues en tal caso no se habría producido actividad alguna regularizadora de la Administración » (FD Cuarto); e) respecto de los intereses de demora, conforme al criterio mantenido por la Sala reiteradamente y por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de diciembre de 1999, « no puede tenerse en cuenta, a efectos de determinar la fecha final del cómputo de los intereses, la del momento en el que el sujeto pasivo pudo deducir las cuotas de IVA, sencillamente porque dicha deducción no se produjo », de modo que « la fecha final del cómputo de los intereses será la de la regularización que pone de manifiesto las cuotas que se dejaron de ingresar » (FD Quinto); f) la sociedad recurrente ha realizado la conducta tipificada en el art. 79

1. de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), al haber « dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, concretamente, la relativa al IVA de los servicios de publicidad prestados por entidades no establecidas en el territorio del Impuesto, que fue regularizada en el acta de disconformidad » (FD Sexto); g) además, « en la conducta de la demandante está presente al menos la simple negligencia » que exige el art. 77 de la L.G.T ., porque, por un lado, no ha « declara[do] las operaciones a las que se refiere la regularización tributaria », porque, por otro lado, la « cita de una resolución de un Tribunal Económico Administrativo Regional no tiene entidad bastante para considerar que existen criterios administrativos contradictorios, entre otras razones, porque tal resolución no contiene un criterio firme, sino susceptible de alzada ante el TEAC », y, en fin, porque el art. 84.1.2 de la L.I.V .A. es una « norma clara y no admite interpretaciones diferentes a la efectuada por la Administración, por lo que no puede aceptarse la tesis de la ausencia de culpabilidad basada en dificultades interpretativas de la norma tributaria aplicable » (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de 10 de diciembre de 2003, la representación de Osborne y Cía, S.A. interpuso recurso de casación formulando dos motivos, ambos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA : a) en primer lugar, se denuncia que la Sala de instancia, al denegar a la actora el derecho a deducir las cuotas liquidadas por la Administración tributaria en concepto de inversión del sujeto pasivo habría infringido los arts. 1, 92, 97 y 98 de la L.I.V.A ., así como los arts. 114 y 115 de la L.G.T.; b) en segundo lugar, se alega que la resolución judicial impugnada, al confirmar la sanción pecuniaria impuesta a la sociedad recurrente habría vulnerado el art. 24 de la C.E . y los arts. 77 y 79 de la L.G.T ., así como la doctrina de esta Sala dictada en relación con el principio de proporcionalidad (se citan las Sentencias de 18 de junio de 1984 y de 5 de noviembre de 1998 ) y sobre la improcedencia de sancionar por la infracción del art. 79 a) de la L.G.T . salvo cuando -se dice- se aprecie la existencia de «un acto intencionado y temerario del que se deduzca el deseo de incumplir» (se citan las Sentencias de 7, 26 de julio y 9 de diciembre de 1997, de 18 de julio de 1998 y de 27 de septiembre de 1999 ).

Mediante Auto de 3 de noviembre de 2005, dictado por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal, se declaró la inadmisión del presente recurso de casación, «salvo en lo relativo a las liquidaciones correspondientes a los meses de junio de 1995 y mayo de 1996», al ser las únicas que superaban el límite legalmente establecido de 25 millones de pesetas.

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas a la parte recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Antes de analizar los motivos de casación que se plantean en el presente recurso de casación, conviene poner de relieve los hechos y las normas en los que la Inspección de los tributos fundamentó la liquidación tributaria y la sanción que, en última instancia, son objeto de impugnación en este proceso:

1) Aunque conforme al número 1.º del art. 84.Uno de la L.I.V .A., serán sujetos pasivos del Impuesto las « personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto », el núm. 2.º, letra a), del mismo precepto establece una excepción a la regla general al identificar como sujetos pasivos a los « empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen » cuando « las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto » (la figura conocida como "inversión del sujeto pasivo"). 2) En 1995 Osborne y Cía, S.A. fue destinatario de servicios publicitarios prestados en el exterior por personas físicas o entidades no residentes en el ámbito territorial de aplicación del I.V.A., servicios por los que satisfizo determinadas cantidades que figuran en el apartado 2.D del Acta de disconformidad de 17 de marzo de 1998. Tales servicios se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, dado que, conforme al art. 5.Uno de la L.I.V .A., se reputarán empresarios o profesionales «[l]as sociedades mercantiles, en todo caso» [letra c)], y en virtud del art. 70.Uno.5.º.c) de la L.I.V.A ., se «entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto», entre otros, «[l]os servicios de publicidad», siempre que -como aquí acontece- «el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio».

3) De las normas citadas se desprende que Osborne y Cía, S.A. es sujeto pasivo del I.V.A. como destinataria de los referidos servicios de publicidad. Para estos casos, el art. 165.Uno de la L.I.V .A. dispone que «[e]n el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º» de la Ley, «se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del impuesto» (lo que se conoce como "autofactura"), que «se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente»; por su parte, el art. 63 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del I.V.A. (R.I.V .A.), que regula el Libro Registro de facturas emitidas, establece que «[l]os documentos relativos a las operaciones a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2.º, y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán ser anotados en este Libro Registro con la debida separación, reflejando exactamente el número, fecha, proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota».

4) Según consta en la citada acta y en el Informe ampliatorio de la misma fecha, la sociedad recurrente «no ha declarado estas operaciones en sus declaraciones-liquidaciones mensuales ni las cuotas del impuesto». Además, en relación con las mismas, «no ha exhibido ante la Inspección» las «autofacturas o documentos sustitutivos de la factura con la liquidación del Impuesto»; como tampoco «consta que estas operaciones hayan sido contabilizadas en sus libros registros» (Informe ampliatorio, folio 46 del expediente; en el mismo sentido, apartado 2, E del acta).

