STS 18/1991, 4 de Diciembre de 2009

Con fecha 2 de julio de 1996 fue incoada a la entidad DEUTSCHE BANK S.A.E. por la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona Acta modelo A02 (de disconformidad), num. 0268211 2, por el concepto Retenciones sobre Rendimientos de Capital Mobiliario, a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, periodo 1 de enero de 1992 a 31 de marzo de 1994. En el Acta se hacía constar lo siguiente:

1. ) Durante los periodos comprobados, la entidad DEUTSCHE BANK S.A.E., entidad Gestora de Anotaciones en Cuenta de Deuda del Estado, ha realizado operaciones con no residentes sin establecimiento permanente en España de títulos de Deuda Pública con rendimiento explícito, que aparecen codificadas en los listados informáticos aportados por la entidad como "compras simples al contado" y "compras simples simultáneas".

   Las denominadas "compras simples al contado" consisten en transmisiones en firme de títulos de Deuda Pública con rendimiento explícito a no residentes sin establecimiento permanente en España, de las que se proponía su regularización para todas aquellas operaciones realizadas dentro de los treinta días anteriores al vencimiento de su cupón.

   Las denominadas "compras simples simultáneas" consisten en compras al contado de títulos de la Deuda Pública con rendimiento explícito a no residentes sin establecimiento permanente en España y simultáneas ventas a plazo muy corto (20, 30 ó 45 días), nuevamente, a inversores no residentes sin establecimiento permanente en España, de las que se proponía su regularización para todas aquellas operaciones en las que la fecha de la recompra por parte del no residente o, lo que es igual, la transmisión por parte del residente al no residente, se hubiere realizado dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento de su cupón.

2. ) Al haberse realizado tales transmisiones de títulos dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento de su cupón, hubiera sido procedente practicar por parte del obligado tributario, en su calidad de Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones, la correspondiente retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades sobre la parte del precio que equivalga al cupón corrido a que se refiere la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991. Tales retenciones no fueron practicadas por la entidad.

3. ) Ha podido constatarse que, respecto de las operaciones denominadas "Compras simples simultáneas", Deutsche Bank S.A.E., en su calidad de Entidad Gestora, no ha solicitado la devolución de las retenciones según el procedimiento establecido en el Real Decreto 1285/1991 .

4. ) El importe del cupón corrido correspondiente a las operaciones denominadas "compras simples simultáneas" realizadas en los periodos que se regularizan asciende a 12.755.609.225 ptas. en 1993.

5. ) Habida cuenta de que se trata de unas retenciones de capital mobiliario a cuenta del Impuesto sobre Sociedades exigibles a la entidad Deutsche Bank S.A.E. y que esa misma entidad es retenedora, por un lado, y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por otro, procedería que tal entidad se dedujese en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades el importe de dichas retenciones. En base a ello, se procede en el Acta a exigir las retenciones en su día no ingresadas y, al mismo tiempo, a practicar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de tales retenciones, por lo que únicamente se exigen al sujeto pasivo los intereses de demora correspondientes, ya que el expediente se califica como de rectificación, sin sanción.

6. ) El cálculo de los intereses de demora se ha realizado tomando plazos de declaración mensuales, y calculándose los mismos hasta la fecha en que se presentaron las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992, 1993 y 1994.

7. ) El compareciente manifiesta su conformidad a la regularización derivada de las operaciones denominadas "compras simples al contado" y su disconformidad respecto de la regularización que se propone en referencia a las operaciones denominadas "compras simples simultáneas", lo que determina que se proceda a incoar el Acta A02 para recoger la regularización de las operaciones a las que el sujeto pasivo no presta su conformidad y en la misma fecha a incoar Acta A01 en la que se propone la regularización de las operaciones a las que presta su conformidad.

8. ) Al tener carácter de comprobación parcial y abreviada las actuaciones realizadas, el Acta se extiende con el carácter de "previa", tanto en lo referente a las Retenciones del capital mobiliario como al Impuesto sobre Sociedades, con referencia, única y exclusivamente, a las obligaciones fiscales derivadas de las operaciones de "transmisión a no residentes de valores con cupón corrido" a las que hace referencia la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991 .

9. ) La deuda tributaria resultante del Acta, correspondiente a intereses de demora, asciende a 270.541.676 ptas.

Emitido por el Inspector Actuario el preceptivo informe ampliatorio del Acta incoada y puesto de manifiesto el expediente al interesado, la entidad formuló alegaciones, a la vista de las cuales el Inspector -Jefe dictó acuerdo de liquidación provisional, con fecha 30 de enero de 1997, en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta en lo que se refiere a la obligación de practicar retención y a su cuantificación, resultado de aplicar el tipo de retención del 25% sobre 12.755.609.225 ptas., pero considera improcedente la compensación del importe de las retenciones regularizadas en el Impuesto sobre Sociedades, ya que la liquidación no puede afectar a dicho Impuesto. Se modifica asimismo el cálculo de los intereses de demora, que se realiza, para cada periodo mensual, desde el último día del plazo de pago en periodo voluntario hasta el 29 de agosto de 1996, fecha en que debió practicarse la liquidación. El importe de la deuda tributaria resultante de dicha liquidación es de 4.441.474.472 ptas., desglosadas en

3.211.452.308 ptas. de cuota y 1.230.022.164 ptas. de intereses de demora. Dicho acuerdo se notifica a la entidad con fecha 5 de febrero de 1997

Disconforme con el acuerdo de liquidación, DEUTSCHE BANK, S.A.E. interpuso el 21 de febrero de 1997 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, con fecha 9 de marzo de 2000, dictó resolución estimatoria parcial, confirmando la liquidación impugnada en lo relativo a la cuota y ordenando una nueva liquidación en lo relativo a los intereses de demora.

