STS, 10 de Diciembre de 2009

Los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Zaragoza de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 29 de noviembre de 2004, incoaron a Dª Pura y D. Bernabe, Acta modelo, A02, firmada en disconformidad, nº NUM000, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicio 1999 y 2000.

En la misma fecha indicada de 29 de noviembre de 2004, la Inspección inició expediente sancionador mediante la formulación de la correspondiente propuesta.

A la vista del contenido del expediente y de las alegaciones formuladas por el obligado tributario, en 28 de diciembre de 2004, tanto en lo que respecta a la liquidación por cuota e intereses, como por sanción, la Dependencia Regional de Inspección, con fecha 29 de abril de 2005, dictó acto administrativo por el que rectificando la propuesta inspectora:

1. ) Se practicaba liquidación por el ejercicio 1999 sobre una base especial comprobada de

21.888.038 ptas., considerando una ganancia patrimonial sujeta a tributación de 22.603.652 ptas., obtenida por la Sra. Pura en la enajenación de los bienes que se expresaban, que habían pertenecido con carecer privativo al Sr. Bernabe, el cual, los aportó a la sociedad conyugal según escritura de pacto entre cónyuges, de fecha 11 de mayo de 1995, y seguidamente por escritura de la misma fecha, se adjudicaron a su esposa, por la disolución de la sociedad de gananciales. 2º) Se practicaba liquidación, por el ejercicio 2000, sobre una base liquidable especial de 34.070.108 ptas., considerando una ganancia patrimonial de 34.623.412 ptas.

Los importes de las liquidaciones fueron de 26.309,95 # por el ejercicio 1999 y 36.857,77 #, por el ejercicio 2000.

Igualmente, el Inspector Jefe, por acuerdo de 29 de abril de 2005, impuso a Dª Pura una sanción de

13.154,98 # y 18.428,89 #, por los ejercicios 1999 y 2000, respectivamente, aplicándose la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, por no ser más favorable la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Las resoluciones, liquidadora de la cuota e intereses y sancionadora antes reseñadas, fueron notificadas en 3 de mayo de 2005.

Contra los acuerdos anteriormente reseñados interpusieron recurso de reposición Dª Pura y D. Bernabe, planteando las siguientes cuestiones:

1) Posible caducidad del procedimiento; 2) disconformidad con la liquidación practicada por IRPF de los ejercicios 1999 y 2000; y 3) Disconformidad con la sanción impuesta.

Respecto de la primera de las cuestiones, que es la única que podrá ser objeto de consideración en esta casación, en el punto concreto referido al artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, la resolución de la Dependencia de Inspección, de 1 de septiembre de 2005, desestimatoria de recurso interpuesto, razonaba en los siguientes términos:

"A la vista del contenido del expediente resulta que las actuaciones inspectoras se iniciaron con fecha 5 de febrero de 2004 por lo que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición transitoria tercera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siendo un procedimiento tributario iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley, que tiene lugar el 1 de julio de 2004, se regirá por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión.

Para examinar si cabe apreciar la caducidad alegada por el interesado al amparo de lo previsto en la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, debemos tener en cuenta que las referencias contenidas en esta Ley respecto a la caducidad, son normas de carácter general, que no derogan la normativa especifica existente en materia tributaria, más aún cuando la propia Ley 30/92. en su disposición adicional quinta , según redacción dada por Ley 4/99 que la modifica, recoge expresamente: "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria", siendo, por tanto, las disposiciones de esta Ley únicamente, de carácter subsidiario.

Evidentemente, en el presente caso, nos hallamos ante un procedimiento administrativo en materia tributaria, por lo que nos tendremos que dirigir a su normativa específica y por consiguiente el procedimiento se regirá por lo establecido en la Ley 230/63, de 28 de diciembre, General Tributaria General Tributaria, en cuyo artículo 105.2 señala que la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, si bien autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

Teniendo en cuenta reiteradas Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, (15-1-97; 15-1-98; 27-3-98; 21-01- 01) hay que concluir que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no tiene el carácter de determinante o condicionante del derecho, no es un plazo de caducidad, ni es consustancial con aquél, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa y no ha perjudicado al interesado, por lo que debe rechazarse el motivo impugnatorio fundado en la caducidad alegada.