5) Por consiguiente, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 78.Uno y 90 de la L.I.V.A ., «se debe incrementar la base imponible declarada en el importe de las contraprestaciones satisfechas por los servicios de publicidad de los que ha sido destinatario» el sujeto pasivo, «practicándose liquidación al tipo del 16%» (Informe ampliatorio, folio 46 del expediente).

6) El art. 92.Uno de la L.I.V .A. dispone que «[l]os sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado la repercusión directa o satisfecho» por «[l]as entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.º, número 1.º, letras c) y d), y 84, apartado uno, número 2 .º», ambos de la Ley. Si bien en su redacción originaria el art. 98 de la

L.I.V.A . establecía que en el supuesto del referido art. 84.Uno.2 .º « el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles », el precepto fue modificado por la Ley 42/1994, a partir de cuya entrada en vigor -el 1 de enero de 1995 - tal derecho « nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles ». Sin embargo, para la Inspección tributaria, «no existe en la norma el reconocimiento de un derecho a la deducción automática de dichas cuotas» (Informe ampliatorio, pág. 47 del expediente), sino que su ejercicio de la deducción está condicionado por la concurrencia de determinados requisitos, en particular:

1. En primer lugar, que se hayan «soportado las cuotas deducibles» o, lo que es igual, que «se haya emitido la autofactura» (Informe ampliatorio, pág. 48 del expediente). Subraya, a este respecto, la Inspección que, de acuerdo con el núm. Uno del art. 99 de la L.I.V .A., «[e]l derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho»; señalando el núm. Cuatro del mismo precepto que «[s]e entenderá soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley », esto es, como ya hemos visto, cuando emita la denominada "autofactura". Además, recuerda que, según el art. 97.Uno de la L.I.V .A., «[s]ólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho», considerándose como tal «[e]l documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley» (Informe ampliatorio, pág. 47 del expediente). A los anteriores preceptos, el Acuerdo de liquidación de 3 de junio de 1998 adoptado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, añade el art. 8 bis.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, que dispone que los sujetos del I.V.A. a que se refiere el art. 84.Uno.2.º de la

   L.I.V.A . «deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3.º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación», documento que «tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción».

2. En segundo lugar, «para el ejercicio del derecho a la deducción, una vez iniciadas las actuaciones por parte de la Administración», se «exige que las cuotas soportadas estén contabilizadas en los libros registros» (Informe ampliatorio, pág. 47 del expediente). Así se desprendería del art. 99.Tres de la L.I.V .A., a tenor del cual, «[c]uando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes», pudiendo, en todo caso, deducirse unas y otras «cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior» (cinco años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción). De aquí infiere la Inspección que «la falta de contabilización impide el ejercicio del derecho a la deducción en el momento actual como consecuencia de la acción inspectora» (Informe ampliatorio, pág. 48 del expediente).

   En consecuencia, considera la Inspección que, «habiéndose incumplido los requisitos exigidos por la normativa vigente para el ejercicio del derecho, puesto que, en primer lugar, no puede ejercitarse en tanto no haya soportado las cuotas deducibles o lo que es lo mismo, en tanto no se haya emitido la autofactura y, en segundo lugar, el sujeto pasivo no se halla en posesión del documento sustitutivo de la factura, no cabe ejercitar el derecho deduciendo en la propia liquidación las cuotas liquidadas en el período anterior, máxime teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 99.3» citado (Informe ampliatorio, pág. 48 del expediente).

   7) En virtud del art. 87.2 de la L.G.T ., del art. 69.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), y la Instrucción 7/1995, de 28 de julio, de la Dirección General de la A.E.A.T., el período que debe tenerse en cuenta a efectos de la liquidación de intereses de demora es «el comprendido entre la finalización del plazo voluntario de ingreso y el día del término para practicar la liquidación, o sea, un mes después del plazo para formular alegaciones, que es de quince días hábiles a contar a partir del octavo siguiente al de incoación del acta» (Informe ampliatorio, folio 48 del expediente).

   8) En cuanto a la sanción, se ha cometido la infracción tributaria tipificada en el art. 79.a) de la L.G.T . Lo dispuesto en dicho precepto «no queda desvirtuado por la alegación de la falta de perjuicio económico, ya que si bien es cierto que una vez devengadas las cuotas derivadas» del acta «nace el derecho a la deducción (art. 98 de la L.I.V .A.), de manera que a la Entidad se le va a permitir recuperarlas en la medida en que ejercite su derecho a deducirlas, no menos cierto es que» el «derecho a la deducción no es automático, debiendo cumplirse una serie de requisitos, lo que implica que la falta de deducibilidad por falta de los mismos, hace que las cuotas que la Entidad no incluyó en su día en sus liquidaciones originen una falta de ingreso de la deuda tributaria, que es precisamente la conducta tipificada» en el citado art. 79 .a), «con independencia de los efectos que este ingreso, una vez efectuado, y cumplido los demás requisitos formales, pueda producir en las subsiguientes autoliquidaciones, que por el mismo impuesto realice el propio sujeto pasivo». Por otro lado, «está presente el elemento intencional, en cuanto los preceptos aplicados por la Inspección no ofrecen duda alguna acerca del sometimiento a tributación de las operaciones comprobadas por la misma»; las normas «son claras, no existiendo lagunas normativas o dudas de interpretación posibles, entre otras razones, porque ni siquiera la Entidad especifica en sus alegaciones cuáles fueron sus dudas o su interpretación para no liquidar y declarar el IVA correspondiente», «máxime dada la organización administrativa y medios a disposición de la empresa». «En consecuencia, no apreciándose la concurrencia de causa alguna excluyente de la responsabilidad, se considera que la conducta de la Entidad es constitutiva de infracción grave» (Acto de liquidación, folios 90-91 del expediente).

