STS, 17 de Diciembre de 2009

La Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con motivo de la comprobación de Retenciones de capital mobiliario del período comprendido en 1 de noviembre de 1987 al 31 de diciembre de 1991, con fecha 16 de mayo de 1995, formalizó Acta, modelo A02, suscrita en disconformidad, con el nº 205695-1, en relación con la entidad BANKINTER, S.A., haciendo constar que durante los años a los que se extendía la comprobación suscribió contratos denominados de "cesión de derecho de crédito", según los cuales el cesionario adquiría el derecho de crédito descrito en el contrato, satisfaciendo en el acto de la firma el importe reseñado en el documento como precio de cesión; en el momento de la firma de estos contratos, los intereses correspondientes a los créditos cedidos habían sido devengados y percibidos íntegramente por el Banco cedente con anterioridad a esta fecha, por lo que el cesionario sólo tenía derecho a percibir como consecuencia de la inversión (precio de cesión) el importe nominal del crédito transferido, que se hacia constar igualmente en el documento firmado por las partes. Continúa el acta diciendo que "la liquidación de dicha inversión, el pago del nominal del crédito cedido al cesionario, lo efectuaba el Banco (como gestor administrativo y custodio del título participado) en el momento del vencimiento del citado título (...)" y que después de entrar en vigor el Real Decreto-Ley 5/89, de 7 de julio, el Banco siguió abonando a los inversores de esta modalidad el importe nominal de los créditos cedidos sin practicar retención sobre el rendimiento satisfecho (nominal menos precio de cesión) a que hace referencia el artículo 6 del mencionado texto legal.

Después de reflejar las cuantías de los rendimientos, por meses posteriores a la entrada en vigor del Real Decreto 5/89, de 7 de julio, y desde dicho mes de julio de 1989 a julio de 1990, por razón de operaciones suscritas antes, y de elevarlas al íntegro, el actuario proponía regularizar la situación tributaria de la entidad bancaria inspeccionada interesada, mediante la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota, por importe de 435.896.403 ptas., intereses de demora en cuantía de 267.370.069 ptas. y sanción, por infracción calificada de grave, equivalente al 150 por 100 de la cuota (es decir, 653.844.605 ptas.); por ello, la total deuda propuesta alcanzaba la cifra de 1.357.111.077 ptas.

El informe complementario parte de que el artículo 6 del Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de julio, de Medidas Financieras y Fiscales Urgentes, dispuso en su artículo 6:

Retención a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario satisfechos como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia de créditos.-Sin perjuicio de lo dispuesto en las letras c) y d) del apartado 1 del artículo octavo de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, sobre Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, los rendimientos del capital mobiliario, cualquiera que sea su naturaleza, satisfechos por una Entidad financiera a un tercero, como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla, deberán ser objeto de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del Impuesto sobre Sociedades.

Señala el informe que tras el precepto transcrito se formó opinión general en el sentido de existencia de obligación de retención en el supuesto de cesiones de crédito por entidades financieras, pues:

"- el adquirente del derecho de crédito, cesionario, obtiene en el momento del vencimiento del crédito cedido, una utilidad financiera o rentabilidad, que se calcula por la diferencia entre el precio de cesión y el nominal del crédito.

- dicha rentabilidad es obtenida por el cesionario como consecuencia de un contrato de cesión de créditos, que realiza Bankinter S.A. como cedente, a su favor.

- los rendimientos obtenidos por el inversor cesionario son satisfechos por una entidad financiera, Bankinter S.A. que actúa no como simple mediador del pago en nombre y cuenta de un tercero, sino como gestor administrativo y custodio de los derechos cedidos."

Continúa el informe señalando que: "la prueba más evidente de la aplicabilidad directa e inmediata del régimen incorporado a dicha disposición a los contratos comercializados por Bankinter S.A., se encuentra en el hecho de que la entidad dejó automáticamente de ofertar al público este tipo de productos, como expresamente se ha reconocido, a partir del 8 de julio de 1989, fecha de entrada en vigor del mencionado texto.

Sin embargo, Bankinter no se limitó a eliminar o prohibir la comercialización de nuevos contratos de cesión, sino que tampoco practicó retención a cuenta sobre los rendimientos derivados del contrato de cesión de derechos de crédito, satisfechos con posterioridad a la entrada en vigor del citado Real Decreto Ley, lo que constituye expresamente el objeto de la propuesta de regularización que es desarrollada en el presente informe.

La cuestión se centra pues en determinar si a los rendimientos satisfechos por la entidades financieras con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley, pero derivados de contratos de cesión formalizados con anterioridad, deben o no tener la consideración de rendimientos de capital mobiliario y estar, en consonancia, sometidos a retención a cuenta a practicar sobre dichos rendimientos."

Y la respuesta que da el actuario a su planteamiento es afirmativa por diversas razones.

"1ª En Derecho Tributario, resulta de aplicación a cada obligación tributaria la norma vigente en el momento en que se produce el devengo del impuesto. En el caso de las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario, en contraprestación por la captación de capitales ajenos, el devengo, es decir, el nacimiento de la obligación legal de retener se produce, según los casos:

- bien en el instante en que los rendimientos a satisfacer son exigibles (artículo 2 de la Ley 14/1985, de 19 de mayo ).

- bien en el instante en que el activo financiero implícito es objeto de transmisión, amortización o reembolso (artículo 3 de la Ley 14/85 ).

- o subsidiariamente, en el momento en que se satisfacen los rendimientos que determinan la obligación de practicar la retención (art. 32 y 36 de la Ley 44/78 y 62/78 ).

En el supuesto que nos ocupa, la exigibilidad o pago de los rendimientos derivados de la cesión de los derechos de crédito a favor del inversor-cesionario, se produce en el instante del vencimiento del crédito cedido. De tal manera que en el caso de las operaciones regularizadas en el Acta objeto de este informe, todas ellas con vencimientos posteriores al 8 de julio de 1989, fecha de entrada en vigor del Real Decreto Ley 5/89, la entidad debió practicar, por exigirlo el artículo 6 del mencionado Real Decreto Ley, normativa vigente en el momento del devengo antes citado, la preceptiva retención del 25% sobre los rendimientos satisfechos.

2. - La aplicabilidad de la norma contenida en el artículo 6 del Real Decreto Ley 5/89 a los contratos de cesión con vencimiento posterior al 8 de julio, es una consecuencia inmediata del principio, aceptado entre otras en la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 1968, según el cual si >

   En nuestro caso la obligación de retener nace no por el hecho de pactarse la cesión de un crédito, sino por el hecho de satisfacer al cesionario, como consecuencia del vencimiento del crédito cedido, una rentabilidad o utilidad financiera por su inversión. Lo que determina que la obligación de retener se rija por la normativa vigente en el instante de producirse el pago de la citada rentabilidad.