A mayor abundamiento, cabe hacer mención, entre otras en el mismo sentido, a la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2000, en la que refiriéndose a la caducidad prevista en el artículo

43.4, de la Ley 30/92 (en su redacción anterior a la Ley 4/99 ), indica, que este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del "plazo" para resolver, para "dictar resolución expresa", no está previsto corno causa de terminación del procedimiento, y declara: "En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la "caducidad" del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de "declaración de caducidad", por el contrario, en la "caducidad" del "plazo para dictar resolución expresa", no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del "archivo de las actuaciones", entrando en juego el régimen de los "actos presuntos", régimen que en los "procedimientos de comprobación e investigación tributarias" se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así corno su resultado, no pueden ser objeto de un "acto presunto".

Por otra parte, debe resaltarse que en el Recurso de casación de interés de ley, interpuesto por la Administración contra la sentencia de fecha 4 de noviembre de 2002 dictada por el TSJ de la Comunidad Valenciana, en recurso 3689/98 (invocada por el interesado en sus alegaciones), con fecha 25 de enero de 2005, el Tribunal Supremo dictó Sentencia en la que declara corno doctrina legal que el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/86, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente.

Finalmente, hay que hacer constar que el artículo 29 de la Ley 1/98, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, disponía que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberían de concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, no computándose a los efectos del plazo previsto las dilaciones imputables al contribuyente (en el presente caso 167 días). En consecuencia, considerando que en la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación no se ha rebasado el plazo previsto por el artículo 29 de la Ley 1/98, de 26 de febrero para concluir las actuaciones inspectoras, no cabe apreciar la caducidad alegada."

Contra los anteriores actos y resolución se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, pero al no resolverse en plazo la misma, la representación procesal de Dª Pura y D. Bernabe interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue tramitado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón con el número 47/2007, dictándose sentencia, de fecha 14 de enero de 2008, con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: PRIMERO.-Desestimamos el presente recurso contencioso - administrativo, número 47/2007, interpuesto por Dª Pura y

D. Bernabe . SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales."

Como no se conformara con citada Sentencia, la representación procesal de Dª Pura y D. Bernabe interpuso contra la misma el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, mediante escrito presentado ante la Sala sentenciadora en 22 de febrero de 2008, en el que solicita se dicte otra "por la que casando la del Tribunal Superior de Justicia de Aragón declare que ha actuado la caducidad sobre el presentes expediente tributario". Se ofrecía como contraste la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en 26 de diciembre de 2003, en el recurso contencioso-administrativo 1154/2002.

El Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito presentado, también en la Sala de instancia, en 23 de mayo de 2008, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 9 de Diciembre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL MARTÍN TIMÓN, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida señala que entre las cuestiones planteadas por los demandantes figuraba la de "caducidad del procedimiento a tenor de lo dispuesto en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, en relación con el artículo 146.1 de la Ley General Tributaria y los artículos 23.1 y 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, con invocación igualmente de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Valencia, de 4 de noviembre de 2002, por cuanto, según afirman, se ha excedido el plazo de tres meses y el Inspector Jefe del plazo de un mes para dictar la resolución definitiva."

La alegación es rechazada con base en el siguiente razonamiento:

" TERCERO.- Por lo que se refiere a la caducidad del procedimiento inspector, su planteamiento es idéntico al realizado en relación con el IVA 2000-2002, en el Recurso 46/2007, interpuesto por los mismos demandantes contra las actuaciones en relación con este Impuesto y períodos, el cual es resuelto en sentencia de esta misma fecha, desestimatoria de las pretensiones de los recurrentes, por lo que reproducimos seguidamente el fundamento de derecho segundo de dicha sentencia: " SEGUNDO.-En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, la misma debe ser desestimada; en primer lugar, por los propios razonamientos del Inspector Regional expresados en el fundamento de derecho tercero de su resolución al recurso reposición de los actores. En segundo lugar, porque de ninguno de los preceptos que invocan los demandantes puede seguirse la consecuencia pretendida de caducidad del procedimiento, subsiguiente al incumplimiento del plazo prevenido en el articulo 60.4 del Real Decreto 939/1986, siendo de señalar que nos hallamos ante actuaciones inspectoras, respecto de las que no es de aplicación el articulo 23 de la Ley 1/1998, sino el 29 de la misma, que les señala un plazo máximo de duración de 12 meses, sin que el efecto de la superación del mismo sea la caducidad pretendida, sino, como establece el apartado 3, la no interrupción de la prescripción caso de producirse una paralización injustificada superior a seis meses. Efecto este último que no es de apreciar en este caso, en el que iniciadas las actuaciones inspectoras el 5 de febrero de 2004, culminaron el 29 de abril de 2005, en cuyo período han de descontarse 167 días por dilaciones imputables al contribuyente, cuestión ésta no rebatida por los actores, no existiendo por tanto paralización injustificada por tiempo superior a los seis meses ni a lo largo del procedimiento, ni concluido el mismo por el actuario con el acta de disconformidad, extendida el 29 de noviembre de 2004, con alegaciones a la misma de los contribuyentes.- Por otro lado, el plazo de tres meses a que se refieren los recurrentes es el previsto para la práctica de actuaciones complementarias que estime convenientes en el Inspector Jefe antes de dictar la liquidación definitiva, supuesto que no ha concurrido en este caso y, la sentencia que invocan del TSJ. de Valencia, casada por el Tribunal Supremo en interés de ley en su sentencia de 25 de enero de 2005, aunque referida a actuaciones inspectoras realizadas bajo la normativa anterior a la ley 1/1998, este último Tribunal al establecer la doctrina legal puntualiza ciertamente la misma haciendo constar que "si bien que con necesaria referencia a la situación normativa que se nos plantea, anterior a la ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, 1/1998, de 26 de febrero ", lo cual no significa que el referido plazo de un mes del articulo 60.4 del RD 939/86 sea necesariamente de caducidad, pues es el articulo 29. 3 de esta última Ley establece su especifico efecto no interruptivo de la prescripción, cuando todavía se hallaba vigente la Ley General Tributaria de 1963 en el que se contenía él articulo 105 contemplado por dicha sentencia, alusivo a los posibles efectos disciplinarios de la superación de los plazos establecidos, hasta su derogación por el articulo 104 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, que por razón temporal no es de aplicación al caso."

En el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina se manifiesta no poder compartirse el criterio de la sentencia recurrida "por cuanto es totalmente contradictorio con la doctrina expuesta en la sentencia de contraste aportada, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, debiendo significar que esta última resolución no ha sido en modo alguno modificada por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005 que en cuanto a los hechos concretos que nos ocupan, significa expresamente que Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente 1/1998, de 26 de febrero >>."

"Efectivamente (afirma la representación procesal de los recurrentes) manifiesta la sentencia de instancia que el procedimiento de inspección se inició el día 5 de Febrero de 2.004 y finalizó el día 29 de Abril de 2.005; sin embargo dicha apreciación no es, en absoluto, correcta; antes al contrario, se ha de significar que, según en art. 42 del Real Decreto 939 /1.986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección se determina textualmente que >. Consta en el expediente administrativo y al mismo no atenemos a todos los efectos que, mediante Diligencia de 16 de Noviembre de 2.004, se manifiesta al contribuyente que >; por lo tanto, resulta evidente y manifiesto que, con fecha de 16 de Noviembre de 2.004, la Administración Tributaria declara haber obtenido los datos y pruebas necesarios para dictar el acto de gestión que proceda y, precisamente por ello, con esa misma fecha, ha de entenderse finalizado el expediente de Inspección; dando lugar a la apertura de un nuevo expediente (totalmente distinto del de inspección) que viene expresamente regulado, en el caso concreto que nos ocupa, en el art. 146.1 de la Ley 230/ 1.963, de 28 de Diciembre por la que se aprueba la Ley General Tributaria.

Este expediente a que se refiere el art. 146.1 de la Ley General Tributaria, tiene sus específicos plazos procesales que vienen regulados en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección y consisten en que, si existe disconformidad con la propuesta de resolución notificada al contribuyente, el mismo podrá realizar alegaciones a dicha propuesta de resolución y transcurrido el plazo de un mes desde dichas alegaciones el Inspector deberá de dictar la resolución que proceda, bien confirmando la propuesta de resolución o, en su caso, modificándola como crea conveniente. De hecho así se le notifica expresamente al contribuyente mediante Diligencia de 29 de Noviembre de 2.004, en la que expresamente se manifiesta que >. Efectivamente finalizado el trámite de inspección (lo que tuvo lugar mediante diligencia de 16 de Noviembre de 2.004, a tenor de lo dispuesto en el art. 42 de R.G.I

.T.E.), se dicta la propuesta de resolución y, si existe disconformidad, se inicia el expediente regulado en el art. 146 de la L.G.T .