   Una vez sintetizados los hechos considerados, las normas aplicadas y los razonamientos expresados por la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria impugnada en esta sede, procede examinar los dos motivos de casación planteados por Osborne y Cía, S.A.

Como hemos señalado, como primer motivo de casación, la representación de Osborne y Cía, S.A. denuncia que la Sala de instancia, al denegarle el derecho a deducir las cuotas liquidadas por la Administración tributaria en los supuestos en los que, al haber sido destinataria de servicios publicitarios prestados en el exterior por personas físicas o entidades no residentes en el ámbito territorial de aplicación del I.V.A, la actora tenía la condición de sujeto pasivo en virtud del art. 84.Uno.2º de la L.I.V .A., habría infringido los arts. 1, 92, 97 y 98 de la L.I.V.A ., así como los arts. 114 y 115 de la L.G.T .

A este respecto, mantiene la sociedad demandante, entre otras cosas: a) que de la literalidad del art.

92.1.3º de la L.I.V .A. «no se desprende que el carácter deducible de las cuotas devengadas por las operaciones de inversión del sujeto pasivo» exista «desde el momento del pago» (pág. 5 del escrito de interposición del recurso); b) que la Sentencia impugnada incurre en un error al apoyar su argumentación en una versión derogada del art. 98.2 de la L.I.V .A., dado que tras su modificación por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, la interpretación literal del precepto «lleva a concluir que desde el año 1995 no se requiere el pago efectivo de las cuotas para poder deducirlas en los supuestos de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo » (pág. 6); c) que, por su parte, la Administración tributaria negó el derecho de la actora a deducir las cuotas liquidadas en el mismo período objeto de regularización al no haber expedido la llamada autofactura (arts. 97 y 165 de la L.I.V .A.), incurriendo en un «excesivo formalismo» (pág. 7), dado que dicha autofactura no puede asimilarse a una verdadera factura, habiendo sido eliminada la necesidad de su emisión en las operaciones intracomunitarias tras la modificación del art. 165 de la L.I.V .A. operada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (pág. 7 ), y la jurisprudencia comunitaria «viene insistiendo en la necesidad de evitar un formalismo excesivo ya que lo contrario atenta contra el principio de proporcionalidad» [se citan las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados 123/87 y 330/87), de 13 de diciembre de 1989 (asunto 342/87), de 9 de junio de 1992 (asunto C 96/91) y de 5 de diciembre de 1996 (asunto C 85/95 )].

Pues bien, la claridad expositiva aconseja que, adelantándonos a las conclusiones que en seguida alcanzaremos, comencemos afirmando que el motivo debe ser estimado en virtud de la doctrina sentada por esta misma Sala en un reciente pronunciamiento que, a su vez, tiene su fundamento en la jurisprudencia del citado Tribunal de Justicia.

Como hemos puesto de manifiesto, la Sentencia de instancia niega la deducción de las cuotas de

I.V.A. liquidadas por la Administración tributaria porque entiende que, en virtud de la literalidad de los arts.

92.1.3º y 98.2 de la L.I.V.A ., queda claro que el derecho a la deducción sólo resulta aplicable respecto de las cuotas del Impuesto devengadas y satisfechas . Especialmente claro sería en este punto el citado art. 98 que, bajo el título « Nacimiento del derecho a deducir », después de señalar en su apartado Uno que « [e]l derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes », disponía en el apartado Dos que «[e] n las importaciones de bienes, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos a que se refiere el artículo 9, número 1º

, apartados c) y d) y el artículo 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles » .

Ciertamente, la tesis mantenida por la Sentencia de instancia fue la que esta misma Sala ha sostenido en decisiones recientes al enjuiciar la regulación que de los supuestos de inversión del sujeto pasivo contenían la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del I.V .A., y el Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, pronunciamientos entre los que debe destacarse la reciente Sentencia de 2 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 5874/2002 ), en la que, en el punto que aquí nos atañe, señalamos en el fundamento de derecho Séptimo:

No podemos aceptar la tesis que defiende la recurrente, sobre exigencia de intereses sólo hasta el momento en que se hubieran presentado la primera declaración del IVA posterior al devengo, pues con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión de las cuotas pertinentes del Impuesto no hace desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadena de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con la repercusión final al consumidor.

Por ello, si la empresa tenía la obligación de ingresar en el Tesoro la cuota correspondiente en el momento en que nació la obligación tributaria, su incumplimiento determinaba el pago de intereses de demora, no por el periodo de un mes que hubiera transcurrido entre la emisión del documento sustitutivo de la factura a que hacía referencia el art. 63.2.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1985 y su ingreso y el momento de la deducción de su importe como IVA soportado, sino por el periodo a que se refiere la Administración, porque en estos casos, no existía un derecho automático a la deducción de las cuotas, sino que ese derecho nacía, según el art. 64.2 del citado Reglamento, en el momento en que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles, y consecuentemente el incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de intereses de demora al no haber dispuesto la Administración del ingreso en el momento establecido. Por tanto, no cabe ampararse en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse autofacturado el tributo conforme a la normativa del IVA, puesto que no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar con ello un derecho de deducción, el cual podía traducirse o no en el futuro en una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso, impidiendo a la Administración disponer de su importe.