   Como prueba el hecho de que es generalmente aceptado este criterio en otras muchas operaciones, se debe traer a colación aquí el hecho de que nadie, ni Bankinter ni otras entidades de crédito, ha discutido, por ejemplo, que en el caso de pago de intereses explícitos producidos con posterioridad al 8 de julio de 1989, como consecuencia de imposiciones a plazo fijo formalizadas con anterioridad a dicha fecha, el tipo de retención aplicable fuese el 25% por ciento, tipo fijado en el Real Decreto Ley 5/89, y vigente en el momento de la exigibilidad o pago de los intereses, y no el 18% o el 20%, tipos vigentes en el momento de la formalización de la imposición.

3. - Aplicar el Real Decreto Ley 5/89 a los vencimientos producidos con posterioridad a su entrada en vigor, aún cuando se trate de cesiones de créditos formalizadas con anterioridad a dicha fecha, no supone una aplicación retroactiva de la citada disposición....".

   De esta forma, la conclusión a la que llegaba el actuario es la de que BANKINTER, S.A., con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 5/89, debió practicar la oportuna retención a cuenta del 25%, fijada en el artículo 6 de dicho texto legal.

Tras cumplimentar la entidad BANKINTER, S.A. el trámite de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación en el que se confirmó la propuesta inspectora, en cuanto a cuota e intereses de demora, pero imponiendo una sanción del 75% de la primera, lo que determinó una total deuda tributaria de 1.030.188.774 ptas.

BANKINTER, S.A. interpuso contra el acuerdo liquidatorio reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria de fecha 9 de setiembre de 1999.

La representación procesal de BANKINTER,S.A., interpuso contra la resolución del TEAC recurso contencioso- administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda, de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1061/1999, dictó sentencia, de fecha 30 de octubre de 2003, con la siguiente parte dispositiva:

"FALLO: 1º. ESTIMAR PARCIALMENTE el Recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANKINTER, S. A." contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 9 de septiembre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen, declarando la misma ajustada al Ordenamiento jurídico, excepto en los particulares relativos a la elevación al íntegro de los rendimientos obtenidos (Fundamento Jurídico Décimo Segundo) y la sanción impuesta (Fundamento Jurídico Décimo Tercero); aspectos en los que anulamos la citada Resolución.

2. No imponer las costas del recurso."

No conforme con dicha sentencia, la representación procesal de BANKINTER, S. A., preparó recurso de casación contra la misma y luego de tenerlo por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 19 de enero de 2004, en el que solicita se dicte sentencia estimatoria que anule la recurrida y estime íntegramente las pretensiones de la demanda, condenando a la Administración a que abone los daños y perjuicios derivados de los gastos de representación y mantenimiento del aval para suspender la ejecución de la liquidación impugnada.

Pero igualmente, el Abogado del Estado preparó y posteriormente interpuso recurso de casación, por medio de escrito presentado en 27 de febrero de 2004, en el que solicita la anulación de la sentencia recurrida y su sustitución por otra en la que se confirme la resolución del TEAC, así como la liquidación practicada, excepto en lo relativo a la elevación al Integro de los rendimientos obtenidos.

Constando la personación del Abogado del Estado como recurrido, se le dio traslado del escrito de interposición del recurso de la representación procesal de BANKINTER, S.A., a fin de que pudiera oponerse al mismo, lo que efectivamente hizo por escrito presentado en 2 de diciembre de 2005, en el que solicita se dicten sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de diciembre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Nos referimos primeramente al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, a cuyo efecto debe señalarse que la sentencia recurrida razona la eliminación de la sanción en el Fundamento de Derecho Décimo Tercero, señalando al efecto:

" Por último la Sala en relación con la sanción impuesta, debe señalar que el actual enfoque de cualquier cuestión relacionada con el derecho sancionador tributario debe partir de la consolidada doctrina del Tribunal Supremo en la materia, siendo, por todas representativa la establecida por la STS de 28 de enero de 2000, que la Sala debe reproducir:

Como esta Sala tiene declarado, entre otras muchas, en Sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998 y 17 de mayo de 1999 la cuestión se inscribe en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la 10/1985, de 26 de abril, no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario sancionador, pues siguió --y sigue-- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el Tribunal Constitucional en su importante Sentencia 76/1990, de 26 de abril, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -- sigue la Circular-- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria "

, añadiendo por su parte el Tribunal Supremo que «La complejidad de las normas tributarias y mercantiles que inciden en el Impuesto de Sociedades y la circunstancia de tener que realizar los contribuyentes una declaración-liquidación que les obliga a asumir funciones de colaboración con la propia Hacienda Pública, hace que lo fundamental sea la constancia de los ingresos brutos y de los conceptos en que se percibieron, así como de los incrementos patrimoniales y en materia de gastos deducibles, que queden estos definidos y cuantificados y que todo ello luzca en la contabilidad, sin que pueda calificarse de omisión y por lo tanto, de infracción sancionable, la interpretación errónea en las cuentas o la asignación equivocada de reservas, salvo que se pruebe que van dirigidas, de manera voluntaria o intencional, precisamente a confundir o alterar la deuda tributaria, sin que pueda exigirse, para evitar una inadmisible presunción de culpabilidad, que se hagan constar en la propia declaración las dudas que pueda albergar el declarante, ni que se traslade a aquella la calificación de las imputaciones contables ...».

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable".

Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Y en tal sentido, ninguna duda existe para la Sala sobre la ausencia de culpabilidad alguna de la recurrente en la que poder fundamentar una lícita potestad sancionadora. Varias razones avalan tal conclusión:

En primer término, los anteriores y lúcidos razonamientos de la propia recurrente en respaldo de sus planteamientos jurídicos que, obviamente, han contado con un evidente soporte argumental moviéndose en una línea de gran razonabilidad.

En segundo lugar, el conocimiento de la actuación llevada a cabo por la recurrente, en relación con las cesiones de crédito, por parte de las autoridades económicas y su generalización por todas la entidades bancarias -con diferentes matices--, tal y como ha reconocido la propia Asociación Española de la Banca Privada.

Y, por último, en tercer lugar, la necesidad, por parte de las autoridades gubernativas, de recurrir a la técnica -sin duda coordinada y coetánea-- del Real Decreto Ley (5/1985, de 7 de julio) y la Circular del Banco de España (13/1989, de 7 de julio ), para clarificar, normativamente, la cuestión, ahora resuelta por la Sala para las denominadas cesiones anteriores a dicha fecha".

El recurso de casación del Abogado del Estado se basa en un solo motivo en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción, alega infracción del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y doctrina jurisprudencial sentada en la Sentencia de esta Sala de 8 de mayo de 2000 .

