STS, 7 de Diciembre de 2009

Con fecha 7 de julio de 1998, la Oficina Nacional de Inspección levantó acta de disconformidad a la entidad Campsa Estaciones de Servicio, S.A., por el concepto de retenciones de capital mobiliario, ejercicios 1993 a 1995, haciendo constar que procedía modificar las rentas totales declaradas correspondientes a esos periodos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32. 1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, según la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 de 6 de junio, artículos 253 y siguientes del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, al constituir rendimientos de capital mobiliario, sujetos a retención en concepto de pago a cuenta por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cantidades integras satisfechas a los perceptores que figuraban en el anexo B, titulares de estaciones de servicio, por el que se proponía la siguiente liquidación en pesetas:

1993 1994 1995

Cuota 108.110.805 104.816.089 97.105.597

Interés 50.748.397 37.672.051 24.219.200

En el informe complementario, el inspector actuario argumentó que los rendimientos satisfechos por la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento o subarrendamiento de industria tenían el carácter de rendimientos de capital mobiliario, sujetos a retención, entendiéndose la cantidad percibida por los arrendadores como renta del Impuesto, por lo que procedería su elevación al integro.

Aprobada la propuesta, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, por acuerdo de 17 de Noviembre de 1999, la entidad promovió reclamación económico administrativa, ante el TEAC, que fue desestimada por resolución de 23 de Febrero de 2001.

La representación procesal de "Campsa Estaciones de Servicio, S.A., interpuso, contra la resolución del TEAC referida, recurso Contencioso-Administrativo ante la Sala de lo contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda dictó Sentencia, de fecha 7 de Noviembre de 2003, con la siguiente parte dispositiva:

"DESESTIMAR el recurso interpuesto por la representación procesal de la entidad CAMPSA ESTACIONES DE SERVICIO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de Febrero de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y, en consecuencia, CONFIRMAR la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Se expresa sin imposición de costas"

Contra la sentencia dictada, preparó recurso de casación Campsa "Estaciones de Servicio, S.A., siendo, luego, formalizado con la súplica de que se case y deje sin efecto la sentencia, por los motivos expuestos en el art.88.1, apartados c) y d) de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, con la consiguiente anulación del acta incoada por la Inspección de los Tributos con fecha de 7 de julio de 1998, y de la liquidación dimanante de la misma por "Retenciones a cuenta de capital mobiliario", ejercicios de 1993 a 1995, por no ser ajustada a derecho.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación.

Señalada para deliberación y fallo la audiencia de 25 de Noviembre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia declara la procedencia de la obligación de retener en los arrendamientos de estaciones de servicio, con independencia de que las cantidades percibidas por los arrendadores se reflejaran o no en sus declaraciones tributarias al constituir una obligación autónoma, rechazando que los ingresos de los arrendadores constituyan la actividad habitual de los titulares de las estaciones de servicio, con la imposibilidad de tener en cuenta la excepción contemplada en el art 258 de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para el caso de los arrendadores sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, y en el número dos del art. 43 del Reglamento del IRPF, para los perceptores sujetos pasivos de dicho Impuesto, por falta de prueba, habiéndose acreditado, por el contrario, que ningún perceptor disponía de trabajadores dependientes para el ejercicio de la actividad de arrendamiento, y que no se encontraban matriculados en el epígrafe de la I.A.E. como arrendadores, existiendo además sociedades en régimen de transparencia fiscal, lo que evidenciaba la no realización de actividad empresarial y, en otros casos, tratándose de personas físicas, porque éstas habían calificado los ingresos como arrendamientos de capital mobiliario.

Finalmente, confirma la elevación al integro llevada a cabo por la Administración a fin de calcular el importe integro de las cantidades sometidas a retención, al no haber resultado acreditadas en el presente caso las rentas íntegras percibidas por los arrendadores, así como la procedencia de liquidar intereses de demora.

En el primer motivo del recurso de casación, articulado al amparo del art 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, se alega infracción de las normas reguladoras de los actos y garantías procesales en la medida en que la sentencia de instancia no ha emitido pronunciamiento sobre la prueba propuesta y no practicada, produciéndose indefensión, ante la incongruencia omisiva que se deriva de este comportamiento.