A esta conclusión llegó la Sala en su sentencia de 10 de Julio de 2007 que resuelve un supuesto similar, (rectificando lo sentado en la sentencia de 23 de Marzo de 2004 ) y se mantiene en la de 14 de Noviembre de 2007, recurso de casación núm. 5.688/02, que se refería a un supuesto de IVA asimilado a la importación, por abandono del régimen suspensivo, declarando que si bien es verdad como afirma el recurrente, que si él hubiere pagado (el IVA discutido) en el mes siguiente el IVA deducible habría sido mayor, el problema a dilucidar, incluso en términos económicos, es que las cosas no se hicieron como debieron ser hechas, y es preciso determinar las consecuencias de lo efectivamente acaecido, y no de lo que pudo acaecer y no acaeció

. [Véase, asimismo, la citada Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 306/2002 ), FD Tercero, que parte de los mismos presupuestos, así como la Sentencia de 23 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 72/1999 ), FD Sexto].

Sin embargo, tiene razón la representación de Osborne y Cía, S.A. en que el citado art. 98 de la L.I.V

.A. fue objeto de modificación por el art. 15.1 de la citada Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, de manera que desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 2007 -y, por tanto, en el período objeto de examen en este proceso-, pasó a tener la siguiente redacción en sus apartados Uno y Dos:

Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.

Dos. En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles.

No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones

.

Y como consecuencia de este cambio normativo -que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sin duda en un lapsus calami, ha pasado por alto- esta Sala ha modificado recientemente su doctrina acerca del derecho a la deducción en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, señalando, en lo que aquí concierne, en la muy reciente Sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4608/2006 ), entre otras cosas, lo siguiente:

QUINTO.- Entrando en el motivo alegado, lo primero que se advierte es que el Abogado del Estado otorga el mismo tratamiento a todos lo supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 98.2 de la Ley, cuando ello no era posible a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94, en virtud de la modificación que se produce en el art. 98 .

Antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

En efecto, en la redacción original del art. 98.2, se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007 .

Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º (en el que el obligado es el empresario residente destinatario de la misma y no el empresario no residente que efectúa la operación) nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley, al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo

.

Y, después de dejar sentado que, desde la Ley 42/1994, cuando tiene lugar la inversión del sujeto pasivo, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, negábamos a renglón seguido que pudiera producirse en estos supuestos perjuicio alguno para la Hacienda Pública con base en el siguiente razonamiento:

SÉPTIMO.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley, la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta. Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999, así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90

.

Como hemos puesto de manifiesto, la propia Inspección tributaria subrayó tanto en el Informe ampliatorio como en el Acuerdo de liquidación que desde la nueva redacción del art. 98 de la L.I.V

.A. operada por la Ley 42/1994 -y, por tanto, en el período 1995/1996, objeto de comprobación-, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles [Informe ampliatorio, folio 47; acto administrativo de liquidación, folio 79]. Sin embargo, negó de todos modos el derecho a la deducción como consecuencia del incumplimiento por Osborne y Cía, S.A. de las obligaciones formales establecidas para estos casos en la normativa reguladora del I.V.A., en particular, del deber de emitir autofactura (se citan los arts. 97.Uno, 99.Uno y Cuatro, y 165.Uno, todos ellos de la L.I.V .A.; así como el art. 8 bis.1 del Real Decreto 2402/1985 ) y de contabilizar las cuotas soportadas en los libros registros (art. 99.Tres de la L.I.V .A.).

Pero tampoco la tesis de la Inspección de los tributos puede aceptarse a la luz de la jurisprudencia de esta Sala, que encuentra un firme apoyo en la dictada por el Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas.

A este respecto, debemos traer a colación, una vez más, lo que dijimos en la antes mencionada Sentencia de 25 de marzo de 2009, concretamente en su fundamento de derecho Sexto:

[E]n el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84. uno 2 de la Ley 37/92, el Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aún cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación. La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ". También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las costas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008, que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad

.

En realidad, con esta decisión, en la que rechazábamos de forma rotunda que pueda negarse el derecho a la deducción en los supuestos de inversión del sujeto pasivo por el mero incumplimiento de las obligaciones formales, no hacíamos otra cosa que recoger la doctrina sentada por el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en un supuesto similar, concretamente, en su Sentencia de 8 de mayo de 2008 (asunto Ecotrade Spa contra Ufficio di Genova 3 ), citada en nuestra Sentencia, cuyos parágrafos 56 a 73, por su trascendencia para la resolución del presente proceso, merece la pena transcribir:

Hay que examinar la cuestión de si la Sexta Directiva se opone a una práctica de rectificación y de recaudación que sanciona una irregularidad contable

, « irregularidad que también vició las declaraciones fiscales formuladas por Ecotrade, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación » (§ 55). « Debe precisarse al respecto que, conforme al régimen de autoliquidación establecido en el artículo 21, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, Ecotrade, en su condición de destinataria de prestaciones de servicios por parte de sujetos pasivos establecidos en el extranjero, era deudora del IVA que gravaba las operaciones realizadas, a saber, el IVA soportado, a la vez que podía, en principio, deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo tal que no se adeudaba importe alguno al Tesoro Público » (§ 56).

No obstante, cuando es aplicable el régimen de autoliquidación, (...), el artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros para establecer formalidades que el sujeto pasivo debe cumplir para poder ejercer su derecho a deducir

(§ 57).

De la aplicación de una formalidad de esa clase, establecida en el Derecho italiano, (...), resulta que Ecotrade debería haber emitido una "autofactura" por las operaciones controvertidas y anotado de manera diferenciada dicha autofactura, así como la factura emitida por el prestador de los servicios de que se trata, en el registro de facturas emitidas y en el de adquisiciones, de forma que habría dispuesto de un crédito de IVA correspondiente precisamente al impuesto adeudado

(§ 58).

