STS, 9 de Diciembre de 2009

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la Fundació Vidal i Barraquer contra la resolución adoptada el 22 de marzo de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que anuló por ser contraria al ordenamiento jurídico, reconociendo a dicha entidad la exención del impuesto sobre sociedades por los resultados obtenido en el ejercicio 1995 de la explotación económica que le asignan sus estatutos consistente en la docencia y en las ocupaciones accesorias y subordinadas de "servicio de publicaciones", "actividades científicas" y "biblioteca".

La Sala de instancia, después de considerar correcta la negativa a otorgar la dispensa respecto de los beneficios obtenidos en el "Centro Médico psicológico para adultos y para la infancia" (fundamento sexto), examina la relativa a la docencia, indicando en el séptimo fundamento que:

Sin embargo en cuanto a las actividades de docencia y las que son accesorias o subordinadas a éstas como son las actividades de "Servicios de Publicaciones", "Actividades científicas" y "Biblioteca", solo la actividad docente genera ingresos para la Fundación, por lo que las demás, que conforme a la Memoria no producen ingresos, se desprende que deben de ejercerse con carácter gratuito.

Pues bien, a la luz de la interpretación de los supuestos legales analizados, la Sala entiende que no se discute que la entidad aplique los rendimientos obtenidos en dichas explotaciones como "recursos" para cumplir con el "fin social" que persigue. Pero no basta una aplicación de los resultados a los fines fundacionales, sino que es necesario que la actividad desarrollada a través de dicha explotación económica -en sí misma considerada- persiga los fines fundacionales. De no ser así, toda explotación económica desarrollada por una entidad acogida a la Ley 30/1994, en este caso una fundación, estaría exenta del Impuesto sobre Sociedades, por lo que carecería de sentido el párrafo 2 del artículo 48 citado.

La propia Ley dispone que las explotaciones económicas en que se hayan obtenido estos rendimientos deben coincidir con el objeto o finalidad específica de la entidad, añadiendo que se entiende que existe esa coincidencia cuando: 1º) Las actividades que en dichas explotaciones se realicen, persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el artículo 42-1 a) de la Ley («fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente, de fomento de la económica social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, o cualesquiera otros fines de interés general de naturaleza análoga»); 2º) No generen competencia desleal ya que la exención del gravamen en los rendimientos de la explotación económica es una excepción a la norma general, han de extremarse los mecanismos para impedir que los beneficios fiscales que se obtengan, derivados de esa explotación, se apliquen a beneficios mercantiles, evitando la competencia con aquellas otras entidades, con o sin ánimo de lucro, que han de satisfacer sus impuestos.; y 3º) Sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas (esto en relación con el artículo 2-2 de la Ley 30/1994, que señala también que «la finalidad fundacional debe beneficiar a colectividades genéricas de personas...».)

Así las cosas, la Sala estima que la referida actividad docente y sus subordinadas sí que cumplen con este requisito en cuanto que persiguen algunos de los objetivos contemplados en el art. 42.1 a, dada la amplitud con que el precepto los contempla ( fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social o cualesquiera otros fines de interés general de naturaleza análoga), y sin que conste que el desarrollo de tal actividad suponga un trato discriminatorio en el mercado con otras entidades que efectúan esas mismas actividades, argumentación del Tribunal Central, ya que en este caso la carga de la prueba sería de la Administración quien vendría obligada a demostrar que efectivamente existe uno de los supuestos que autorizan a denegar la exención como es el de que generen un trato discriminatorio en el mercado con otras entidades que efectúan las mismas actividades pero satisfagan impuestos.

La Sala entiende que no se puede exigir a la parte actora la prueba de un hecho negativo, sino que por el contrario, en este caso, la carga de la prueba de que en efecto se produce esta concurrencia desleal, incumbe a la Administración ya que son éstos los hechos en los que pretende fundar la negativa a la exención solicitada, por lo que ante la falta de constancia en el expediente de la efectiva producción de concurrencia desleal, hemos de concluir que se dan todos los presupuestos para poder gozar de la exención solicitada.

En consecuencia procede estimar parcialmente el presente recurso en el sentido de conceder a la actora la exención solicitada en cuanto a la actividad de docencia y sus subordinadas de servicios de publicaciones, actividades científicas y biblioteca, debiendo confirmar la resolución impugnada en lo concerniente a las demás actividades.

El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de julio de 2003, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Precisa que su discrepancia atañe únicamente al fundamento séptimo de la sentencia recurrida, en la medida en la que mantiene la tesis de que la Administración vendría obligada a demostrar que, efectivamente, concurre uno de los supuestos que autorizan a denegar la exención, como es el que su concesión genere un trato discriminatorio en el mercado con otras entidades que efectúan las mismas actividades y que satisfacen impuestos.

