STS, 26 de Noviembre de 2009

A los hoy recurrentes les fue formalizada Acta de disconformidad por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1984 a 1989 e interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña contra liquidaciones derivadas de la misma, se instó y obtuvo la suspensión de su ejecución mediante la presentación de aval conforme al artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1981, a la sazón vigente. Y desestimada que fue dicha reclamación, se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fue igualmente desestimado en resolución de 27 de marzo de 1996, aún cuando se dispuso la reducción de la sanción por aplicación de la Disposición Transitoria de la Ley 25/1995 (quedó fijada la sanción para el ejercicio 1984, que es el que interesa a efectos del presente recurso, en un 50% de la cuota, como sanción mínima y un 100% por declaración inexacta a consecuencia de ocultación).

La representación procesal de D. Bruno y Dª Estela interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y formada pieza separada, por Auto de 7 de marzo de 1997 se accedió a la suspensión solicitada por los recurrentes de las liquidaciones giradas, por importe total de 96.801.737 ptas., supeditada a la constitución de garantía, lo que se hizo por aportación de aval declarado bastante por Auto de 30 de junio de 1997. Por ello, por Providencia de 30 de junio de 1997 se mandó librar oficio a la Administración haciéndole saber la prestación del aval (copia del Auto y Providencia reseñados constan en el expediente administrativo).

Finalmente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimatoria, de fecha 23 de diciembre de 1997, contra la cual se interpuso recurso de casación al que se asignó el número 3144/1998 de los de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo y que finalizó con Sentencia de 17 de marzo de 2003, que tiene la siguiente parte dispositiva:

" Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por Don Bruno y Doña Estela contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 23 de Diciembre de 1997, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente."

Desandando un tramo del camino descrito en el anterior Antecedente y volviendo a la Sentencia de la Sala de instancia de 23 de diciembre de 1997, confirmatoria de la resolución del TEAC de 27 de marzo de 1996, hay que señalar que la resolución de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña, de 19 de abril de 1999, procedió a ejecutar la referida Sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 103 de la Ley de esta Jurisdicción.

Y como la previa resolución del TEAC había dispuesto la reducción de la sanción por aplicación de la Disposición Transitoria de la Ley 25/1995, en relación con la liquidación del año 1984, que es respecto de la que se ha interpuesto el recurso de casación, la referida resolución de la AEAT práctico la siguiente de rectificación:

Cuota 39.633.628 ptas.

Intereses de demora 31.334.346 ptas.

Sanción 23.780.176 ptas.

Deuda Tributaria 94.748.150 ptas.

Ingresado 39.633.628 ptas.

Deuda tributaria pendiente 55.114.522 ptas.

En la misma fecha, la Dependencia de Recaudación, en aplicación del artículo 36 del Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, procedió a la liquidación de intereses de demora originados por la deuda tributaria suspendida, tomando como base la deuda tributaria pendiente de 55.114.522 ptas., como período, el comprendido entre el 6 de agosto de 1993 (último día de ingreso de la deuda en período voluntario) y el 23 de diciembre de 1997 (fecha de la sentencia) y según los tipos de interés vigentes en cada momento ( 12%, 11% y 9,50%) y determinando de esta forma la cifra de 25.972.529 ptas.

Conviene señalar que en el recurso de casación 3144/1998 a que se hace referencia en el anterior Antecedente, la parte recurrente por escrito presentado en 3 de noviembre de 1999, puso en conocimiento de la Sala el pago de las liquidaciones principales, aportando las correspondientes cartas de pago, por lo que no siendo necesarios los avales prestados en garantía de la deuda, solicitó su devolución y el Auto de esta Sala de18 de julio de 2000 (que también consta en el expediente administrativo) acordó devolver la pieza de suspensión obrante en autos a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, para que en relación con la solicitud indicada acordara lo que estimara conveniente.

En cambio, los interesados interpusieron reclamación económico-administrativa contra la liquidación de intereses ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña alegando que promovido recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional aquella resultaba improcedente, haciendo constar que "es evidente que no podemos replantear en esta sede económico administrativa la impugnación de las liquidaciones en cuestión, hallándose como se halla dicha impugnación sustanciándose, en sede casacional, ante el Tribunal Supremo. No obstante, hemos de hacer constar dicha circunstancia y hacer igualmente constar expresamente que mantenemos nuestra impugnación de la resolución del TEAC de la sentencia de la Audiencia Nacional que la confirma y de estas liquidaciones que han sido dictadas en ejecución de dichos pronunciamientos".