Además, según el artículo 22, apartados 2 y 4, de la Sexta Directiva los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal, y presentar una declaración en la que figuren todos los datos necesarios para determinar la cuota del impuesto exigible y el de las deducciones a practicar. A fin de asegurarse de que los sujetos pasivos cumplan esas obligaciones, el apartado 7 del mismo artículo 22 autoriza a los Estados miembros para adoptar las medidas necesarias con ese objeto, incluso en el caso de autoliquidación

(§

59).

Pues bien, en los litigios principales es objeto de controversia una vulneración por Ecotrade de sus obligaciones derivadas, por una parte, de las formalidades establecidas por la normativa nacional en aplicación del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva y, por otra parte, de sus obligaciones de contabilidad y de declaración, derivadas respectivamente del artículo 22, apartados 2 y 4, de la misma Directiva (en lo sucesivo, "vulneración de obligaciones contables")

(§ 60).

Debe, por tanto, examinarse si dicha vulneración puede ser válidamente sancionada con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación

(§ 61).

En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir

(§ 62).

En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, Rec. p. I-7861, apartado 31 )

(§ 63).

Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 51)

(§ 64).

Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude

(§ 65).

En efecto, aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos mencionados en el anterior apartado. Por tanto tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52)

(§ 66). « Pues bien, una práctica de rectificación y de recaudación, como la controvertida en los asuntos principales, que sanciona la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la correcta ejecución de tales obligaciones en el sentido del artículo 22, apartado 7, de la Sexta Directiva, siendo así que el Derecho comunitario no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción a fin de castigar la vulneración de dichas obligaciones » (§ 67).

Dicha práctica va también más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y para evitar el fraude en el sentido del artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, ya que puede llevar incluso a la pérdida del derecho a deducir si la rectificación de la declaración por la Administración fiscal tiene lugar una vez finalizado el plazo de caducidad del que dispone el sujeto pasivo para proceder a la deducción (véase por analogía la sentencia Gabalfrisa y otros, antes citada, apartados 53 y 54)

(§ 68).

Dicha práctica de rectificación y de recaudación tampoco puede justificarse al amparo del artículo 17, apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva. En efecto, esas dos disposiciones no son de aplicación en una situación como la que es objeto de los dos asuntos principales, ya que enuncian la existencia misma del derecho a deducir, y no las modalidades del ejercicio de éste. Por lo demás, ese apartado 6 sólo se aplica a los gastos que no tengan carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. En cuanto a la facultad de la que disponen los Estados miembros en virtud del citado apartado 7, basta poner de relieve que dichos Estados sólo pueden invocarla si previamente han procedido a la consulta prevista por el artículo 29 de la misma Directiva (véanse en ese sentido las sentencias de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartados 61 a 63, así como la de 14 de septiembre de 2006, Stradasfalti, C-228/05, Rec. p. I-8391, apartado 29), lo que, según los autos, no ha hecho la República Italiana

(§ 69).

Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por Ecotrade de sus obligaciones contables sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad

(§ 70).

En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales, dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la sentencia Collée, antes citada, apartado 39)

(§ 71).

Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y de recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado 1, letra d), y, por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación

(§ 72).

Habida cuenta de la respuesta dada en el apartado 54 de la presente sentencia, no ha lugar a resolver sobre la propuesta del Gobierno chipriota de limitar los efectos temporales de la presente sentencia

(§ 73).

En atención a lo expuesto, procede estimar el primer motivo de casación.

Como segundo motivo de casación, la representación procesal de Osborne y Cía, S.A alega que la imposición de la sanción ha infringido los arts. 77 y 79 a) de la L.G.T ., y el art. 24 de la CE, así como la jurisprudencia de esta Sala en relación con el principio de proporcionalidad y el de intervención mínima.

En particular, en relación con este motivo, la entidad recurrente hace las siguientes afirmaciones de interés: a) que ante la ausencia de perjuicio económico, su conducta no puede subsumirse en el art. 79 a) de la L.G.T . « al no existir cuantía alguna defraudada », por lo que la interpretación de la Audiencia Nacional « constituye una vulneración del principio de proporcionalidad » (se citan las Sentencias de 18 de junio de 1984 y de 5 de noviembre de 1998 ) (pág. 10); b) que el único perjuicio producido podría repararse « simplemente con la exigencia de intereses de demora », y que la « función preventiva de las sanciones » queda « perfectamente cubierta con la posibilidad de imponer sanciones por la comisión de una infracción simple » (pág. 10); c) que se han lesionados los arts. 24 CE y 77 de la L.G.T. al faltar el elemento subjetivo del tipo, dado que la Administración ha regularizado la situación de la actora « en base a las facturas y contabilidad aportada durante el procedimiento de comprobación » y « [n]o ha existido ánimo de ocultación ni de engaño », pudiendo sólo « reprochársele que no conociese el funcionamiento de una regla especial » en el I.V.A. « que modifica la regla general de localización de los servicios -se consideran realizados en el domicilio del destinatario en lugar de en el del prestador- y la de determinación del sujeto pasivo -que es el prestatario del servicio, frente a la regla general según la cual son sujetos pasivos los que presten los servicios » (pág. 11); d) que esa « confusión » respecto de la interpretación de la norma también existe en la Administración, dado que el propio T.E.A.R. de Andalucía, en reclamaciones presentadas por una filial de la recurrente, ha dictado varias resoluciones (se citan dos Resoluciones de 27 de septiembre de 2000 y una de 28 de septiembre de 2000) en las que mantendría el mismo criterio - erróneo- que el que ha sido objeto de sanción, resoluciones de un « órgano incardinado dentro de la Administración Tributaria » que han devenido firmes al no haber sido recurridas; e) y, en fin, que en base al principio de intervención mínima esta Sala ha declarado en varias resoluciones (se citan las Sentencias de 7, 26 de julio y 9 de diciembre de 1997, de 18 de julio de 1998 y de 27 de septiembre de 1999 ) « que las infracciones sólo pueden derivar de un acto intencionado y temerario del que se deduzca claramente el deseo de incumplir » (pág. 12 del escrito de formulación del recurso), tesis que tiene su apoyo en la presunción de buena fe de los contribuyentes establecida en los arts. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, y 3 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre .

Sintetizando aún más las alegaciones de la actora, puede afirmarse que ésta hace, esencialmente, dos reproches a la sanción tributaria que impugna: de un lado, que se le impone por un comportamiento infractor -el tipificado en la letra a) del art. 79 de la L.G.T .- que no ha realizado, en la medida en que no se ha producido ninguna falta de ingreso; de otro, que no ha concurrido la culpabilidad que exigen la Ley y la Constitución como presupuesto inexcusable para aplicar medidas punitivas. Pues bien, anticipando, una vez más, por razones de claridad expositiva, la conclusión a la que conducirá nuestro razonamiento, debemos señalar que, aunque la actora yerra en la identificación de algunos de los principios y normas que considera vulnerados, también este segundo motivo de casación debe ser estimado.

1. Para explicar las razones de nuestra decisión, lo primero que tenemos que precisar es que, tal y como sostiene la sociedad recurrente, el comportamiento infractor definido en el art. 79.a) de la L.G.T . -como el del actual art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (L. G.T. 2003 )consistía en « dejar de ingresar » la totalidad o parte de la deuda tributaria. Ciertamente, esta Sala ha advertido en varias ocasiones -y conviene ahora reiterarlo- que la mera falta de ingreso no constituía antes -bajo la vigencia de la L.G.T. 1963 - ni constituye en la actualidad infracción tributaria de ninguna clase [entre otras, Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Sexto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006 ), FD Cuarto]; razón por la cual hemos afirmado que la conducta tipificada en dicho art. 79 a) consistía en dejar de ingresar como consecuencia de la no presentación de la declaración o la presentación de declaraciones intencional o culposamente falsas, inexactas o incompletas [Sentencias de 27 de septiembre de 1999 (rec. cas. núm. 7539/1994), FD Quinto; y de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto]. Pero lo que no puede ponerse en duda es que en aquellos casos en los que no se producía un perjuicio económico para la Hacienda Pública el incumplimiento del deber tributario detectado por la Administración tributaria no podía ser constitutivo de infracción grave del art. 79.a) de la L.G.T .

   La afirmación que acabamos de hacer no resulta innecesaria, porque en la Resolución del T.E.A.C. de 17 de enero de 2001, cuya impugnación dio lugar finalmente a la Sentencia que ahora se cuestiona en esta sede, se declara que si bien la provocación de « un perjuicio económico para el Tesoro, producí[a] una agravación de la responsabilidad », bajo la vigencia de la L.G.T. en su redacción por la Ley 10/1985 -agravación que desaparecería con la Ley 25/1995 -, « tal perjuicio no constituyó jamás el hecho o circunstancia básica determinante de la infracción tributaria grave », « razón por la que ha de declararse que la doble condición de cuota a ingresar y deducible no impide que la ausencia de su declaración o ingreso constituya infracción tributaria grave ». Como enseguida expresaremos de manera más precisa, esta tesis resulta manifiestamente incompatible con una interpretación del art. 79 a) de la L.G.T . respetuosa con su literalidad [el precepto en todas sus versiones castigaba la conducta consistente en « dejar de ingresar »], y atenta -como reclama el art. 3.1 C.C .- al criterio sistemático (el art. 78.1 de la L.G.T . definía como infracciones simples los comportamientos no susceptibles de causar un perjuicio económico a la Hacienda Pública), y, por ende, resulta contraria al principio de tipicidad que, íntimamente emparentado con el de legalidad penal, garantiza el art. 25 de la CE .

   Para confirmar la sanción impuesta, la Sentencia de instancia parte de que la empresa recurrente « ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, concretamente, la relativa al IVA de los servicios de publicidad prestados por entidades no establecidas en el territorio del Impuesto, que fue regularizada en el acta de disconformidad » (FD Sexto). Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho anterior que en los casos que enjuiciamos, desde la reforma operada por la Ley 42/1994, no se produce perjuicio alguno para la recaudación en la medida en la sociedad recurrente tenía derecho a practicar la deducción del I.V.A. en el mismo momento de su ingreso, por lo que no cabe imponer a Osborne y Cía, S.A. una sanción por infracción tributaria grave del art. 79 a) de la L.G.T . Que en los casos de inversión del sujeto pasivo no se produce, en principio una falta de ingreso y, por tanto, no cabe la imposición de sanciones, es algo que ha venido a reconocer también el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el citado asunto Ecotrade Spa contra Agencia delle Entrate-Ufficcio di Genova 3

   . Y es que, en efecto, después de puntualizar en el § 56 que la recurrente « en su condición de destinataria de prestaciones de servicios por parte de sujetos pasivos establecidos en el extranjero, era deudora del IVA que gravaba las operaciones realizadas, a saber, el IVA soportado, a la vez que podía, en principio, deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo tal que no se adeudaba importe alguno al Tesoro Público », señalaba:

   Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por Ecotrade de sus obligaciones contables sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad

   (§ 70). « En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales, dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la sentencia Collée, antes citada, apartado 39) » (§ 71). Sobre este particular, contrástese, asimismo, la Sentencia -que cita el propio Tribunal- de 27 de septiembre de 2007 [asunto Albert Collée contra Finanzamt Limburg an der Lahn (C- 145/05)], en especial, §§ 34 a 42.