Argumenta la recurrente que en el escrito de demanda interesó el recibimiento a prueba con la finalidad de esclarecer "lo concerniente a los auténticos sujetos pasivos, en la terminología utilizada por la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999," y que en tal sentido se requeriría el informe de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para que acredite que las cantidades sobre las que se exigía el Impuesto, en concepto de retenciones a cuenta del capital mobiliario, figuraban en las declaraciones tributarias de los arrendadores de Estaciones de Servicio, al objeto de evitar duplicidad impositiva, proponiendo, luego la referida prueba que fue declarada pertinente, ordenándose su práctica, habiéndose, sin embargo, remitido, con posterioridad a la presentación del escrito de conclusiones por la Oficina Nacional de Inspección, un informe parcial, y del que se extraen conclusiones, a las que en modo alguno se alude en la sentencia impugnada.

Conviene, ante todo, efectuar una primera precisión en el sentido de que no estamos en realidad ante una infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales por la falta de práctica del medio de prueba solicitada y admitida, pues, antes del dictado de la sentencia, la Administración remitió un informe del que se dió traslado a las partes, que no fue considerado por la Sala ante el criterio sentado sobre el carácter autónomo de la obligación de retener.

Es cierto que el informe remitido fue parcial, y que la prueba era esencial para la tesis que defendía, esto es, que todo el montante de la liquidación que se exige estaba previamente ingresado en la Hacienda Pública.

Ahora bien, la falta de cumplimentación en su integridad de lo ordenado no puede determinar la retroacción de actuaciones, al tener que resolverse el debate aplicando las reglas de la carga de la prueba.

Por otra parte, no puede hablarse tampoco de incongruencia omisiva, que constituye infracción, de las normas reguladoras de la sentencia, por cuanto la impugnada resuelve la cuestión planteada. Otra cosa es que la tesis que sienta no se considere correcta, pero todo ello ha de aducirse, a través del correspondiente motivo, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la Jurisprudencia, como en realidad hace el recurrente, en el tercer motivo.

Los razones expuestas obligan a rechazar el primer motivo.

El segundo motivo se articula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de los artículos 40.1 de Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, 43 del Real Decreto 1841/1991 de 30 de Diciembre, aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre las Personas Físicas, con relación a los arrendamientos de estaciones de servicio concertados por personas físicas, y los artículos 256 y 258 del Real Decreto 2631/1992, de 15 de Octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con respecto a los arrendamientos concertados con sociedades mercantiles.

Combate la recurrente las consideraciones de la Sala sobre la procedencia de practicar la retención porque, a su entender, en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas el arrendamiento de una estación de servicio es siempre una actividad empresarial, ya que el titular de la misma la explota mediante un tercero en régimen de arrendamiento, y tratándose de sociedades resulta patente también la condición de actividad empresarial para el arrendador, lo que excluye la obligación de retener.

Este motivo es cuestionado por el Abogado del Estado, por pretender la recurrente una revisión de los hechos declarados probados por la Sala de instancia, sin que se solicite la integración de los mismos con otros que se deduzcan del expediente o de las pruebas practicadas.

Este motivo debe ser también desestimado.

Del análisis de la normativa invocada no puede deducirse que los arrendamientos de estaciones de servicio tengan que calificarse como actividad empresarial para el arrendador .

En el Impuesto sobre Sociedades el art 258. e) del Reglamento de 1982 únicamente estableció la exepción de practicar retención sobre los rendimientos procedentes de arrendamientos de negocios cuando constituyeran ingresos de la actividad habitual de entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal, y en el Impuesto sobre la Renta los rendimientos de arrendamientos de negocios tienen la condición de rentas de capital mobiliario cuando los elementos patrimoniales no se hallan afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente, exigiendo los rendimientos de actividades económicas una organización similar a una empresa, pero cuya titularidad es de una persona física.

Ha de estarse, pues, a las circunstancias concretas en cada caso.