Por lo tanto, es incierto, como manifiesta la sentencia de instancia, que nos encontremos en el seno de un procedimiento de inspección de los regulados en el artículo 29 de la Ley 1/1998 ; por cuanto dicho procedimiento de inspección finalizó mediante Diligencia de 16 de Noviembre de 2.004, por así haberlo acordado la propia inspección, al manifestar expresamente que se encuentra instruida de los hechos necesarios para dictar la resolución que proceda.

No tiene ningún sentido que el procedimiento iniciado a partir de la finalización de las actuaciones inspectoras se pretenda integrar dentro del propio procedimiento de inspección; por cuanto la propia ley dice todo lo contrario, manifestando expresamente que la disconformidad del obligado tributario con la propuesta de solución dará lugar a > y este expediente administrativo total y absolutamente especial por su naturaleza y objeto tiene los plazos legales que tiene que son el de un mes desde el momento en que transcurra el plazo de alegaciones del contribuyente y finalizado dicho plazo no cabrá la posibilidad de entender prorrogado el mismo "sine die", como pretende la sentencia de instancia; sino que por el contrario, si el planteamiento es que, si no ha transcurrido el plazo de prescripción no tiene ninguna importancia el cumplimiento de dicho plazo, entonces, no sería necesario en absoluto el establecimiento legal del mismo; por cuanto, si se produce la prescripción del procedimiento la misma opera sobre todo el expediente, hallase dictado el acto dentro del plazo de un mes o fuera de dicho plazo, por lo tanto, no parece que fuera la intención del legislador el establecer un plazo legal para dejarlo total y absolutamente sin contenido efectivo: porque, en qué cambiaría la interpretación que hace el Tribunal Superior de Justicia de Aragón si el plazo de un mes establecido en el art. 60.4 del R.G.I .T.E. no existiese, en nada, en absoluto. Sin embargo ese plazo existe en la ley y el mismo tiene que tener sus efectos: pero esos efectos no pueden ser los que se dicen en la resolución objeto de recurso; por cuanto dicha interpretación es equivalente a los efectos que se producirían en el expediente administrativo de no existir plazo legal establecido.

A mayor abundamiento cabe significar que el derecho a la información que tiene todo contribuyente en el seno de un procedimiento tributario, viene expresamente regulado legalmente en la ley (1 /1998 ); y cumplimentando dicha información la propia Inspección ha comunicado al contribuyente: 1°.- la finalización de las actuaciones inspectoras; 2° .- el inicio de un nuevo expediente y 3°.- el plazo para resolverlo y, esa información debe de vincular a la propia administración informante."

Añaden los recurrentes que para el supuesto que niegan de que el referido plazo de un mes se entendiera que es total y absolutamente superfluo y que en nada vincula a la Administración mientras no opere la prescripción del procedimiento, "se ha de significar que en el presente, nos encontramos ante un procedimiento tributario que tiene las siguientes particularidades:

1. .- Se inicia mediante notificación al contribuyente el día 5 de Febrero de 2.004, donde se le cita de comparecencia para el día 18 de Febrero de 2.004 (entre dichas actuaciones han transcurrido 14 días).

2. - Se inicia un procedimiento de inspección que finaliza mediante la Diligencia de 16 de Noviembre de 2.004, en la que la administración manifiesta que ya está instruida de los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que procedan (ex art. 42 del R.G.T.E .); por lo tanto, desde el meritado día 16 de Noviembre la administración debe de dictar >.

3. - Notificado el acto de gestión al interesado con fecha de 29 de Noviembre 2.004, al manifestar este su disconformidad, se incoa (que no se inicia de nuevo) el oportuno expediente administrativo que no será otro que el expediente de gestión que se inició con fecha de 5 de Febrero de 2.004.

Expuestos los anteriores particulares, resulta evidente que, al encontrarnos un expediente de gestión dimanante de unas actuaciones inspectoras, iniciadas en fecha de 5 de Febrero de 2.004 (paralizándose dicho plazo desde el día 18 de febrero de 2.004, hasta el día 16 de Noviembre de 2.004, en que se ha desarrollado el procedimiento de inspección) el mismo deberá ser resuelto en el improrrogable plazo de seis meses a tenor de lo dispuesto en el art. 23 de la Ley 1/1.998 y habiéndose notificado al contribuyente la resolución del expediente con fecha de 3 de Mayo de 2.005, resulta evidente que dicho expediente ha caducado al haber excedido el plazo de seis meses legalmente establecido para finalizar el plazo de los procedimientos de gestión establecido en el art. 23 de la Ley 1 / 1998 .