2. La constatación de que no cabe imponer a la sociedad recurrente una sanción por la comisión de la infracción tipificada en el art. 79.a) de la L.G.T . porque, castigando éste la conducta consistente en dejar de ingresar culpablemente, Osborne y Cía, S.A. no causó -no pudo causar- perjuicio alguno al Fisco, sin embargo, no nos debe llevar, como sostiene la actora, a concluir que se ha vulnerado el principio de proporcionalidad (que en la actualidad recoge el art. 178 de la L.G.T. 2003 ). Como viene señalando el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva « para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo » (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9; y 136/1999, de 20 de julio, FJ 23 ). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a « los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto », conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine). En consecuencia, « no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito » (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine) y en los supuestos en que « una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir », « será imputable al legislador y no al Juez » (STC 136/1999, de 20 de julio, FJ 21, in fine ).

   En realidad, según hemos anticipado ya, el principio constitucional que ha resultado infringido por la Sentencia de instancia es el principio de tipicidad recogido en el art. 25.1 CE . En efecto, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, el derecho fundamental reconocido en el art. 25.1 CE «incorpora la regla nullum crimen nulla poena sine lege, extendiéndola incluso al ordenamiento sancionador administrativo, y comprende una doble garantía»: la primera, «de orden material y alcance absoluto, tanto por lo que se refiere al ámbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas», «se traduce en la imperiosa exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes»; la segunda, «de carácter formal, se refiere al rango necesario de las normas tipificadoras de aquellas conductas y reguladoras de estas sanciones», por cuanto, como el Tribunal Constitucional ha señalado reiteradamente, «el término "legislación vigente'' contenido en dicho art. 25.1 es expresivo de una reserva de Ley en materia sancionadora» (por todas, SSTC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 4; 75/2002, de 8 de abril, FJ 4;113/2002, de 9 de mayo, FJ 3; 50/2003, de 17 de marzo, FJ 4; 52/2003, de 17 de marzo, FJ 7; 100/2003, de 2 de junio, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 4; en el mismo sentido, 6/1994, de 17 de enero, FJ 2; 133/1999, de 15 de julio, FJ 2; y 276/2000, de 19 de noviembre, FJ 6 ).

   Por lo que se refiere a la garantía material, que es la que se encuentra concernida en el presente proceso, a la que también se encuentra sujeta la potestad sancionadora de la Administración, el Tribunal Constitucional ha afirmado que incorpora dos mandatos: el de lex praevia (STC 100/2003, de 2 de junio, FJ 3 ), esto es, la exigencia de que «la Ley sea anterior al hecho sancionado» (STC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 6 ); y el mandato de taxatividad, lex stricta o lex certa, que implica la exigencia de que la «Ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado» (STC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 6 ), de manera que la norma punitiva permita «predecir con suficiente grado de certeza las conductas que constituyen infracción y el tipo y grado de sanción del que puede hacerse merecedor quien la cometa» (SSTC 25/2002, de 11 de febrero, FJ 4; 100/2003, de 2 de junio, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 4; en el mismo sentido, SSTC 133/1999, de 15 de julio, FJ 2; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 6; y 113/2002, de 9 de mayo, FJ 3 ).

   Pues bien, esa garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones correspondientes tiene «como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora» (SSTC 120/1996, de 8 de julio, FJ 8; 133/1999, de 15 de julio, FJ 2 ). Concretamente, el Tribunal Constitucional ha declarado que «una vez en el momento aplicativo del ejercicio de las potestades sancionadoras por los poderes públicos, éstos están sometidos al principio de tipicidad, como garantía material, en el sentido de que, por un lado, se encuentran en una situación de sujeción estricta a las normas sancionadoras y, por otro, les está vedada la interpretación extensiva y la analogía in malam partem, es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan», de manera que «se proscriben constitucionalmente aquellas otras incompatibles con el tenor literal de los preceptos aplicables o inadecuadas a los valores que con ellos se intenta tutelar» (STC 52/2003, de 17 de marzo, FJ 5 ). Dicho con más precisión -esta es la afirmación que se reitera en las últimas Sentencias-, «no sólo vulneran el principio de legalidad las resoluciones sancionadoras que se sustenten en una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos de la norma aplicada. Son también constitucionalmente rechazables aquellas aplicaciones que por su soporte metodológico -una argumentación ilógica o indiscutiblemente extravagante- o axiológico -una base valorativa ajena a los criterios que informan nuestro ordenamiento constitucional- conduzcan a soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma y, por ello, imprevisibles para sus destinatarios» (entre las últimas, STC 129/2008, de 27 de octubre, FJ 3 ). En fin, el art. 25 CE no tolera «la aplicación analógica in peius de las normas penales y exigen su aplicación rigurosa, de manera que sólo se pueda anudar la sanción prevista a conductas que reúnan todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles», doctrina que «es sin duda aplicable a las infracciones y sanciones administrativas, pues a ellas se refiere también expresamente el art. 25.1 de la Constitución» (STC 182/1990, de 15 de noviembre, FJ 3; véanse también, sobre el particular, las SSTC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 7; 75/2002, de 8 de abril, FJ 4; y 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 16 ).