Pues bien, a su juicio, existía en el expediente constancia de la efectiva producción de una circunstancia que justificaba debidamente la denegación de la exención, a cuyo objeto invoca el artículo

88.3 de la Ley 29/1998, para que se integren los hechos declarados probados por la Sala de instancia. Ese dato, que emana del escrito pidiendo la aplicación del beneficio fiscal, consiste en la existencia de un departamento de docencia, constituido por una escuela de psicología, donde se desarrollaba una actividad pedagógica en sentido estricto, que culminaba en estudios de postgrado acreditados por un master universitario y organizados en colaboración con la Facultad de Psicología y Pedagogía Blanquerna de la Universidad Ramón Llull, impartiéndose a partir de 1981 cursos para licenciados y maestros que ejercen la enseñanza.

Este relato, expuesto por la propia solicitante, justifican para el abogado del Estado la afirmación de que la actividad se ejerce en régimen de libre competencia, por lo que conceder la exención supondría otorgar una ventaja en el mercado a la Fundació Vidal i Barraquer.

Habida cuenta de lo anterior, concluye que la prueba que la Audiencia Nacional reclama a la Administración resulta de todo punto innecesaria a la luz de lo que establecen los artículos 48 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general (BOE de 25 de noviembre) y 3 del Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo, por el que se regulan determinadas cuestiones del régimen de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general (BOE de 24 de mayo). Recuerda que, respecto de la prueba, son de aplicación los principios consagrados en los artículos 114, 116 y 117 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

La Fundació Vidal i Barraquer se opuso al recurso en escrito registrado el 9 de marzo de 2006, en el que interesó su desestimación.

Tras recordar que, como señala la Audiencia Nacional, no se le puede exigir la prueba de un hecho negativo, precisa que la Administración quedaba obligada a determinar cuáles son esos terceros que pudieran quedar perjudicados como consecuencia de la concesión de la exención, lo que no hizo. No se sabe si se está refiriendo a las universidades, a las bibliotecas o a los servicios de publicaciones de aquellas primeras. Según la tesis de la Administración, la sola solicitud de exención para actividades que generan ingresos para la Fundació supone la existencia de competencia desleal y discriminatoria, desenlace absurdo en una Ley que se dicta expresamente para permitir la exención de las rentas obtenidas por la realización de determinadas actividades.

Añade que, por lo demás, interviene en un ámbito en el que los competidores son entidades que, en principio y por lo general, tampoco satisfacen el impuesto sobre sociedades, por gozar de exenciones subjetivas, por lo que el otorgamiento de la dispensa a favor de la Fundació no las perjudicará.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 10 de marzo 2006, fijándose al efecto el día 2 de diciembre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El abogado del Estado impugna la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 20 de marzo de 2003, en el recurso 623/00, por considerar que la Fundació Vidal i Barraquer tiene derecho a la exención del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995 por los rendimientos obtenidos en la docencia de psicología y en las ocupaciones complementarias de "servicio de publicaciones", "actividades científicas" y "biblioteca", en la medida en que la Administración no ha demostrado que el otorgamiento del beneficio fiscal genere un trato discriminatorio en el mercado para otras entidades que, satisfaciendo impuestos, realizan las mismas tareas. A juicio del defensor de la Administración, tal modo de resolver infringe los artículos 48 de la Ley 30/1994 y 3 del Real Decreto 765/1995, así como los principios de la prueba en el ámbito tributario recogidos en los artículos 114, 116 y 117 de la Ley General Tributaria de 1963. Estima que, reconocido en la solicitud de exención que se obtienen rendimientos por la dedicación a la enseñanza de psicología, con clases de postgraduados y master universitario, nada tenía que acreditar la Administración para denegar la exención en relación con esa actividad docente y las que le son accesorias.

En suma, para el abogado del Estado, el hecho de operar en un sector en el que rige la libre competencia determina que la dispensa no pueda concederse, ya que se otorgaría una posición de ventaja al beneficiado frente a los demás competidores que siguen sujetos al impuesto.

Este planteamiento conduce derechamente a la desestimación del recurso de casación.

En la reciente sentencia de 20 de julio de 2009 (casación 3191/03 ) hemos rechazado una tesis semejante de la Administración. Allí hemos recordado que la exención del artículo 48.2 de la Ley 30/1994 constituye un beneficio fiscal subjetivo pero con limitaciones objetivas. No se trata, pues, de una exención subjetiva, pura e incondicionada [sentencias de 6 de febrero de 2008 (casación 4513/02, FJ 3º) y 7 de febrero de 2008 (casación 7596/02, FJ 3º )]. En otras palabras, las fundaciones y asociaciones de interés general que cumplen los requisitos establecidos en los artículos 41 a 47 quedan dispensadas del impuesto sobre sociedades únicamente para los resultados que obtengan en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, así como por los incrementos patrimoniales derivados tanto de las adquisiciones como de las transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de aquellos objeto y finalidad específicos (artículo 48.1 ).