Las razones que el Abogado del Estado expone vienen referidas, resumidamente a: 1ª) que la sentencia "considera que se está en presencia de un supuesto de simulación relativa"; 2ª) que la generalización de la actuación por otras entidades bancarias en ningún caso puede suponer ausencia de negligencia o culpabilidad en la entidad sancionada; 3ª) que el Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de julio, de Medidas Financieras y Fiscales Urgentes, es anterior a la comisión de la infracción.

Pues bien, la Sala anticipa su criterio de desestimación del motivo por las razones que se exponen a continuación.

En efecto, ante todo, la naturaleza jurídica de las cesiones de crédito dio lugar en su momento a un intenso debate doctrinal con distintas calificaciones que en muchas ocasiones solo diferían en ligeros matices, si bien que esta Sala, a partir de la Sentencia de 1 de julio de 2009 (recurso de casación 3283/2003 ) y en línea posteriormente seguidas por las de 14 de octubre de 2009 (recurso de casación 7707/2003) y 26 de noviembre de 2009 (recurso de casación 207/2004) se ha posicionado en la línea de considerar a las cesiones de crédito como operaciones financieras a través de las cuales se cede un capital para obtener un rendimiento que debe estar sujeto a retención.

Dentro de esa proliferación de criterios, es cierto que la sentencia impugnada, con una calificación más incisiva, afirma la existencia de una simulación relativa, pero finalmente viene a coincidir con el que acabamos de exponer, en la medida en que tras dicha calificación viene a descubrir o aflorar " como auténtico contrato el de la cesión retribuida de capitales cuya causa no era otra que la obtención de una rentabilidad por la imposición de un capital, con todas las consecuencias de ello derivadas para el ejercicio regularizado expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica". (Fundamento de Derecho Décimo in fine).

En todo caso, esta Sala en las antecitadas Sentencias de 14 de octubre y 26 de noviembre de 2009, y en supuestos en los que la liquidación tributaria alcanzaba a periodos anteriores y posteriores a la vigencia del Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de julio, ha optado por la eliminación de la sanción, con razonamientos como los relativos a las discrepancias doctrinales sobre la naturaleza jurídica de las denominadas cesiones de crédito que, en el caso de la primera, habían alcanzado a la Sala de instancia. En fin, en el caso presente, la Inspección regularizó la situación tributaria de la entidad BANKINTER, S.A. por el período comprendido entre el 1 de noviembre de 1987 al 31 de diciembre de 1991, y a diferencia de otros casos que ha conocido la Sala, practicó liquidación tan solo por los rendimientos originados con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 5/1985, de 7 de julio, con lo que son las partes las que concretan su controversia en torno a la cuestión de si las operaciones anteriores a la vigencia de aquél pero cuyos rendimientos se produjeran con posterioridad, están o no sujetos a retención, lo que conduce al terreno de la retroactividad o no de la norma, materia siempre opinable especialmente en cuanto a los grados de la misma.

Por lo expuesto, se desestima el motivo.

El escrito de interposición del recurso de la representación procesal de BANKINTER, S.A. es en su mayor parte una mera reproducción del de demanda, aún cuando se alega como motivo, al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, entendiéndose vulnerados la Circular 13/1989 del Banco de España, los artículo 3 y 17.2.c) de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 32 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades .

Dentro de este motivo, y en diferentes apartados, se estudian las siguientes cuestiones:

NATURALEZA JURÍDICA DE LAS CESIONES DE CRÉDITO REALIZADAS POR BANKINTER, S.A.

Bajo este epígrafe se repite lo ya expuesto en el escrito de demanda en orden a la "descripción general de la operación", "estructura y efectos jurídicos del contrato de cesión de crédito" y "tipicidad normativa de las cesiones de crédito".

En lo que afecta a la "descripción general de la operación", se vuelve a decir que las cesiones de crédito, en la modalidad operativa seguida por BANKINTER, S.A., consistían en la transmisión a un clientes de la titularidad de un derecho de préstamo cuyos intereses habían sido percibidos anticipadamente por el Banco de acuerdo con lo convenido con el correspondiente deudor, de tal forma que al adquirente del derecho crediticio solo se le transmitía la propiedad de tal derecho, eso sí, con todos los riesgos inherentes al mismo. Por ello, y siempre en opinión de la recurrente, yerra la sentencia cuando afirma que " no ha existido alteración patrimonial alguna, no llegando a entrar en el patrimonio del impositor un derecho de crédito preexistente, frente a un tercero extraño y que luego cancelaría al vencimiento".

Igualmente se insiste en que con ajuste a las Circulares del Banco de España 2/1987 y 22/1987, (luego sustituidas por la 13/89), que calificaban a este tipo de operaciones como de "transferencias de activos" BANKINTER, al igual que otras entidades de crédito españolas, ofrecía a su clientela la venta sin recurso de derechos de crédito, a cambio de un precio inferior al valor nominal del derecho y percibía en la fecha de vencimiento del crédito el nominal íntegro del derecho, operativa la descrita que estaba regulada por el Banco de España y que no obligaba a la retención.

En lo que se denomina "estructura y efectos jurídicos del contrato de cesión de crédito", se reprocha igualmente a la sentencia la afirmación de que el cliente del Banco no conocía a los deudores/cedidos, pues " el Banco transfiere al cliente la titularidad del derecho crediticio en virtud de un contrato de préstamo o crédito, con intereses anticipados, contrato que se identifica por referencia al número de póliza, fecha de la misma y persona deudora".

Igualmente, se afirma que no existe compromiso, garantía, pacto de recompra, pacto de liquidez, cláusula de resolución anticipada, ni ninguna otra modalidad de garantía o de cobertura por parte del Banco al adquirente, lo que a juicio de la recurrente hace inválida la afirmación de la Audiencia Nacional, contenida en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia, en el sentido de que " La pretendida desvinculación de la entidad bancaria del resultado de la operación, limitándose inicialmente a conectar a cedido y cesionario, situándose, pues, en una posición de inicial mediador y, mas tarde, en la de gestor o administrador del cesionario, no resulta de recibo. "

En lo que respecta a la "tipicidad normativa de las cesiones de crédito", el escrito de interposición del recurso de casación es una reproducción del de demanda, y hasta el punto de que concluye con una crítica a la resolución del TEAC de 9 de septiembre de 1999, en cuanto señala que "las operaciones analizadas no constituyen cesiones de crédito puras, firmes e incondicionales, pareciendo esgrimir una nueva categoría de operaciones de esta índole sobre la base de la existencia de un doble pago (el del deudor cedido al Banco y el de éste a su cliente cesionario) en satisfacción de dos relaciones obligacionales, y no uno solo con la simple mediación del banco, lo cual como hemos venido analizando no obsta, en absoluto, para la existencia de verdaderas >"

EFECTOS FISCALES DE LAS CESIONES DE CREDITO

Este apartado es una reproducción literal del escrito de demanda.