Sin embargo, la reclamación fue desestimada en resolución de 22 de febrero de 2001, en la que, con relación al acto impugnado, se parte de la base de que cuando se practicó la liquidación no existía suspensión, por considerarse levantada cuando en 23 de diciembre de 1997 dictó sentencia la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo de aplicación el artículo 74.12 del vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, que establece que cuando la resolución sea desestimatoria se satisfarán intereses por el tiempo que durase la suspensión. Notificado el fallo el 3 de abril de 2001, contra el mismo se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que lo desestimó en resolución de 22 de enero de 2002.

La representación procesal de D. Bruno y Dª Estela interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC antes referenciada ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el cual fue tramitado por la Sección Séptima con el número 427/2002.

En el escrito de demanda, los recurrentes solicitaron la anulación de la resolución recurrida y del acto administrativo del que traía causa.

Por su parte, el Abogado del Estado, primeramente solicitó la suspensión del procedimiento para obtener autorización de allanamiento, pero no habiéndola obtenido, formuló escrito de contestación a la demanda solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

Finalmente, la Sala de instancia dictó sentencia, de fecha 17 de noviembre de 2003, con la siguiente parte dispositiva: " Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar en representación de D. Bruno y Dª Estela, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de enero de 2002 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas."

La representación procesal de los recurrentes preparó y luego formalizó recurso de casación contra la sentencia reseñada, por medio de escrito presentado en esta Sala en 3 de marzo de 2004, en el que solicita sentencia que case la impugnada y en su lugar dicte otra estimatoria del recurso contencioso y, en consecuencia, también anulatoria de las resoluciones del TEAR y del TEAC, así como de la liquidación girada.

El Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito presentado en 10 de agosto de 2005, en el que solicita su desestimación con costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de noviembre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida basa el fallo desestimatorio en la siguiente argumentación:

" TERCERO: Respecto a la nulidad de la liquidación por hallarse todavía suspendido el acto administrativo de manera cautelar al estar pendiente de resolución un recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional.

En el presente caso, se adoptó en vía administrativa la suspensión, y tras desestimar el TEAC el recurso de alzada, los recurrentes solicitaron de nuevo la suspensión de la ejecución del acto administrativo a la Audiencia Nacional que se acordó en el auto de fecha 7 marzo 1997 medida cautelar vinculada al proceso en que se acuerda, y que permite que una vez desestimada la pretensión por sentencia firme, la suspensión debe entenderse levantada y por consiguiente el acto administrativo puede ser ejecutado.

La sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 diciembre 1997 dictada por la Sección Segunda, desestimó el recurso contencioso interpuesto por los hoy recurrentes, y estos presentaron recurso de casación resuelto por sentencia de fecha 17 marzo 2003 declarando no haber lugar al recurso de casación interpuesto por D. Bruno y Dª Estela,, en consecuencia devino firme la sentencia de la Audiencia Nacional y por ello susceptible de ejecución.

La Administración ha procedido a dictar nueva liquidación conforme a lo establecido por el TEAR de Cataluña y el TEAC en resolución de 27 marzo 1996, y por consiguiente dicha liquidación practicada con arreglo a derecho es válida y surte sus efectos legales.

La siguiente cuestión es la relativa a la improcedencia del devengo de intereses suspensivos por las sanciones y esgrime la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de septiembre de 2001, dictada en el recurso de casación en interés de ley nº 5960/2000, recogida en posteriores sentencias que la parte cita.

Esta Sección conoce y aplica cuando es procedente la sentencia del TS mencionada, pero no es el caso,. Si se da lectura a las nuevas liquidaciones que están unidas al expediente administrativo se comprueba que el interés de demora que se calcula es el contemplado en el art. 58.2 c) LGT y no el interés del art. 61.2 del mismo Texto legal por lo que se desestima este motivo de recurso.

El recurso de casación se articula en torno a dos motivos en los que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega:

1. Infracción del artículo 91 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y de la jurisprudencia que lo interpreta, citándose las Sentencias de 19 de junio de 1997 y 8 de junio de 2001 .