Contra la resolución del TEAC de fecha 9 de marzo de 2000 DEUTSCHE BANK, S.A.E. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, que, con fecha 28 de noviembre de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: 1º. DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "DEUTSCHE BANK, S.A.E.." contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de Marzo de 2000, la cual declaramos ajustada y conforme al Ordenamiento jurídico. 2º. No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia DEUTSCHE BANK, S.A.E. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de junio de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

En la tramitación de este incidente han sido observadas las prescripciones legales, salvo la relativa al plazo para dictar sentencia, dictada al día de la fecha debido a la sobrecarga de trabajo que ha pesado sobre la Sala en dicho período y a la complejidad y dedicación que el recurso ha exigido.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que los motivos de impugnación de la resolución recurrida en la instancia fueron los siguientes:

1. ) Un primer grupo de alegaciones que la recurrente aduce en apoyo de sus pretensiones, y sobre la base del artículo 31.4 RGIT, se refieren a la caducidad del expediente por transcurso de un período de tiempo superior a los seis meses entre el 26 de julio de 1996, fecha de las alegaciones, y el 5 de febrero de 1997, fecha de notificación del acuerdo liquidatorio.

   La sentencia recurrida afirma que es evidente que la eficacia de la caducidad denunciada es la relativa a la interrupción de la prescripción, por lo que, en consecuencia, situándose el litigio en parámetros temporales inferiores a los cinco años, es evidente que carece de viabilidad.

   La conclusión a la que llega la Sala de instancia (partiendo de la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002 ) es que la caducidad del procedimiento no impide una actuación posterior encuadrada en dicho procedimiento, de realizarse dentro del plazo de prescripción del derecho.

2. ) En relación con el fondo del litigio, la cuestión, en síntesis, se concreta en la interpretación a realizar de la D.A. Decimoquinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, que surge como reacción a la práctica surgida tras el Real Decreto Ley 5/1990 y Ley de Presupuestos para 1991 (que establecieron la no sujeción por obligación real de contribuir de los intereses e incremento de patrimonio derivados de la deuda pública que perciban las personas físicas y jurídicas no residentes sin establecimiento permanente en España) para lo cual fue aprobado el Real Decreto 1285/1991, de 2 de agosto, que estableció un especial sistema de devolución de las retenciones a los citados no residentes. Era la denominada "norma antilavado del cupón".

   El supuesto queda integrado por una doble transmisión de valores con Deuda Pública con rendimiento explícito, con carácter simultáneo y al contado: a) La de un no residente sin establecimiento permanente en España a una entidad residente; y b) La venta, a plazo muy corto, por el citado residente comprador, nuevamente, al no residente. Partiendo, pues, de la transmisión plena de la deuda a un no residente, la aplicación de la norma citada lleva a la conclusión de que cuando la misma se realice dentro de los 30 días anteriores al vencimiento del cupón, surge la obligación de la Entidad Gestora de practicar la retención correspondiente al importe del cupón corrido, ingresando su importe en el Tesoro Público.

   La Inspección y el TEAC entienden que concurren los presupuestos de hecho objetivos establecidos en la D.A., rechazando la interpretación finalista de la norma, que constituye el centro de la interpretación de la recurrente; que añade como argumento complementario el de la inexistencia de obligación de retener (en realidad "autoretener") al actuar la Entidad Gestora por cuenta propia.

   Frente a tal situación la sentencia recurrida no acepta el planteamiento de la recurrente intentando justificar y profundizar en la auténtica finalidad de la D.A. Decimoquinta citada de la Ley del Impuesto de 1991 cuando la propia recurrente ha aceptado la viabilidad de dicha norma en Acta de Conformidad coetánea y en relación con las operaciones de "compras simples al contado" con una estructura paralela aunque más simplificada.

   No se trata de despreciar la interpretación finalista o teleológica de la norma sino de poner de manifiesto la innecesariedad de la misma en un supuesto como el de autos en el que la causa de la norma viene determinada, según antes se ha expuesto, como consecuencia del anterior Decreto Ley 5/1990 y Ley de Presupuestos para 1991, que establecieron la no sujeción, por obligación real de contribuir, de los intereses e incrementos de patrimonio derivadas de la deuda pública que perciban las personas físicas y jurídicas no residentes sin establecimiento permanente en España.

   En consecuencia, la sentencia recurrida ratifica la interpretación realizada por la Inspección y confirmada por el TEAC al no resultar desvirtuada por las alegaciones de la recurrente.

   Por último debe señalarse que igual destino han de correr las dos pretensiones complementarias de la recurrente:

   1. La obligación de retener, impuesta en la D.A. Decimoquinta, sólo exceptúa expresamente de tal obligación a las denominadas Entidades Gestoras del Mercado de Deuda del Estado en anotaciones que tengan reconocida oficialmente la condición de creadores de mercado, cuando operen por cuenta propia; condición que no es la de la recurrente.

   2. Y, en relación con la cuestión relativa a la compensación -que llegó a ser aceptada por la Inspección inicialmente- debe recordarse que, como se ha expresado, el RGIT no contempla que en el Acta prevista para un determinado tributo (en este caso Retenciones del Capital Mobiliario a cuenta del Impuesto sobre Sociedades) se puedan compensar o deducir cantidades correspondientes a tributo distinto, como en este caso es el de Sociedades, quedando abierta la vía prevista en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, indicada por el TEAC.

La entidad recurrente fundamenta el recurso de casación, aunque de forma ciertamente defectuosa, en los siguientes motivos:

1. ) Ausencia de obligación de retener a cuenta "propia" cuando la entidad gestora actúa igualmente como transmitente del valor. Infracción de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, del art. 253 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, art. 3 del RD 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla la Ley sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, que imponen la obligación de retener sobre los rendimientos satisfechos a otras personas o entidades, pero no a uno mismo, en relación con el art. 32 de la Ley General Tributaria que define, entre otros casos, al sustituto del contribuyente como aquel que se encuentre obligado a detraer el gravamen tributario con ocasión de pagos que se realicen a otras personas.

   La entidad recurrente alega que la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991 no prevé mecanismo alguno para la realización de pagos a cuenta en concepto de retenciones cuando el rendimiento lo obtiene la entidad gestora en operaciones por cuenta propia. De tal forma que, la extensión de dicho precepto a situaciones distintas de las previstas en ella supondría una interpretación extensiva de la norma que conculca el art. 4.2 del Código civil .