INTERPRETACION DEL ART. 6º DEL REAL DECRETO LEY 5/1989

Igualmente en este apartado se reproduce lo que se exponía en el Fundamento de Derecho Tercero del escrito de demanda.

IRRETROACTIVIDAD DEL REAL DECRETO LEY 5/1989

Se reproduce aquí lo manifestado en el Fundamento de Derecho Cuarto del escrito de demanda y se concluye manifestando que "esperamos del Tribunal Supremo al que ahora nos dirigimos, un pronunciamiento favorable a la no aplicación del Real Decreto Ley 5/1989 a nuestro caso", a cuyo efecto se señala que "una modificación legislativa -y mucho menos de ámbito tributario por la sensibilidad de su objeto de aplicación- no puede afectar a situaciones nacidas antes de la entrada en vigor...."

LAS CESIONES DE CREDITO A PARTIR DE LA CIRCULAR DEL BANCO DE ESPAÑA

Lo que se indica en este apartado es una reproducción del Fundamento de Derecho Quinto del escrito de demanda

EL HECHO IMPONIBLE EN LOS CONTRATOS DE CESION.

Se reproduce literalmente el contenido del escrito de de demanda en su Fundamento de Derecho Sexto.

ENRIQUICIMIENTO INJUSTO

Al igual que en el Fundamento de Derecho Séptimo del escrito de demanda, se sostiene que de mantenerse el criterio de la Inspección se produciría una situación de enriquecimiento injusto, pues en algunos casos la Administración Tributaria ha incoado actas a los perceptores de la renta o éstos presentaron declaraciones complementarias ante la notificación por parte de las entidades de crédito al Ministerio de Hacienda de la relación de entidades o personas titulares de operaciones de cesiones de crédito.

Se invoca la Sentencia de esta Sala de 13 de noviembre de 1999, así como otras de la Audiencia Nacional y de Tribunales Superiores de Justicia.

Por último, y tras exponer que de estimarse el recurso, procede la devolución de los gastos de representación y aval, se exponen en el escrito de interposición las mismas conclusiones recogidas en el escrito de demanda y que son las siguientes:

"Primera : Los contratos de cesión de créditos realizados por Bankinter, S.A., constituían ventas en firme de derechos crediticios a los adquirentes, quienes asumían todos los derechos y riesgos de la operación, sin ninguna clase de garantía ni compromiso por parte del Banco transmitente, todo ello de conformidad con la regulación contenida en el Código Civil y en el Código de Comercio sobre cesiones de créditos.

Las cesiones de créditos no estaban sometidas, en lo que a sus efectos fiscales se refiere, a la Ley de Activos Financieros (Ley 14/1985 ), por faltar los dos requisitos exigidos por dicha Ley: tratarse de verdaderas operaciones "financieras" (captación, contraprestación y compromiso de restitución de capitales ajenos prestados o depositados por el cliente en el Banco) e instrumentalizarse la operación financiera a través de alguno

Las cesiones de créditos eran operaciones generadoras de incrementos de patrimonio en favor del adquirente. El hecho imponible se producía desde el mismo momento de la firma del contrato de cesión, momento en el cual el Banco transmitente experimentaba una disminución de patrimonio equivalente a la pérdida correspondiente a la diferencia entre el precio de venta y el valor nominal del derecho de crédito vendido, y por su parte el adquirente obtenía un incremento patrimonial por la diferencia entre el precio efectivo satisfecho y eI valor nominal del derecho que, desde ese momento, se incorporaba firme e irrevocablemente a su patrimonio por el valor nominal previsto en el propio contrato.

Las leyes tributarias -al igual que las demás disposiciones con rango de ley - sólo pueden tener efectos retroactivos en el caso de que la propia Ley expresamente lo establezca. Este principio general está reconocido en diversas normas legales y confirmado por toda la jurisprudencia y doctrina. Es más, la propia Constitución española y el Tribunal Constitucional, en diversas Sentencias, han establecido límites muy precisos al posible efecto retroactivo de las leyes, destacando entre dichas limitaciones el respecto al principio de seguridad jurídica.

El Real Decreto-Ley 5/1989 (art. 6 ) sólo sujeta a retención tributaria a cuenta las operaciones susceptibles de generar "rendimientos del capital mobiliario". Esta obligación de retención no es aplicable a aquellas cesiones de créditos que por configurarse como auténticas transferencias de activos (sin captación y contraprestación de capitales ajenos, sin compromiso ni garantía del Banco transmitente, con plena asunción de riesgos por el comprador) deben calificarse como generadoras de plusvalías patrimoniales, tanto antes como después de la vigencia del Real Decreto-Ley 5/1989 .

Lo que, en cualquier caso, resulta indiscutible es que el Real Decreto-Ley 5/1989 no puede aplicarse retroactivamente a cesiones de créditos formalizadas con anterioridad a su entrada en vigor porque aún en el caso de que el Real Decreto-Ley 5/1989 hubiera pretendido (que no lo hizo) tener eficacia retroactiva, el principio de seguridad jurídica habría impedido, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, que quedaran afectados por dicha eficacia los hechos imponibles realizados con anterioridad.

Las declaraciones complementarias que en su caso hayan presentado los titulares de operaciones de cesión de crédito objeto de este Recurso, y Ias Actas que pudieran haberse incoado a alguno de los citados clientes, lo han sido en concepto de incremento de patrimonio no declarado. En consecuencia, la Administración no admitió la deducción por el contribuyente de retención alguna, por lo que existiría, en caso de no prosperar la presente reclamación, un enriquecimiento injusto a favor de la Administración por la duplicidad de pago.

Improcedencia de incoar en el seno de un procedimiento inspector un acta por retenciones o ingresos a cuenta, si con carácter previo no se ha verificado la situación fiscal del retenido a estos efectos, de suerte que tan solo procedería la exigencia de los mismos en aquellos supuestos en los se hubiese comprobado, en sede del retenido, el no ingreso en la Hacienda Pública de la cuota definitiva correspondiente a tales ingresos percibidos. De otro modo se produciría una doble imposición sobre tales retenciones.

En el supuesto de que fuere estimado el presente recurso, se solicita al Tribunal que condene a la Administración a que abone a mi representada, en concepto de daños y prejuicios, los gastos de representación y mantenimiento del aval aportado para suspender la ejecución de la liquidación impugnada."

