STS, 26 de Noviembre de 2009

Con fecha 12 de julio de 1995, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. incoo a Banco de Santander, S.A. Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, número 01312063, por Impuesto de Sociedades (Retenciones de capital mobiliario), ejercicios 1988 a 1992, en la que tras señalar que en unidad de acto se había formalizado Acta modelo A01 reflejando retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario no practicados en los ejercicios indicados, se hacía constar que: a) Durante los años objeto de la comprobación, la interesada y diversas entidades del grupo, suscribieron con sus clientes un tipo de contrato, denominado de cesión de nuda-propiedad crediticia, según el cual el cesionario adquiría la nuda propiedad del derecho de crédito descrito en el contrato, satisfaciendo el importe reseñado en el documento suscrito como "Precio de Cesión", para percibir en el momento de la amortización, el "Precio de Vencimiento". b) La Inspección entendía que la calificación jurídica adecuada al contrato suscrito no correspondía al señalado anteriormente, de cesión de nuda-propiedad crediticia, sino que se trataba de un negocio jurídico anómalo, de cesión retribuida de capitales, cuya causa estaba en la obtención de un capital como contraprestación por la imposición de un capital. c) En consonancia con esa naturaleza, los rendimientos satisfechos por la entidad a los inversores, cuantificados por la diferencia entre el nominal del crédito o "Precio de Vencimiento" y el "Precio de Cesión", lo eran de capital mobiliario de conformidad con los artículos 3.2.c) y 17.2.c) de la Ley 44/1978 y el artículo 1 del la Ley 14/1985 . d) Al tener las rentas satisfechas la consideración de rendimientos de capital mobiliario, deberían haber sido sujetas a retención del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades por la persona jurídica pagadora de ellos, según se establecía en el mencionado articulo 6 del Real Decreto Ley 7/1989, y en los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978 y, en el articulo 32 de la Ley 61/1978, por lo que debió retener e ingresar en el Tesoro Público las cuantías resultantes de aplicar los porcentajes de retención establecidos, lo que no se llevó a cabo. e) Los rendimientos satisfechos en los meses objeto de comprobación, por operaciones formalizadas todas ellas desde sucursales situadas en territorio común y, una vez elevadas a su importe íntegro, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32.1 de la Ley 61/1978, ascendieron a: Año 1988: 4.230.787.421 ptas. y Año 1989: 4.255.677.199 ptas.; lo que determinaba unas retenciones no practicadas de 846.157.484 ptas. y 909.535.364 ptas. respectivamente. Asimismo, se calificaban los hechos descritos en el acta como infracción tributaria grave de acuerdo con lo establecido en el artículo 77.1 y 79.a) de la Ley General Tributaria, estableciendo una sanción del 150%.

En virtud de todo ello se proponía una liquidación, compresiva de los años 1988 y 1989 antes indicados, con deuda tributaria por un importe de 5.725.864.985 ptas, integrada por 1.755.692.849 ptas. de cuota, 1.260.051.756 ptas. de intereses de demora y, 2.710.120.380 ptas. de sanción.

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del Acta y tras presentar la entidad inspeccionada alegaciones, la Inspectora-Jefe dictó acuerdo de liquidación, de fecha 26 de diciembre de 1995, por el que se confirmaba la propuesta del actuario, con la excepción del concepto de sanción, que se redujo a un 75% de la cuota, como consecuencia de la aplicación del nuevo régimen establecido por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de La Ley General Tributaria.

Por ello, la deuda tributaria era ahora de 4.358.041.277 ptas, integrada por: 1.755.692.848 ptas. de cuota; 1.260.051.756 ptas. de intereses de demora y 1.342.296.673 ptas. de sanción.

Banco de Santander, S.A interpuso contra el acuerdo liquidatorio reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución, de fecha 8 de junio de 2000, desestimando la reclamación interpuesta y confirmando el acto administrativo impugnado.

La representación procesal de Banco de Santander, S.A. interpuso contra la resolución del TEAC recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda, de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 692/2000, dictó sentencia, de fecha 30 de octubre de 2003, con la siguiente parte dispositiva:

" FALLO: En atención a lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

1. ESTIMAR PARCIALMENTE el Recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S. A." (antes BANCO DE SANTANDER, S. A.) contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 8 de junio de 2.000, a que las presentes actuaciones se contraen, declarando la misma ajustada al Ordenamiento jurídico, excepto en los particulares relativos a la prescripción que se declara (Fundamento Jurídico Tercero), y la elevación al íntegro de los rendimientos obtenidos (Fundamento Jurídico Décimo Tercero); aspectos en los que anulamos la citada Resolución.

2. No imponer las costas del recurso."

No conforme el Abogado del Estado con la reseñada sentencia, preparó contra la misma recurso de casación, procediendo posteriormente a su interposición en escrito presentado en 30 de enero de 2004, en el que solicita se dicte otra que anule la recurrida en todos los extremos estimatorios del recurso contencioso administrativo, confirmando los actos administrativos que fueron impugnados.

Por su parte, la representación procesal de Banco Santander Central Hispano, S.A., en escrito presentado en 5 de enero de 2007, se opuso al recurso de casación del Abogado del Estado, solicitando su desestimación con imposición de las costas a la recurrente.

Pero también la representación procesal de Banco de Santander Central Hispano, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y luego de tenerlo por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 22 de enero de 2004, en el que solicita se dicte sentencia estimatoria que anule la recurrida en cuanto desestimó el recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC de 8 de junio de 2000, así como dicha resolución por aquella confirmada, con declaración de verdadera transferencia de crédito para la operativa de cesión de nuda propiedad controvertida y de improcedente retención tributaria, por razón del incremento patrimonial obtenido por el cesionario, hasta el Real Decreto Ley de 7 de julio de 1989, haciendo expresa condena al pago del coste de los avales prestados y de costas de la instancia y del presente recurso de casación.

E igualmente, el Abogado del Estado, en escrito de 20 de diciembre de 2006, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación con imposición de las costas procesales.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de noviembre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Tal como ha quedado reflejado en los Antecedentes, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de octubre de 2003 estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Banco Santander Central Hispano, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 8 de junio de 2.000, en la medida en que declaró que la misma era ajustada al Ordenamiento jurídico, excepto en los particulares relativos a la prescripción declarada según el Fundamento de Derecho Tercero, y a la elevación al íntegro de los rendimientos obtenidos, que quedó anulada, según lo razonado en el Fundamento de Derecho Décimo Tercero.

Contra dicha sentencia interponen recurso de casación tanto el Abogado del Estado, como la representación procesal de Banco Santander Central Hispano, S.A.

Nos referimos primeramente al recurso de casación del Abogado del Estado que lo articula con base en dos motivos, en los que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, alega:

1. Infracción de los artículos 64, 65, 66 de la Ley General Tributaria, 31 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, Disposición Final Séptima , en relación con el 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero y Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 .

2. Infracción del artículo 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio y disposición transitoria undécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social .

El primero de los motivos hace referencia a la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses y, caso de concurrencia de dicha circunstancia, a la posibilidad de aplicación de la prescripción del derecho a liquidar o para imponer sanción por parte de la Administración.

Para una más clara comprensión del problema planteado lo primero que hacemos es poner de relieve las fechas, actos y circunstancias a tener en cuenta, que son las siguientes:

- 20 de noviembre de 1992, fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras, según Diligencia formalizada por el Equipo Nacional de Inspección, constituido en la sede social del Banco de Santander, Paseo de la Castellana nº 75, y presente el apoderado de dicha entidad, que suscribió aquella, haciéndose constar lo siguiente:

"1. Que la presente personación, realizada al amparo de lo establecido en el artículo 30 del Reglamento de Inspección de los Tributos, tiene por objeto iniciar la comprobación de la situación tributaria de esa entidad en relación a diversos tributos no prescritos de los que pudiera resultar sujeto pasivo u obligado tributario, y en especial por el Impuesto sobre Sociedades, Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Personas Jurídicas, Impuesto sobre el Valor Añadido, (e ITE), Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Licencia Fiscal de Actividades Empresariales e impuestos sobre la Renta, no residentes por obligación real.

Las actuaciones tendrán carácter general para el período 1988-1990, y abreviadas para el ejercicio 1991, todo ello sin perjuicio de las ampliaciones que pudieran realizarse al amparo de la legislación vigente.

2. Por lo que respecta al Impuesto de Sociedades y dado que a partir del ejercicio 1989 la sociedad tributa en régimen de Declaración consolidada, la presente Diligencia tiene igualmente como finalidad comunicar a la entidad como representante del Grupo de Sociedades 17/89, en su calidad de sociedad dominante, que con el inicio de las actuaciones a que se refiere el párrafo primero anterior se comienza asimismo la comprobación de dicho Grupo por los ejercicios 1989 en sus dos períodos, 1990 y 1991. 3.Las actuaciones inspectoras que se inician con la presente Diligencia producen los efectos previstos en los artículo 30 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 ), de 28 de diciembre, según redacción aprobada por Ley 10/1985, de 26 de abril) y 45 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre ) entre los que debe destacarse la interrupción del plazo legal de prescripción de los tributos a comprobar.

4. En el día de hoy se ha analizado la documentación correspondiente a los ajustes practicados en el proceso de consolidación contable a 31 de diciembre de 1991, solicitándose para la próxima visita:

   Entidades que han intervenido y su aportación a los totales consignados en los asientos por "Ajustes y Eliminaciones" siguientes:

   1. Operaciones de leasing, asientos 124,125, 161 y 223.

   2. Depósitos y préstamos, asientos 138,170 y 178.

   3. Ingresos, gastos y periodificaciones, asientos 139,160, 172, 173 174,180, 182 y 183.

   5 .En relación al Banco de Santander, S.A., e igualmente para la próxima visita se requiere la siguiente documentación:

   1)Fotocopia de las Cuentas de Resultados y Balances Confidenciales y estaos T.10 y A.%, años 1988-1991, presentados ante el Banco de España.

   2) Detalle de los ajustes extracontables en la base imponible del Impuesto de Sociedades en los años 1988-1991.

   3) Acreditación de las deducciones y bonificaciones practicadas en la cuota del Impuesto de Sociedades de los referidos ejercicios.

   4) Desglose de las cuentas 11.5 6 y 7 (tanto del activo como del pasivo) del Balance Confidencial en los citados ejercicios.

6. - La presente Diligencia tendrá el valor probatorio que proceda de acuerdo con el artículo 62 del Reglamento General de Inspección, para lo cual se extiende por duplicado, firmando el compareciente dos ejemplares y recibiendo uno de ellos".

   - 14 de mayo de 1993, diligencia en la que se hace constar: 1º) que desde la fecha de iniciación de las actuaciones el Equipo inspector viene realizando visitas periódicas de carácter semanal, en relación con los tributos de los que pudiera ser sujeto pasivo tanto el Banco como el Grupo Consolidado 17/89, del que aquél es entidad dominante y "hasta la fecha actual se han analizado las cuestiones relacionadas con el Inmovilizado, tanto en poder de la sociedad, como utilizado por ella en virtud de contratos de leasing, cartera de valores, gastos de personal, deducciones por el impuesto sobre el Valor Añadido, Ajustes contables derivados de la consolidación financiera"; 2º)que en 30 de abril de 1993 se requirió al Banco las declaraciones efectuadas los día 9 y 10 de diciembre de 1992, en relación con los pagos o transferencias realizadas por residentes en el exterior (invisibles), a tenor de lo establecido en el artículo 7.2 del Real Decreto 1816/1991, de 20 de diciembre, sin que hasta la fecha de la diligencia se hubieran presentado; y 3º) que "para la próxima visita se requiere a la entidad que entregue la documentación que se relaciona en hoja adjunta".

   El representante de la entidad, que firmó la diligencia, manifestó en relación con la documentación requerida en 30 de abril de 1993, que la misma se pondría a disposición de los actuarios desde el día 19 de mayo siguiente, en los locales de la sucursal de la entidad sita en Plaza Alfredo Mahon, a la espera de que por la Inspección se concreten el día y la hora de la verificación a realizar.

   - 27 de noviembre de 1993 (y por tanto en fecha en que habían transcurrido más de seis meses desde la anterior), diligencia en la que se hace constar: 1º) que desde el 20 de noviembre de 1992, el Equipo inspector viene realizando visitas periódicas de carácter semanal a la entidad objeto de comprobación; 2º) que se comunica a la entidad inspeccionada la ampliación de actuaciones, que abarcarán al año 1991, con carácter de generales y 1992, con el carácter de abreviadas: 3º) dado que la entidad es sociedad dominante del Grupo 17/89, la comunicación sirve para notificar la ampliación de actuación respecto al régimen de Declaración Consolidada que resulta de aplicación; 4º) a la fecha de la diligencia esta pendiente de entregar la siguiente documentación: "4.1.Cuadre de bases de retención por rendimientos de trabajo personal con cuenta de gastos de personal de la entidad; 4.2. Cuadre de bases de retención por rendimientos del capital mobiliario con cuentas de gastos financieros; 4.3. Justificantes de la adquisición de bienes afectos a la deducción por activos fijos nuevos, años 1990-1991, previamente seleccionados por la Inspección y comunicados a la entidad"; 5º) requerimiento a la entidad para que en la próxima visita presente justificación documental de gastos de publicidad propaganda marcados en el listado que se entrega y cuadre de los mayores de subcuentas de gastos de publicidad con los importes incorporados a las cuentas de resultados.

   - 11 de marzo de 1994, diligencia en la que junto a la indicación de que los inspectores vienen realizando visitas periódicas de carácter semanal, se hace constar: 1º) Los hechos puestos de manifiesto con relación a la cartera de valores (adquisición de acciones del Instituto Bancario Italiano, dotación de amortización por minusvalía de activos, constitución de la entidad Santander Federal Saving Bank y amortización por minusvalía de activos, contabilización de pérdidas en la cartera por acciones de Fecsa y Sevillana de Electricidad, constitución de una comunidad de bienes con diversas filiales, disolución de la misma, cambio del sistema de financiación de la cartera exterior, así como de la inversión en sucursales, aportación de relación de dotaciones a la provisión o fondo de fluctuación de valores ( años 1987-1991)); 2º) finalmente, que "al margen de la dotación a la provisión, el Banco recoge contablemente determinadas pérdidas en la cartera mediante saneamientos directos o por aplicación de los fondos dotados en el año, mediante abonos en cartera", indicándose por el representante de la entidad que "desea manifestar en cuanto al detalle de saneamientos de cartera que la Inspección realiza, que los mismos se producen en diversos casos respecto de títulos que no figuran en libros de la sociedad al cierre del período objeto de comprobación".

   - 5 de julio de 1994, diligencia en la que junto a la indicación de visitas periódicas de carácter semanal, 1º) se reseñan determinadas circunstancias referidas a los gastos por amortizaciones del inmovilizado material e inmaterial de 1988 1991; 2º) se pone de manifiesto que la entidad ha aportado un deglose de la cuenta de gastos de personal, así como las consecuencias extraídas del examen y comprobación de las partidas que integran dicha cuenta; 3º) se señala que la entidad ha aportado el importe individualizado de las indemnizaciones satisfechas durante el período 1988 a 1991; 4º) se recogen las incidencias relativas a la comprobación de la documentación soporte de la deducción por activos fijos nuevos, en relación con el ejercicio de 1992; 5º) se relacionan datos en relación con los contratos de arrendamiento financiero con la entidad "Bansander de Leasing, S.A." y 6º) se indican las partidas contabilizadas en relación a las cuentas de gasto que se detallan.