2. ) Inexigibilidad de las "autoretenciones" a cuenta del Impuesto sobre Sociedades tras la presentación de las declaraciones de dicho Impuesto, por extinción de la deuda principal de la que constituyen pagos anticipados, al no haberse deducido de la misma. Infracción del art. 31 de la Constitución y 24.6 y 8 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades y arts. 263 a 269 del RD 2631/1982, de 15 de octubre .

   Si se admite la viabilidad de las autoretenciones, entiende la parte recurrente que debería, entonces, pasar por exigir a la entidad el cumplimiento de su obligación de retenerse a sí misma, dictando un acuerdo de regularización tributaria en el que, como deuda a ingresar, se exija únicamente el importe de los intereses de demora devengados desde que hubieron de ingresarse las retenciones hasta el momento en que, como tal pago anticipado, se hubieran deducido de la obligación principal. Y así lo entendió la propia Administración con relación a las compras simples, que dieron lugar a un Acta de conformidad, exigiendo sólo los intereses de demora.

3. ) Para el supuesto de ser exigible el ingreso de dichas "autoretenciones" una vez extinguida la obligación principal y pagada ésta, el principio de eficacia de la Administración derivado del art. 103 CE exige que la Inspección hubiera ampliado el alcance de las actuaciones de comprobación al Impuesto sobre Sociedades para proceder a la compensación y devolución del exceso ingresado. Infracción de los arts. 2, 10, 11 y 53.2 del RGIT.

   Al respecto, la representación procesal de DEUTSCHE BANK S.A.E., considera que el actuar consciente de la Inspección de estar exigiendo unas retenciones que, de forma automática a su exigibilidad, imponen la correspondiente obligación de devolución, pero que soslaya e impide por no iniciar de oficio el correspondiente procedimiento administrativo, no puede ser respaldado por una sentencia judicial si no es vulnerando los citados preceptos constitucionales y normativos.

4. ) Infracción de la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991, del IRPF, en relación con el art. 23 de la LGT y 3.1 del Código civil, en cuanto a la interpretación de las normas atendiendo al espíritu y finalidad, en relación con el art. 28.2 LGT de calificación del hecho imponible.

   Una interpretación literal de la citada Disposición Adicional conduce a resultados absurdos pues la finalidad de la misma es evitar operaciones que tuviesen como finalidad eludir retenciones a cuenta del impuesto personal definitivo de personas físicas o entidades residentes en nuestro país, pero no el establecimiento de retenciones a cuenta sobre "cupones corridos" cuando la titularidad de la Deuda Pública corresponde siempre (salvo el corto periodo de la transmisión con pacto de recompra) a un no residente que, de acuerdo con la normativa fiscal que le es aplicable, no está sometido a retención a cuenta alguna de su impuesto personal. A ello añade la entidad recurrente que si el Tribunal acoge la procedencia de exigir autoretenciones en estos casos, incluso después de haberse liquidado el Impuesto sobre Sociedades, deberá situar a éstas en un estricto concepto de pagos a cuenta del impuesto definitivo y no podrá validar unas retenciones efectuadas sobre el "cupón corrido" incorporado al precio de transmisión de los valores de la Deuda Pública, de tal forma que la base de la retención debe ser la renta sometida al gravamen del Impuesto sobre Sociedades, conocida y determinable por el obligado a retener.

5. ) Imposibilidad de que un procedimiento de comprobación tributaria pueda reanudarse tras la suspensión de actuaciones por más de seis meses, lo que determina la caducidad del procedimiento (art.

   1. c ) del RD 803/1993, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios) y la ineficacia o nulidad de las actuaciones posteriores practicadas en el mismo, (ex art. 153.1.c ) de la LGT). Se infringe igualmente el art. 105 de la LGT que no prohibe en el ámbito del procedimiento tributario la caducidad de la instancia, sino que subyace en el mismo al decir que la caducidad de la instancia (el incumplimiento de plazos por la Administración) no implica la caducidad de la acción, de no haber prescrito el plazo para el ejercicio de ésta (art. 64 y ss. LGT ).

   Finalmente, la entidad pone de relieve la existencia de infracciones en el desarrollo del procedimiento de inspección. Así, entiende la recurrente que transcurrieron más de seis meses entre la presentación de las alegaciones tras la incoación del Acta --26 de julio de 1996-- y la notificación del acuerdo de liquidación --5 de febrero de 1997--, lo que provoca la caducidad del procedimiento de comprobación y, en consecuencia, vicia de nulidad al acto de liquidación.

Por razones de método la primera cuestión a despejar es la de la caducidad del procedimiento.

Pues bien, con relación a la caducidad del procedimiento, esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que inició en la Sentencia de fecha 28 de Febrero de 1996, consistente en que si la paralización de las "actuaciones inspectoras", entre las cuales ha de incluirse las relativas a la tramitación, sustanciación y resolución de los expedientes iniciados por Acta de la Inspección de los Tributos, fuera superior a seis meses, por culpa de la propia Inspección de Hacienda, es decir sin justificación alguna, comporta el que las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales "actuaciones inspectoras" a efectos del computo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sin que hubiera lugar a plantear la caducidad del procedimiento iniciado por tales actuaciones, instituto jurídico distinto a la prescripción del derecho.

El efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima.

La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero --, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria.

La Sala no ignora que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común estableció, a diferencia de la Ley de 17 de julio de 1958 anterior, la caducidad o perención, por paralización de los procedimientos por culpa de la Administración, y así el art. 43, apartado 4, de la nueva Ley 30/1992, dispuso "4 . Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento"; sin embargo, la Sala tampoco ignora que la Disposición Adicional Quinta . "Procedimiento Administrativo en materia tributaria", dispone: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", precepto que nos remite al art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 que dispone: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". La Ley 4/1999, de 13 de enero, ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1 de la Disposición Adicional Quinta, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efecto de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Es incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona este art. 105 se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del art. 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no lleva consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no es el caso del procedimiento inspector.

No puede extrañar que el art. 105, apartados 1 y 2, rechace la caducidad de estos procedimientos porque tiene una justificación y es que el retraso o incuria de la Administración Tributaria debe dar lugar al recurso de queja y a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda Pública, entendida ésta como el "procomun" o sea el patrimonio de todos los españoles, y así lo reconoce el propio Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en cuya Exposición de Motivos se dice "Tanto en materia de plazos como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992 se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública, cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir".

Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin mas, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, contempla en su Anexo 3 los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, como "procedimientos que no tienen plazo prefijado para su determinación", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento si no tiene plazo establecido ni directa ni subsidiariamente. La institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J

.A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria .

La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento.

La doctrina expuesta se manifiesta en las sentencias de 27 de septiembre de 2002 (rec. cas. nº 6691/1997), 17 de septiembre de 2003 (rec. nº 5585/1998), 5 de marzo de 2004 (rec. nº 10108/98), 6 de octubre de 2006 (rec. unif. doctr. nº 3818/2001), 31 de octubre de 2006 (rec. nº 3782/1998), 28 de marzo de 2007 (rec. nº 1981/2001) y STS, 27 de febrero de 2008 (rec. nº 4314/2002 ).

Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, desestimado en este punto el recurso de casación del que nos venimos ocupando, que no se produjo la perención del expediente administrativo.

La cuestión de fondo del recurso es, en primer lugar, determinar si la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, es aplicable a las operaciones denominadas "compras simples simultáneas" realizadas entre la entidad DEUTSCHE BANK S.A.E., entidad Gestora de Anotaciones en Cuenta de Deuda del Estado, e inversores no residentes sin establecimiento permanente, y si existe, en consecuencia, obligación de retener por DEUTSCHE BANK S.A.E.

Las operaciones objeto de controversia, denominadas "compras simples simultáneas", "ventas con pacto de recompra" o "repos", se definen por la Disposición Adicional Duodécima de la Ley 37/1998, de reforma de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores de la siguiente forma: "..., se entenderá: Por operaciones dobles (también denominadas simultáneas), aquellas en las que se contratan, al mismo tiempo, dos compraventas de valores de sentido contrario, realizadas ambas con valores de idénticas características y por el mismo importe nominal, pero con distinta fecha de ejecución, pudiendo ser ambas compraventas al contado con diferentes fechas de liquidación, a plazo, o la primera al contado y la segunda a plazo. Por operaciones con pacto de recompra, aquellas en las que el titular de los valores los vende hasta la fecha de la amortización, conviniendo simultáneamente la recompra de valores de idénticas características y por igual valor nominal, en una fecha determinada e intermedia entre la de venta y la de amortización más próxima, aunque ésta sea parcial o voluntaria". Existen, por tanto, en cualquier caso, dos transmisiones diferentes, con todos los efectos tributarios propios de una transmisión plena. En este sentido, el art. 9 de la Ley 24/1988, establece que la transmisión de valores representados por medio de anotaciones en cuenta tiene lugar por transferencia contable, produciendo la inscripción de la transmisión de tales anotaciones en cuenta los mismos efectos que la tradición en el caso de los títulos valores. Este es el mismo criterio que mantiene el art. 8 del Real Decreto 505/1987, de 3 de abril, de creación de un sistema de anotaciones en cuenta de Deuda del Estado, que en su apartado 1 dispone que "las transmisiones de deuda del Estado representada en anotaciones en cuenta se tendrán por realizadas en el momento en que la central de anotaciones o, en su caso, la Entidad gestora efectúen las anotaciones correspondientes...", añadiendo en el apartado segundo que "El régimen jurídico de la compra-venta se aplicará, en los términos del presente Real Decreto, a las operaciones de compra-venta con pacto de recompra de Deuda del Estado, representada en anotaciones en cuenta".

El párrafo primero del apartado primero de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991, establece: "En las transmisiones de valores de la Deuda Pública del Estado con rendimiento explícito para los que se haya establecido un régimen especial de devolución a no residentes de las retenciones practicadas, efectuadas dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento de su cupón, por personas físicas o entidades residentes en favor de personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente en España, tendrá la consideración de rendimiento del capital mobiliario para el transmitente la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido. Dicho rendimiento será objeto de retención a cuenta, que será practicada por la Entidad Gestora del mercado de Deuda Pública".

A la vista del precepto transcrito se trata de determinar si en las "compras simples simultáneas" se da el supuesto de hecho regulado en la citada Disposición Adicional.

1. Ha de tratarse de una transmisión de valores de Deuda Pública con rendimiento explícito para las que se haya establecido un régimen especial de devoluciones a no residentes de las retenciones practicadas. La norma antilavado de cupón a los transmitentes de Deuda Pública, contemplada en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991, sólo es aplicable a los transmitentes de Deuda Pública con rendimiento explícito que tengan establecido un régimen especial de devolución a no residentes de las retenciones practicadas, afectando al residente que transmite la Deuda Pública en el periodo de treinta días.

   En este caso la naturaleza de los títulos transmitidos responde a lo establecido en la citada Disposición. A idéntica conclusión se llega si, prescindiendo de la instrumentación jurídica, se analizan los efectos económicos de este tipo de operaciones: un no residente sin establecimiento permanente adquiere Deuda Pública española y, a continuación, la cede a un residente o a un establecimiento permanente, produciéndose en la Entidad gestora el pertinente registro de traspaso de la Deuda; a partir de ahí el prestatario puede utilizarla para financiar su cartera hasta que, en los días previos al vencimiento del cupón, devuelve los títulos al prestamista, con lo que no se produce retención en el pago de los intereses puesto que, habiendo sido igualmente notificada esta segunda transmisión a la Central de Anotaciones, ya no aparece como titular el prestatario sino el prestamista no residente sin establecimiento permanente. Inmediatamente después de cobrado el cupón se repite la misma operación y así sucesivamente. De ello resulta que, habiendo sido inicialmente la inversión del no residente, ésta adquiere un carácter meramente nominal y, en la práctica, resulta serlo, de modo efectivo, del residente o establecimiento permanente en España, pues es quien la ostenta durante el tiempo en que se va acrecentando el fruto de la misma, plasmado en el cupón; de modo que, financieramente, la parte de beneficio generada desde el cobro de un cupón hasta pocos días antes del cobro del siguiente, se sitúa en la entidad residente o establecimiento permanente en España y la rentabilidad por los pocos días que van desde la devolución de los títulos hasta el cobro del cupón es lo que corresponde al no residente sin establecimiento permanente, no obstante lo cual la totalidad del beneficio va a quedar exonerada de retención de no considerar aplicable la Disposición Adicional en cuestión. Por esta razón esta norma pretende someter a retención aquella parte del valor que corresponde a los intereses devengados y no liquidados del cupón corrido.

2. Las transmisiones deben efectuarse dentro de los treinta días anteriores al vencimiento del cupón. 3. La transmisión de los títulos de la Deuda Pública debe realizarse por personas físicas o entidades residentes a favor de personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente en España.

   Como ha puesto de relieve el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 5 de julio de 2003, a propósito de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterios, la previsión contenida en la Disposición Adicional en cuestión ha de ponerse en conexión con la norma que recoge el beneficio fiscal, cuya integridad viene a salvaguardar, al evitar el abuso de la misma. El Decreto Ley 5/1990, de 20 de diciembre, y la Ley 31/1990, de Presupuestos Generales del Estado, introdujeron una importante novedad en el régimen jurídico de la Deuda Pública con rendimiento explícito, al establecer la no sujeción al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas derivadas de los citados valores, cuando los mismos se obtuvieran por personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente. La Ley 18/1991, de 6 de junio, recogió dicho beneficio en su art. 17. Posteriormente la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 46 respecto de ese Impuesto y en su Disposición Final Quinta dando nueva redacción al precepto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, lo incluyó de forma prácticamente idéntica excepto en que configuraba este supuesto como una clara exención. Lo que interesa resaltar de esta génesis es que el legislador pretendió establecer un principio de exención respecto de las rentas derivadas de ciertos instrumentos de la Deuda Pública española, cuando son obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente, y para hacer efectiva dicha disposición, dado que la Deuda Pública sufre una retención en el origen, al pagar el Tesoro Público los intereses de las Obligaciones y Bonos a las Entidades Gestoras, articuló igualmente un régimen especial de devolución automática de la citada retención (RD 1285/1991, de 2 de agosto y OM de 16 de septiembre de 1991), pero todo ello enfocado claramente a un destinatario perfectamente identificado, cual era el sujeto pasivo no residente sin establecimiento permanente. En este sentido conviene destacar cómo el beneficio se incardina en el marco de la obligación real de contribuir. El art. 17 de la Ley 18/1991 se titulaba "supuestos especiales de exención: rentas no obtenidas en España" y se halla situado dentro del Capítulo III "Obligación real de contribuir", a continuación del art. 16, que delimita las dos modalidades de sujetos pasivos por obligación real, a saber, los que operan en España con establecimiento permanente y los que lo hacen sin tal establecimiento. En su redacción inicial, trasladada de la Ley de Presupuestos para 1991, anterior a la modificación introducida por la Disposición Final 5 de la Ley 43/1995, el art. 17 . "Supuestos especiales de exención: rentas no obtenidas en España», en su apartado 2, disponía: «Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública obtenidos por personas físicas no residentes que no operen a través de establecimiento permanente en España, no se considerarán obtenidos o producidos en España". La redacción posterior a la modificación indicada es sustancialmente igual, si bien que, con ánimo de clarificar que se trata de un supuesto de exención mas que de no sujeción, se indica simplemente que "estarán exentas las siguientes rentas... b)...". En cualquier caso, al margen de consideraciones de técnica legislativa que no inciden en el presente caso, la anterior redacción, que incluía la expresión "no se considerarán obtenidos o producidos en España", abundaba en ese mismo enfoque. Frente al principio expansivo inspirador de la tributación del residente por su renta mundial, la tributación por obligación real ha descansado tradicionalmente en nuestra legislación, en consonancia con los Convenios para evitar la doble imposición, en el criterio de la fuente; de ahí que tuviera sentido aquella expresión respecto de los sujetos pasivos no residentes sin establecimiento permanente, que van a tributar por cada devengo de renta de fuente española y no tiene sentido respecto de quienes hayan de tributar por su renta mundial pues en tal caso es en principio indiferente el país origen de la renta. Y es aquí donde se percibe la coherencia del legislador que circunscribe el beneficio fiscal de la exención sólo a una categoría de sujetos por obligación real, la de los no residentes sin establecimiento permanente; y ello porque el artículo 16.Dos.1ª, al establecer las reglas básicas de la tributación de los sujetos pasivos por obligación real, prevé respecto de los que operen con establecimiento permanente, que éstos tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, háyase obtenido en territorio español o extranjero; Quiere esto decir que tampoco en este caso es relevante como principio el país fuente de la renta y, por tanto, pierde igualmente sentido la expresión «no se considerará renta obtenida en España». La posterior eliminación de esta expresión no merma la coherencia apuntada pues obedece simplemente al animo de eliminar connotaciones de no sujeción; pero sigue siendo evidente del tenor de la exención concedida cuál es el destinatario querido por el legislador. Esta limitación del beneficio fiscal a una de las modalidades de sujetos pasivos por obligación real, la de los residentes sin establecimiento permanente y su no extensión a los sujetos pasivos no residentes con establecimiento permanente engarza lógicamente con los objetivos de política fiscal del art. 17 de la Ley 18/1991, que se desprenden de la Exposición de Motivos y de la Memoria del Proyecto de Ley.

   La contribución del beneficio fiscal a los objetivos de política económica se percibe claramente si se recuerda que las inversiones realizadas por los establecimientos permanentes en España tienen la consideración de inversiones españolas. Así se desprende de las definiciones que a efectos de delimitar inversiones españolas y extranjeras recoge la normativa en materia de control de cambios. En este sentido puede citarse el artículo 2 de la OM de 25 de mayo de 1987, que al igual que el Real Decreto 2374/1986, al que desarrolla, sobre inversiones españolas en el exterior, dispone: "Tendrán la consideración de inversores españoles: ... c) Los establecimientos y sucursales en territorio español de personas jurídicas extranjeras o de personas físicas no residentes en España". En los mismos términos se expresa la posterior normativa liberalizadora y concretamente el RD 672/1992, de 2 de julio, que recoge dicha letra c) en su art. 1, con la única modificación de que en vez de referirse a establecimientos "de personas jurídicas extranjeras" lo hace, más correctamente, a establecimientos de "personas jurídicas domiciliadas en el extranjero". En síntesis, puede afirmarse que si la exención de las rentas de la Deuda Pública y el mecanismo de devolución automática de retenciones está prevista exclusivamente para los no residentes sin establecimiento permanente, de ello se desprende "a sensu contrario" que los no residentes con establecimiento permanente sí están sometidos a tributación por estas rentas y obligados a soportar la pertinente retención.

   Al encajar en este esquema la previsión introducida en la Disposición Adicional Decimoquinta, hay que decir que esta norma se incluyó como medida antielusión frente a las operaciones denominadas de «lavado de cupón"; se pretendió evitar con ella las prácticas que aparecieron tras la introducción de la mencionada exención, consistentes en que el titular de la Deuda Pública la transmitía a no residentes, que gozaban de la exención, en los días anteriores y cercanos al vencimiento del cupón, para así hacer aparecer a un inversor no residente el día de dicho vencimiento y obviar de esta forma la retención a cuenta que debía ser practicada. Así configuró el legislador esta cautela o disposición «anti-lavado», definiendo como generadoras de rendimientos de capital mobiliario y sujetas a la obligación de retener las transmisiones en cuestión, en cuanto a la parte correspondiente al cupón corrido. Fácilmente se concluye, pues, que la finalidad de la norma fue la de asegurar que el beneficio de la exención y de la exclusión de retención se circunscribiese a sus verdaderos destinatarios, es decir, los no residentes sin establecimiento permanente; o, lo que es lo mismo, que no se beneficien de este régimen quienes el legislador quiso que estuviesen sometidos a tributación y a la consiguiente retención, es decir, los residentes y los no residentes con establecimiento permanente. Una interpretación distinta perjudicaría, en términos competitivos, a las entidades residentes plenas, es decir, aquéllas que no operan a través de sucursales, sino que son entidades con personalidad jurídica y sociedades de derecho españolas, ya que implicaría una alteración de las reglas de la competencia, pues contarían las denominadas sucursales con segmento de negocio vedado a otros operadores residentes que no podrían lavar el cupón por ser considerados residentes.

   Cuando la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991 se refiere a transmisiones de entidades residentes a favor de entidades no residentes sin establecimiento permanente, esta incluyendo no solo a las entidades residentes en territorio español (entidades constituidas con arreglo a la normativa española) sino también a las sucursales o establecimientos permanentes localizados en territorio español de entidades financieras extranjeras constituidas de acuerdo con la normativa del Estado de procedencia y, en general, a todas las entidades obligadas a soportar la retención.

   En conclusión, la previsión contenida en la Disposición Adicional analizada resulta aplicable cuando quien lleva a cabo la transmisión es un no residente con establecimiento permanente, en el presente caso, la entidad DEUTSCHE BANK S.A.E. en España. La tesis contraria supondría asumir una interpretación restrictiva de la norma en cuestión, que llevaría a consecuencias elusivas; este tipo de interpretaciones no constituye la hermenéutica adecuada para una norma anti-elusión como la que nos ocupa.

   Esta conclusión se refuerza, como segunda línea argumental, si se atiende a que lo que la norma establece es la práctica de retención a cuenta sobre aquella parte que en la transmisión de los activos de la Deuda Pública corresponde al cupón corrido. Pues bien, a este respecto ha de recordarse que el art. 313 del RD 2631/1982, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Sociedades, situado en la Sección destinada a la regulación de los establecimientos permanentes, indica taxativamente que "los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen general de retenciones por los rendimientos que perciben". De lo cual se desprende, que salvo que se les exceptué expresamente, lo cual no sucede, la obligación general de retención prevista en aquella norma les afecta. Si enlazamos con la argumentación expuesta en el punto 1° anterior, en relación con los efectos económicos de la operación, se pone de manifiesto. que lo que la repetida Disposición Adicional Decimoquinta sujeta a retención es aquella parte de intereses devengados día a día desde el pago del último cupón hasta el momento de la transmisión; se trata por tanto de un modo de cuantificar dichos intereses corridos, cuya liquidación se producirá al vencimiento del cupón, cuantificación que siempre será posible cualquiera que sea la forma utilizada para la transmisión.

   En virtud de lo expuesto, al existir en las operaciones "compras simples simultáneas" una transmisión plena de la Deuda Pública al no residente, cuando ésta se realice dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón, queda dentro del ámbito de aplicación de la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991, y en consecuencia, la Entidad Gestora, en este caso, la recurrente, viene obligada a practicar e ingresar en el Tesoro la correspondiente retención sobre el importe del cupón corrido. La citada Disposición Adicional establece unos presupuestos de hecho objetivos para su aplicación, que se cumplen en el presente caso, sin que sea posible llevar a cabo una interpretación finalista de la norma, como pretende la recurrente, más allá de lo que de sus términos se desprende de forma clara e inequívoca.

   La tesis de la entidad recurrente de que es imposible legalmente la exigibilidad de una retención fiscal cuando resulta que el sujeto que ha de retener es, en definitiva, el mismo que recibe la renta por la que se efectúa la retención, no puede ser compartida.

   Es verdad que lo normal es que cuando alguien tiene que hacer un pago, ese pago ha de producirse a favor de un tercero y que la obligación de retener está concebida para aquellos casos normales en que se verifiquen pagos a favor de terceras personas. Pero hay supuestos en que ello no ocurre así, generándose compras y reventas simultáneas, y mediante esas operaciones se producen transmisiones intermedias que, finalmente, lo son a favor de una misma persona o entidad. Ello no impide considerar, como indica el Abogado del Estado, que existe una transmisión que constituye un hecho imponible. Y si hay un hecho imponible de transferencia de unas rentas, se genera una obligación de pago, que no solamente corresponde al perceptor final de la renta en su impuesto personal, sino también al pagador en virtud del deber de retención, y ello porque las obligaciones fiscales por retención son autónomas respecto de las obligaciones que corresponden al perceptor de las rentas.