Frente al recurso de casación, el Abogado del Estado opone:

1. ) Los hechos probados son los de la existencia de dos relaciones contractuales en la cesiones de crédito y de dos pagos en satisfacción de las mismas y no de uno solo de simple mediación del Banco. "El deudor cedido paga al Banco y el pago es reputado legítimo, pago que a su vez constituye al Banco en deudor del cliente, que a su vez es cesionario del crédito". Y por ello, al existir pago de rendimientos a cargo de la entidad financiera por la captación o utilización de recursos ajenos, existe obligación de retener por rendimientos de capital mobiliario.

2. ) Es ajustada a Derecho la apreciación de la sentencia atribuyendo carácter esencial al protagonismo de la entidad bancaria, cuya solvencia y garantía proporciona la causa y razón de la cesión de crédito.

3. ) Las actuaciones conducen a la Audiencia Nacional a la apreciación de la existencia de simulación relativa, debiendo aflorarse como autentico contrato el de cesión retribuida de capitales, con todas las consecuencias que ello comporta y entre ellas la de que la utilidad del inversor no tiene la consideración de incremento de patrimonio. Por ello, considera procedente la aplicación de la obligación de retener, establecida en el artículo 17.2. c) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

4. ) El Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de julio, estableció la obligación de retener por parte de las entidades financieras sobre las utilidades del capital mobiliario "cualquiera que sea su naturaleza".

5. ) Las consecuencias de económicas y legales de la situación anterior al Real Decreto Ley 5/1989, se producen con posterioridad a su entrada en vigor.

6. ) No existe retroactividad del Real Decreto Ley, sino aplicación de sus normas a rendimientos de capital satisfechos una vez vigente la disposición.

7. ) La Circular del Banco de España no tiene el carácter de disposición general y su infracción no puede invocarse al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

8. ) La obligación de retener es plenamente autónoma.

Aún cuando el escrito de interposición del recurso de casación sea en su mayor parte una reproducción del de demanda, damos respuesta al motivo que se nos propone por el cauce del artículo 88.1

.d), lo que supone el reconocimiento de la inexistencia de cualquier defecto que hubiera debido denunciarse por cualquiera de los restantes subapartados del artículo 88.1 .

Pues bien, la sentencia de instancia perfila perfectamente la cuestión litigiosa al señalar en el Fundamento de Derecho Tercero que " la cuestión clave en el presente litigio es determinar la posible incidencia que el artículo 6 del citado Real Decreto Ley 5/1989, de 7 de julio, pudo, en su caso, haber producido en relación con los contratos de cesión de crédito suscritos con anterioridad a la entrada en vigor de la citada norma", tras lo cual reseña con referencia al citado problema la posición de la Inspección y del TEAC, para luego enumerar los argumentos de la entidad recurrente en el Fundamento de Derecho Cuarto.

A la hora de calificación de las operaciones de cesión de crédito la sentencia razona suficientemente su criterio de existencia de una simulación relativa si bien que, como hemos señalado anteriormente, solo a los efectos de descubrir o aflorar " como auténtico contrato el de la cesión retribuida de capitales cuya causa no era otra que la obtención de una rentabilidad por la imposición de un capital, con todas las consecuencias de ello derivadas para el ejercicio regularizado expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica" . Y ello a partir de afirmarse al inicio del Fundamento de Derecho Décimo que "obvio resulta que nada impide, desde la perspectiva del Derecho Civil o Mercantil, primero diseñar -con finura y brillantez jurídica- la operación bancaria llevada a cabo y defendida por la entidad recurrente, y luego ofrecerla, articulando una especie de convocatoria o cita jurídica entre dos necesitados clientes, limitándose a ofrecer a los mismos sus neutros servicios de intermediación bancaria, y, obvio es que desde una perspectiva formal el diseño y la posterior oferta pueden aparecer jurídicamente impecables".

Se insiste en que la sentencia de instancia argumenta suficiente y razonadamente su calificación y por ello ha de ser ratificada siguiendo la jurisprudencia de la Sala de lo Civil y de esta Tercera, del Tribunal Supremo acerca de la materia.

En efecto, ante todo, vaya por delante que la sentencia ratifica expresamente los razonamientos del TEAC, que en la resolución de 9 de septiembre de 1999 puso de relieve como la no notificación de la cesión al deudor suponía la existencia de un pago legítimo por parte de éste al Banco y posteriormente otro del Banco al cesionario, en el que resultaba exigible la correspondiente retención.

Pero además, la sentencia, a la vista de la documentación obrante en el expediente, argumenta en el Fundamento de Derecho Octavo de la siguiente forma:

" El análisis del aspecto documental o formal utilizado, resulta bien significativo: De los dos elementos que han podido examinarse y que constan en el expediente, sin ningún genero de dudas, el más significativo para los diversos cesionarios era el denominado «resguardo provisional», que le era entregado por la correspondiente entidad bancaria al cesionario, cuando el mismo -en teoría- adquiría el crédito, resultado un elemento absolutamente secundario, en la citada operación, la suscripción del auténtico «contrato de cesión de crédito». Esto es, la auténtica realidad bancaria -entrega de dinero por el cliente/cesionario al banco/cedente a cambio de recibo, por cierto tiempo y a determinado interés-, ponía en entredicho la pretendida realidad jurídica, teóricamente diseñada utilizando los más viejos odres del derecho, incapaces de contener y soportar su nuevo contenido, y sobre todo, de ser extrapolados al ámbito tributario transformándolos "hasta conseguir su desnaturalización- con la finalidad de alcanzar una economía de opción. Dicho de otra forma, las actuaciones inspectoras pusieron de manifiesto como, la misma práctica bancaria, olvidaba e, incluso, convertía en innecesario el ropaje jurídico formal escrupulosamente diseñado por los servicios jurídicos de la entidad recurrente, circunstancia que, obviamente, revelaba la inadecuación del mismo para la auténtica realidad subyacente." .

Y todavía más, a continuación, en el Fundamento de Derecho Noveno expone también que:

" Resulta difícil, observando la realidad acaecida y puesta de manifiesto por la actuación inspectora, encontrar los elementos esenciales de la citada figura jurídica y detectar, fundamentalmente, el elemento subjetivo de la causa de dicho contrato. Esto es, la Sala no consigue encontrar, en la actuación de los cesionarios de los créditos, la causa determinante de la adquisición de los mismos, desconectada de la idea de la obtención de una rentabilidad para su dinero a cambio de la entrega del mismo al banco durante un período de tiempo, y la posterior devolución con su correspondientes intereses, y sin retención alguna, por parte de la citada entidad bancaria. Como expone el representante de la Administración, lo que realmente adquiere el cesionario es el derecho a percibir una cantidad fija (el valor de cesión) en un plazo previamente estipulado, siendo imposible afirmar, con sentido, que en virtud de todas las incidencias sufridas -en la realidad acreditada por la Inspección-- por los créditos (desmebraciones, cotitularidades, cesiones parciales o rupturas de posiciones contractuales) pueda afirmarse que el crédito cedido es el mismo crédito que el banco tenía frente al deudor cedido. La figura pretendidamente difuminada del banco cedente se muestra, por el contrario, en su intervención, con una intensidad y protagonismo tal que, en la relación con el concesionario termina por apartar y anular la intervención del cedido, que se presenta como un extraño y desconocido en esa relación. Esto es, se produce una total desvinculación jurídica entre el cesionario y el deudor cedido que, como se ha expresado, ni siquiera tiene conocimiento de la operación y destino de su crédito, manteniendo una exclusiva relación con el banco a quien abono tanto (inicialmente) los intereses como (con posterioridad) la deuda principal, en el momento de su vencimiento, ya que -en modo alguno--resulta acreditada la realización de pago alguno, en tal momento del vencimiento, del denominado valor de cesión al teórico cesionario del crédito.