   - 20 de octubre de 1994, diligencia en la que también se recoge la referencia a las visitas periódicas de carácter semanal del Equipo inspector y además se recuerda la documentación pendiente de entregar (justificantes contractuales o copias de los acuerdos sociales, así como de los asientos contables de las Altas en Cartera de Valores de "Yonder", año 1992, "Cheisant", año 1992 y "Santander Merchant Holding" e identificación, número y concepto de las cuentas de ingresos y gastos en donde la entidad ha contabilizado las operaciones consideradas como sujetas y no exentas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 1992) a la par que se requiere que para la próxima visita se aporte la que se señala (copia de las escrituras de adquisición de inmuebles y datos relativos al Grupo consolidado).

   - 11 de noviembre de 1994, diligencia en la que se recuerda la documentación que queda pendiente por entregar, a la par que se relaciona la que se requiere de presentación.

   - 24 de marzo de 1995, diligencia en al que junto a la indicación de las visitas periódicas de carácter semanal, se señala: 1º) que a requerimiento de la Inspección, la entidad acompaña copia del contrato de "cesión de nuda propiedad de crédito", entregándose igualmente "un listado innominado en donde se relacionan todos los contratos de cesión de nuda propiedad comercializados por la entidad durante el período 1987 a 1989, ordenados por fecha de cancelación"; 2º) que la Inspección solicita en relación con los referidos contratos: a) instrucciones técnicas para la contabilización del teleproceso de las cesiones de crédito: b) carta circular interna sobre la comercialización de las cesiones de crédito; c) copia de los resguardos provisionales que se entregaban a los clientes acreditando la entrega de dinero por los mismos 3º) que en el mismo acto, el representante entrega la documentación señalada con las letras a) y c) anteriores, desconociendo si existe la identificada con la b) ; 4º) igualmente, la Inspección solicita respecto de determinados supuestos la aportación de los documentos contractuales firmados por los clientes y en el mismo acto se aportan los asientos contables informáticos, pero los documentos contractuales por no estar disponibles; 5º) Si indica que la relación solicitada se aporte en soporte de Base de datos (DBase IV o similar) o en soporte de hoja de cálculo (Excel o similar); 6º) Se recogen la solicitud de que la documentación recoja los datos temporales y económicos de los contratos objeto de cesión; y 7ª) Finalmente, se señala que la entidad hace entrega de los expedientes relacionados en el Anexo num. VII, referentes a los expedientes administrativo y judicial producidos por la operativa de "cesión de nuda propiedad crediticia".

   - 12 de julio de 1995, Acta de Inspección .

   Pues bien, la entidad Banco Santander Central Hispano expuso como una de su fundamentales alegaciones en la vía económico-administrativa la de prescripción del expediente por falta de continuidad de la actuación inspectora, ya que desde la diligencia de fecha 27 de noviembre de 1993 hasta la de 24 de marzo de 1995, no se efectuó ninguna referida a la regulación de las retenciones en los rendimientos de capital mobiliario.

   Sin embargo, esta alegación fue rechazada en su resolución por el TEAC con base en la siguiente argumentación:

   " TERCERO: (....) Que el 20 de noviembre de 1992 se inició la comprobación de la situación tributaria de la citada entidad y del Grupo de Sociedades 17/89, de la que aquella forma parte como entidad dominante, en relación a los diversos tributos no prescritos del los que pudiera resultar sujeto pasivo u obligado tributario tanto el Banco de Santander S.A., como el Grupo Consolidado, y en especial los relacionados en la Diligencia incoada en esa fecha (entre los que se incluía expresamente las Retenciones a cuenta del IRPF y Personas Jurídicas), así como en el señalado en el acuerdo de extensión de actuaciones...". De lo que se deduce que la actuación inspectora tuvo carácter general, y se incluyó expresamente las retenciones y pagos a cuenta, por lo que esta actuación no tenían como finalidad la regularización de una situación tributaria concreta (la de las retenciones y pagos a cuenta), sino un carácter único que perseguía la verificación, en conjunto, de la situación tributaria de la interesada y, constando en el expediente otras diligencias y referencias a numerosas actuaciones de la Inspección (visitas periódicas o peticiones de información), no se puede tener en consideración para determinar la posible paralización de las actuaciones inspectoras exclusivamente las diligencias señaladas por la reclamante, por lo que, también procede rechazar las pretensiones de la reclamante relativas a la prescripción."

   Esta cuestión, como es natural, fue suscitada de nuevo en el escrito de demanda. Y en este sentido, la sentencia impugnada pone de manifiesto en su Fundamento de Derecho Tercero que la demandante, con invocación del artículo 64 a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, alegaba la prescripción del derecho a liquidar de la Administración liquidar/regularizar en 1995 sobre las retenciones no practicadas en 1988 y parte de 1989, fundando su pretensión en los siguientes datos:

   "

   1. Que las actuaciones inspectoras, de carácter general, se iniciaron mediante Diligencia de 20 de noviembre de 1992.

   2. Que, sin embargo, la primera actuación relativa a la concreta verificación de las retenciones tributarias no tuvo lugar hasta el 24 de marzo de 1995.

   3. Que la única otra mención a la comprobación del concepto de retenciones de capital mobiliario es la contenida en la Diligencia de 27 de noviembre de 1993.

   4. Que no existió, en consecuencia, continuidad a lo largo de la actuación inspectora, concretando la misma en la existencia de amplios plazos de tiempo en los que la actuación inspectora no se referenció a la cuestión expresada; en concreto, señala la existencia de inactividad desde la Diligencia de 27 de noviembre de 1993 hasta la de 24 de marzo de 1995 e invocando la aplicación del artículo 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, al haber transcurrido mas de seis meses entre las fechas expresadas, se produce, según manifiesta, la consecuencia de entenderse no producida la interrupción del cómputo de la prescripción de la actuación administrativa para regularizar los conceptos afectados por la actuación.

   5. Que, de conformidad con lo anterior, se llegaba a la conclusión de estar prescrita, a la fecha de la incoación de las Actas (12 de julio de 1995) la acción administrativa tendente a posibilitar la comprobación y eventual regularización de las citadas retenciones; en concreto, se señalaba que como las operaciones (cesiones) concluyeron durante el ejercicio de1989, "a fecha de Marzo de 1995 se había agotado holgadamente el plazo legalmente establecido para liquidar, a contar de la finalización del citado período de declaración, e ingreso voluntario, de dichas retenciones a cuenta que la Inspección reclama".

   6. Por último recordaba que, conforme al artículo 64 de la Ley General Tributaria -modificado por la Ley 1/1998, de 26 de febrero --, el plazo de prescripción quedó reducido a cuatro años, con independencia de la fecha del hecho causante. Y ello, con independencia de que también habría transcurrido el plazo de cinco años desde la finalización de los períodos voluntarios de ambos ejercicios hasta el 24 de marzo de 1995 (fecha de la Diligencia que específicamente se ocupa de las denominadas "cesiones de nuda propiedad crediticia")."

   La respuesta de la sentencia es de signo parcialmente estimatorio en cuanto:

   1. - Declara prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por cuota e intereses de demora, en relación con los tres primeros trimestres del ejercicio de 1988, habida cuenta de que desde la iniciación de actuaciones inspectoras (20 de noviembre de 1992) a fecha de 27 de noviembre de 1993 se constató interrupción de las actuaciones por más de seis meses, por lo que habían transcurrido cinco años respecto de los referidos trimestres, los días 20 de abril, julio y octubre de 1988.

   2. .- Declara igualmente prescrita la acción de la Administración para sancionar en relación con los cuatro trimestres del ejercicio de 1988 así como los tres primeros del ejercicio de 1989 --es decir, la totalidad de las sanciones impuestas-- cuyo necesario período de cuatro años habría transcurrido, respectivamente, los días 20 de los meses de abril, julio y octubre de 1992, y 20 de enero, abril y julio de 1993, anteriores, todos ellos a la fecha de 27 de noviembre de 1993.

   Para llegar a la conclusión expresada la sentencia razona de la siguiente forma:

   " TERCERO(...)

   4. Procede, pues, en el caso de autos, el concreto análisis de las actuaciones inspectoras iniciadas respecto de la entidad actora por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1988 (cuatro trimestres) y 1989 (tres trimestres, ya que las partes aceptan que las denominadas cesiones de nuda propiedad crediticia concluyeron con la entrada en vigor del Real Decreto Ley 5/1985, de 7 de julio ) estuvieron -o no-- paralizadas por más de seis meses ininterrumpidos por causa no imputable al obligado tributario:

1. El inicio de las mismas tuvo lugar en virtud de Diligencia de fecha 20 de noviembre de 1992, abarcando, entre otros tributos, a las Retenciones a cuenta del IRPF; las actuaciones se programaban, para los ejercicios que nos afecta, como de carácter general, produciendo, según expresa la Diligencia, los efectos previstos en el artículo 30 de la Ley General Tributaria y 45 del Reglamento General de la Inspección, "entre los que debe destacarse la interrupción del plazo legal de prescripción de los tributos a comprobar". En la citada Diligencia se requiere a la entidad recurrente para el aporte, en la próxima visita, de determinada documentación (cuentas de resultados, balances confidenciales, desglose de cuentas, etc.)

2. Con fecha de 14 de mayo de 1993 se extiende Diligencia de la que debe destacarse como en la misma se expresa que desde que se inició la comprobación de la situación tributaria de la recurrente en fecha de 20 de noviembre de 1992 "se vienen realizando por el presente Equipo actuaciones de inspección de la entidad y el grupo, que se vienen materializado en visitas periódicas de carácter semanal a la entidad objeto de comprobación". En concreto se cita una solicitud, de fecha 30 de abril de 1993, de declaraciones efectuadas en diciembre de 1992 en relación con pagos o transferencias realizadas por residentes al exterior. Aunque el representante de la recurrente manifiesta que tal documentación se podría a disposición en fecha de 19 de mayo siguiente, no existe constancia de tal diligencia.

3. El 27 de noviembre de 1993 se extiende nueva Diligencia, en la que se reitera la continuidad en las actuaciones, desde el inicio de las mismas, que se materializa "en visitas periódicas de carácter semanal a la entidad objeto de comprobación"; se amplía el ámbito de la inspección y se manifiesta estar pendiente de entrega la documentación solicitada, entre otros extremos, en relación con rendimientos de trabajo personal y "capital mobiliario con cuentas de gastos financieros". No existe, sin embargo, constancia o referencia a diligencia o actuación alguna concreta desde el 14 de mayo de 1993.

4. El 11 de marzo de 1994 se extiende nueva Diligencia, con la misma mecánica de enmarcarla en la regularización general de los diversos tributos a que afecta, pero cuyo contenido afecta exclusivamente a diversos aspectos de la cartera de valores del Banco, hoy recurrente.

5. El 5 de julio de 1994 se extiende nueva Diligencia, con idéntica mecánica de regularización general de los diversos tributos a que afecta, pero cuyo contenido afecta exclusivamente a la comprobación de los gastos por amortizaciones del inmovilizado material e inmaterial.

6. El 20 de octubre de 1994 se extiende nueva Diligencia, de similares características, en la que se reitera la solicitud de diversa documentación pendiente de aportar, y se requiere la entrega de nueva documentación, no relacionada con las denominadas cesiones de nuda propiedad crediticia .

7. El 11 de noviembre de 1994 se vuelve a extender Diligencia, de similares características a las antes mencionadas, en la que se reitera la solicitud de diversa documentación pendiente de aportar, y se requiere la entrega de nueva documentación, no relacionada con las denominadas cesiones de nuda propiedad crediticia .

8. El 24 de marzo de 1995 se extiende una Diligencia clave en la regularización por las denominadas cesiones de nuda propiedad crediticia, aportándose copia del contrato tipo de las mismas, listado innominado de los contratos, solicitándose por la Inspección, en relación con los mismos, las Instrucciones Técnicas de la contabilización por teleproceso de las mismas, la carta circular interna sobre la comercialización de las mismas, así como la carta tipo de los resguardos provisionales, entre otros extremos. Como antes se ha expresado, es esta la única Diligencia "interruptiva" aceptada por la recurrente, y la que, en consecuencia, es considerada como día final para el cómputo de los plazos prescriptivos, al contar, según la recurrente, con efectos enervadores de las anteriores interrupciones a través de las diversas diligencias...".

   5. De conformidad con todo lo anterior la Sala ha de llegar a las siguientes conclusiones, en relación con el presente aspecto de la interrupción de la prescripción:

      3. Que, por último, la Sala entiende que ...entre dos Diligencias han transcurrido mas de seis meses, cual acontece entre las Diligencias de 14 de mayo de 1993 y 27 de noviembre del mismo año, sin que en esta última Diligencia se contenga referencia o remisión alguna concreta a actuaciones en el citado período de tiempo.

      4. En consecuencia, la Sala ha de situar en tal fecha de 27 de noviembre de 1993 el día final para los cómputos de los plazos expresados en el apartado anterior..."

         De esta forma, la sentencia solo aprecia la existencia de inactividad inspectora entre el 14 de mayo de 1993 y el 27 de noviembre de 1993, determinante de la declaración de prescripción que antes indicamos, al entrar en juego la cesación de efectos interruptivos prevista en el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección .

         Pues bien, el Abogado del Estado alega infracción de los artículos 64,65 y 66 de la Ley General Tributaria, 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, Disposición Final Séptima en relación con el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente y Sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001 .

         Parte el Abogado del Estado de la premisa de que la sentencia considera que durante el período comprendido entre el 14 de mayo y el 27 de noviembre de 1993, el procedimiento inspector estuvo paralizado, de tal manera que todo lo actuado hasta la última de las fechas indicadas se ve afectado por la falta de eficacia de la interrupción de la prescripción y en consecuencia declara prescrita la liquidación por cuotas e intereses dentro arco temporal antes señalado.

         Y frente a ello, el Defensor de la Administración expone las siguientes razones:

         En primer lugar, que en la diligencia de 27 de noviembre de 1993, confeccionada con la conformidad de representación de la entidad inspeccionada, se hace constar que la misma no solamente es continuación del proceso inspector anterior, sino que además desde el 14 de mayo de 1993 se han venido realizando visitas periódicas, de carácter semanal a la entidad inspeccionada, "lo cual significa que no ha existido la paralización que priva de efectos a la interrupción de la prescripción".

         Adicionalmente, expone el Abogado del Estado que consta en las actuaciones e igualmente en el relato de la sentencia de instancia, que en la diligencia de 14 de mayo de 1993, la Inspección llama la atención sobre el hecho de que el Banco no ha cumplido un requerimiento de aportación documental que se efectuó en 30 de abril de 1993 y "entonces las entidad promete que entregará y enviará esa documentación requerida". Sin embargo, en la siguiente diligencia, de 27 de noviembre de 1993, "consta que la Inspección vuelve a quejarse porque aquella documentación requerida el 30 de mayo de 1993, reiterada y prometida entregar en la diligencia de 14 de mayo de 1993, sigue sin entregarse".