2. Infracción del artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, 138.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 37 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, así como de la jurisprudencia aplicable, citándose ahora las Sentencias de 18 de septiembre de 2001 y 4 de febrero de 2002 .

En el primer motivo, denunciando la infracción del artículo 91 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se señala que la Administración, a pesar de no ser firme la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en ejecución de sentencia de la misma dictó cinco liquidaciones en concepto de cuota, de intereses y sanciones, reducidas por aplicación de la Ley 25/1995 ; igualmente practicó cinco liquidaciones por intereses suspensivos, figurando entre ellas la de 1984, por un importe 25.972.528 ptas.

Frente a la postura de la Administración, la parte recurrente alega que del artículo 91 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se deduce claramente que la sentencias recurridas en casación no son automáticamente ejecutables por la parte favorecida, sino que solo pueden ejecutarse previa solicitud a la Sala sentenciadora, que valorará la procedencia de su ejecución, exigiendo, en su caso, las garantías que estime oportunas.

Se invoca la doctrina de los Autos de11 de enero y 22 de octubre de 1993, 13 de mayo y 24 de julio de 1996 y 7 de abril y 10 de julio de 1997, así como las Sentencias de esta Sala de 19 de junio de 1997, 26 de febrero y 21 de julio de 1998 y 8 de junio de 2001 .

Para dar respuesta al motivo debemos comenzar recordando que, como se señala en el primero de los Antecedentes, en el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el que se dictó la sentencia que fue objeto de la casación 3144/1998, la representación procesal de D. Bruno y Dª Estela solicitó y obtuvo la suspensión de la resolución y liquidaciones impugnadas, con subordinación a la constitución de garantía, lo que se hizo por aportación de aval declarado bastante por Auto de 30 de junio de 1997 .

Por tanto, teniendo en cuenta que los hoy recurrentes, previa prestación de garantía suficiente, habían obtenido la suspensión ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, la sentencia de esta última, confirmatoria de la resolución del TEAC, que había confirmado a su vez la liquidación inicial, no era susceptible de ejecución, toda vez que el artículo 132.1 de la Ley 13/1998, de 13 de julio, de Jurisdicción Contencioso-Administrativa, establece que "las medidas cautelares entrarán en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga fin al procedimiento en el que se hayan acordado, o hasta que éste finalice por cualquiera de las causas previstas en esta Ley".

Debemos advertir que, como hemos señalado en la Sentencia de 11 de febrero de 2009, "es cierto que esta Sala viene sosteniendo que la medida cautelar otorgada en el proceso queda superada por la sentencia; ahora bien, esta jurisprudencia aparece dictada al resolver recursos de casación contra los autos sobre medidas cautelares si en el asunto principal ha recaído sentencia, sin que en ningún momento haya sostenido la Sala que con la desestimación del recurso en la instancia y sin petición de ejecución provisional por la Administración concluya la medida cautelar si no se solicita la suspensión en vía casacional."

En consecuencia, la resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 19 de abril de 1999, que procedió a ejecutar la sentencia de 30 de junio de 1997 resultaba manifiestamente improcedente, pues la misma no resultó firme hasta que se dictó la de esta Sala de 17 de marzo de 2003 .

Los razonamientos anteriores deben conducirnos a la estimación del motivo, sin que sea obstáculo para ello que los recurrentes se conformaran con las liquidaciones principales, ingresando su importe para luego solicitar la liberación del aval, pues obviamente dicha circunstancia se produjo con posterioridad a la práctica de la liquidación girada. Tampoco lo sería el hecho de que la liquidación de intereses no sea propiamente acto de ejecución de sentencia, que para nada podía referirse a dicho concepto; sin embargo, existe una conexión tan estrecha entre la liquidación del principal y la accesoria de intereses, que de no haberse practicado aquella de manera improcedente, no se hubiera podido girar la segunda.