En el negado supuesto de que la fecha de inicio no se considere la señalada del 5 de Febrero de

2.004 y, por el contrario, se entendiese que el inicio del expediente de gestión (dimanante la actuación inspectora) se inicia el día 29 de Noviembre de 2.004, en ese caso también habría actuado la prescripción del ejercicio 1.999, por cuanto desde el día 1 de Julio de 2.000 habría actuado la misma a partir del día 1 de Julio de 2.004".

El Abogado del Estado solicita primeramente la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, por cuanto con el escrito inicial solo se adjuntó una fotocopia de la sentencia contradictoria extraída de la base de datos del CENDOJ, incumpliéndose de esta forma el artículo

97.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que dispone la necesidad de acompañar al escrito de interposición certificación de la sentencia o sentencias alegadas, con expresión de su firmeza, o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haberse solicitado aquélla.

Subsidiariamente, se alega que la propia parte recurrente reconoce que la sentencia invocada como contraste "fue revocada por la que dictó la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo el 25 de enero de 2005, en un recurso de casación en interés de la ley", añadiéndose que "para restar importancia a ese pronunciamiento del Alto Tribunal en el asunto que nos ocupa, se afirma que tal pronunciamiento expresamente puntualizaba que para ese caso no se tenía en cuenta la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, de 26 de febrero de 1998, a diferencia de lo que sucede en el caso que aquí nos ocupa".Esto último sirve al Abogado del Estado para poder afirmar que se reconoce que el Derecho aplicable al caso es distinto, pues en el asunto en el que se dictó la sentencia de contraste no se tenía en cuenta la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente y en éste sí, invocándose diversas Sentencias de esta Sala sobre el presupuesto de la identidad.

Finalmente, el Abogado del Estado, tras señalar que, de existir identidad, la doctrina que debe prevalecer es la de esta Sala, contenida en la Sentencia de 25 de enero de 2005, concluye su alegato afirmando que "la primera vez que en el ámbito tributario se incluye la caducidad es en los artículos 104 de la nueva Ley General Tributaria, así como en el artículo 150 del mismo Texto legal pero tal normativa no es de aplicación en el presente caso, tal como se razona en el Fundamento de Derecho de la resolución la resolución recurrida."

Tiene carácter prioritario en la resolución del presente recurso la causa de inadmisibilidad del mismo formulada por el Abogado del Estado, en razón a que como por el mismo se alega, al escrito inicial solo se adjuntó una fotocopia de la sentencia contradictoria, no cumpliéndose la carga procesal del artículo 97.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que exige se acompañe " certificación de la sentencia o sentencias alegadas, con mención de su firmeza, o. en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haberse solicitado aquélla, en cuyo caso la Sala la reclamará de oficio".

Sin embargo, siendo cierto el hecho alegado, no aceptaremos la petición de inadmisibilidad que se formula por cuanto también lo es que la Sala de instancia, al observar el defecto apuntado, concedió plazo de subsanación a los recurrentes, según Diligencia de 26 de febrero de 2008 y una vez que se produjo la subsanación, acompañando justificante de haber solicitado certificación de la sentencia, la Providencia de la Sala sentenciadora, de fecha 14 de marzo de 2008, notificada al Abogado del Estado el 25 siguiente, a la vista de la circunstancia expresada, ordenó remitir exhorto a la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, para que por ésta se remitiera la certificación con expresión de firmeza, habiéndose incorporado la misma a autos una vez recibida.

Pues bien, ni la Diligencia de ordenación de 26 de febrero de 2008, ni la Providencia de 14 de marzo siguiente antes reseñadas, fueron recurridas por el Defensor de la Administración, por lo que si además tenemos en cuenta que la subsanación tuvo lugar de modo efectivo, no puede estimarse la solicitud de inadmisión formulada.

Despejada la cuestión referente a la admisibilidad del recurso, debemos poner de relieve que la modalidad casacional de unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de este recurso, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en este tipo de recurso no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través del filtro de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

En todo caso, es el recurrente el que ha pechar con la carga procesal de demostrar los presupuestos anteriormente indicados, lo que expresa la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al señalar en el artículo 97.1 que "el recurso de casación se interpondrá directamente ante la Sala sentenciadora en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia, mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia".