         Por ello, razona el Abogado del Estado, "durante este período comprendido entre el 14 de mayo y el 27 de noviembre de 1993, es la entidad afectada, la inspeccionada, la que ha estado en mora, la que ha estado incumpliendo un deber de aportación de documentos, y, por consiguiente, la que durante este período ha impedido la continuación y cierre del período inspector".

         Tras ello, el Defensor de la Administración invoca el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección y su referencia a la necesidad de que la interrupción de las actuaciones sea "injustificada", que hace que en el presente caso, y por las circunstancias expresadas, no se haya producido el cese del efecto interruptivo de la prescripción.

         Por su parte, la representación procesal del Banco de Santander Central Hispano, S.A., tras señalar de forma preliminar la improcedente acumulación en un solo motivo de prescripción declarada por la sentencia respecto de la acción liquidadora y sancionadora, opone: 1º) que, como advirtió la Sentencia de esta Sala de 18 de febrero de 2003, "las comparecencias de la contribuyente durante las actuaciones inspectoras, bien por sí misma o bien mediante el previo apoderamiento voluntario, son actuaciones enmarcadas dentro del procedimiento inspector e impuestas y reguladas en los artículos 24 a 28 del R.D. 939/1986 y no gozan, por sí solas, por tanto, de entidad propia y autónoma para interrumpir las actuaciones inspectoras, por no estar directamente encaminadas al comentado pago o liquidación de la deuda tributaria"; 2º) que, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal Supremo en Sentencias de 3 de febrero y 11 de mayo de 2004 : "El acto interruptivo de la prescripción tiene una finalidad y naturaleza propia y específica, en cuanto genera la extinción de un derecho, como es el de determinar o exigir el pago de una deuda tributaria por parte de la Administración, y es, por ello, un acto limitativo y restrictivo, en realidad "numerus clausus", pues no cualquier acto administrativo, aun debidamente notificado al sujeto pasivo, puede producir el efecto pretendido de la interrupción de la prescripción, sino sólo aquél tendencialmente ordenado a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos y que no responda al mero fin de provocar, formalmente, dicha interrupción"; 3º) que en referidas sentencias se ha declarado: "Esta Sala del Tribunal Supremo ha dejado sentado con reiteración que del texto del comentado artículo 66.1.a) de la LGT se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del impuesto controvertido"; 4ª) que la diligencia de 27 de noviembre de 1993 no ofreció valor interruptivo al no contener actuación alguna tendencialmente ordenada a la comprobación, liquidación y recaudación del concepto de retención tributaria; 5º) que la referida diligencia de 27 de noviembre de 2003, se limita a constatar una pendiente aportación documental que solo una, tiene una imprecisa relación con retenciones por rendimiento de capital mobiliario, al no figurar ni su origen, ni siquiera mención alguna de los ejercicios 1988 y 1989; y 6º) que "de haberse estado en algún incumplimiento por mi representada, la Inspección actuante no hubiese debido reiterar la solicitudes desatendidas -si es que quería realizar la comprobación a que las mismas afectaban-, sino que hubiese debido considerar que se daban las circunstancias determinantes de desatención de la actuación inspectora; viniendo obligada a diligenciar esta circunstancia en cuanto fuese determinante de una posible infracción simple -tal y como preceptúa el art. 47.3 a) del ya citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por R.D. 939/1986 - y aún más, a tomarla en consideración como determinante de "resistencia a la actuación de la inspección de los tributos". -conforme al art.41 del mismo Reglamento - por la negativa a facilitar datos, informes, justificantes y antecedentes relacionados con el obligado tributario y que expresamente le sean demandados".

         Expuestas las posiciones de las partes, antes de nada conviene resaltar que la Sala considera que el motivo alegado por el Abogado del Estado está formalmente bien formalizado en cuanto en él niega la prescripción afirmada por la sentencia de la acción liquidadora y sancionadora, en función de considerar que no concurre la circunstancia de inactividad imputable a la Administración.

         Dicho lo anterior, conviene volver a recordar que el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción vigente en el momento de los hechos, dispone:

         " La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

      1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.

      2. Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción de las actuaciones inspectoras, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan."

         Esta Sala ha dictado muy diversas Sentencias en materia de interrupción de las actuaciones inspectoras procurando en todo momento que se mantuviera la pureza del procedimiento, que es garantía del obligado tributario, y de ahí el amplio cuerpo jurisprudencial respecto de aquellas diligencias sin un contenido real, cuando se ha pretendido que las mismas eviten la casación del efecto interruptivo de la prescripción, según lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril . Sin embargo, también la jurisprudencia de esta Sala ha requerido que la aplicación del indicado precepto tenga lugar cuando la interrupción de las actuaciones inspectoras deba ser calificada de "injustificada".

         Ejemplo de lo primero, por solo citar uno de ellos, es la Sentencia de 27 de abril de 2009 (recurso de casación 9369/2003 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se dijo:

         " La jurisprudencia de esta Sala reitera que no cualquier acto tiene eficacia interruptiva. Sólo aquellos, jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos ( STS de 6 de noviembre de 1993 ).

         A tales efectos, no puede desconocerse que la finalidad es al propio tiempo título justificativo de la atribución de las potestades que se ejercitan; de manera que sólo los actos que puedan considerase relacionados y eventualmente útiles para el procedimiento puede llevar aparejada una eficacia interruptiva.

         Se trata de marginar las llamadas > con base en una idea esencial consistente en conceptuar solo como > atendible aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que, en cuanto a la interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tienden realmente a la regularización tributaria.

         Como señala la jurisprudencia, sólo el acto que presente un contenido y una finalidad adecuados para dicha regularización es susceptible de producir la interrupción de la prescripción, no cualquier otro, pues ello supondría, entre otras cosas, dejar en manos de la Administración algo tan importante como es el principio de seguridad jurídica.

         Y esta misma característica de ordenación teleológica a los objetivos del procedimiento, adecuación y eventual eficacia de la actuación o diligencia, que, ciertamente, ha de concretarse casuísticamente en cada supuesto, es también exigible a los actos de la Inspección para que puedan enervar las consecuencias derivadas de una paralización, no imputable al sujeto pasivo, por más de seis meses, según establece el artículo 31.4 RGIT. O, dicho en otros términos, sólo puede entenderse que no se ha producido una interrupción de las actuaciones inspectoras, con la consecuencia de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, cuando las actuaciones realizadas antes de transcurrir el referido plazo de los seis meses merecen la consideración de idóneas y eventualmente útiles para la liquidación o regularización tributaria de que se trata.

         Sin embargo, ahora nos referimos a la segunda línea jurisprudencial, que requiere que la consecuencia de cesación de efectos interruptivos tenga como presupuesto que la inactividad sea imputable a la Administración, o, lo que es lo mismo que la inactividad, sea "injustificada".

         En este sentido, en la Sentencia de 13 de febrero de 2007 (recurso de casación 8094/2002 ), ya señalamos (Fundamento de Derecho Octavo) :

         " El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos. Este hecho, sin embargo, no tuvo lugar hasta el 20 de enero de 1997, y sólo de modo parcial, pues en esa fecha se formuló otro requerimiento acerca del modo de pago de los intereses de los bonos suscritos (absolutamente idóneo y adecuado para conocer la realidad y naturaleza de la disminución patrimonial alegada).

         De todo lo dicho se colige que la actividad interruptiva de la prescripción, por parte de la Administración, fue adecuada a la investigación necesaria para comprobar los hechos imponibles, y, el lapso de tiempo transcurrido entre las diversas diligencias no es imputable a la Administración sino al demandante que pudo hacer cesar dichos períodos aportando la documentación requerida, lo que no hizo. Por tanto, se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1 a) de la LGT y de la jurisprudencia que los interpreta".

         Con mayor precisión, en la Sentencia de 22 de abril de 2009 (recurso de casación 5351/04 ), se ha dicho que de la lectura del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección se extraen diversas conclusiones:

         " La primera de ellas, es la de que si hay actuaciones inspectoras no hay interrupción de dicha actuaciones, y, en consecuencia es imposible, en términos legales, que entre en juego el efecto previsto en el apartado a) del artículo 31.4 del texto citado. Es decir, el precepto reglamentario comentado anuda la "no interrupción de la prescripción" a la ausencia de actividad inspectora, de modo explícito, claro, terminante y categórico, y no a ninguna otra circunstancia.

         Es la ausencia de actividad inspectora, y sólo de la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la "interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras".

         La segunda es que el propio texto legal, en su artículo noveno describe qué se debe entender por "actuaciones inspectoras", y a tal efecto señala que lo son las de: "

   1. De comprobación e investigación. B) De obtención de información con trascendencia tributaria. C) De valoración. D) De informe y asesoramiento.".

      De lo dicho se infiere: Que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección.

      Pero, además, no se puede, ni debe, obviar el hecho de que para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción la paralización de las actuaciones inspectoras ha de ser imputable a la Administración. Por eso, la aplicación de la previsión contenida en el artículo 31.4 del Reglamento citado (exclusión del efecto interruptivo de la prescripción) queda excluida cuando esa paralización es imputable al administrado."

      Lo dicho produce un efecto metodológico. La mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del Reglamento, sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras, insistimos, en los términos previstos en el artículo noveno del Reglamento, y, en el supuesto de inexistencia de actuaciones inspectoras, si esa ausencia es imputable a la Administración.

      La respuesta a estas cuestiones exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido.

      Este planteamiento fue pacíficamente consagrado por la Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 en la que se afirmó: "El análisis de las sucesivas diligencias celebradas acredita que se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria. Por el contrario, es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos.".

      Con la misma doctrina, Sentencias de 29 de abril de 2009, (recurso de casación 8505/03); 7 de mayo de 2009 (recurso de casación 2727/03 ); dos sentencias de 3 de junio de 2009 (correspondientes a los recursos de casación 5033/2003 y 7052/2003) y 6 de julio de 2009 (recurso de casación 3774/06 ). Y más recientemente, se ha recordado este cuerpo jurisprudencial en la Sentencia de 15 de octubre de 2009 (recurso de casación 9693/2003 ).

      Pues bien, primeramente tenemos que manifestar que no podemos tomar en consideración las rutinarias referencias contenidas en todas y cada una de las diligencias a que "el Equipo inspector viene realizando visitas periódicas de carácter semanal" y respecto de las cuales, y a salvo de la diligencia de 14 de mayo de 1993, no se especifica el objeto de las mismas, sin que por otra parte, y a diferencia de otros supuesto que ha conocido esta Sala, conste reconocimiento explícito de aquellas por parte de la entidad inspeccionada, cuyo representante se limita a firmar las diligencias.

      Dicho lo anterior, la resolución del presente motivo exige tener en cuenta el dato especialmente relevante de que la sentencia de instancia declara en relación con las Diligencias de Inspección reseñadas que:

      "... el examen del contenido de las mismas, la relación entre ellas y, sobre todo, el amplio ámbito de actuación -subjetivo y objetivo- de las actuaciones inspectoras, no permite a la Sala calificarlas como Diligencias -argucia dirigidas exclusivamente a la interrupción de la prescripción y al formal mantenimiento activo de las citadas actuaciones inspectoras, por cuanto las misma cuentan con un indudable contenido material, si bien no directamente relacionado con las retenciones derivadas de las cesiones de nuda propiedad crediticia".

      Lo que si constata la sentencia, es el hecho, por demás evidente, de que entre el 14 de mayo de 1993 y el 27 de noviembre siguiente han transcurrido más de seis meses, "sin que en ésta última Diligencia se contenga referencia o remisión alguna concreta a actuaciones en el citado período de tiempo". A partir de ello extrae las consecuencias de cesación de efectos interruptivos de la prescripción de la acción liquidadora y sancionadora en los términos que han sido expuestos con anterioridad.

      Ahora bien, lo que no hace la sentencia, y de ahí el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado, es entrar a valorar las circunstancias concurrentes que permitieran calificar a la inactividad inspectora de "injustificada".

      Pues bien, comencemos por señalar que la propia sentencia hace referencia al contenido de la diligencia de 14 de mayo de 1993, señalando que en ella se " se cita una solicitud de fecha 30 de abril de 1993 (fecha no correspondiente a ninguna de las diligencias antes enumeradas), de declaraciones efectuadas en 1992, en relación con pagos o transferencias realizadas por residentes al exterior" y " aunque el representante de la recurrente manifiesta que tal documentación se pondría a disposición en fecha de 19 de mayo siguiente, no existe constancia de tal diligencia" .

      Sin embargo, no podemos aceptar la alegación de mora en el cumplimiento del requerimiento formulada por el Abogado del Estado, porque la sentencia se limita a declarar que no consta diligencia relativa a la puesta a disposición prometida por Banco, pero no que la misma no hubiera tenido lugar, lo que ha de resaltarse especialmente porque, a diferencia del caso que vamos a examinar a continuación, la Inspección no se queja en ninguna de las diligencias posteriores de que no se hubiera producido la entrega prometida.

      Cuestión diferente, en efecto, es que en la Diligencia de 14 de mayo de 1993, también se indicada que "para la próxima visita se requiere a la entidad que entregue la documentación que se relaciona en hoja adjunta" y en la Diligencia de 27 de noviembre de 1993 (día final del período de inactividad inspectora), se recuerda por la Inspección que "a la fecha de la diligencia esta pendiente de entregar la siguiente documentación...." (la reseñada en el Fundamento de Derecho Tercero anterior).

      Respecto de este punto concreto, la entidad bancaria recurrida omite toda referencia al requerimiento de documentación y solamente alega respecto de la Diligencia de 27 de noviembre de 1993, que "se limita a constatar la mera e imprecisa relación con retención por rendimientos de capital mobiliario, al no figurar el origen de los mismos -que puede ser múltiple- ni siquiera mención alguna de los Ejercicios 1988 y 1989, relacionados con las cesiones de crédito", con lo cual, insistimos no se hace referencia alguna al requerimiento de entrega de documentación contenido en la Diligencia de 14 de mayo de 1993 y se olvida que la Diligencia de 27 de noviembre de 1993 contiene recordatorio de documentación no entregada y no requerimiento de entrega.

      Opone también por la parte recurrida que "de haberse estado en algún incumplimiento por mi representada, la Inspección actuante no hubiese debido reiterar la solicitudes desatendidas -si es que quería realizar la comprobación a que las mismas afectaban-, sino que hubiese debido considerar que se daban las circunstancias determinantes de desatención de la actuación inspectora; viniendo obligada a diligenciar esta circunstancia en cuanto fuese determinante de una posible inafracción simple -tal y como preceptúa el art. 47.3 a) del ya citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por R.D. 939/1986 - y aún más, a tomarla en consideración como determinante de " resistencia a la actuación de la inspección de los tributos", - conforme al art.41 del mismo Reglamento - por la negativa a facilitar datos, informes, justificantes y antecedentes relacionados con el obligado tributario y que expresamente le sean demandados".