En el segundo motivo se impugna la sentencia al considerar que resulta improcedente el devengo de intereses suspensivos por las sanciones, citándose la doctrina contenida en la Sentencia de esta Sala y Sección de 18 de septiembre de 2001, dictada en recurso de casación en interés de la ley, y en la que se rechazó la pretensión del Abogado del Estado en el sentido de que se declarara como doctrina legal que "en base a lo que establecen los artículos 61.2 y 22.4 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, el importe de las sanciones tributarias devenga intereses de demora moratorios en los casos de suspensión de las mismas y posterior ingreso a causa de su confirmación jurisdiccional."

El motivo de la parte recurrente nos introduce en una cuestión que ha sido objeto de un gran debate jurídico, cual es el de la procedencia o no de intereses sobre las sanciones, en el caso de procederse a su suspensión.

El artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, estableció: " La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquellas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa". El precepto se incorporó al artículo 81.3 de la Ley General Tributaria (Disposición Final Primera.2 de la Ley 1/1998 ) y fue recogido igualmente en el artículo 37.1 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

Efectivamente, tal como se afirma en el recurso, esta Sección dictó Sentencia, de fecha 18 de septiembre de 2001, en el recurso en interés de la ley interpuesto contra la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 14 de abril de 2000, que anuló una liquidación por intereses girada por el tiempo que estuvo suspendida una liquidación hasta dictarse sentencia, tomando como base de cálculo la totalidad de la deuda tributaria, esto es cuota, intereses de demora y sanción.

En la expresada Sentencia de 18 de septiembre de 2001, esta Sala desestimó la petición de declaración de doctrina legal acerca de que el importe de las sanciones tributarias devenga intereses de demora moratorios en los casos de suspensión de las mismas y posterior ingreso a causa de su confirmación jurisdiccional, y ello como consecuencia de considerar que por no ser ejecutable la sanción, no era posible tampoco el devengo de intereses, hasta dicho momento. A tal efecto, se razonaba:

"... el artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, ha reproducido, ya, en el ámbito tributario, el contenido del artículo 138.3 de la Ley 30/1992, al disponer que: «La ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra ella proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa» (precepto que ha sido reproducido en el artículo 37 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se ha desarrollado el régimen sancionador tributario).

Dicho artículo, al implicar, dentro del ámbito sancionador tributario, una posición más beneficiosa de los contribuyentes, en la medida en que pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa «sin necesidad de prestar garantía alguna», debe ser aplicado, por mor de lo hasta aquí expuesto, con carácter retroactivo (con la inteligencia de que ello resulta factible porque tal faceta o aspecto de la suspensión no es todavía firme), lo cual significa, en el presente caso de autos, que, si la suspensión de la deuda tributaria pudo, o debió, haberse acordado, automáticamente, en la parte referente a la sanción tributaria, sin la prestación de ninguna caución, es obvio que el importe de la sanción no podía ser ejecutado por la Administración durante el comentado plazo de inexigibilidad y que, en consecuencia, no es dable permitir, ahora, que la Administración pretenda exigir el interés de demora suspensivo respecto a una cantidad, aquella a la que asciende la sanción, que no era susceptible de ser reclamada o ejecutada hasta alcanzar firmeza en la vía administrativa y que, por tal motivo, no constituye una verdadera compensación o indemnización de algo de lo que a la Administración no le era posible disponer."

Sin embargo, ya la Sentencia de esta Sección de 5 de octubre de 2004 apuntó un cambio de criterio al señalar: " Podría pensarse que, en cierto modo, las medidas de suspensión de la ejecución de la sanción tributaria sin necesidad de previa garantía o caución acordadas en la vía administrativa o económico administrativa prolongan su efectividad en la vía Contencioso-Administrativa, hasta la finalización de la misma (mediante sentencia desestimatoria sobre el fondo cuestionado), pero no hay razones técnico jurídicas para poder mantener tal criterio, pues la frase «sin que puedan ejecutarse (las sanciones suspendidas sin garantía, se entiende) hasta que sean firmes en vía administrativa» contenida en el artículo 35 de la Ley 1/1998 (y en otros preceptos de disposiciones normativas posteriores -antes comentadas-) sólo puede entenderse como «hasta que hayan causado estado en dicha vía» (y no quepa, ya, otro recurso administrativo o Económico-Administrativo), o bien, como máximo, según se ha dejado sentado en la reciente jurisprudencia de esta Sección y Sala (matizando, sin embargo, restrictivamente, el alcance que se ha dado a tal expresión en la sentencia de 18 de septiembre de 2001 ), «hasta que se adopte, en la vía Contencioso-Administrativa, la pertinente resolución sobre la virtualidad de la suspensión que, concedida anteriormente, es instada, ex novo, en la vía jurisdiccional (en la oportuna pieza separada), al amparo del artículo 122 y siguientes de la LJCA de 1956, pues, teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo ex post facto (confirmatorio y aclaratorio de lo que la jurisprudencia comentada había ido dejando sentado), lo dispuesto en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la nueva Ley 58/2003 ese potencial mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa o económico administrativa en la posterior vía Contencioso-Administrativa incoada conservará su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda EN RELACION CON LA SUSPENSION SOLICITADA (en el propio recurso Contencioso-Administrativo), sin que pueda predeterminar e influir directamente en la decisión que, conforme a los criterios establecidos en la LJCA, adopte, dentro de su competencia, el Tribunal jurisdiccional".