En el presente supuesto, la Inspección consideró que las sociedades arrendadoras venían ejerciendo una actividad empresarial y que como consecuencia de los contratos celebrados cesaron en el ejercicio de la misma, por lo que los rendimientos derivados tenían el carácter de ingresos procedentes de la cesión del patrimonio empresarial de la entidad, no cuestionando la calificación de los rendimientos satisfechos a personas físicas, ante las declaraciones presentadas por los propios contribuyentes. Esto sentado, la sentencia alude a que la entidad no ha probado en modo alguno, como exigía el art 114 de la Ley General Tributaria, que los rendimientos satisfechos constituyesen ingresos de la actividad empresarial de los perceptores, apoyándose además en las actuaciones practicadas por la Inspección que ponían de manifiesto la imposibilidad de acogerse a la excepción pretendida.

En esta situación no cabe apreciar la infracción que se denuncia en el motivo.

En el tercer motivo, como ya hemos anticipado, se alega infracción de lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, (que prevé desde el punto de vista sustantivo la retención en la fuente y a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ocasión del pago de rendimientos de trabajo o de capital mobiliario), en relación con el artículo 18 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, aprobatorio del Reglamento General de Recaudación.

Considera la parte recurrente que la obligación de retener se inserta dentro de la de tipo accesorio, cuya finalidad es, de un lado, colaborar con la Hacienda Pública en el procedimiento de gestión tributaria, y, de otro, facilitar al contribuyente el pago de la deuda tributaria. Pero esta obligación de colaboración "queda desvirtuada cuando por no haberse practicado la retención en su momento surge a cargo del retenedor un tributo propio como en nuestro caso se pretende".

Se sostiene en el recurso que del artículo 32 de la Ley 61/1978, se deducen las siguientes consecuencias:

1. ) La porción que se retiene y se ingresa no es tributo del retenedor, sino de la persona a la que se practica la retención que deducirá su importe en la liquidación del impuesto personal.

2. ) Por el contrario, si la retención no se practica o se practica en menor cuantía de la prevista, el pago a cuenta será inexistente o inferior al previsible, el perceptor no podrá deducir lo que no ha sido detraído o lo ha sido en cuantía distinta.

3. ) En fin, cuando por aplicación de lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 47 del Reglamento de 30 de diciembre de 1991, se retiene a petición del interesado una cantidad superior a la que correspondería, se deducirá de la cuota obviamente una cantidad mayor, que incluso dará derecho a la devolución de la cantidad ingresada en exceso.

Este planteamiento, afirma la parte recurrente, basado en lo que significa la retención a cuenta, no puede desconocerse cuando a posteriori se incoa un Acta con propuesta de liquidación de cantidades que se dice hubo que retener, pues entonces la retención ya no es > de ningún tributo, con lo que se incide en lo que hemos denominado tributo propio por retenciones y lo que es más grave en una duplicidad impositiva.

Se critica la tesis de la autonomía de la obligación de retener recogida en la Sentencia impugnada, mientras se alaba la doctrina de esta Sala de 27 de mayo de 2002 cuando señala:

"El caso de autos corresponde al grupo de «devoluciones de oficio», si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, «ex post» al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo artículo 18 del Real Decreto 1648/1990, el 20 de Diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación se señala que en el mismo se dispone: "1. Además de los obligados según el artículo 10 de este Reglamento, puede efectuar el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca o lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago"

Ello comporta, siempre según la recurrente, que la autonomía de la voluntad no puede impedir que la porción del impuesto en que consiste la retención "a cuenta" haya quedado ingresada por el retenido, por medio de su declaración del Impuesto sobre la Renta o sobre Sociedades correspondiente al ejercicio que corresponden las retenciones que de presente se exigen; en efecto, el "pago por tercero" no puede excluirse del ámbito que nos ocupa y es obvio que el sujeto pasivo del Impuesto puede extinguir la obligación de pago del retenedor cuando lleve a cabo la declaración e ingreso del Impuesto correspondiente".

Frente a la tesis expuesta el Abogado del Estado opone que el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, no ha sido infringido por cuanto este precepto regula la retención en la fuente, obligación que precisamente ha sido confirmada por la sentencia recurrida. Tampoco existe infracción del artículo 18 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, puesto que este precepto lo que regula es la legitimación para efectuar el pago, iniciándose con una remisicón al art. 10, en cuya enumeración se hace referencia tanto a lo sujetos pasivos como a los retenedores. Y cuando se dice que puede efectuar el pago cualquier persona no se alude a la sustitución del retenedor por el sujeto pasivo, dada la autonomía de la obligación de retener. Lo que se establece es la posibilidad de pago por un tercero, siempre en nombre y por cuenta del obligado tributario, en este caso el retenedor.