El único pago que se realiza es el del banco a su cliente, devolviendo la cantidad entregada, una vez incrementada con el interés pactado entre ambos. No puede aceptarse la existencia de una sóla operación jurídica determinante del establecimiento de una exclusiva relación entre cedido y cesionario, ya que, mas al contrario, a la vista de la realidad acreditada por la Inspección, con nitidez se dibujan dos diferentes y desvinculadas relaciones en las que el protagonismo y el punto de conexión entre las mismas corresponde a la entidad bancaria recurrente."

Por otro lado, como es sabido, la figura de la cesión de créditos, regulada en los artículos 1526 a 1536 del Código Civil y 346 y 347 del Código de Comercio, supone el cambio de la figura del acreedor y el mantenimiento de la relación obligatoria inicial, no siendo necesario el consentimiento del deudor, pero si que tenga conocimiento de la cesión, porque ratificando lo que se establece en el artículo 519 del Código Civil (" el deudor que antes de tener conocimiento de la cesión satisfaga al acreedor, quedará libre la obligación"), el artículo 347 del Código de Comercio señala que " los créditos mercantiles no endosables ni al portador, se podrán transferir por el acreedor sin necesidad del consentimiento del deudor, bastando poner en su conocimiento la transferencia.

El deudor quedará obligado para con el nuevo acreedor en virtud de la notificación, y desde que tenga lugar no se reputará pagó legítimo sino el que se hiciere a éste".

Pues bien, la sentencia no acepta la aplicación de esta figura al tipo de operaciones a que nos venimos refiriendo y, por el contrario, afirma (Fundamento de de Derecho Octavo in fine) que "la pretendida desvinculación de la entidad bancaria del resultado de la operación, limitándose inicialmente a conectar a cedido y cesionario, situándose, pues en una posición de inicial mediador y, más tarde, en la de gestor o administrador del cesionario, no resulta de recibo ".

Finalmente no quiere dejarse de poner de relieve en relación con la insolvencia del deudor (de la que no responde el cedente, salvo estipulación expresa o caso de ser anterior a la cesión y pública, ex artículo 1529 del Código Civil ), que la sentencia, tras afirmar que el funcionamiento de la actividad bancaria está basado en los principios de confianza profesional y seguridad jurídica manifiesta con razón (Fundamento de Derecho Séptimo) que:

"... para la Sala no ofrece duda que sin el protagonismo activo, en las operaciones de referencia, de entidades bancarias como la recurrente, el producto ofrecido en modo alguno habría alcanzado la importante difusión que pone de manifiesto la Resolución del TEAC que se impugna. No fue la posible opacidad fiscal que el mismo pudiera representar, la causa determinante de la evidente difusión de la cesiones de crédito, sino, por el contrario, el protagonismo en su oferta de entidades bancarias como la recurrente. Esto es, pretender creer, aunque sea al cabo de quince años, que los cesionarios de los créditos adquirían los mismos movidos por la confianza y seguridad jurídica que les proporcionaban los deudores/cedidos de los mismos (a quienes, en muchas ocasiones, ni siquiera conocían), es, sencillamente, situarse fuera de la realidad. Sólo la solvencia profesional, la garantía económica y la seguridad jurídica que proporcionaban entidades como la recurrente fueron la auténtica causa y razón de ser de la expresadas, y mal llamadas, cesiones de crédito. Ésta fue, pues, la realidad social del tiempo (artículo 3º del Código Civil ) en que las mismas tuvieron lugar ."

Por todo lo expuesto hasta ahora, no puede aceptarse como signo de la existencia real de la operación de cesión de nuda propiedad crediticia la de su contabilización conforme a las circulares del Banco de España.

En efecto, es cierto que la Circular 22/87 de 29 de junio, a la que se incorporó a efectos contables la anterior 2/1987, de 6 de febrero, distinguió entre Transferencias de activos, Cesiones temporales de activos (esto es, condicionadas a pacto de recompra o retrocesión opcional) y Participaciones en activos (en que el Banco no transmite todos los riesgos y derechos) y que la norma vigésima sexta, apartado 10, señalaba que "La transferencia de activos recogerá el saldo vivo de las transferencias realizadas mediante participaciones emitidas por las Entidades sobre activos de su cartera en que la deuda o cuota sobre la deuda se ceda íntegramente con todos sus riesgos y derechos, incluso de defensa legal, y la Entidad cedente sólo se responsabilice, en su caso, de la custodia y gestión administrativa de los títulos participados. Estas transferencias de activos se darán de baja del activo del balance". Es cierto también que la Circular 13/1989, de 7 de julio, introdujo tal como señala la recurrente, requisitos más estrictos para que que la cesión de un activo pudiera ser contabilizada como "transferencia".

Sin embargo, como con justeza señaló la sentencia recurrida (Fundamento de Derecho Undécimo), " el sometimiento, la adecuación o la tipificación conforme a la mencionada "normativa contable", no puede convertirse en una cobertura para la alteración de la auténtica naturaleza contractual, esto es, no constituye una garantía respecto de su auténtica configuración" .

Finalmente, y refiriéndonos solamente a la obligación de retención, la sentencia expone en el Fundamento de Derecho Décimo Primero lo siguiente:

" Desde una perspectiva estrictamente fiscal la rentabilidad percibida por el inversor a consecuencia de la suscripción de este tipo de contratos, en modo alguno tiene la consideración de incremento de patrimonio, pues no ha existido alteración patrimonial alguna, no llegando a entrar en el patrimonio del impositor un derecho de crédito preexistente, frente a un tercero extraño, y que luego cancelaría al vencimiento; por el contrario, debe calificarse necesariamente como rendimiento de capital mobiliario, pues no tiene otra consideración jurídica de ser que el interés que remunera la captación o el uso por el banco del capital ajeno percibido, bien tenga tal rendimiento tiene la consideración de implícito --pues la rentabilidad obtenida se obtiene como consecuencia de la creación de un documento análogo a los relacionados en el artículo 1.2 de la Ley de Activos Financieros --, bien tenga la de rendimiento explícito, ya que, en todo caso la rentabilidad debe seguir calificándose dentro de la categoría general de los rendimientos de capital mobiliario, pero en ningún caso como incremento patrimonial.