Y posteriormente, la Sentencia del Pleno de esta Sala de 7 de marzo de 2005, frente al criterio de inejecutividad de las sanciones tributarias mientras no sean objeto de confirmación jurisdiccional firme, declaró:

" D) Con base en los preceptos y principios señalados en el primer párrafo de la anterior letra «C», la Sección Segunda de esta Sala Tercera ha venido propugnando una tesis, en relación con la frase con que terminan la mayoría de dichos artículos, «sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes "las sanciones, se entiende" en la vía administrativa», consistente, partiendo, aun -a pesar de la dicción literal de las normas-, de la inejecutividad inicial de las sanciones tributarias, en declarar que las referidas sanciones deben quedar suspendidas de forma automática hasta que no haya pronunciamiento jurisdiccional -incluso, por sentencia- sobre su validez y oportunidad (criterio este que es el patrocinado, en su escrito de alegaciones del presente recurso casacional, por la parte recurrida, Wang -frente al parecer del Abogado del Estado, que refiere, sólo, in genere, el alcance del artículo 35 de la Ley 1/1998 a la vía administrativa o económico administrativa, sin trascendencia en la jurisdiccional").

Pero tal criterio ha sido superado, ya, por lo declarado al respecto en la sentencia de la citada Sección Segunda de 5 de octubre de 2004, en la que se ha tomado en consideración no sólo la propia hermenéusis de los preceptos que venimos comentando sino, en especial, la derivada de lo establecido en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre (de claro efecto retroactivo, en atención a lo que ya se sentaba en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 y en los preceptos posteriores -al ser, por su intrínseca naturaleza, más beneficiosos para los contribuyentes-).

En efecto, tales artículos de la Ley 58/2003, establecen que «la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá el siguiente efecto: la ejecución de sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa», «si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 », «se mantendrá la suspensión producida en la vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso Contencioso- Administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial ADOPTE LA DECISIÓN QUE CORRESPONDA EN RELACIÓN CON LA SUSPENSIÓN SOLICITADA», y «Tratándose de sanciones, LA SUSPENSIÓN SE MANTENDRÁ, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de aportar garantía, HASTA QUE SE ADOPTE LA DECISIÓN JUDICIAL».

No se está, pues, ante un supuesto de inicial inejecutividad de la sanción tributaria (como ha venido aceptándose, en varias sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera, hasta la de fecha 5 de octubre de 2004 ), que determina que, mientras que el órgano jurisdiccional, en la sentencia del recurso Contencioso-Administrativo, o en otra resolución que lo ultime, no decida sobre la virtualidad o no de la infracción imputada y de la sanción impuesta, no será factible, sin necesidad de caución, la ejecución de la misma, SINO ANTE UN CASO, por imperativo legal, DE SUSPENSIÓN DE LA EJECUTIVIDAD (propia, ésta última, inicialmente, de todo acto administrativo) de la sanción, hasta un determinado momento procesal o procedimental, como es, no el de la sentencia o resolución semejante de la Sala jurisdiccional, sino el del auto o resolución que la misma adopte, en base a su innata potestad cautelar, y de acuerdo con los criterios previstos en los artículos 122 y siguientes de la LJCA de 1956 o en los actualmente vigentes en la LJCA 29, 1998, en la pieza separada de suspensión del recurso Contencioso-Administrativo.