Los demás resultados económicos quedan sometidos a tributación, pero, por excepción, cabe obtener su dispensa si las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coinciden con los repetidos objeto o finalidad de la entidad. Se entiende que se produce tal coincidencia cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el artículo 42.1.a) de la Ley, no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas.

Esa coincidencia ha de ser esencial, aunque no requiera identidad absoluta. No basta, por regla general, con que el propósito de la entidad y la actividad económica que desarrolla sean coincidentes, pero su sincronía ha de proyectarse en los fines. Sólo cuando aquel propósito, esa actividad y este fin coexistan podrá darse lugar a la exención. Es decir, los fines de la entidad interesada han de incrustarse en los de la actividad económica para los que pretende la dispensa [sentencias de 19 de diciembre de 2007 (casación 2752/02, FJ 4º), 26 de diciembre de 2007 (casación 3268/02, FJ 2º) y 19 de febrero de 2008 (casación 3097/02, FJ 2º )].

Y, con ese afán, el legislador ofrece unas pautas interpretativas, reveladoras de la conjunción que requiere para que la exención opere. En primer lugar, que la actividad que produce los rendimientos se enderecen a cumplir los objetivos de interés general propios de estas clases de estructuras; en segundo término que no genere «competencia desleal»; y, finalmente, que se destine a una colectividad genérica de personas.

El abogado del Estado discute en el actual caso la presencia del segundo porque, a su entender, resulta patente que la concesión del beneficio generaría «competencia desleal», habida cuenta de que la Fundació Vidal i Barraquer reconoce que obtiene beneficios de la actividad docente, que se realiza en un marco competitivo donde actúan otros operadores que no gozan del beneficio. La Sala de instancia entiende, por el contrario, que la Administración no ha acreditado que el otorgamiento de la dispensa a favor de dicha entidad produzca tal efecto.

En la citada sentencia de junio de 2009 hemos dicho que cuando la Ley 30/1994 acude al concepto de «competencia desleal» no atiende a una noción estricta, propia de la Ley 3/1991, de 10 de enero (BOE de 11 de enero ), esto es, limitada a aquellas conductas anticompetitivas realizadas en contra de las exigencias de la buena fe (artículo 5, en relación con el 1 ), sino a otra más amplia, la de la Ley 16/1989, de 17 de julio (BOE de 18 de julio ), comprensiva de todos aquellos actos susceptibles de impedir, restringir o falsear la competencia (artículo 1 ), perspectiva adoptada en la actualidad por la Ley 15/2007, de 3 de julio (BOE de 4 de julio ), porque difícilmente puede encontrarse el componente volitivo que exigen los artículos 5 y siguientes de la Ley 3/1991 en las alteraciones de la competencia susceptibles de derivarse del reconocimiento de un beneficio fiscal regulado en la ley. Así pues, entendemos que lo que quiso el legislador de 1994 fue dejar al margen de la exención aquellos rendimientos derivados de las actividades económicas realizadas por las entidades sin ánimo de lucro relacionadas con su objeto social o finalidad específica, cuya exención del impuesto sobre sociedades es capaz de alterar las reglas de la libre competencia. Este entendimiento se corrobora si acudimos a la Ley 49/2002, actualmente vigente en la materia, que, con mayor rigor, exige para la viabilidad de la exención que las actividades ajenas al objeto o actividad estatutaria no vulneren el desarrollo de las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen el mismo giro empresarial (artículo 3.3 ).

Así las cosas, no basta para denegar la dispensa con que la Administración se limite a alegar que con su reconocimiento se generaría «competencia desleal», sino que resulta indispensable expresar las razones por las que así se concluye, describiendo el mercado afectado, su estructura y modo de funcionamiento, así como la posición del beneficiario dentro del mismo, pues no de otro modo se puede saber si la circunstancia de que los rendimientos que obtenga queden fuera de tributación es susceptible de quebrar el funcionamiento del mercado, rompiendo el equilibrio entre los competidores.

Desde luego, no resulta suficiente la mera afirmación de que la fundación solicitante obtiene rendimientos por esa actividad, ya que, por definición, ha de ser así, en la medida en que se trata de dispensar del pago del tributo unos beneficios que, de otro modo, quedarían sometidos al mismo, pero que el legislador ha querido beneficiar fiscalmente con el objetivo de incentivar la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general, sin más requisito que, como ya hemos apuntado, esas ocupaciones coincidan con el objeto o la actividad específica de la entidad, es decir, persigan el cumplimiento de alguno de los fines expresados en el artículo 42.1.a) de la Ley, tengan como destinatarios colectividades genéricas de personas (requisitos que la Administración no discute) y «no generen competencia desleal», condición esta última que la Administración no estima presente, pero que, sin embargo, no ha acreditado como le incumbía, según ha concluido la Sala de instancia con todo acierto.

Por todo lo anterior el recurso del abogado del Estado debe ser desestimado.

En aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, corresponde imponer las costas a la Administración General del Estado, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del letrado de la parte recurrida.