Dejando de lado la falta de claridad del escrito de inerposición del recurso de casación, transcrito en su mayor parte en el Fundamento de Derecho Segundo, ha de señalarse que tal como consta en el Fundamento de Derecho Primero las cuestiones planteadas en la instancia y que luego se llevan al recurso de casación para la unificación de doctrina son las del incumplimiento del plazo de un mes para dictar el acto administrativo que corresponda, según lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección y la del incumplimiento del plazo de seis meses para la finalización de los procedimientos de gestión, según lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

Pues bien, las fechas y trámites esenciales del procedimiento inspector seguido son las siguientes:

- 5 de febrero de 2004, se inician las actuaciones inspectoras.

- 29 de noviembre de 2004, fecha del Acta de disconformidad, en la que se hace constar que a efectos del cómputo del plazo de doce meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, deben descontarse 167 días por aplazamiento de visita solicitado por el conrtribuyente y por retraso en la presentación de documentación.

- 28 de diciembre de 2004, presentación de alegaciones por el obligado tributario.

- 29 de abril de 2005, acuerdo del Inspector Jefe practicando liquidación, siendo de la misma fecha el de imposición de sanción.

- 3 de mayo de 2005, notificación de la liquidación.

En la sentencia de contraste, el acta llevaba fecha 15 de diciembre de 1995 y el plazo del artículo

60.4 finalizaba el 11 de enero de 1996, pero el acto de liquidación se produjo en 29 de mayo de 1996 y se notificó el 3 de junio siguiente.

Por tanto, a efectos el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, que concede al Inspector Jefe el plazo de un mes desde el cumplimiento del trámite de alegaciones para dictar el acto administrativo que corresponda, existe identidad fáctica en los supuestos contemplados en ambas, sentencias, recurrida y de comparación, ya que en ambos había transcurrido el meritado plazo de un mes.

Podemos afirmar igualmente que existe identidad jurídica, así como la necesaria contradicción, pues las sentencias, recurrida y de contraste, adoptan posturas contrarias respecto de la naturaleza del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección, ya que mientras la primera niega que se trate de un plazo de caducidad, la de contraste lo afirma.

En cambio, no puede existir la precisa identidad entre sentencia recurrida y de contraste en lo que respecta a la aplicación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, pues esta última ni tan siquiera se invoca en la segunda de las sentencias indicadas.

Aceptamos solo, por tanto, que existe la precisa identidad y contradicción entre las sentencias puestas en comparación en la medida en que el conflicto se centre en torno al artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección, en el que, como antes se indicó, se dispone que " cuando el acta sea disconformidad el Inspector-Jefe, a la vista del acta y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término para formular alegaciones".

De esta forma se está en el punto final del recorrido que impone esta modalidad casacional en unificación de doctrina, que exige que se determine cuál es la sentencia correcta.

Pues bien, ciertamente que la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005, dictada en recurso de casación en interés de la ley, sin casar sentencia ninguna, porque ello no es propio de este tipo de recurso, declaró como doctrina legal la de que: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

Se decía en la Fundamentación Jurídica de la sentencia de referencia que " el criterio de la Sala sentenciadora (en la citada ocasión la misma que ha dictado la que ahora se aporta de contraste) y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )."

Ahora bien, la Ley 1/1998, de 26 de febrero tampoco estableció la sanción de caducidad al transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pués tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, que el artículo 29.3 se limitó a señalar que " la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004, 337/2004, 357/2004 y 419/2004, en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero, 17 de marzo y 22 de abril de 2003, que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, declararon la caducidad de las actuaciones, hemos afirmado:

" En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005, porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador."

Plantea la parte recurrente la tesis de la iniciación de un nuevo expediente de gestión a partir de darse por instruida la Inspección, en este caso el 16 de noviembre de 2004, tratando de aplicar el artículo 23 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Sin embargo, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina tiene unos muy estrechos márgenes de respuesta porque ha de superarse el filtro previo de la comparación con la sentencia o sentencias que se aporten como contraste.

Pues bien, la cuestión que se suscita, rodeándola de cierta complejidad y falta de claridad, quizá porque la notificación de la liquidación tuvo lugar en 3 de mayo de 2005, no puede ser objeto de consideración, por cuanto no fue tratada ni resuelta en la sentencia recurrida, pero tampoco en la ofrecida como contraste, tal como antes quedó señalado.

Por lo anteriormente razonado procede la desestimación del recurso interpuesto y ello ha de hacerse, de forma preceptiva, con imposición de costas a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,