Se alega por la entidad recurrente la autorretención que se estaría produciendo en caso de resultar aplicable la Disposición Adicional Decimoquinta .

A este respecto es de señalar que, como ya dijimos en la sentencia de 31 de octubre de 2008 (rec. num. 6799/2005 ), la coincidencia entre retenedor y retenido es un supuesto especial, pero no un supuesto no previsto. Así se produce en los casos en que la retención se realiza por la persona intermediaria en la operación, como sucede en el caso presente, no produciéndose cuando cualquier otro intermediario hubiese intervenido en la operación.

Esta misma situación se produce, de acuerdo con lo establecido en los arts. 8 y 10 del Real Decreto 2027/1986, respecto a la retención de los rendimientos implícitos de capital mobiliario, obligación de retener que corresponde a la entidad que intermedia en la operación, produciéndose un supuesto de autoretención cuando la entidad financiera que intermedia coincide con la entidad transmitente de los títulos, sin que esta situación excepcional afecte al nacimiento de la obligación de retener, ni haya producido especiales complicaciones de gestión en cuanto a su cumplimiento.

En el propio escrito de la entidad recurrente se citan los Reales Decretos 537/97 y 214/99, en los cuales se contemplan casos de autorretenciones. Si la entidad pagadora tiene un deber de retener, el hecho de que finalmente esta entidad obligada a retener sea al mismo tiempo la que percibe la renta y, por consiguiente, la que ha de integrar lo pagado en la base imponible de su impuesto personal, no impide el deber de pagar la retención. Y ello porque las deudas tributarias se presumen autónomas y la obligación fiscal de retener es distinta y separada de la obligación de pagar el impuesto correspondiente por la obtención de la renta; de tal modo que la entidad recurrente ha tenido el deber de retener e ingresar lo retenido, con independencia de que posteriormente, al finalizar el ejercicio, pueda descontar de la cuota de su impuesto personal lo soportado en virtud de aquella retención. Conceptualmente, el esquema está claro; otra cosa es que en este caso, las retenciones no fueran practicadas por la entidad.

Consta en las actuaciones que durante los periodos comprobados la entidad recurrente ha realizado transmisiones de títulos de Deuda Pública con rendimiento explícito de su cartera propia a personas o entidades no residentes dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento de su cupón sin que se hubiera practicado retención alguna sobre la parte de precio que equivale al cupón corrido. Había, pues, obligación de retener y no retuvo.

Tratándose, las no realizadas, de unas retenciones de capital mobiliario a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y siendo la entidad recurrente, al mismo tiempo, retenedora, por un lado, y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por otro, lo procedente es que tal entidad se hubiera deducido en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades el importe de las retenciones que debió practicar.

Ahora bien, como quiera que se trata de un tipo especial de retenciones a las que se les debe dar el mismo tratamiento que para los pagos a cuenta, si en el pago efectuado de la cuota del Impuesto sobre Sociedades no se computaron, para deducirlas, las retenciones que, debidas, no se realizaron, no tiene ya sentido que se exigieran por la Administración Tributaria, que, en definitiva, ya había percibido su importe. Por eso no resultaba correcto ni necesario que en el Acta se procediese a exigir las retenciones en su día no ingresadas y, al mismo tiempo, a practicar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de tales retenciones. Como quiera que éstas no se realizaron en su momento, pero la Administración tributaria ya había percibido su importe al pagar la entidad recurrente la cuota correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios regularizados, el Inspector Actuario, al practicar la liquidación debió exigir al sujeto pasivo, exclusivamente, los intereses de demora correspondientes a la retenciones que debió hacer y no hizo, ya que el expediente se calificó como de rectificación, sin sanción, intereses de demora que deben calcularse conforme a los expuestos en los Fundamentos de Derecho octavo y noveno de la Resolución del TEAC de 9 de marzo de 2000 (R.G. 993/97; R.S. 945-97).

Es de tener en cuenta que la obligación de ingresar las retenciones practicadas o que debieron practicarse por las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones con ocasión de las operaciones realizadas por cuenta propia por las mismas se extingue cuando nace la obligación de satisfacer la correspondiente cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades y, en el caso de incumplimiento de la obligación de retener, la Entidad gestora estará obligada a abonar los recargos e intereses de demora que procediesen, debiéndose calcular estos últimos, con arreglo al cirterio explicitado en la resolución del TEAC, desde la fecha en que se debieron ingresar las indicadas cantidades hasta la fecha en que se ingresó o resultó exigible la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio al que pertenezca.

Procede, pues, casar la sentencia recurrida en cuanto declaró ajustada a Derecho la resolución citada del TEAC que confirmó la liquidación impugnada de la Oficina Nacional de Inspección en lo relativo a la liquidación de las retenciones a ingresar.

En cambio, procede confirmar la sentencia recurrida cuanto desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución citada del TEAC que ordenó la práctica de una nueva liquidación en lo relativo a los intereses de demora correspondientes conforme a lo expuesto en sus Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno.

Al estimarse parcialmente el recurso de casación no procede hacer imposición de las costas causadas ni en la instancia ni en casación.

La conclusión a la que llegamos no puede extrañar si se tiene en cuenta la sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2008 (recurso nº 9435/2003 ) de la que resulta que con fecha 13 de marzo de 1996, la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT incoó Acta A02 (de disconformidad) num. 01312160 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, Retenciones sobre Rendimientos del capital mobiliario, y periodos 1992 a 1994. En ella, el Inspector Actuario hacía constar lo siguiente: 1. Durante los períodos comprobados la entidad había realizado transmisiones de títulos de Deuda Pública, con rendimiento explícito, de su cartera propia a entidades no residentes dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón sin haber practicado retención alguna sobre la parte del precio que equivale al cupón corrido. 2. En el ejercicio 1992 se habían realizado entregas a no residentes como consecuencia de compras simples al contado, es decir, operaciones a favor de un tercero por una compra hasta el vencimiento del título que no tenía su origen en adquisiciones con pactos de recompra. 3. En los ejercicios 1993 y 1994 la interesada excedió los límites máximos de operaciones con terceros no residentes comunicados por el Banco de España, por no haber considerado a efectos del cálculo de los mismos las transmisiones realizadas a no residentes en operaciones de venta con pacto de recompra y haber tomado valores nominales en lugar de efectivos. 4. Habida cuenta de que se trataban de retenciones de capital mobiliario a cuenta del Impuesto sobre Sociedades exigible a la entidad y que, por tanto, la entidad era simultáneamente retenedora y sujeto pasivo contribuyente de dicho impuesto, se exigía únicamente los intereses de demora correspondientes. Se calificaba el acta de previa y la comprobación como parcial y abreviada por limitarse la comprobación a las operaciones de transmisión a no residentes de valores con cupón corrido a las que hacía referencia la Disposición Adicional 15ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio. Asimismo, se señalaba que los hechos descritos en el acta no constituían una infracción tributaria y se determinaba una liquidación por un importe total de 473.938.267 ptas. que se correspondía íntegramente con los intereses de demora.

La Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, con fecha 17 de enero de 1997, en el que se decía que siendo el acta de retenciones, lo procedente era determinar la deuda tributaria debida por tal concepto, sin realizar la compensación propuesta por el Actuario, no prevista ni en el Reglamento General de Inspección de los Tributos ni en norma alguna, y sin perjuicio de la deducibilidad de aquéllas en el Impuesto sobre Sociedades. Se determinaba de esta forma una deuda tributaria por un importe total de

5.854.945.388 ptas., en la que se integraba tanto el importe de las retenciones no practicadas como los correspondientes intereses de demora.

Disconforme con el mismo, la interesada interpuso el 7 de febrero de 1997 recurso de reposición ante la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección que dictó, el 10 de julio de 1997, la resolución del mismo en el que acordaba estimar en parte el recurso interpuesto y modificar el acto administrativo de liquidación impugnado, al considerar que la obligación de ingresar las retenciones practicadas por las Entidades Gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones con ocasión de las operaciones realizadas por cuenta propia por las mismas se extingue cuando nace la obligación de satisfacer la correspondiente cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades y, en el caso de incumplimiento de la obligación de retener, la Entidad Gestora estará obligada a abonar los recargos e intereses de demora que procediesen, debiéndose calcular estos últimos desde la fecha en que se debieron ingresar las indicadas cantidades hasta la fecha en que se ingresó o resultó exigible la cuota del Impuesto sobre Sociedades del grupo al que pertenezca. Se determinaba una deuda tributaria de 537.757.639 ptas. que se correspondía íntegramente con los intereses de demora calculados de la forma indicada.

Y de la sentencia de esa Sala de 15 de mayo de 2009 (rec. num. 2438/2004 ) resulta que con fecha 27 de diciembre de 1995, la Oficina Nacional de inspección de la AEAT incoó Acta A02 (de disconformidad) num. 01312124 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, Retenciones sobre Rendimientos del capital mobiliario, y periodos 1992 a 1994. En ella, el Inspector Actuario hacía constar lo siguiente: 1. Durante los períodos comprobados la entidad había realizado transmisiones de títulos de Deuda Pública, con rendimiento explícito, de su cartera propia a entidades no residentes dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón sin haber practicado retención alguna sobre la parte del precio que equivale al cupón corrido. 2. En el ejercicio 1992 se habían realizado entregas a no residentes como consecuencia de adquisiciones previas con pacto de recompra por parte de aquéllos y como consecuencia de operaciones que no tienen su origen en adquisiciones con pactos de recompra. 3. Habida cuenta de que se trataban de retenciones de capital mobiliario a cuenta del Impuesto sobre Sociedades exigible a la entidad y que, por tanto, la entidad era simultáneamente retenedora y sujeto pasivo contribuyente a dicho impuesto, se exigía únicamente los intereses de demora correspondientes. Se calificaba el acta d previa y la comprobación como parcial y abreviada por limitarse la comprobación a las operaciones de transmisión a no residentes de valores con cupón corrido a las que hacía referencia la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio. Asimismo, se señalaba que los hechos descritos en el acta no constituían una infracción tributaria y se determinaba una liquidación por un importe de 369.832.725 ptas. que se correspondía íntegramente con los intereses de demora.

La Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, con fecha 17 de enero de 1997, en el que decía que, siendo el acta de retenciones, lo procedente era determinar la deuda tributaria debida por tal concepto, sin realizar la compensación propuesta por el Actuario, no prevista ni en el Reglamento General de inspección de los Tributos ni en norma alguna, y sin perjuicio de la deducibilidad de aquéllas en el Impuesto sobre Sociedades. Se determinaba de esta forma una deuda tributaria por un importe total de

3.904.617.969 ptas., en la que se integraba tanto el importe de las retenciones no practicadas como los correspondientes intereses de demora.

Disconforme con el mismo, la interesada interpuso el 6 de febrero de 1997 recurso de reposición ante la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección que dictó, el 17 de septiembre de 1997, la resolución del mismo en el que acordaba estimar en parte el recurso interpuesto y modificar el acto administrativo de liquidación impugnado, practicando liquidación exclusivamente de los intereses de demora, por entender que se trata de un tipo especial de retenciones a las que se debe dar el mismo tratamiento que para los pagos a cuenta, de forma que si en el pago de la cuota del Impuesto sobre Sociedades no se computaron las retenciones que, debidas, no se realizaron, no tiene ya sentido que se exijan por la Administración tributaria, que en definitiva ya ha percibido su importe. se determinaba una deuda tributaria de 369.447.116 ptas. que se correspondía íntegramente con los intereses de demora.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación formulado por la entidad mercantil "DEUTSCHE BANK, S.A.E." contra la sentencia dictada, con fecha 28 de noviembre de 2002, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso num. 424/2000, y la resolución del TEAC de fecha 9 de marzo de 2000, de la que trae causa, en cuanto confirmó la resolución de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de enero de 1997 en el punto relativo a la liquidación de las retenciones a ingresar por la entidad recurrente.

Se confirma la sentencia recurrida en cuanto desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC en el punto relativo a la liquidación por los correspondientes intereses de demora conforme a los criterios expuestos en los Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno de la citada resolución.

No hacemos pronunciamiento expreso sobre las costas causadas en este recurso y en la vía jurisdiccional de instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.