Y tan es así, o sea, el que se está ante una sanción en principio ejecutable, susceptible, no obstante, de poder ser suspendida sin necesidad de caución, que el artículo 37.2 del Real Decreto 1930/1998 dispone que «las sanciones suspendidas devengarán los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procediéndose a su cobro una vez que la sanción impuesta adquiera firmeza en vía administrativa» y que el artículo 212.3.b) de la Ley 58/2003 señala (con una redacción que en definitiva, a pesar de su poca claridad, viene a establecer lo mismo) que «no se exigirán intereses de demora -cualquiera sea el momento de su devengo, se debe entender- por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa».

Devengo de intereses (con postergación de su cobro) que no sería factible si se reputara que las sanciones tributarias son, per se, y de entrada, inejecutables.".

Y más adelante, dentro del propio Fundamento de Derecho, se señala:

"... la frase «sin que puedan ejecutarse -las sanciones suspendidas sin garantía, se entiende" hasta que sean firmes en vía administrativa» contenida en el artículo 35 de la Ley 1/1998 [ (y en los demás preceptos posteriores semejantes que hemos venido comentando) sólo puede interpretarse O BIEN como «hasta que hayan causado estado en dicha vía» (y no quepa ya otro recurso administrativo o Económico-Administrativo), O BIEN, como máximo, «hasta que se adopte, en la vía ContenciosoAdministrativa, la pertinente resolución sobre la virtualidad de la suspensión que, concedida anteriormente, es instada, «ex novo», o reiterada, en la jurisdiccional (en la oportuna pieza separada), al amparo del artículo 122 y siguientes de la LJCA de 1956 o 129 y siguientes de la LJCA 29/1998, PUES, teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo «ex post facto», lo dispuesto en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la LGT 58/2003, ese potencial mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa o económico administrativa en la posterior vía Contencioso-Administrativa incoada (si se dan los dos condicionantes del artículo 233.8 de la citada LGT 58/2003 ) conservará su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el órgano judicial adopte, en el ejercicio de su propia potestad cautelar, la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada (en el mismo recurso Contencioso-Administrativo), sin que pueda determinar e influir directamente en la decisión que, conforme a los criterios establecidos en la LJCA tanto de 1956 como en la 29/1998, adopte, dentro de su competencia, el Tribunal Jurisdiccional.

Como consecuencia de la doctrina expuesta resulta:

1. ) La interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa contra una sanción produce el efecto de quedar automáticamente suspendida, sin necesidad de aportar garantías, hasta que sea firme en vía administrativa (artículos 212..3 a) y 233 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ). Y se mantiene la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración Tributaria, en el plazo de interposición del recurso contencioso- administrativo, que ha interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión y ello hasta que se adopte la decisión judicial en relación con la suspensión solicitada (artículo 233.8 ).

2. ) No son exigibles intereses de demora sobre sanciones recurridas en vía administrativa por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa (artículo 212.3 .b) de la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria ). Y ello aunque el expediente sancionador se hubiere iniciado antes de la entrada en vigor de dicha Ley 58/03 por establecerse así expresamente en la Disposición Transitoria 3ª apartados 1 y 2

   4. de dicha Ley.

3. ) En el caso de que la sanción se recurra en vía contencioso-administrativa, solicitándose la suspensión de su ejecución, se abrirá el período de devengo de intereses de demora sobre la sanción cuando el órgano jurisdiccional decrete la suspensión de la ejecución de la misma en la correspondiente pieza separada. En el caso presente, según se ha expresado en los Antecedentes, los recurrentes instaron la suspensión de la liquidación que incluía la sanción ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y ésa la concedió por Auto de 7 de marzo de 1997, por lo que la liquidación de intereses no podía incluir el importe de la sanción hasta dicha fecha.Y como, por el contrario, comprendió la totalidad de la deuda tributaria (cuota, intereses y sanción) desde el 6 de agosto de 1993, es por lo que procede la estimación parcial del motivo.

La estimación de los motivos en los términos expresados en los Fundamentos de Derecho anteriores nos llevan a la estimación del recurso de casación y a la anulación de la sentencia recurrida.

No hubiera procedido haber lugar al recurso si la estimación hubiera sido solo del primer motivo, por cuanto la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativa de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 1997 quedó firme desde la dictada por esta Sala en 17 de marzo de 2003 y consecuencia de ello, el recurso habría quedado sin objeto, por no tener sentido anular la liquidación de intereses del ejercicio de 1984 para que fuera sustituida por otra por el mismo concepto.

Sin embargo, la estimación parcial del segundo motivo si obliga ya a la anulación de la sentencia y a resolver la controversia en los términos en que aparece planteado el debate, tal como ordena el artículo

95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y ello ha de hacerse estimando en parte el recurso contencioso-administrativo número 427/2002, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de enero de 2002 y la liquidación girada, a fin de que sea sustituida por otra ajustada a los términos de esta Sentencia.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso casación nº 1316/2004, interpuesto por

D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Bruno Y Dª Estela, contra sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de noviembre de 2003, dictada en el recurso contencioso-administrativo 427/2002, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 427/2002, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de enero de 2002 y la liquidación de intereses correspondiente al ejercicio de 1994, a fin de que sea sustituida por otra en la que se tengan en cuenta los criterios expresados en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta Sentencia. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez

Voto Particular

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. MAGISTRADO D. Manuel Vicente Garzon Herrero EN EL PRESENTE RECURSO DE CASACIÓN NÚMERO 1316/2004

Reitero mi desacuerdo con los razonamientos que constituyen el sustrato del cuarto fundamento jurídico de la resolución mayoritaria.

Pero, con independencia de esta problemática, sobre la que habrá que volver, considero que la resolución de la que discrepo es contradictoria. Muestro mi completo acuerdo con dicha sentencia y lo que declara en el fundamento tercero cuando afirma: "En consecuencia, la resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 19 de abril de 1999, que procedió a ejecutar la sentencia de 30 de junio de 1997 resulta manifiestamente improcedente, pues la misma no resultó firme hasta que se dictó la de esta Sala de 17 de marzo de 2003 .". También y muy especialmente lo estoy con el último inciso del último párrafo cuando afirma: "... existe una conexión tan estrecha entre la liquidación del principal y la accesoria de intereses, que de no haberse practicado aquella de manera improcedente, no se hubiera podido girar la segunda.".

En mi opinión, y tras esta afirmación, sin otro análisis, se debió dictar sentencia estimatoria del recurso.

La sentencia mayoritaria al analizar el segundo motivo de casación coloca al recurrente en una situación más desventajosa que la que se produciría de haber interpuesto solo un motivo.

Se pretende salir al paso de esta conclusión en el fundamento quinto elaborando una hipótesis sobre el contenido de la nueva liquidación de intereses que se ha de dictar. En mi opinión éste proceder de la sentencia es contradictorio. Esa contradicción se manifiesta en el fallo donde no se recoge la anulación de la liquidación principal que de manera taxativa e incondicionada se afirma en el fundamento tercero. La liquidación de intereses ha de anularse como efecto y consecuencia la anulación de la liquidación sobre la cuota. La sentencia de la que discrepo taxativamente afirma esto en el fundamento tercero.

Contrariamente a lo que en el fundamento quinto se dice, la anulación de la liquidación de intereses es efecto natural y necesario de la anulación de la cuota.

No comparto la idea de que el recurso que decidimos ha quedado sin objeto, pues la anulación de la liquidación de intereses (derivada de la anulación de la liquidación del principal) no recuperó eficacia -no pudo subsanar su previa nulidad- por la desestimación del Recurso de Casación, y esto es lo que sostiene la posición mayoritaria.

Además, la liquidación de intereses que haya de girarse es un nuevo acto de la Administración, cuya realidad, para empezar, ni siquiera nos consta que se produzca. En caso de que se dicte nueva liquidación es patente que se hará al amparo y con los condicionamientos de una legislación totalmente distinta en materia de intereses (artículo 26 de la nueva L.G.T .) precepto que nunca pudo ser tenido en cuenta por la resolución originaria anulada que es de 1999 .

Razones de técnica procesal, finalmente, abogan por la anulación de la liquidación de intereses, razones que no pueden supeditarse a motivaciones de economía procesal. Estimo que la sentencia de la que discrepo debió limitarse a anular la liquidación de intereses practicada, absteniéndose de todo otro pronunciamiento.

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.