      Pues bien, el argumento no resulta sostenible incluso en grado de mera hipótesis. En todo caso, la falta de exigencia de responsabilidad administrativa no puede impedir a esta Sala apreciar que la conducta seguida por el inspeccionado hace que la alegada inactividad no sea imputable a la Administración.

      Por último, y aún cuando sea adelantarse a lo que luego también señalaremos, conviene dejar sentado aquí que en la Sentencia de esta Sala de de 1 de julio de 2009, (recurso de casación 3283/03, referido también a cesiones de crédito de otra entidad bancaria) hemos dicho que " el incumplimiento del deber de retener es el incumplimiento de una obligación formal de quien paga determinados rendimientos. No se trata con ello de un hecho imponible específico como parece entender la recurrente, razón por la que la apertura de actuaciones inspectoras respecto de los ejercicios liquidados por el Impuesto de Sociedades es título bastante para dictar las liquidaciones impugnadas por el concepto de retenciones no practicadas al final de dichas actuaciones."

      Por todo ello, y de acuerdo con la doctrina de esta Sala antes expuesta, se estima el motivo alegado por el Abogado del Estado.

En relación con la cuestión de la denominada "elevación al íntegro", el Fundamento de

Derecho Tercero de la sentencia recurrida señala lo siguiente:

" Considera la recurrente que, en todo caso, resulta improcedente la elevación al íntegro de las cantidades percibidas por las cesiones anteriormente analizadas.

Pues bien, de conformidad con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, la Sala ha de resolver la cuestión, de precedente cita, de acuerdo con el último pronunciamiento de la misma Sala, llevado a cabo en SAN del día de la fecha, 3 de mayo de 2002, resolviendo el RCA 136/1999, y cuyo contenido constituye la acertada síntesis de la evolución normativa y jurisprudencial sobre la controvertida cuestión de la elevación al íntegro. En la misma, se expresa: sentencia de 23 de junio de 1995 "la elevación al íntegro, sin admisión de prueba en contrario, en cuanto modifica la cuantía de la renta efectivamente percibida como consecuencia de una actuación omisiva o incorrecta del retenedor, aumentando la base sobre la que se gira el impuesto, y con ello la deuda tributaria, que en todo caso será soportada por el contribuyente, ajeno a la actuación del sustituto, es una mecánica de determinación de la deuda tributaria contraria al espíritu y finalidad del articulo 36 de la Ley 44/1978, interpretado a la luz de los principios constitucionales. Debe pues la Administración Tributaria admitir prueba y sólo en defecto de la misma aplicar la presunción "iuris tantum" y elevar al íntegro; pero siempre que el interesado aporte prueba, habiendo tenido tal posibilidad, que acredite la renta real, a ella habrá de estarse en la determinación de la deuda".

Así, pues, la elevación al íntegro únicamente está dotada del carácter de "presunción iuris tantum" en virtud de la cual la Administración tributaria puede hacer uso de tal mecanismo, si bien únicamente en los casos en los que no quepa la prueba de cual sea la contraprestación íntegra devengada, de manera que sólo la falta de prueba mencionada determina tal elevación al íntegro.

Recordemos al respecto que ya los arts. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y 151 de su reglamento de 3 de agosto de 1981 contemplaban la elevación al íntegro. Así, el primero disponía que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente"; y el art. 151 del Reglamento añadía que: "1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3.- Los sujetos pasivos no serán responsables por falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4.- La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias ". Así las cosas y habida cuenta de las dudas surgidas en la aplicación de las normas anteriores, se dictó la Orden Ministerial 30 octubre de 1980, al amparo de lo que establece el art. 18 de la Ley General Tributaria y lo dispuesto en el art. 147 del Reglamento de 1981, y señalando los efectos de la falta de retención o de la retención defectuosa, tanto respecto al retenedor como al retenido.

Dicha norma contenía, en definitiva, una simple "elevación al integro", donde la cantidad real percibida como neta, multiplicada por 100 y dividida por 100 menos el tipo de retención que en verdad corresponda, dará el íntegro que deba consignarse en la declaración, en relación al cual debían practicarse las correspondientes retenciones.

Dichos preceptos deben ser interpretados de forma que su aplicabilidad queda reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum allí contemplada. Por ello, cuando la remuneración íntegra señalada viene preconfigurada legalmente no es posible aplicar la presunción referida, pues resultarían recibidas como ingresos brutos cantidades superiores a las establecidas por la ley, lo que ocurre en el caso de los funcionarios o personas ligadas a la Administración por contrato laboral, resultando, sin embargo, aplicable tal presunción en relaciones de tipo privado.

De no entenderlo así se vería desnaturalizada la esencia de la propia retención a cuenta, puesto que tiende a procurar unos ingresos a cuenta de la liquidación que en su día se practicará al contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se provocaría a la Hacienda Pública una merma en los ingresos a que legalmente tiene derecho por este impuesto, ya que no podría resarcirse dirigiéndose contra el retenedor por ser ésta una Administración Pública y no tener virtualidad respecto de ella lo previsto en el art. 151.2 del Reglamento del I.R.P.F . que como compensación por el menor ingreso que supone aplicar al perceptor el sistema de elevación al íntegro, impone al sujeto obligado a practicar la correspondiente retención que incumple su deber de retención la obligación de efectuar el correspondiente ingreso al Tesoro.

En síntesis, la interpretación que debe seguirse de los preceptos citados no puede ser otra, pues pretendiendo salvaguardar dichos preceptos los derechos de la Hacienda Pública frente a los sujetos obligados a retener, y constituyendo una garantía de los intereses de los sujetos sometidos a retención, a fin de que éstos pudieran exonerarse de responsabilidad en caso de incumplimiento por aquellos de sus obligaciones, no puede admitirse que su aplicación conduzca a la conclusión de posibilitar que se fije una base imponible distinta a la real conforme a la legalidad aplicable, cuando dicha base puede precisarse con exactitud por conocerse con certeza los rendimientos íntegros realmente devengados. Es decir, la aplicación indiscriminada de la presunción examinada conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida, por lo que no podrá ser aplicada cuando con certeza se conozca el importe concreto de esta, como ocurre cuando el mismo se prevé legalmente. Por tanto, parece pensada la regla señalada para los supuestos en que se pacte el abono de retribuciones libres de impuestos o cuando aquellas surgen en la esfera jurídica de forma difusa o sin que conste absoluta certeza sobre su importe exacto.

Evidentemente, el tenor de la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de Octubre 1980, dictada al amparo de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley General Tributaria, para unificar criterios sobre el incumplimiento de la obligación de practicar las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, tanto por parte del Sujeto retenedor como del perceptor del rendimiento, no puede hacer quebrar la interpretación legal de los arts. 36 de la Ley y 151 del Reglamento aquí expuesta, debiendo acomodarse su interpretación a la ya señalada para los preceptos legal y reglamentario citados.

La interpretación aquí sostenida de los arts. 36 de la Ley del I.R.P.F. Y 151 de su Reglamento, así como de la Orden Ministerial señalada, se ve avalada por el hecho de que el propio Reglamento del impuesto prevé excepciones a la aplicación de la presunción examinada, como ocurre cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias (art. 151.4 ) y por el reconocimiento de que la remuneración íntegra es la pactada, disponiéndose que la cuantía de la retención es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro satisfecho, los porcentajes fijados, con remisión a las estipulaciones contractuales (art. 145 y 149.1 .c)). Puesto que, en definitiva, ello supone que nos encontramos ante una mera presunción iuris tantum, como ya dijimos.

Posteriormente, con la entrada en vigor de la ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del I .R.P.F. se vieron ampliados "expresamente" los supuestos en que no era precisa la ficción de la elevación al íntegro, al disponer su art. 98.2 que " las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del impuesto de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas", siendo de idéntico contenido el art. 60.1, primer párrafo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre .

En definitiva, la presunción legal examinada que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma, se limita en su aplicación, a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros por procedimientos no necesitados de artificios. Sostener lo contrario supondría interpretar la normativa examinada de manera no conforme al art. 31.1 de la Constitución en cuanto que tal precepto establece la capacidad económica del contribuyente como criterio determinante de la aportación de este a las cargas públicas, siendo la renta gravada en el I.R.P.F. la manifestación de su capacidad económica, pero lógicamente la renta real, no la ficticia consecuencia de la "elevación al integro".

En la línea interpretativa expuesta se había ya pronunciado esta sala y sección en sus sentencias de 23 de junio de 1995, 7 de noviembre de 1997 y 29 de junio de 1999, entre otras.

Ahora bien, al tiempo de dictarse esta sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al art. 98.2 antes citado, al establecer que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Con el anterior precepto, tal y como sostienen las sentencias del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 22 de octubre y 19 de diciembre de 1997, parece haber desaparecido el mecanismo de la "elevación al íntegro" en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar como reconoce parte de la doctrina dos clases de presunciones.

Una "iure et de iure" por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida).

Y otra "iuris tantum", en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de modo que, aún cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos; sin que la puedan utilizar los contribuyentes; y no como una facultad imperativa de los mismos.

A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior", normativa anterior que, entienden las citadas sentencias del Tribunal Supremo, puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como la recogida en la Ley 44/1978 -.>>

De conformidad, pues con la anterior doctrina, y, como en el supuesto de referencia, resultando debidamente acreditadas las rentas íntegras del caso, sobre las que debía llevarse a cabo la retención a cuenta del I.R.P.F. exigible al hoy demandante, debe concluirse señalando que resultaba improcedente la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración tributaria para calcular la contraprestación íntegra y la retención procedente, elevándose así, mediante la aplicación de dicho mecanismo, ficticiamente las bases imponibles sobre las que computar el porcentaje de retención a cuenta procedente con los consiguientes efectos. En consecuencia, en este particular debe ser estimado el presente recurso en cuanto a tal extremo se refiere, y, por ello, anular la resolución impugnada así como la liquidación que le sirve de antecedente en lo referente, exclusivamente, a la "elevación al íntegro" que no deberá practicarse en la nueva liquidación que se gire por la oficina Gestora."

En el segundo motivo el Abogado del Estado alega la infracción del artículo 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio y la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social.

Considera el Abogado del Estado que en el artículo 98.2 se contiene una norma imperativa y no una presunción "iuris tantum", sin que sea admisible la interpretación espiritualista de la sentencia impugnada.

Por otra parte, entiende también el Abogado del Estado que no resulta aplicable la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, que solo se refiere a rentas de trabajo.

Por su parte, la representación procesal de Banco de Santander Central Hispano, S.A. se opone al motivo señalando que las Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1997 y 15 de enero de 1998, señalaron que la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de elevación al íntegro, si bien solo en los casos en que no cupiera de cual sea la contraprestación íntegra devengada, configurándola como una mera posibilidad de los órganos administrativos y no como una faculta imperativa de los mismos.

Por otro lado, entiende la parte recurrida que la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996, se refiere a toda clase de rendimientos porque la referencia a las liquidaciones pendientes "como consecuencia de la regularización de retenciones sobre rendimientos de trabajo" se explica al ser éstos los únicos para los que se extendía la elevación al íntegro en la Orden de 30 de octubre de 1980. Además, razona la representación procesal de Banco de Santander Central Hispano, S.A. que tampoco los rendimientos de capital o cualesquiera otros sometidos a retención pueden ser objeto de elevación al íntegro si consta la cuantía del rendimiento.

Pues bien, ante todo debe precisarse que la Sentencia de esta Sala de 2 de octubre de 2009 ha señalado que " la elevación al íntegro constituye un método presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación íntegra no pueda ser reconocida con certeza por otros medios, debiendo significarse que la doctrina de esta Sala, sentencias de 31 de julio de 2000, 12 de febrero de 2001, 2 de noviembre de 2002 y 1 de julio de 2009, entre otras, no han excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimiento fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta, pues, la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada".

En el presente caso, la sentencia de instancia considera "debidamente acreditadas las rentas íntegras del caso, sobre las que debía llevarse a cabo la retención a cuenta del I.R.P.F.", razón por la que excluye la elevación al íntegro contenida en la liquidación recurrida.

Y a la vista de la doctrina antes expuesta y de que debe respetarse la apreciación probatoria realizada por la Sala de instancia, desestimamos el motivo alegado.

Por lo que respecta al recurso de casación de Banco de Santander, Central Hispano, S.A., expone cinco motivos en los que, con base en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, alega:

1. ) Infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 31.3 y 4 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

2. ) Infracción de los artículos 152 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2348/1981 y 261 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, en la redacción dada por el Real Decreto 884/1987, de 3 de julio, en relación con el artículo 127 del Real Decreto 2028/1985, por el que se aprobó el Reglamento del IVA.

3. ) Infracción, por inaplicación, de los artículos 347 y 348 del Código de Comercio, 1112, 1527 y 1529 del Código Civil, en su relación con la Circular del Banco de España 22/87, de 29 de junio -Norma Vigésimosexta. Apart.10 - y de la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de marzo y 16 de octubre de 1999 y 6 y 10 de octubre de 2001 .

4. ) Infracción de los artículos 1.2 de la Ley 14/1985, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, 7.1 y 7.3 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, y, por inaplicación, de los artículos

   20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, 23.3, antes 24.1, de la Ley General Tributaria de 1963, así como violación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (SSTS de 6 de octubre y 2 de abril de 2002 ).

5. ) Infracción de los artículos 25 de la Ley General Tributaria,1275 y 1276 del Código Civil, por su aplicación indebida, en relación con los artículos 24.1, in fine, 28.2, 114.1 y 118.2 de la misma Ley y 1274 del Código Civil, por su inaplicación.

Volviendo a la situación fáctica descrita en el Fundamento de Derecho Tercero y las restantes conclusiones que exponía la sentencia recurrida respecto de la alegada interrupción de actuación inspectoras, señalemos que eran éstas:

" TERCERO (...):

a ) Que es cierto que, salvo la Diligencia citada de 24 de marzo de 1995, ninguna de las anteriores cuenta con un contenido específico dedicado a las denominadas cesiones de nuda propiedad crediticia.

2. Que, no obstante lo anterior, el examen del contenido de las mismas, la relación entre ellas y, sobre todo, el amplio ámbito de actuación -subjetivo y objetivo-- de las actuaciones inspectoras, no permite a la Sala calificarlas como Diligencias-argucia dirigidas exclusivamente a la interrupción de la prescripción y al formal mantenimiento activo de las citadas actuaciones inspectoras, por cuanto las mismas cuentan con un indudable contenido material, si bien no directamente relacionado con las retenciones derivadas de las cesiones de nuda propiedad crediticia.

En tal sentido la Sala, para un supuesto similar al de autos, puso de manifiesto, en su SAN de 30 de mayo de 2002 "Que la actuación inspectora no puede examinarse desde la exclusiva perspectiva de las Retenciones, sino con un carácter global o general, por cuanto la misma objetivamente se extendía a diversos tributos y subjetivamente a diversas empresas, sin que del examen conjunto de las actuaciones se deduzca un intento de abandono por parte de la Inspección, sino más al contrario una lógica conexión y sucesión entre las diversas diligencias inspectoras que afectaban indistinta y alternativamente a los diversos tributos cuya regularización se pretendía", añadiéndose a continuación "que ninguna de las citadas y numeradas diligencias aparece como reiterativa o llevada a cabo con la exclusiva finalidad de interrumpir la prescripción, sino, mas al contrario, integrada en un global proceso de investigación tributaria que, en el momento de su conclusión, incluso, fue aplazado en dos ocasiones a petición de la propia recurrente...."

En el primer motivo del recurso de casación, la representación procesal de Banco de Santander Central Hispano, S.A, muestra su conformidad con el criterio de la sentencia en orden a considerar interrumpida injustificadamente la actuación inspectora por más de seis meses entre las Diligencias de 14 de mayo de 1993 y la de 27 de de noviembre de 1993. "Yerra sin embargo, la Sentencia -afirma la recurrente- al no apreciar que desde el 27 de noviembre de 1993 solo la Diligencia de 24 de marzo de 1995 fue la única que se refirió a cesiones de créditos, sin que las anteriores no solo aludieran a éstas, sino ni siquiera al concepto tributario general de >", tal como se reconoce en el apartado D) y E) del Fundamento de Derecho Tercero, añadiéndose que "lamentablemente, la Sentencia, a continuación, y por el solo hecho de no entenderlas Diligencias argucia, dota de significado interruptivo a las incoadas entre el 27 de noviembre de 1993 y 24 de marzo de 1995. Se olvida así, que, sin merecer aquella calificación dichas Diligencias, se puede violar la normativa invocada por no tener relación alguna con el >, como exige el art. 66.a) de la Ley General Tributaria ".

Igualmente se reprocha a la sentencia recurrida apoyarse en una "referencia vaga a supuesta conexión subjetiva y objetiva... para dotar de fuerza interruptiva a las citadas Diligencias existentes entre 27 de noviembre de 1993 y 24 de marzo de 1995", citándose en apoyo del argumento la doctrina de la Sentencia de esta Sala, de 6 de noviembre de 1993, en el sentido de estar dotados de aquella eficacia los actos "tendecialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido", situación en la que se encuentran, según la recurrente, las Diligencias anteriores a 24 de marzo de 1995.

También se citan las Sentencias de esta Sala de 28 de febrero de 1996, 28 de octubre de 1997 (tres), y de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de julio de 1995 .

Tras ello, la parte recurrente sostiene como conclusión que: *Transcurrieron más de seis meses, desde 27 de noviembre de 1993 a 24 de marzo de 1995, al no constar actuaciones de comprobación relativas a retenciones de capital mobiliario .

*Transcurrieron más de tres años desde el 20 de noviembre de 1992, fecha del inicio de la comprobación hasta el 24 de marzo de 1995, sin que la Inspección iniciase su comprobación respecto de operaciones de cesión de nuda propiedad.

*La no interrupción del cómputo de la prescripción desde el 27 de noviembre de 1993 a 24 de marzo de 1995, unida al total tiempo transcurrido desde la finalización del período de declaración voluntaria que, en su caso, hubiese correspondido, respecto a las retenciones, "llevan a la conclusión de estar prescrita, a la fecha de incoación de las Actas, la acción administrativa tendente a posibilitar la comprobación y eventual regularización de las retenciones", recordándose que las operaciones de nuda propiedad crediticia concluyeron en 1989, por lo que en 24 de marzo de 1995 se había agotado el plazo legalmente establecido para liquidar, a contar desde la finalización del período de declaración e ingreso en período voluntario, de las retenciones reclamadas por la Inspección.

En el segundo motivo, tal como se expuso con anterioridad, se alega infracción de los artículos 152.1 y 261.1 de los Reglamentos de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, respectivamente, en la redacción introducida por el Real Decreto 884/1987, de 3 de julio, vigentes en los ejercicios 1988 y 1989, entendiendo que por ser sujeto pasivo con volumen de operaciones superior a mil millones de pesetas, le resulta aplicable la regla de hacer la declaración e ingreso de las retenciones en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas en el mes anterior.

Pues bien, ante todo debemos señalar que entre las siete Diligencias reseñadas en el Fundamento de Derecho Segundo, desde la de 14 de mayo de 1993, hasta la de 24 de marzo de 1995, tres contienen recordatorios de la Inspección de documentación no entregada.

En todo caso, con independencia de lo anterior, y como antes quedó dicho, la Sentencia de esta Sala de 1 de julio de 2009, (recurso de casación 3283/03, referido también a cesiones de crédito de otra entidad bancaria) señaló que " el incumplimiento del deber de retener es el incumplimiento de una obligación formal de quien paga determinados rendimientos. No se trata con ello de un hecho imponible específico como parece entender la recurrente, razón por la que la apertura de actuaciones inspectoras respecto de los ejercicios liquidados por el Impuesto de Sociedades es título bastante para dictar las liquidaciones impugnadas por el concepto de retenciones no practicadas al final de dichas actuaciones."

Por ello, rechazamos el primer motivo y confirmamos la sentencia en este punto. Ello lleva aparejado a su vez, el rechazo del segundo motivo.

La cuestión de fondo que plantea el presente recurso contencioso es la que ha de concluir en la existencia o no de obligación de practicar retenciones en las operaciones de cesión de crédito.

La Inspección entendió que los contratos aquí considerados no responden a la naturaleza de una cesión de crédito, por no existir auténtica y efectiva transferencia de la titularidad, tratándose en realidad de negocios jurídicos atípicos y anómalos en los que la causa está en la obtención de una utilidad por la imposición de un capital y que da a la rentabilidad por ellos generados el carácter de rendimientos de capital mobiliario de acuerdo a lo establecido en los artículos 3.2.c) y 17.2.c) de la Ley 44/1978 y 32 de la Ley 61/1978 .

Por su parte, el TEAC, en la resolución de 8 de junio de 2000, entiende también que no existe auténtica cesión de créditos y que la operación de cesión de nuda propiedad es autónoma respecto de los préstamos existentes, de tal forma que hay dos pagos en satisfacción de dos relaciones obligacionales, y no uno solo con la simple mediación del banco: el deudor cedido ha de pagar al Banco y el pago es reputado legítimo, pago que a su vez constituye al Banco en deudor del cliente-cesionario que obtiene una rentabilidad derivada de la imposición realizada, que queda sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Sociedades, existiendo la obligación de retención fiscal.

En fin, la Sentencia llega a la siguiente conclusión (Fundamento de Derecho Decimoprimero):

" (...). La Sala ....considera que se está en presencia de un supuesto de simulación relativa.

Como señaló la Sala en la SAN de precedente cita de 20 de abril de 2002 "para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato ..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990, 16 d septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996, la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder este a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que "el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero--, como un negocio simple - aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado--, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

"La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir" (STS 15 de julio de 2002 ).

"Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de este, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").

Las actuaciones de la recurrente, mediante la configuración formal y externa de las cesiones de crédito -formalidad en muchas ocasiones no respetada--, conducen a la Sala a la expresada conclusión de la simulación relativa, debiendo aflorarse como auténtico contrato el de la cesión retribuida de capitales cuya causa no era otra que la obtención de una rentabilidad por la imposición de un capital, con todas las consecuencias de ello derivadas para el ejercicio regularizado expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica. Mas en concreto, puede aceptarse la denominación o caracterización propuesta por la Administración de denominación de contrato innominado, atípico, oneroso y conmutativo cuya causa real no era otra que la obtención de una utilidad por la imposición de un capital que tiene claramente la consideración de rendimiento de capital mobiliario.

Frente a la sentencia la representación procesal de la entidad Banco de Santander Central Hispano Americano, S.A. alega en su tercer motivo la infracción, por inaplicación, de los artículos 347 y 348 del Código de Comercio, 1112, 1527 y 1529 del Código Civil, en su relación con la Circular del Banco de España 22/87, de 29 de junio -Norma Vigésimosexta. Apart.10 - y de la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de marzo y 16 de octubre de 1999 y 6 y 10 de octubre de 2001, transcribiéndose el Fundamento de Derecho Séptimo de la última "por ser reproducción literal de las anteriores".

Se afirma en el recurso que la sentencia de instancia desconoce "la verdadera naturaleza jurídica de transmisión crediticia de la cesión de nuda propiedad de crédito instrumentada por Banco Santander, S.A.", señalando que, por el contrario, el contrato de cesión se acomoda a la figura de la cesión de créditos tal como es configurada por el ordenamiento jurídico civil y mercantil; que cualesquiera defectos formales de instrumentación contractual (a los que parece referirse el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia recurrida) carecen de trascendencia a los efectos de pretender desnaturalizar la verdadera transmisión del crédito instrumentada y operada; que en tales contratos figuraban las circunstancias subjetivas, precio y valor de cesión y clave identificativa, en todo caso, del crédito cedido, añadiéndose que la contabilización confirmada por el Banco de España evidenció la naturaleza y efectividad de las operaciones, tal como confirmó la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 20 de junio de 2003 . Se apoya igualmente la tesis que se sostiene con la referencia a la opinión contenida en dictámenes de catedráticos de Derecho Mercantil.

Frente a las argumentaciones contenidas en los Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno de la sentencia recurrida se opone la adecuada contabilización de las cesiones bajo el epígrafe de "Transferencias de activos" de la Norma Vigésimosexta, apartado 10 de la Circular 22/87, de 29 de junio, del Banco de España, exigiéndose para dicha contabilización la inexistencia de responsabilidad del cedente de la solvencia del deudor y, por tanto, de toda obligación de devolver, restituir o resarcir por el cedente, lo que conllevó la baja del crédito cedido en el activo del Balance de la entidad cedente. "Dicha contabilización -se añade- y la concurrencia de esas previas exigencias fue comprobada de conformidad, en todo momento, por el Banco de España que, además, de conocer el clausulado contractual utilizado por la Entidad bancaria, recibió rigurosa información a través de los Balances periódicamente remitidos, con precisión puntual de la baja en el Balance de todos los créditos cedidos, dejando de computar éstos en el coeficiente de recursos propios de la Banca, también supervisado de conformidad por el Banco de España". Adicionalmente señala que la correcta contabilización durante el período 1 de enero de 1987 a 7 de julio de 1989 fue igualmente comprobada, sin objeción alguna, por Epifanio .

Tras lo expuesto, defiende la recurrente lo que denomina diferenciación neta entre la cesión crediticia y el depósito a plazo o captación remunerada de recursos ajenos, a cuyo efecto se razona que la entrega de efectivo por el cesionario se realizó en concepto de precio, entrando definitivamente la cantidad satisfecha en el patrimonio del cedente, sobre el que no pesó obligación alguna de restitución; que el pacto de inexistencia de responsabilidad del cedente "es lo más ajeno" a la captación de fondos ajenos, caso en el que la primera obligación del que capta es la de devolver; que ni el Banco de España ni a Banco de Santander, S.A. ni a ninguna otra entidad bancaria de las que realizaron la operativa considerada se les exigió la contabilización en el pasivo del balance y el cómputo en el coeficiente de Caja.

Por lo expuesto, se critica la postura de entender que las cesiones de operaciones de préstamos concedidos a Entidades financieras del Grupo, operantes en los sectores hipotecario, leasing, factoring, etc eran operaciones de pasivo y no transferencias de activo, pues tales operaciones crediticias "fueron tan préstamos/créditos como los concertados con cualquier otros cliente y tan objeto de cesión o movilización como aquellos..."

Se manifiesta la sorpresa del rechazo que la Audiencia Nacional hace de la admisibilidad por parte de los clientes-cesionarios de las consecuencias y términos propios de la cesión crediticia hasta el punto de considerar "situarse fuera de la realidad" pretender creer que los cesionarios adquirían los créditos cedidos por la confianza y seguridad que les proporcionaban los deudores, oponiéndose que "solo desde el desconocimiento de la realidad de la actividad bancaria en el período de realización de las operaciones cabe aceptar la utilización de la figura de la cesión de crédito por parte de la Banca se considere fuera de lugar, ficticia o inaceptable para la clientela", remitiéndose al ejemplo de las operaciones de cesión de activos de deuda pública, titulización de activos del mercado hipotecario o, posteriormente, de activos de índole comercial. Se añade que el hecho de "que el cesionario adquiera de una Entidad de Crédito; que esta velara, al no responder contractualmente de la solvencia del deudor del crédito cedido, por la buena calidad del activo cedido en interés de su cliente/ adquirente; que éste no conociera a su deudor, al igual que ocurre con la generalidad de las cesiones crediticias del tráfico en masa bancario, en modo alguno puede llevar fundada y razonadamente a negar la figura de la cesión crediticia, como concluye desacertadamente la Sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Octavo, si en ella concurren sus requisitos definitorios conforme a su normativa sustantiva y financiera reguladora y exigencias jurisprudenciales". Se sostiene igualmente, de un lado, que la administración del crédito no solo no desvirtúa el contrato de cesión crediticia, sino que aparece recogida como nota característica de la transferencia de activos en la Norma Vigésimosexta de la Circular 22/87 del Banco de España y en las Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de marzo y 16 de octubre de 1999 y, de otro, que lo mismo cabe decir respecto de la no notificación de la cesión al deudor cedido, no solo admitida expresamente por los artículos 1527 del Código Civil y 347 del Código de Comercio, sino también exigida por la Circular 22/87, hasta su modificación por la 13/80, de 7 de julio .

Por ello se rechaza la afirmación de la sentencia en el sentido de que "no resulta de recibo la pretendida desvinculación de la Entidad bancaria del resultado de la operación, limitándose a conectar a cedido y cesionario, situándose pues, en una posición de inicial mediador y, más tarde, en la de gestor o administrador del cesionario".

Se critica a continuación la posición de la sentencia recurrida, contenida en el Fundamento de Derecho Décimo, en el sentido de que a la operativa del Banco no le resultaba de aplicación la clasificación jurídica de cesión de crédito. A tal efecto se manifiesta que:

1. Inducida por una interpretación puramente económica de la operativa, la sentencia olvida el contenido negocial, estrictamente jurídico y rigurosamente acomodado al Código Civil y Código de Comercio, a la normativa financiera y contable del Banco de España, rechazando lo que el propio Tribunal Supremo y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 20 de junio de 2003 han acogido sin reserva alguna; b) olvida que la causa en los contratos sinalagmáticos está constituida por el dato objetivo del intercambio de prestaciones, finalidad genérica prevista en la norma, no cabiendo confundir la causa con el interés o motivo que anime a cada contratante (se defiende que en este caso tales prestaciones son la titularidad del crédito a transmitir y el precio a satisfacer por ello), c) centra la atención en una de las partes con olvido del Banco cedente; d) "yerra ....al rechazar que en una cesión de crédito, como en la transmisión de cualquier bien o derecho, el adquirente pueda pretender obtener un enriquecimiento"; e) llega a decir que "es imposible afirmar que el crédito cedido es el mismo crédito que el Banco tenía frente al deudor", cuando la cesión del crédito de nuda propiedad supone la desmembración del pleno dominio, conservándose el usufructo crediticio, la posibilidad de cuota crediticias y la cotitularidad crediticia ; f) le llama la atención la falta de la notificación al deudor de la cesión operada, cuando cabe citar en contrario los artículos 1527 del Código Civil y 347 del Código de Comercio; afirma que "el único pago que se realiza es el del Banco a su cliente" cuando "el deudor prestatario al amortizar su crédito paga el importe correspondiente al principal a quien es titular del mismo, que es el cesionario. El Banco cedente es quien materialmente transfiere la cantidad al cesionario cuando percibe la amortización del prestatario, pero según se pactó en el contrato >", a lo que se añade; "Gestión crediticia explícitamente contemplada por el Tribunal Supremo en su doctrina antes reseñada. Pues bien, el Banco paga en dicho momento al cesionario, no de lo que es suyo, sino que es mero pagador intermediario de lo que al cesionario pertenece. Desde el momento de la adquisición de la nuda propiedad, el riesgo de la devolución del principal es del cesionario, no del Banco cedente".

   Se vuelve a insistir en que "frente a la tesis de la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada se ha pronunciado recientemente, en supuesto jurídico idéntico y también en relación a mi representada, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en su sentencia de 20 de junio de 2003, recaída en el recurso nº 2759/99, unida como Anexo al presente escrito".

   Finaliza la recurrente el tercer motivo mediante la conclusión de que "al no haberse acogido por la Sentencia recurrida la naturaleza crediticia para la operativa de la cesión de nuda propiedad crediticia operada por mi representada al igual que por el resto de la Banca, con clara infracción de la normativa civil, mercantil, financiera y Jurisprudencia invocadas.... procede interesar para aquélla el pronunciamiento de no ajustada a Derecho y su consiguiente casación; al tiempo de deberse reconocer aquella conceptuación transmisoria".

   El Abogado del Estado, tras un breve resumen cronológico del tratamiento del problema planteado se detiene en la consideración de que las actuaciones de la recurrente, mediante la configuración formal y externa de las cesiones de crédito - formalidad en muchas ocasiones no respetada-, conducen a la Sala a la conclusión de la simulación relativa,"debiendo aflorarse como auténtico contrato el de la cesión retribuida de capitales cuya causa no era otra que la obtención de una rentabilidad por la imposición de un capital, con todas las consecuencias de ello derivadas para el ejercicio regularizado, expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratificó".

   Frente a la alegación de las Circulares 2/87, de 6 de febrero y 22/87, de 22 de junio, que regulaban las "transferencias de activos", el Abogado del Estado afirma que "la Sala consideró correctamente que el sometimiento, la adecuación o la tipificación conforme a la mencionada "normativa contable" del Banco de España no puede convertirse en una cobertura para la alteración de la auténtica configuración".

   Por último, el Abogado del Estado señala:

   "Además, sobre los hechos relevantes sobre las "cesiones de crédito" cabe destacar con el TEAC:

1. La Estadística de Rentabilidades que realizó la Inspección sobre la totalidad de estas operaciones

   (44.366) permite concluir de forma clara que la rentabilidad económica de las "cesiones" estaba determinada por la cuantía de la inversión, el plazo y de quien fuera el cliente, es decir, al igual que en cualquier otra operación de pasivo. Se prueba también esta circunstancia mediante la observación de la perfecta correspondencia que existía entre los tipos aplicados en las operaciones inicialmente concertadas y los tipos correspondientes a las cancelaciones anticipadas, en los casos en los que ésta se había producido. El exclusivo fundamento financiero de las cesiones, que, además de confirmar el carácter de rendimiento de capital de los pagos realizados por el Banco a sus clientes, contradice la filosofía que habitualmente tienen estas operaciones en la practica, en la que los precios de cesión vienen en parte determinados por los riesgos o la solvencia del deudor que se cede.

2. En 20.443 operaciones de cesión, es decir, el 47% de las realizadas, se produce una identidad entre el deudor cedido y el cedente, es decir, los préstamos cedidos estaban concertados con entidades financieras vinculadas (siendo la entidad matriz la reclamante que poseía el 100% de su capital social). De lo que se deduce que no existía una razón de peso para ceder tales préstamos, ya que se trata de entidades vinculadas que pertenecen al mismo grupo y consolidan sus cuentas anulando los créditos y débitos recíprocos, por lo que el sentido financiero de estas operaciones hay que determinarlo para todo el grupo y, no aisladamente en cada entidad. Desde esta perspectiva el resultado neto que se produce para el conjunto del grupo con la cesión de los préstamos concertados con entidades vinculadas terceros ajenos a éste, es claramente una operación pasiva o de captación de recursos y. no de transferencia de activos. Este alto porcentaje de operaciones soportadas en préstamos con entidades vinculadas parece indicar que dichos préstamos fueron contratados principalmente para poder colocar nuevas cesiones entre los clientes del banco.

3. Como se pone de manifiesto en la diligencia de 31 de marzo de 1995, en ninguna de las operaciones concertadas se produjo el más mínimo indicio del ejercicio por el cesionario de cualquiera de los derechos inherentes a la titularidad del crédito, lo que parece evidenciar la absoluta desvinculación que existía entre el "cesionario" y el presunto crédito cedido. Además, en el informe de la Inspección se relacionan otra serie de hechos relativos a la operatoria de las "cesiones" que introducen serias dudas acerca de que la finalidad que se perseguía con las mismas fuera exclusivamente la de obtener liquidez para realizar nuevas operaciones de activo y no la de comercialización de depósitos opacos fiscalmente como señala la Inspección. Estos hechos son: a) La operatoria de algunas de las denominadas "operaciones especiales", en las que mediante el análisis de un sublistado de éstas se concluye que en un 64% de los casos se había detectado relación entre los "cesionarios" del préstamo y las personas vinculadas (gerentes, socios, etc.) a las sociedades que habían obtenido el préstamo, por lo que, sin tener en consideración la evidente falta de sentido estrictamente financiero de estas operaciones, así como de la necesidad de la intermediación del banco en su realización, la descripción que de esta práctica se realiza en el informe ampliatorio parece confirmar la denuncia formulada en su día de que con ellas se buscaba principalmente realizar determinados 'ajustes fiscales" para algunos clientes del banco. b) La problemática relativa a la posibilidad de tener conocimiento a nivel centralizado por el Banco de la identidad de los cesionarios". c) La existencia de un número significativo de personas interpuestas. d) Deficiencias formales en la documentación de las operaciones, ya que la entidad sólo aportó 11.747 contratos formalizados sobre el total de las 44.366 operaciones realizadas en el periodo, de los cuales sólo 2.536 son completos y. siendo los restantes 9.184 incompletos (en el 50% no se recoge la firma del cedente). Asimismo, no se entregaba copia del contrato al cesionario y; d) La gran mayoría de las cancelaciones anticipadas que se produjeron correspondían a operaciones cuyo vencimiento era posterior a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/1989 que sometía a retención los rendimientos satisfechos como consecuencia de la transmisión o cesión de créditos por las entidades financieras.

   Concurre en una parte de las operaciones (que se detalla en la Diligencia de 25 de mayo de 1995, y se cuantifica en el informe ampliatorio del acta) una circunstancia adicional que determinaría la obligación de retener. Esta es la aplicación del articulo 6 del Real Decreto Ley 7/1989 que estableció la obligación de retener sobre los rendimientos satisfechos como consecuencia de la transmisión o cesión de créditos por las entidades financieras. Por lo que, desde la entrada en vigor del citado artículo, no existen dudas sobre la existencia de la obligación de retener en estas operaciones. Si bien consta en el expediente que las "cesiones" objeto de comprobación se formalizaron con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, para la parte aludida de dichas operaciones de cesión los rendimientos satisfechos lo fueron con posterioridad a su entrada en vigor por lo que si que estarían sujetos a retención. En el Derecho Tributario a cada obligación tributaria se le aplica la norma vigente en el momento en el que nace esta, en el caso de las retenciones y pagos a cuenta el nacimiento se produce:

1. En el instante en que los rendimientos a satisfacer son exigibles. b) En el momento en que el activo implícito es objeto de transmisión, amortización o reembolso o c) Subsidiariamente en el momento en que se satisfagan los rendimientos que determinan la obligación de practicar la retención. En el caso que nos ocupa la obligación de retener nace, en consecuencia, en el momento del vencimiento, amortización o reembolso de crédito cedido y la percepción de una utilidad o rentabilidad financiera derivada de la inversión realizada por el cliente del Banco, por lo que es este el momento a considerar para determinar la norma aplicable, sin que esto suponga, por tanto, la aplicación retroactiva de citada norma."

   Pasando ahora al motivo cuarto de casación de Banco Santander Central Hispano, S.A., que resolveremos conjuntamente con el anterior, se alega en el mismo infracción, por aplicación indebida de los artículos 1.2 de la Ley 14/1985, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, 7.1 y 7.3 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, y, por inaplicación, de los artículos 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, 23.3, antes 24.1, de la Ley General Tributaria de 1963, así como por violación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (SSTS de 6 de octubre y 2 de abril de 2002 ).

   Sostiene la entidad recurrente que en el contrato analizado no se dan ninguna de las características exigidas por los artículos 1 de la Ley 14/1985 y 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2027/85, de 23 de octubre, para dar lugar a los denominados rendimientos implícitos, esto es que la operación se realice a través de documentos que comporten el calificativo de título valor o de títulos documentales que incorporen derechos y que se trate de instrumentos de giro, en su caso, después que se endosen o transmitan. A tal efecto, se afirma que "en el contrato analizado no aparece ninguna de las dos características: no se documenta en ningún título valor; es un contrato privado, sin intervención de fedatario público, que establece unos derechos y unas obligaciones y mediante el que no se crea ningún tipo de título susceptible de ser transmitido. Pero es que además, en la cláusula 3ª se conviene la no transmisión total o parcial de la nuda propiedad a terceros mientras que el contrato de cesión no se haya elevado a público. En cualquier caso, en ningún supuesto se produjo transmisión ni endoso alguno de estos contratos."

   Igualmente se mantiene en el recurso que la diferencia entre el precio de cesión y el valor de cesión en este tipo de contratos no tiene la consideración de rendimientos de capital mobiliario, pues según la recurrente el artículo 1.1 de la Ley 14/1985 - " A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas."- se refiere a los rendimientos explícitos e implícitos, pero no a los incrementos de patrimonio, que fue un resquicio dejado por la expresada Ley, como reconoce el Real Decreto Ley de 7 de julio de 1989, cuya Exposición de Motivos habla de "establecimiento de retención sobre rendimientos y productos financieros de reciente aparición...", de tal forma que "el artículo 6 establece una nueva regulación que sustituye a la hasta entonces vigente cuando dice que >". Para la recurrente "el reconocimiento explícito del establecimiento de retención que hace el Real Decreto Ley en su regulación constituye un argumento de clara evidencia en el sentido de que tales ganancias hasta el Real Decreto Ley no estuvieran sujetos a retención".

   Finalmente se argumenta que los rendimientos obtenidos por el cesionario solo pudieron ser calificados -al amparo del artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre - como incrementos de patrimonio, no sujetos a retención ni a información y ello por cuanto: a) la diferencia entre rendimientos e incrementos está en que éstos últimos exigen que cambie la composición del patrimonio, por lo que solo una norma con rango de ley -de ahí el Real Decreto Ley- pudo establecer que en cesiones, transmisiones y transferencias de activos (créditos) a cambio de un precio, se entendiera que había rendimiento y no incremento; b) si el Real Decreto Ley 5/1989, como explicita su Exposición de Motivos, declara la necesidad de una nueva regulación y dice que "se someten a retención", es claro que antes no había existido obligación de retener; c) la orfandad normativa para las cesiones de nuda propiedad crediticia en el orden tributario hasta el Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de julio, está reconocida por el Tribunal Supremo en las Sentencias de 29 de marzo y 16 de octubre de 1999 .

   Frente a este motivo el Abogado del Estado, aparte de volver a poner de relieve que no es posible citar en vía casacional una sentencia del Tribunal Superior de Justicia, opone lo siguiente:

   "Desde una perspectiva estrictamente fiscal la rentabilidad percibida por el inversor consecuencia de la suscripción de este tipo de contratos, en modo alguno tiene consideración de incremento de patrimonio, pues no ha existido alteración patrimonial alguna, no llegando a entrar en el patrimonio del impositor un derecho de crédito existente, frente a un tercero extraño, y que luego cancelaría al vencimiento; contrato que debe calificarse corno rendimiento de capital mobiliario, pues no tiene otra consideración jurídica de ser que el interés que remunera la captación o el uso por el banco del capital ajeno percibido, bien tenga tal rendimiento tiene la consideración de implícito -pues la rentabilidad obtenida se obtiene como consecuencia de la creación de Documento análogo a los relacionados en artículo 1.2 de la Ley de Activos Financieros bien tenga la de rendimiento explícito, ya que, en todo caso la rentabilidad debe seguir calificándose dentro de la categoría general de los rendimientos de capital mobiliario, pero en ningún caso como incremento patrimonial."

   Pues bien, resolviendo conjuntamente los motivos a que acabamos de referirnos, debemos señalar, ante todo, que en las Sentencias invocadas por la entidad recurrente esta Sala se refirió a las cesiones de nuda propiedad crediticia, pero en relación con el deber de información tributaria y sin pronunciamiento expreso acerca de si en las mismas se contenía incremento patrimonial o rendimiento de capital mobiliario y ello sin perjuicio de que, como después se señala, se pudieran observar indicios de cuál era el criterio que se mantenía.

   Baste con indicar que en la Sentencia 10 de octubre de 2001, especialmente invocada en el recurso, se dijo (Fundamento de Derecho Décimo): " La Sala no se ha pronunciado, porque no debía hacerlo, acerca de si las rentas obtenidas por los cesionarios eran rendimientos de capital mobiliario o incrementos de patrimonio, pero lo cierto es que en los Fundamentos de Derecho anteriores hemos partido como hipótesis dialéctica que se trata de incrementos de patrimonio, porque en la hipótesis distinta, consistente en partir de que son rendimientos de capital mobiliario, bien como activos financieros incorporados a títulos negociables, sujetos a la Ley 14/1985, bien como simples activos bancarios cedidos, es innegable que en este caso la obligación de informar por parte de los Bancos, Cajas de Ahorro y demás Entidades de Crédito sobre la identidad de los cesionarios y sobre los rendimientos obtenidos no ofrecería la menor duda, por virtud de lo dispuesto en el artículo 111, apartado 1, párrafo primero, letra a), de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril y artículo 9 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, que dispone «1. Las personas y Entidades obligadas a efectuar retenciones o ingresos a cuenta sobre toda clase de rentas de capital mobiliario presentarán, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, relación de los perceptores, ajustada al modelo oficial, comprensiva de los siguientes datos: Nombre y apellidos, razón o denominación social del perceptor, número del documento nacional de identidad o Código de Identificación, domicilio fiscal, retención practicada, y, en su caso, rendimiento obtenido con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos gravados».

   Con esta digresión, tratamos de resaltar que la obligación de información sobre las cesiones de crédito, recabada por el requerimiento de la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, tiene su apoyo jurídico en el apartado 1, párrafo primero, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, al margen de si tales cesiones de créditos producen rendimientos del capital mobiliario o incrementos de patrimonio, cuestión sobre la que esta Sala no se pronuncia por no ser objeto del presente recurso."

   Cuando sí ha habido un posicionamiento expreso acerca de la naturaleza de este tipo de operaciones ha sido en la Sentencia esta Sala de 1 de julio de 2009 (recurso de casación 3283/2003, interpuesto por otra entidad bancaria), en la que se ha dicho (Fundamento de Derecho Sexto):

   " (...)La sentencia de instancia describe la operación efectuada en los siguientes términos: "Ha llegado el momento de entrar a examinar la cuestión de fondo consistente en si existe o no obligación de practicar retenciones en las operaciones de cesiones de crédito realizadas por la sociedad recurrente.

   Debemos de partir del hecho de que las operaciones de crédito generaron unos rendimientos. Dichos rendimientos hay que considerarlos como satisfechos por la sociedad demandante por lo siguiente. Consta dicho dato en las actas de conformidad levantadas, no habiéndose acreditado un error de hecho evidente sobre los mismos. La parte actora no ha probado que comunicara al deudor cedido las operaciones de cesión tal y como exigía la Circular del Banco de España 13/1989. Por otro lado, tal y como establece el artículo 347 del Código de Comercio, los créditos mercantiles se podrán transferir por el acreedor sin necesidad del consentimiento del deudor, bastando poner en su conocimiento la transferencia, y el deudor quedará obligado para con el nuevo acreedor en virtud de la notificación, y desde que tenga lugar no se reputará pago legítimo sino el que se hiciere a éste.". Es decir, bajo la apariencia de una "cesión de créditos" se lleva a cabo una operación pura y simple de captación de capitales ajenos.

   La recurrente en este motivo niega que los hechos se produjeron como la Sala de instancia afirma que sucedieron. El éxito de este motivo requería la prueba pertinente, que, ni siquiera, ha sido solicitada, pues la esencia del motivo que se analiza radica en una descripción distinta de la operación que se sujeta a retención.

   Ello debe comportar la desestimación del motivo.

   Como la sentencia afirma, y compartimos el criterio, tales operaciones se hayan sujetas a retención por estar en la órbita de lo establecido en el artículo 256.1 c) del Reglamento del Impuesto de Sociedades, como aquí sucede. Es evidente, pues, el incumplimiento del deber reseñado, lo que comporta que los actos impugnados son ajustados a derecho en el punto controvertido."

   Pero es que además, por Sentencia de esta Sala de 14 de octubre de 2009 (recurso de casación 7704/2003 ) se ha anulado la de lo Contencioso-Administrativo del País Vasco de 20 de junio de 2003, a la que se hace referencia repetida en el presente recurso de casación. Y en el Fundamento de Derecho Cuarto de dicha Sentencia hemos dicho:

   " ...Esta Sala no ha encarado frontalmente la naturaleza jurídica de los pactos litigiosos; pero la ha abordado de soslayo al analizar la obligación de las entidades de crédito, ex artículo 111 de la Ley General Tributaria de 1963, de facilitar los datos de identificación de las cesiones de crédito que suscribieran, ofreciendo pautas interpretativas de utilidad para el actual caso.

   Las sentencias de 29 de marzo de 1999 (casación 3696/94), 16 de octubre del mismo año (casación 533/95) y 10 de octubre de 2001 (casación 552/95 ) afirman expresamente que no se pronuncian acerca de si las rentas obtenidas por los cesionarios constituyen rendimientos del capital mobiliario o incrementos de patrimonio (fundamentos 10° de la primera y tercera, reproducidos en el fundamento 4° de la segunda), sin embargo contienen ciertas afirmaciones que iluminan su auténtico carácter.

   Al analizar la génesis de las cesiones de crédito, la sitúan en el marco de lo que se ha convenido en llamar «conversión de los rendimientos del capital mobiliario en incrementos de patrimonio», explicable porque los primeros estaban sujetos a retención y sometidos a una información fiscal casi absoluta, mientras que los segundos se encontraban liberados de semejante transparencia, y, aunque tributaban, su gravamen efectivo dependía de la honradez del contribuyente. Al citar los ejemplos más notorios de ese fenómeno de «conversión», aluden en último lugar a las cesiones de crédito, después de mencionar los activos financieros, los seguros de capital diferido a prima única y las cuentas financieras (fundamentos 7° de las sentencias de 29 de marzo de 1999 y 10 de octubre de 2001, que también reproduce el 4° de la de 16 de octubre del mismo año). He aquí, pues, un primer indicio de que las cesiones litigiosas encubren operaciones mediante las que se obtienen rendimientos del capital mobiliario a través de su colocación en determinadas operaciones de crédito, caracterización que se ajusta a la definición que el artículo 17.2.c) de la Ley 44/1978 daba a los rendimientos de ese tipo de capital.

   Más adelante, en el último párrafo de ese fundamento séptimo, se afirma con rotundidad que «la "cesión de créditos" ha sido, dentro del amplio fenómeno de la "conversión de los rendimientos de capital en incrementos de patrimonio", una huida concreta de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de régimen fiscal de determinados activos financieros, utilizando a tal efecto créditos no incorporados a títulos negociables». Como se sabe, esta Ley, publicada en el Boletín Oficial del Estado de 30 de mayo de 1985, intentó dar respuesta a una coyuntura determinada, caracterizada por la existencia de activos que operaban al margen de los mecanismos de control existentes en el sistema tributario, creando unos mercados cuya opacidad se acrecentaba por la inexistencia de retenciones a cuenta y de comunicación de datos a la Hacienda. Por ello, en su artículo 1°.1 calificó de rendimientos de capital mobiliario todas las contraprestaciones, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas, sometiéndolas a retención.

   Parece, pues, que el ánimo del Tribunal Supremo, pese a no calificarlas directamente como rendimientos de capital mobiliario y a aceptar, por hipótesis, la tesis de las entidades financieras implicadas (la de constituir incrementos de patrimonio), se inclinaba por considerarlas un producto financiero para la colocación de capitales, circunstancia que situaba a las ganancias de los cesionarios más cerca de aquellos rendimientos que de estos incrementos.

   Esos indicios se convierten en algo más cuando las repetidas sentencias (en el mismo fundamento 7°) describen la forma en la que operan las llamadas cesiones de crédito, haciéndolo de un modo que, conviniendo a los contratos objeto del actual litigio, ponen en evidencia su condición de fruto derivado de una inversión de capital en productos financieros. Allí esta Sala decía que consisten en la operación por la que un Banco (cedente), titular de un crédito contra un cliente suyo (cedido), transmite normalmente su nuda propiedad a otro cliente (cesionario), reservándose la administración y la gestión del crédito, al tiempo que responde de su existencia y legitimidad, pero no de la solvencia del deudor. El cesionario paga un precio inferior al nominal del crédito y al reembolsarse o amortizarse percibe ese nominal, constituyendo la diferencia su retribución. No hace falta realizar un gran esfuerzo para comprobar cuán cerca de la idea de remuneración de capital se encuentra esa configuración.

   Por tal razón, la sentencia de 2 de abril de 2002 (casación 9137/96, fundamento 2° ), última de la serie sobre las cesiones de crédito y la obligación de información en virtud del ya citado artículo 111 de la Ley General Tributaria, retomando la línea de las tres sentencias anteriores (fundamentos 8° de la primera y la última, reproducidos en el 4° de la segunda), hace hincapié en sus diferencias con las cuentas corrientes y de ahorro, atribuyéndoles la condición de inversiones financieras patrimoniales, por las que una persona compra un crédito mercantil para obtener una determinada renta, como lo son también la adquisición de valores mobiliarios de renta variable o fija (con rendimiento explícito), las de participaciones en fondos de inversión o de titulación hipotecaria y las de activos financieros con rendimiento implícito.

   Y es que, si bien se mira, se aviene mal con la calificación de incremento patrimonial una operación en la que, al convenirse, se conoce el precio de compra del producto («precio de cesión» en nuestro caso), el de readquisición constituido por el nominal del crédito o de la parte del mismo cedido («valor de cesión») y, por consiguiente, la retribución del cesionario (la diferencia entre uno y otro). Esta configuración responde a la estructura de una operación financiera mediante la que se coloca un capital para obtener un determinado rendimiento (intereses) previamente pactado y se encuentra muy lejos de la idea de variación patrimonial, que, efectivamente, consiste en una modificación del valor del patrimonio del sujeto pasivo manifestada con ocasión de una alteración de su composición (artículo 20.1 de la Ley 44/1978 ), en la que, por consiguiente, cuando se realiza la operación de la que deriva se desconoce su resultado, no ya su cuantía sino también incluso su sentido, positivo negativo (incremento o disminución).

   Por lo anterior, no podemos compartir la tesis defendida por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la sentencia impugnada, que, pese a encontrarse correctamente trabada y bien argumentada, falla en la conclusión, surgida, a nuestro entender, de un análisis incorrecto de los contratos litigiosos.

   Mediante estos contratos, para cuya perfección resulta irrelevante que se notifique su existencia al cedido, el Banco únicamente transmite la nuda propiedad del crédito o de parte del mismo, correspondiéndole los intereses devengados y por devengar, así como los derivados de la falta pago puntual de los mismos; todo tipo de comisiones se atribuyen también al Banco. Los únicos intereses a los que tienen derecho el cesionario son los de demora por razón del principal. Si no se produce aquella notificación, que es lo normal, la entidad financiera actúa corno titular fiduciario del crédito. El cesionario no puede, a su vez, enajenar la nuda propiedad que adquirió, ni ejercer la facultad de vencimiento anticipado que eventualmente se hubiese pactado en el contrato de préstamo causal. Tampoco le cabe autorizar, sin consentimiento del Banco, la amortización acelerada, quedando, en otro caso, obligado a repararle de modo que se garantice su indemnidad patrimonial, referida a los términos de aquel contrato causal. Si el cedido, en uso de la facultad prevista en el contrato de préstamo, llegara a liquidar anticipadamente el crédito, el precio de la cesión se modificaría, quedando constreñido el cesionario a satisfacer al Banco el importe diferencial susceptible de restablecer el equilibrio de las prestaciones contractuales existente al tiempo de su adopción. En fin, la entidad cedente responde de la existencia y legitimidad del crédito, pero no de la solvencia del deudor.

   Este diseño, como hemos apuntado, evoca una operación en la que, en realidad, las contingencias derivadas de la vida del contrato causal (el de préstamo) no inciden, o lo hacen en muy poca medida, en la posición del adquirente en el contrato de cesión, quien compra, es verdad, la nuda propiedad del crédito, pero que carece de toda facultad en relación con el mismo, limitándose a recibir su importe al vencimiento pactado y, si no es así porque el prestatario no cumple o resulta insolvente, a percibir los intereses por la demora y a ser indemnizado por los daños y perjuicios que tal circunstancia le irrogue. Por el contrario, el Banco, mientras no se notifique la cesión (que es la práctica habitual), sigue apareciendo como titular (fiduciario) del crédito, lo gestiona, garantizándose, además, quedar indemne frente a cualquier tesitura que altere su posición (vencimiento anticipado, amortización acelerada). En suma, la entidad financiera se asegura el cobro de los intereses pactados en el contrato causal, al tiempo que obtiene liquidez mediante la percepción anticipada de una parte del capital («precio de cesión»), entregando el derecho a recibir su total en la fecha del vencimiento al adquirente de la nuda propiedad («valor de cesión»), quien queda remunerado por la diferencia entrambos parámetros. Nada que ver, en nuestra opinión, con un incremento de patrimonio, en el que resulta imprescindible la alteración de su composición, que en el caso de las cesiones de crédito, tal y corno se ha estructurado en este supuesto, no se produjo, por la sencilla razón de que, en realidad, la titularidad del crédito no pasó a incorporarse al peculio del cesionario.

   Tan es así que, corno la propia Sala de instancia reconoce y declara probado, los contratos se firmaron sin cumplimentar las menciones relativas al «límite inicial del préstamo», al «importe de la amortización o disposición contra la que se formaliza la venta», al «vencimiento de la disposición o amortización anterior», a la «sucursal» y al «número de cuenta». En nuestra opinión, la ausencia de esas menciones no tiene una importancia menor, pues revela, junto con la presencia del «precio de cesión», del «valor de cesión» y de la fecha de «vencimiento», que de lo que se trataba era de colocar una determinada cantidad de dinero para, en una fecha acordada de antemano, recibir otra suma superior a la primera, operación desvinculada de un crédito concreto y particular, como lo demuestra la omisión de aquellos datos, aunque después en el clausulado del documento de adhesión se hiciera referencia, genérica y abstracta, al crédito de un contrato causal que no aparece identificado..."

   Por tanto, la Sala se ha decantado por la postura de calificar a las operaciones de cesión de crédito como operaciones financieras en las que se coloca un capital para obtener un rendimiento (intereses).

   Con lo expuesto es claro que los motivos tercero y cuarto han de ser desestimados.

   En todo caso, volviendo ahora a la sentencia recurrida, con una calificación más incisiva, ciertamente, pero en ningún caso irrazonable, afirma la existencia de una simulación relativa, que finalmente viene a coincidir con el criterio que acabamos de exponer, en la medida en que tras aquella calificación viene a descubrirse o aflorar " como auténtico contrato el de la cesión retribuida de capitales cuya causa no era otra que la obtención de una rentabilidad por la imposición de un capital, con todas las consecuencias de ello derivadas para el ejercicio regularizado expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica" ). Y ello a partir de afirmarse al inicio del Fundamento de Derecho Undécimo que "obvio resulta que nada impide, desde la perspectiva del Derecho Civil o Mercantil, primero diseñar -con finura y brillantez jurídica- la operación bancaria llevada a cabo y defendida por la entidad recurrente, y luego ofrecerla, articulando una especie de convocatoria o cita jurídica entre dos necesitados clientes, limitándose a ofrecer a los mismos sus neutros servicios de intermediación bancaria, y, obvio es que desde una perspectiva formal el diseño y la posterior oferta pueden aparecer jurídicamente impecables".

   Pues bien, en una cuestión que ciertamente ha sido objeto de amplio debate doctrinal, con posiciones en algunos casos diferenciadas sólo en ligeros matices, se insiste en que la sentencia razona suficientemente su calificación y por ello ha de ser ratificada, siguiendo la jurisprudencia de Sala de lo Civil y de esta Tercera sobre la materia.

   Ante todo vaya por delante que la sentencia ratifica expresamente los razonamientos del TEAC, que en la resolución de 8 de junio de 2000 (Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto), razonaba su negativa a aceptar la existencia de auténtica cesión, sosteniendo por el contrario la configuración de dos relaciones independientes: la de Banco y deudor, de un lado, y la de Banco y cesonario de otro, existiendo en este último caso una operación de compensación por la utilización de capitales ajenos.

   Pero además, ante todo, a la vista de la documentación obrante en el expediente, la sentencia razona en el Fundamento de Derecho Noveno de la siguiente forma:

   " El análisis del aspecto documental o formal utilizado, resulta bien significativo: De los dos elementos que han podido examinarse y que constan en el expediente, sin ningún genero de dudas, el más significativo para los diversos cesionarios era el denominado «resguardo provisional», que le era entregado por la correspondiente entidad bancaria al cesionario, cuando el mismo -en teoría- adquiría el crédito, resultado un elemento absolutamente secundario, en la citada operación, la suscripción del auténtico «contrato de cesión de crédito». Esto es, la auténtica realidad bancaria -entrega de dinero por el cliente/cesionario al banco/cedente a cambio de recibo, por cierto tiempo y a determinado interés-, ponía en entredicho la pretendida realidad jurídica, teóricamente diseñada utilizando los más viejos odres del derecho, incapaces de contener y soportar su nuevo contenido, y sobre todo, de ser extrapolados al ámbito tributario transformándolos -hasta conseguir su desnaturalización- con la finalidad de alcanzar una economía de opción. Dicho de otra forma, las actuaciones inspectoras pusieron de manifiesto como, la misma práctica bancaria, olvidaba e, incluso, convertía en innecesario el ropaje jurídico formal escrupulosamente diseñado por los servicios jurídicos de la entidad recurrente, circunstancia que, obviamente, revelaba la inadecuación del mismo para la auténtica realidad subyacente." .

   Pero es que a continuación, en el Fundamento de Derecho Décimo se expone también que:

   " Resulta difícil, observando la realidad acaecida y puesta de manifiesto por la actuación inspectora, encontrar los elementos esenciales de la citada figura jurídica y detectar, fundamentalmente, el elemento subjetivo de la causa de dicho contrato. Esto es, la Sala no consigue encontrar, en la actuación de los cesionarios de los créditos, la causa determinante de la adquisición de los mismos, desconectada de la idea de la obtención de una rentabilidad para su dinero a cambio de la entrega del mismo al banco durante un período de tiempo, y la posterior devolución con su correspondientes intereses, y sin retención alguna, por parte de la citada entidad bancaria. Como expone el representante de la Administración, lo que realmente adquiere el cesionario es el derecho a percibir una cantidad fija (el valor de cesión) en un plazo previamente estipulado, siendo imposible afirmar, con sentido, que en virtud de todas las incidencias sufridas -en la realidad acreditada por la Inspección- por los créditos (desmembraciones, cotitularidades, cesiones parciales o rupturas de posiciones contractuales) pueda afirmarse que el crédito cedido es el mismo crédito que el banco tenía frente al deudor cedido".

   Por otro lado, como es sabido, la figura de la cesión de créditos, regulada en los artículos 1526 a 1536 del Código Civil y 346 y 347 del Código de Comercio, supone el cambio de la figura del acreedor y el mantenimiento de la relación obligatoria inicial, no siendo necesario el consentimiento del deudor, pero si que tenga conocimiento de la cesión, porque ratificando lo que se establece en el artículo 1527 del Código Civil (" el deudor que antes de tener conocimiento de la cesión satisfaga al acreedor, quedará libre la obligación"), el artículo 347 del Código de Comercio señala que " los créditos mercantiles no endosables ni al portador, se podrán transferir por el acreedor sin necesidad del consentimiento del deudor, bastando poner en su conocimiento la transferencia .

   El deudor quedará obligado para con el nuevo acreedor en virtud de la notificación, y desde que tenga lugar no se reputará pagó legítimo sino el que se hiciere a éste".

   Pues bien, en primer lugar, debe ponerse de manifiesto que según el contrato entre Banco y cliente, el primero actuaba como titular fiduciario del crédito y además con apoderamiento irrevocable por parte del cliente para el ejercicio de acciones judiciales y extrajudiciales fuera necesario interponer. No cabe duda que resulta contradictoria una cesión real de créditos con la reserva de tales facultades a favor del Banco cedente y además con el compromiso adquirido por el cesionario de no ceder, total o parcialmente ese derecho y a dirigirse para cuanto afecte al contenido, desarrollo y ejecución del presente contrato, exclusivamente al cedente.

   Por ello, y sin perjuicio de lo que después se indica, la sentencia afirma (Fundamento de de Derecho Noveno in fine): " la pretendida desvinculación de la entidad bancaria del resultado de la operación, limitándose inicialmente a conectar a cedido y cesionario, situándose, pues en una posición de inicial mediador y, más tarde, en la de gestor o administrador del cesionario, no resulta de recibo".

   Pero es que además, tal como había puesto de relieve la Administración (Fundamento de Derecho Quinto de la resolución del TEAC), las operaciones de cesión no fueron comunicadas al deudor cedido, por lo que los pagos realizados por el mismo al Banco eran siempre legítimos, sin existir obligación de retener, mientras que de forma autónoma era el Banco quien pagaba al cliente.

   En este sentido, en el Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia de instancia queda acreditada la existencia de una total desvinculación entre cesionario y deudor cedido y que, tal como antes quedó señalado, lo que adquiere el cesionario es el derecho a percibir una cantidad fija en un plazo previamente estipulado.

   Finalmente no quiere dejarse de poner de relieve en relación con la insolvencia del deudor (de la que no responde el cedente, salvo estipulación expresa o caso de ser anterior a la cesión y pública, ex artículo 1529 del Código Civil ), que la sentencia, tras afirmar que el funcionamiento de la actividad bancaria está basado en los principios de confianza profesional y seguridad jurídica, manifiesta con razón que (Fundamento de Derecho Octavo):

   "... para la Sala no ofrece duda que sin el protagonismo activo, en las operaciones de referencia, de entidades bancarias como la recurrente, el producto ofrecido en modo alguno habría alcanzado la importante difusión que pone de manifiesto la Resolución del TEAC que se impugna. No fue la posible opacidad fiscal que el mismo pudiera representar, la causa determinante de la evidente difusión de la cesiones de crédito, sino, por el contrario, el protagonismo en su oferta de entidades bancarias como la recurrente. Esto es, pretender creer, aunque sea al cabo de quince años, que los cesionarios de los créditos adquirían los mismos movidos por la confianza y seguridad jurídica que les proporcionaban los deudores/cedidos de los mismos (a quienes, en muchas ocasiones, ni siquiera conocían), es, sencillamente, situarse fuera de la realidad. Sólo la solvencia profesional, la garantía económica y la seguridad jurídica que proporcionaban entidades como la recurrente fueron la auténtica causa y razón de ser de la expresadas, y mal llamadas, cesiones de crédito. Ésta fue, pues, la realidad social del tiempo (artículo 3º del Código Civil ) en que las mismas tuvieron lugar ."

   Por todo lo expuesto hasta ahora, no puede aceptarse como signo de la existencia real de la operación de cesión de nuda propiedad crediticia la de su contabilización bajo el epígrafe de "Transferencias de activos" de la Norma Vigésimosexta, apartado 10 de la Circular 22/87, de 29 de junio, del Banco de España, comprobada por éste último y acreditada por entidad auditora.

   En efecto, es cierto que la referida Circular distinguió entre Transferencias de activos, Cesiones temporales de activos (esto es, condicionadas a pacto de recompra o retrocesión opcional) y Participaciones en activos (en que el Banco no transmite todos los riesgos y derechos) y que la norma vigésimo sexta, apartado 10, señalaba que "La transferencia de activos recogerá el saldo vivo de las transferencias realizadas mediante participaciones emitidas por las Entidades sobre activos de su cartera en que la deuda o cuota sobre la deuda se ceda íntegramente con todos sus riesgos y derechos, incluso de defensa legal, y la Entidad cedente sólo se responsabilice, en su caso, de la custodia y gestión administrativa de los títulos participados. Estas transferencias de activos se darán de baja del activo del balance".

   Sin embargo, como con justeza señaló la sentencia recurrida, " el sometimiento, la adecuación o la tipificación conforme a la mencionada "normativa contable", no puede convertirse en una cobertura para la alteración de la auténtica naturaleza contractual, esto es, no constituye una garantía respecto de su auténtica configuración ".

   Finalmente debemos hacer referencia a la existencia del deber de retención que ya ha sido ratificado por las Sentencias de esta Sala de 1 de julio y 14 de octubre de 2009 (en esta última, en su Fundamento de Derecho Quinto) antes reseñadas.

   En todo caso, afirmada la existencia de una "cesión retribuida de capitales cuya causa no era otra que la obtención de una rentabilidad por la imposición" rentabilidad que tiene la consideración de rendimientos de capital mobiliario, se hace inexcusable el deber de retención. En efecto, a partir de considerar que los rendimientos se satisfacen por el Banco, no cabe duda de la existencia de dicha obligación, pues se esté o no en presencia de un activo financiero, el artículo 17 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone:

   1. Se considerarán rendimientos procedentes del capital mobiliario todas las percepciones, cualquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales o empresariales realizadas por el mismo.

   2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos:

   c) La totalidad de la contraprestación, cualquiera que sea su denominación, percibida por el sujeto pasivo que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito público o privado, cuentas en toda clase de instituciones financieras, cuentas en participación, precio aplazado en compraventas u otra modalidad de imposición de capitales, incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido...

   En la misma idea, el artículo 1 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Activos Financieros, dispone:

   " 1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas..."

   Por tanto, en la medida en que nos encontramos ante un rendimiento de capital mobiliario existe sujeción al Impuesto y obligación de retención.

   Por lo expuesto, se rechazan los motivos alegados.

El quinto y último de los motivos del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Banco de Santander Central Hispano S.A. se alega infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963, 1275 y 1276 del Código Civil -por su aplicación indebida-, en relación con el 24.1 in fine, 28.2, 114.1 y 118.2 de la misma Ley y del artículo 1274 del Código Civil -por su inaplicacióncontiene el reproche al Fundamento de Derecho Undécimo de la sentencia, en el que parte la recurrente de la premisa de que en los motivos anteriormente expuestos ha quedado acreditado que la cesión de nuda propiedad crediticia operada por el Banco en el período 1987/1989 se ajustó contractualmente de forma rigurosa a la transferencia de activos, conforme a la normativa civil, mercantil, financiera y contable de aplicación; igualmente resultó incontrovertible (siempre a juicio de la recurrente) la doble finalidad, pues, de una parte, la entidad cedente, además de desinvertir su cartera de activos obtenía un efectivo recurso propio y no computable en el coeficiente de caja de las entidades de crédito, mientras que el cesionario, "al tiempo de obtener mayor ganancia que cualquier otra imposición de recursos, disfrutó de la inexistencia de retención sobre las mismas hasta el Real Decreto Ley de 7 de julio de 1989 ", añadiendo que ambas finalidades aparecen reconocidas por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 10 de octubre de 2001 .

Sin embargo, se reprocha a la sentencia que niegue en el Fundamento de Derecho Undécimo la existencia de causa contractual y que confunda no retención con no tributación.

Se rechaza igualmente la calificación de simulación relativa, preguntándose sobre qué base probatoria es sobre la que pudo presumirse la existencia de negocio simulado en la cesión de nuda propiedad crediticia, querida realmente por ambas partes, persiguiendo finalidades propias del contrato, con causa real, verdadera y lícita. Igualmente se pregunta la recurrente donde está el enlace preciso y directo exigido por el artículo 118.1, en concordancia con el 114, ambos de la Ley General Tributaria, para presumir la existencia de negocio simulado.

Por el contrario, se entiende que se trató de una legítima economía de opción de mero diferimiento, no persiguiéndose no tributar, como en la economía de opción indeseada, sino solo no sufrir una retención, diferir el impuesto, conforme a la normativa vigente.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone al recurso con base en el siguiente razonamiento:

"Tampoco debe ser estimado este motivo, ya que la sentencia recurrida es ajustada a Derecho. La llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas. El Tribunal Constitucional (STC 4612000) ha rechazado las que califica de >, considerando como tales > y que tienen como límite artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre ).>>

En consecuencia, art. 31,1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido símilar, STC 214/1994, de 14 de julio, F. 6 ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio>>.

Desde dicha perspectiva es evidente que entre cedido y cesionario no existió ningún dato real mínimamente sugestivo en que apoyar y sustentar la relación jurídica formalmente articulada; mas al contrario, como bien dice la Audiencia lo que puede detectarse es un intento de manipulación distorsionadora del orden jurídico mercantil, transformando la clásica cesión de crédito para una finalidad estrictamente tributaria, encaminada a eludir el pago de la cuota del Impuesto sobre la Renta que correspondía."

El motivo debe rechazarse a partir no solo de la calificación de la sentencia que, como hemos dicho aparece fundada y razonable, sino también del propio criterio de esta Sala, expresado en las Sentencias de 1 de julio y 14 de octubre de 2009, en el sentido de que las cesiones de nuda propiedad crediticia son inversiones financieras patrimoniales, por las que una persona compra un crédito mercantil para obtener una determinada renta.

La estimación del primer motivo de casación del recurso del Abogado del Estado impone la anulación de la sentencia en cuanto declaró la prescripción de la cuota e intereses de demora, en relación con los tres primeros trimestres del ejercicio de 1988 y la acción de la Administración para sancionar en relación con los cuatro trimestres del ejercicio de 1988, así como los tres primeros del ejercicio de 1989.

En cambio, la no aceptación de los motivos de casación alegados por la representación procesal del Banco de Santander, S.A. conducen a la desestimación del recurso de casación por la misma interpuesto.

Por otra parte, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, debemos resolver la controversia que resulta de la anulación de la sentencia en cuanto declaró prescrita la acción sancionadora y que queda al descubierto la cuestión, no resuelta por el motivo expuesto, de la apreciación o no de infracción tributaria.

Pues bien, respecto de esta cuestión, la Sala, aplicando los criterios expuestos en el Fundamento de Derecho Sexto de la Sentencia de 14 de octubre de 2009, entre los que se hace referencia a " las discrepancias doctrinales sobre la naturaleza jurídica del negocio suscrito por el Banco de Santander con alguno(s) de sus clientes y por ende, de los réditos obtenidos por éstos últimos" (discrepancias que ha de reconocerse ha alcanzado a los jueces "a quo") así como a que " tampoco a lo largo de los años, existió consenso sobre si esas ganancias quedaban sujetas a retención, cuestión que esta sentencia se solventa ", debe declarar la inexistencia de infracción tributaria, estimando en este punto el recurso contencioso-administrativo.

Dados los razonamientos contenidos en el Fundamento de Derecho anterior y pronunciamientos a que han de conducir, no se estima procedente la imposición de costas en el presente recurso de casación. En cambio, en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación nº 207/2004, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de octubre de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo 692/2000, sentencia que se casa y anula en cuanto declaró la prescripción de la cuota e intereses de demora, en relación con los tres primeros trimestres del ejercicio de 1988 y la acción de la Administración para sancionar en relación con los cuatro trimestres del ejercicio de 1988 así como los tres primeros del ejercicio de 1989.

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 8 de junio de 2000, así como la liquidación por retenciones de capital mobiliario de los años 1988 y 1989, a fin de que sea sustituida por otra sin sanción y sin elevación al íntegro.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por D. Cesáreo Hidalgo Senén, Procurador de los Tribunales, en nombre de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A, contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 30 de octubre de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo 692/2000.

Que no ha lugar a la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.