   Pues bien, como hemos señalado, la Inspección tributaria primero y la Sentencia de Instancia después han sustentado la sanción en una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos empleados por el art. 79 a) de la L.G.T . - que claramente exige un « dejar de ingresar »-, por lo que el derecho a la legalidad en el ámbito sancionador garantizado en el art. 25 CE ha resultado vulnerado.

3. Desde luego, que el incumplimiento consistente, en última instancia, en no cumplir con las obligaciones de facturación establecidas en la Ley -de emitir "autofactura"- no pueda subsumirse en el tipo infractor definido en el art. 79 .a) de la L.G.T. no significa que no encaje en otro; particularmente, como se advierte en el propio escrito de formulación de la demanda (pág. 10), no podría descartarse que, en el supuesto, naturalmente, de que se apreciara -y motivara suficientemente- la existencia de al menos simple negligencia, cupiera la imposición de una sanción por infracción simple, infracciones que, como es sabido, se caracterizaban por incumplimientos de deberes tributarios que no implicaban un dejar de ingresar. Sin embargo, ni esta cuestión se ha planteado, ni, en todo caso, esta Sala podría, modificando la subsunción de la conducta operada por la Administración tributaria, decidir la imposición de una sanción distinta. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «el principio de tipicidad exige no sólo que el tipo infractor, las sanciones y la relación entre las infracciones y sanciones, estén suficientemente predeterminados, sino que impone la obligación de motivar en cada acto sancionador concreto en qué norma se ha efectuado dicha predeterminación y, en el supuesto de que dicha norma tenga rango reglamentario, cuál es la cobertura legal de la misma» (STC 218/2005, de 12 de septiembre, FJ 3; véase, asimismo, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 113/2008, de 29 de septiembre, FJ 4; así como los AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 3; 251/2004, de 12 de julio, FJ 3; 317/2004, de 27 de julio, FJ 3; y 324/2004, de 29 de julio, FJ 3 ). De este modo, «es a la Administración a la que está atribuida la competencia sancionadora», correspondiendo únicamente a los órganos judiciales «controlar la legalidad del ejercicio de esas competencias por la Administración». En efecto, «[n]o es función de los jueces y tribunales reconstruir la sanción impuesta por la Administración sin fundamento legal expreso o razonablemente deducible mediante la búsqueda de oficio de preceptos legales bajo los que puedan subsumirse los hechos declarados probados por la Administración.- En el ámbito administrativo sancionador corresponde a la Administración, según el Derecho vigente, la completa realización del primer proceso de aplicación de la norma (que debe ser reconducible a una con rango de ley que cumpla con las exigencias materiales del art. 25.1 CE ), lo que implica la completa realización del denominado silogismo de determinación de la consecuencia jurídica: constatación de los hechos, interpretación del supuesto de hecho de la norma, subsunción de los hechos en el supuesto de hecho normativo y determinación de la consecuencia jurídica. El órgano judicial puede controlar posteriormente la corrección de ese proceso realizado por la Administración, pero no puede llevar a cabo por sí mismo la subsunción bajo preceptos legales encontrados por él, y que la Administración no había identificado expresa o tácitamente, con el objeto de mantener la sanción impuesta tras su declaración de conformidad a Derecho. De esta forma, el juez no revisaría la legalidad del ejercicio de la potestad sancionadora sino que, más bien, lo completaría» (STC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; reproducen parcialmente esta doctrina los AATC 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; 250/2004, de 12 de julio, FJ 3; y 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ).

   En definitiva, de acuerdo con el máximo intérprete de nuestra Constitución, el principio de tipicidad obliga a la Administración competente para sancionar a identificar, no sólo de forma suficiente, sino también correcta, la norma específica en la que se subsumen los hechos que se imputan al sujeto infractor, de manera que el órgano judicial, por muy reprochable que considere la conducta del administrado, no puede encajar los hechos en otro tipo infractor distinto al identificado por la Administración (SSTC 218/2005, de 12 de septiembre, FJ 4; 195/2005, de 18 de julio, FJ 5, in fine ; y 77/2006, de 13 de marzo, FJ Único).

4. Obviamente, la apreciación de que ha vulnerado el principio de tipicidad nos permite anular la sanción impuesta a Osborne y Cía, S.A. sin necesidad de examinar si, tal y como denuncia la actora, se habría conculcado asimismo el principio de culpabilidad. No obstante, esta Sala considera oportuno aclarar que, frente a lo que plantea la sociedad recurrente, de haberse impuesto una sanción sin la concurrencia de culpabilidad, el precepto constitucional infringido no sería el art. 24 CE (que es el que cita en la pág. 11 del escrito de formulación del recurso), sino, como es sabido, el art. 25 CE, precepto en el que el máximo intérprete de la Constitución ha residenciado esta garantía que « excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » [SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4

   A); y 164/2005, de 20 de junio, FJ 6 ; sobre su aplicación en el ámbito de las infracciones administrativas, véanse las SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; y 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 11 ].

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Osborne y Cía, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa únicamente en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los meses de junio de 1995 y mayo de 1996 por las que el presente recurso de casación fue admitido a trámite.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de OSBORNE Y CÍA,

S.A contra la Sentencia de 10 de diciembre de 2003, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 144/2001.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del

Tribunal Económico- Administrativo Central de 17 de enero de 2001, con la consiguiente anulación de dicha resolución y el acto administrativo de liquidación de 3 de junio de 1998 dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, únicamente en lo relativo a las liquidaciones correspondientes a los meses de junio de 1995 y mayo de 1996.

No hacer expresa imposición de costas ni en la instancia ni en el presente recurso.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .