STS, 2 de Diciembre de 2009

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la Resolución del TEAC de fecha 9 de octubre de 2002 que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por la sociedad recurrente contra liquidación practicada por el Inspector-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de 14 de diciembre de 2001, relativa al IVA, ejercicios de 1996 y 1997, por cuantía de 10.066,779,24 euros (1.674.971.131 pesetas).

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 14 de enero de 2004, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 4 de marzo de 2004, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicabales para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 107/4, último párrafo, de la LGT/1963, del art. 14/1 del RD 404/1997, de 21 de marzo, en concordancia con el art. 53/Uno de la Ley 46/85, de 27 de diciembre, que aprueba los Presupuestos del Estado para 1986, y todos ellos en relación con lo dispuesto en el art. 13.1.18 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, y Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 24 de julio de 1987 y 25 de julio de 2001.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción, por interpretación errónea, del art. 104/DOS, 2º in fine de la Ley del IVA -Ley 37/1992, de 28 de diciembre -.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento Jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción, por interpretación errónea e inaplicación, del art. 104/Tres. 1º y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA .

Terminando por suplicar estime el presente recurso, casando y anulando la sentencia recurrida -que desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 857/2002 contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de octubre de 2003- así como dicha Resolución y Liquidación de IVA por aquélla confirmadas; haciendo expresa condena al pago del coste de avales prestados y de costas de la instancia y del presente recurso a la Administración recurrida.

Por providencia de la Sala, de fecha 4 de octubre de 2005, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 28 de octubre de 2005 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 15 de diciembre de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 20 de julio de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 25 de noviembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación practicada por el Inspector-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1996 y 1997, por cuantía de 10.066.779, 24 # (1.674.971.131 pesetas).

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación aduce la recurrente que la sentencia recurrida ha violado la normativa que establece el carácter vinculante de las consultas formuladas por la Asociación Española de la Banca Privada y Resoluciones Administrativas dictadas sobre las mismas, en relación con el tratamiento en el IVA del servicio de cobro de letras de cambio, en los supuestos de las llamadas "aplicaciones", esto es, en aquellos casos en que el efecto se encuentra domiciliado para el pago en otra entidad diferente. A su juicio, no se ha tenido en cuenta la distinción efectuada en dichas consultas, conforme a las cuales, mientras en los efectos en gestión de cobro no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la aplicación por otro Banco está sujeta, en los efectos descontados el cobro en el mismo Banco no está sujeta y la aplicación por otro Banco está exenta. Entiende que la Inspección, aunque calificó con precisión las operaciones en cuestión como "aplicaciones de efectos previamente descontados", sin embargo considera que estas operaciones tienen sustantividad propia y las califica como efectos "en gestión de cobro", en contra de lo expresado en la consulta vinculante. Se trata, a su juicio, de una operación accesoria de la principal, y al no estar sujeta ésta, aquélla debe estar exenta.

La sentencia de instancia en este punto razonó lo siguiente:

impone la conclusión de que el cobro de los efectos, recibos y demás documentos referidos en las Resoluciones constituye una operación no sujeta al Impuesto cuando se lleve a cabo por quienes hubiesen adquirido su titularidad plena ya que, en ese caso, la operación de cobro del crédito es el ejercicio de un derecho que la Ley atribuye a su titular. Por el contrario, cuando los referidos efectos, recibos o documentos se reciben exclusivamente en gestión de cobro, la exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de los efectos recibidos ni a los accesorios a los mismos, entre los cuales se incluyen los relativos a la devolución de dichos efectos.

En definitiva, pues, la correcta interpretación de las Resoluciones a que alude la actora, es que cuando se trate de efectos ajenos, la exención no abarca los servicios de gestión de cobro, a diferencia del cobro de efectos propios que no esta sujeto al I.V.A..

La propia actora reconoció que la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos.

Debe, pues, concluirse que los servicios prestados por la actora consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes y de los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena por lo que no están exentos del I.V.A..

Por lo expuesto, ha de rechazarse el referido motivo de oposición de la recurrente".>>

De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala de instancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que "la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos". Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación al caso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a su misma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la denominada "aplicación" por otro Banco están sujetas y no exentas de IVA, como se especifica en el artículo 20.uno, 18, letra h) de LIVA, subapartado c') de la misma letra cuando señala "no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro".

La recurrente alega en la parte primera de su siguiente motivo de casación infracción por la sentencia recurrida del artículo 104.dos, 2º de LIVA en la operativa de cesión temporal, con pacto de recompra, de activos financieros con rendimiento explícito, pues considera legal que en la regla de la prorrata se compute en el denominador los intereses de valores con rendimiento explícito en la parte de los mismos que se generaron durante su tenencia por otras personas o entidades, siendo así que las operaciones de compraventa con pacto de recompra implican una transmisión de la titularidad de los activos financieros cedidos. En segundo lugar, entiende que la declaración que hace la sentencia recurrida en su fundamento jurídico quinto a contraprestaciones negativas o minusvalías no concurren en el supuesto de autos, pues la recurrente se limitó a deducir del total de los intereses imputables a dichos activos, los costes temporales de los mismos, o lo que es lo mismo, los intereses de aquellos correspondientes a los períodos en los que aquella no fue su titular.

La sentencia recurrida, en relación con este punto señala que:

de cesión) o como un préstamo personal al cedente (si se tratase de adquisición). Ello plantea la cuestión de determinar si, a efectos de la aplicación de la regla de prorrata, debe atenderse a la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas (transmisiones sucesivas de valores) o su configuración financiera y contable (operaciones de crédito concedido por los adquirientes a los transmitentes), tal y como pretende el actor.