Indicadas las posiciones de las partes, a la hora de dar respuesta al presente motivo, debemos señalar, como decíamos en la sentencia de 21 de Mayo de 2009, que al margen de la postura que se mantenga acerca de la naturaleza jurídica de la obligación de retener, no puede nunca olvidarse que la misma surge por disposición de la ley y en función de mecanismos articulados para hacer posible que la Hacienda Pública perciba periódicamente el dinero que ha de destinarse a la satisfacción de necesidades públicas. Por ello, la obligación de retener es plenamente exigible, pero este efecto no puede tener lugar por aplicación del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, cuando con el transcurso del tiempo, el sujeto pasivo lleva cabo su regularización anual y paga la cuota correspondiente a los ingresos correspondientes sin deducirse el importe de retenciones que no soportó.

Por tal razón esta Sala, en la Sentencia de 27 de febrero de 2007, en supuesto en que la Administración, una vez transcurridos cuatro años desde la extinción de la obligación del sujeto pasivo sin que constara discrepancia al respecto, practicó liquidación al retenedor por incumplimiento de su obligación, vino a señalar en su Fundamento de Derecho Octavo.

" Una conducta de esta índole ya fue considerada como una «clara, rotunda y abusiva doble imposición» en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5º ) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho", añadiéndose:

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de «buena fe» que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la «objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales» y «actuar conforme a la Ley y el derecho» (artículo 103 de la Constitución. Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido."

Y se completaba la argumentación de la siguiente forma:

" NOVENO.- Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa (....).

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor" .

Más tarde, en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 se volvió a insistir en el mismo criterio, estimándose el recurso de casación en el que se alegaba que la sentencia recurrida había infringido el principio de prohibición del enriquecimiento sin causa y de la doble imposición al exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos.

Y siguiendo el orden cronológico, en la Sentencia de Sentencia de 16 de julio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 398/04 ), estimamos el recurso de casación del obligado tributario en un supuesto formalización del acta de Inspección en 20 de junio de 1995, respecto de omisión de retenciones a profesionales, identificados con nombres, apellidos y NIF, correspondientes al ejercicio de 1992.

Por último, también la Sentencia de 22 de octubre de 2008 ha recogido el criterio de que la calificación de la obligación de retener como principal no puede justificar una liquidación que conduzca a situaciones de duplicidad impositiva y en dicha ocasión a exigencia de aquella cuando estaban prescritos los eventuales derechos a la devolución por parte del sujeto pasivo.

En el presente caso, la Inspección se limitó a exigir el cumplimiento de la obligación de retener, sin atenerse a los datos que tenía a su disposición, sobre las declaraciones presentadas por los perceptores, como se pone de manifiesto en la diligencia de constancia de hechos de 12 de junio de 1998.

Pero, además, la prueba practicada en las actuaciones ha puesto de manifiesto que algunas percepciones fueron declaradas y tributaron por el correspondiente Impuesto.

Por todo ello y dadas las circunstancias concurrentes procede acoger el motivo alegado, lo que hace innecesario pronunciarse sobre el cuarto, en cuanto se articula con carácter subsidiario, al hacer referencia a la elevación al integro.

Al haberse estimado el motivo tercero, ha de casarse la sentencia impugnada y por las mismas razones procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 23 de Febrero de 2001, debiendo anularse la misma y la liquidación que confirma, todo ello sin imposición de costas, debiendo así mismo cada parte abonar las causadas en el recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la postestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de Casación interpuesto por "CAMPSA Estaciones de Servicio.S.A", contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 7 de Noviembre del 2003, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso Contencioso-Administrativo por la representación "CAMPSA Estaciones de Servicio S.A. con anulación de la resolución del TEAC de 23 de Febrero de 2001, y de la liquidación que confirma.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Ecmo. Sr. Magistrado ponente de la misma, Don Rafael Fernandez Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.