Esto es, la rentabilidad por ellos generados, de acuerdo con lo establecido en los artículos 3.2.c) y

17.2.c) de la Ley 44/1978 y el artículo 1 de la Ley 14/1985, ha de contar con la consideración de de rendimiento de capital mobiliario por lo que deberían haber sido sometidos a retención a cuenta del IRPF y del IS, en virtud de lo preceptuado en los artículos 10 y 36.1 de la Ley 44/1978 y 32 de la Ley 61/1978. El citado artículo 1º de la Ley 14/1985 expresamente señal que "a los efectos del IRPF y del IS tendrá la consideración de rendimientos de capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos".

En casación solo puede combatirse el criterio de la sentencia (no el de la Administración) y éste es el de la existencia del deber de retención con arreglo a las normas que acaban de exponerse.

Pues bien, como ha venido exponiéndose la sentencia expone razonadamente su criterio de existencia de rendimiento de capital mobiliario sujeto a retención, que además coincide con el de esta Sala.

Así, en la Sentencia de 14 de octubre de 2009 (recurso de casación 7704/2003, referido a liquidación por retenciones de capital mobiliario de los ejercicios 1988 a 1992) se ha señalado (Fundamento de Derecho Cuarto): "... Esta Sala no ha encarado frontalmente la naturaleza jurídica de los pactos litigiosos; pero la ha abordado de soslayo al analizar la obligación de las entidades de crédito, ex artículo 111 de la Ley General Tributaria de 1963, de facilitar los datos de identificación de las cesiones de crédito que suscribieran, ofreciendo pautas interpretativas de utilidad para el actual caso.

Las sentencias de 29 de marzo de 1999 (casación 3696/94), 16 de octubre del mismo año (casación 533/95) y 10 de octubre de 2001 (casación 552/95 ) afirman expresamente que no se pronuncian acerca de si las rentas obtenidas por los cesionarios constituyen rendimientos del capital mobiliario o incrementos de patrimonio (fundamentos 10° de la primera y tercera, reproducidos en el fundamento 4° de la segunda), sin embargo contienen ciertas afirmaciones que iluminan su auténtico carácter.

Al analizar la génesis de las cesiones de crédito, la sitúan en el marco de lo que se ha convenido en llamar «conversión de los rendimientos del capital mobiliario en incrementos de patrimonio», explicable porque los primeros estaban sujetos a retención y sometidos a una información fiscal casi absoluta, mientras que los segundos se encontraban liberados de semejante transparencia, y, aunque tributaban, su gravamen efectivo dependía de la honradez del contribuyente. Al citar los ejemplos más notorios de ese fenómeno de «conversión», aluden en último lugar a las cesiones de crédito, después de mencionar los activos financieros, los seguros de capital diferido a prima única y las cuentas financieras (fundamentos 7° de las sentencias de 29 de marzo de 1999 y 10 de octubre de 2001, que también reproduce el 4° de la de 16 de octubre del mismo año). He aquí, pues, un primer indicio de que las cesiones litigiosas encubren operaciones mediante las que se obtienen rendimientos del capital mobiliario a través de su colocación en determinadas operaciones de crédito, caracterización que se ajusta a la definición que el artículo 17.2.c) de la Ley 44/1978 daba a los rendimientos de ese tipo de capital.

Más adelante, en el último párrafo de ese fundamento séptimo, se afirma con rotundidad que «la "cesión de créditos" ha sido, dentro del amplio fenómeno de la "conversión de los rendimientos de capital en incrementos de patrimonio", una huida concreta de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de régimen fiscal de determinados activos financieros, utilizando a tal efecto créditos no incorporados a títulos negociables». Como se sabe, esta Ley, publicada en el Boletín Oficial del Estado de 30 de mayo de 1985, intentó dar respuesta a una coyuntura determinada, caracterizada por la existencia de activos que operaban al margen de los mecanismos de control existentes en el sistema tributario, creando unos mercados cuya opacidad se acrecentaba por la inexistencia de retenciones a cuenta y de comunicación de datos a la Hacienda. Por ello, en su artículo 1°.1 calificó de rendimientos de capital mobiliario todas las contraprestaciones, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas, sometiéndolas a retención.

Parece, pues, que el ánimo del Tribunal Supremo, pese a no calificarlas directamente como rendimientos de capital mobiliario y a aceptar, por hipótesis, la tesis de las entidades financieras implicadas (la de constituir incrementos de patrimonio), se inclinaba por considerarlas un producto financiero para la colocación de capitales, circunstancia que situaba a las ganancias de los cesionarios más cerca de aquellos rendimientos que de estos incrementos.

Esos indicios se convierten en algo más cuando las repetidas sentencias (en el mismo fundamento 7°) describen la forma en la que operan las llamadas cesiones de crédito, haciéndolo de un modo que, conviniendo a los contratos objeto del actual litigio, ponen en evidencia su condición de fruto derivado de una inversión de capital en productos financieros. Allí esta Sala decía que consisten en la operación por la que un Banco (cedente), titular de un crédito contra un cliente suyo (cedido), transmite normalmente su nuda propiedad a otro cliente (cesionario), reservándose la administración y la gestión del crédito, al tiempo que responde de su existencia y legitimidad, pero no de la solvencia del deudor. El cesionario paga un precio inferior al nominal del crédito y al reembolsarse o amortizarse percibe ese nominal, constituyendo la diferencia su retribución. No hace falta realizar un gran esfuerzo para comprobar cuán cerca de la idea de remuneración de capital se encuentra esa configuración.

Por tal razón, la sentencia de 2 de abril de 2002 (casación 9137/96, fundamento 2° ), última de la serie sobre las cesiones de crédito y la obligación de información en virtud del ya citado artículo 111 de la Ley General Tributaria, retomando la línea de las tres sentencias anteriores (fundamentos 8° de la primera y la última, reproducidos en el 4° de la segunda), hace hincapié en sus diferencias con las cuentas corrientes y de ahorro, atribuyéndoles la condición de inversiones financieras patrimoniales, por las que una persona compra un crédito mercantil para obtener una determinada renta, como lo son también la adquisición de valores mobiliarios de renta variable o fija (con rendimiento explícito), las de participaciones en fondos de inversión o de titulación hipotecaria y las de activos financieros con rendimiento implícito. Y es que, si bien se mira, se aviene mal con la calificación de incremento patrimonial una operación en la que, al convenirse, se conoce el precio de compra del producto («precio de cesión» en nuestro caso), el de readquisición constituido por el nominal del crédito o de la parte del mismo cedido («valor de cesión») y, por consiguiente, la retribución del cesionario (la diferencia entre uno y otro). Esta configuración responde a la estructura de una operación financiera mediante la que se coloca un capital para obtener un determinado rendimiento (intereses) previamente pactado y se encuentra muy lejos de la idea de variación patrimonial, que, efectivamente, consiste en una modificación del valor del patrimonio del sujeto pasivo manifestada con ocasión de una alteración de su composición (artículo 20.1 de la Ley 44/1978 ), en la que, por consiguiente, cuando se realiza la operación de la que deriva se desconoce su resultado, no ya su cuantía sino también incluso su sentido, positivo negativo (incremento o disminución).