La Dirección General de Tributos, en Resolución de 17/10/1996, señaló:

"Según lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que, si bien las Entidades financieras contabilizan las operaciones de compraventa con pacto de recompra de Deuda del Estado como una operación financiera de préstamo y el resultado contable así obtenido se traslada a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la naturaleza jurídica de estas operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros."

En el mismo sentido la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de Junio de 1.999, ratificó que, en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra no opcional, la naturaleza de esta operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros. Tiene, pues. razón el actor cuando dice que a efectos de la aplicación de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá considerarse que en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra, incluso si se efectúan con carácter no opcional, los valores transmitidos dejan de formar parte de la cartera de la Entidad financiera transmitente desde la fecha de la transmisión. Sin embargo, los intereses devengados a favor del transmitente por los valores transmitidos que la empresa transmitente perciba con posterioridad a dicha cesión deberán seguir computándose en el denominador de la prorrata al tener su causa en la precedente y posterior permanencia de los valores mencionados en dicha cartera, por la propia mecánica de la operación.

Hechas estas necesarias consideraciones debe también decaer la argumentación del actor, por cuanto además de esta precisión respecto a los intereses del Art. 104 L.I.V .A. antes citado, así como del Art. 17.1. párrafo primero de la Sexta Directiva se deduce que la cantidad que debe figurar en el denominador de la prorrata a efectos del cálculo del porcentaje de deducción es la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, no existiendo margen para interpretar que, tratándose de transmisiones de valores, dicha regla pueda sustituirse para otra consistente en minorar la cantidad resultante de la suma de las referidas contraprestaciones en el importe de la suma del montante del importe de las contraprestaciones correspondientes a las adquisiciones de los valores transmitidos. Tampoco dichos preceptos permiten imputar en el denominador de la prorrata el resultado negativo de la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición de los valores transmitidos ni la aplicación de cualquier procedimiento de cálculo de las cantidades a imputar de la que se derive un resultado equivalente, ya que las normas reguladoras del I.V.A. no contemplan contraprestaciones negativas.

En consecuencia, en los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existían plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras. Por tanto, a los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los referidos valores efectuadas por las Entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones aisladamente consideradas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que, a estos efectos, que la plusvalía resultante sería de cero, no siendo en ningún caso procedente restar el importe de las minusvalías registradas en unas cesiones de valores del de las plusvalías obtenidas como consecuencia de otras cesiones.

Deben también rechazarse las alegaciones formuladas al respecto por el actor".>>

Dejando al margen la segunda de las cuestiones referidas anteriormente, pues la propia parte recurrente la excluye de la controversia, tanto en el escrito de interposición, como en su escrito de demanda (pág 42, in fine), la cuestión discutida es la de si los intereses cobrados tras la recompra de un título por parte de la entidad que los había previamente vendido deben computarse en su integridad en el denominador de la prorrata.

A este respecto, el artículo 104. dos.2º LIVA dispone en su último párrafo, que "Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda, y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plus valías obtenidas".

La interpretación de este precepto, no permite otra conclusión que la obtenida por la sentencia recurrida. En efecto, son la totalidad de los intereses exigibles por la entidad transmitente los que deben computarse. La referencia al "período de tiempo que corresponda" no tiene otro significado, que el referido al período de liquidación, tanto si los valores no se han transmitido en dicho tiempo, como si lo hubieran sido, en cuyo caso, se agregará el importe de las plus valías obtenidas, como así se desprende de la conjunción "y" que usa el precepto, sin que en este último caso se haga mención alguna a que los intereses sean sólo los que corresponderían al tiempo en que los valores estuvieron bajo la titularidad del sujeto pasivo, quien, en definitiva, ha cobrado el importe total de los intereses correspondientes, es decir, tanto los referidos al período de tenencia como de no tenencia.

En último lugar, la recurrente aduce infracción por la sentencia recurrida del art. 104. Tres. 1 y Cinco de LIVA al considerarse en ella que, para que no se computen en ninguno de los términos de la relación las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, es preciso que los costes de la operación en su integridad no hayan sido soportados por establecimientos permanentes situados en el mismo.

La sentencia de instancia razonó al respecto que:

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El motivo debe desestimarse, pues el indicado precepto se está refiriendo a los costes de la operación, sin ningún tipo de referencia a parte de los costes dentro o fuera del territorio de aplicación del impuesto, ya que de haberlo entendido así lo habría expresado, como lo ha hecho en el apartado Cinco en relación con ejecución de obras y prestación de servicios realizados fuera del territorio, precepto que no es aplicable al caso, que se subsume en el apartado Dos, al referirse éste exclusivamente a operaciones realizadas desde establecimientos permanentes.

Debe tenerse en cuenta que el precepto utiliza el término "cuando", lo que es expresivo del carácter excluyente de cualquier otro supuesto, pues de haber admitido la tesis de la proporcionalidad propugnada por el recurrente habría utilizado, como bien señala el TEAC, otros términos adverbiales menos taxativos, tales como "en la medida que", "total o parcialmente", o incluso "en la proporción de".

Cuál sea la finalidad del precepto y su razón de distinción con las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios del apartado cinco, se sustraen a la percepción de esta Sala, pues tanto puede obedecer a facilitar la gestión del impuesto como al diferente número de actos incluibles en cada apartado, que al ser mayor en el primer supuesto incrementarían en gran medida el número de operaciones que deberían incluirse en la prorrata.

En cualquier caso, son razones de política fiscal que permiten al legislador adoptar criterios de distinción entre supuestos, que al no ser totalmente iguales, impiden apreciar una desigualdad ante la ley que sirviera de base para plantear una cuestión de inconstitucionalidad.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 2.400 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,