Por lo anterior, no podemos compartir la tesis defendida por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la sentencia impugnada, que, pese a encontrarse correctamente trabada y bien argumentada, falla en la conclusión, surgida, a nuestro entender, de un análisis incorrecto de los contratos litigiosos.

Mediante estos contratos, para cuya perfección resulta irrelevante que se notifique su existencia al cedido, el Banco únicamente transmite la nuda propiedad del crédito o de parte del mismo, correspondiéndole los intereses devengados y por devengar, así como los derivados de la falta pago puntual de los mismos; todo tipo de comisiones se atribuyen también al Banco. Los únicos intereses a los que tienen derecho el cesionario son los de demora por razón del principal. Si no se produce aquella notificación, que es lo normal, la entidad financiera actúa corno titular fiduciario del crédito. El cesionario no puede, a su vez, enajenar la nuda propiedad que adquirió, ni ejercer la facultad de vencimiento anticipado que eventualmente se hubiese pactado en el contrato de préstamo causal. Tampoco le cabe autorizar, sin consentimiento del Banco, la amortización acelerada, quedando, en otro caso, obligado a repararle de modo que se garantice su indemnidad patrimonial, referida a los términos de aquel contrato causal. Si el cedido, en uso de la facultad prevista en el contrato de préstamo, llegara a liquidar anticipadamente el crédito, el precio de la cesión se modificaría, quedando constreñido el cesionario a satisfacer al Banco el importe diferencial susceptible de restablecer el equilibrio de las prestaciones contractuales existente al tiempo de su adopción. En fin, la entidad cedente responde de la existencia y legitimidad del crédito, pero no de la solvencia del deudor.

Este diseño, como hemos apuntado, evoca una operación en la que, en realidad, las contingencias derivadas de la vida del contrato causal (el de préstamo) no inciden, o lo hacen en muy poca medida, en la posición del adquirente en el contrato de cesión, quien compra, es verdad, la nuda propiedad del crédito, pero que carece de toda facultad en relación con el mismo, limitándose a recibir su importe al vencimiento pactado y, si no es así porque el prestatario no cumple o resulta insolvente, a percibir los intereses por la demora y a ser indemnizado por los daños y perjuicios que tal circunstancia le irrogue. Por el contrario, el Banco, mientras no se notifique la cesión (que es la práctica habitual), sigue apareciendo como titular (fiduciario) del crédito, lo gestiona, garantizándose, además, quedar indemne frente a cualquier tesitura que altere su posición (vencimiento anticipado, amortización acelerada). En suma, la entidad financiera se asegura el cobro de los intereses pactados en el contrato causal, al tiempo que obtiene liquidez mediante la percepción anticipada de una parte del capital («precio de cesión»), entregando el derecho a recibir su total en la fecha del vencimiento al adquirente de la nuda propiedad («valor de cesión»), quien queda remunerado por la diferencia entrambos parámetros. Nada que ver, en nuestra opinión, con un incremento de patrimonio, en el que resulta imprescindible la alteración de su composición, que en el caso de las cesiones de crédito, tal y corno se ha estructurado en este supuesto, no se produjo, por la sencilla razón de que, en realidad, la titularidad del crédito no pasó a incorporarse al peculio del cesionario.

Tan es así que, corno la propia Sala de instancia reconoce y declara probado, los contratos se firmaron sin cumplimentar las menciones relativas al «límite inicial del préstamo», al «importe de la amortización o disposición contra la que se formaliza la venta», al «vencimiento de la disposición o amortización anterior», a la «sucursal» y al «número de cuenta». En nuestra opinión, la ausencia de esas menciones no tiene una importancia menor, pues revela, junto con la presencia del «precio de cesión», del «valor de cesión» y de la fecha de «vencimiento», que de lo que se trataba era de colocar una determinada cantidad de dinero para, en una fecha acordada de antemano, recibir otra suma superior a la primera, operación desvinculada de un crédito concreto y particular, como lo demuestra la omisión de aquellos datos, aunque después en el clausulado del documento de adhesión se hiciera referencia, genérica y abstracta, al crédito de un contrato causal que no aparece identificado..."

Como consecuencia de lo expuesto, la referida Sentencia confirma la liquidación por Retenciones correspondiente a los años 1988 a 1992. Y a partir también de la calificación de las operaciones de cesión de crédito como de cesión de capitales por las que se obtiene un rendimiento, hemos fundado el deber de retención en que (Fundamento de Derecho Octavo de la Sentencia de 26 de noviembre de 2009 ):

"... el artículo 17 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone:

"1. Se considerarán rendimientos procedentes del capital mobiliario todas las percepciones, cualquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales o empresariales realizadas por el mismo.

2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos:

3. La totalidad de la contraprestación, cualquiera que sea su denominación, percibida por el sujeto pasivo que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito público o privado, cuentas en toda clase de instituciones financieras, cuentas en participación, precio aplazado en compraventas u otra modalidad de imposición de capitales, incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido...".

En la misma idea, el artículo 1 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Activos Financieros, dispone:

"1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, dinerarias o en especie, satisfechas por la captación o utilización de capitales ajenos, incluidas las primas de emisión y de amortización y las contraprestaciones obtenidas por los partícipes no gestores en las cuentas en participación, créditos participativos y operaciones análogas...."

Por tanto, en la medida en que nos encontramos ante un rendimiento de capital mobiliario existe sujeción al Impuesto y obligación de retención ."

Por último, la opacidad fiscal a la que se alude en la Sentencia recurrida, impide que pueda utilizarse como defensa la alegación de doble tributación o enriquecimiento injusto.

Por ello, se desestima el motivo.

Al rechazarse los motivos alegados por ambas partes, han de desestimarse los recursos de casación deducidos por cada una de ellas y ello ha de hacerse con la preceptiva imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de lo prevenido en el apartado. 3 del citado artículo 139, limita los honorarios de los Abogados de las partes, en cuanto recurridas, a la cantidad máxima de 1200 euros para cada uno de ellos.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.