STS, 14 de Diciembre de 2009

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Riojana de Fincas, S.A., contra la resolución aprobada el 27 de abril de 2001 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que ratificó en alzada la dictada por el Regional de Madrid el 17 de septiembre de 1997, en la reclamación 28/24557/94. Esta última decisión había revisado la liquidación practicada el 5 de marzo de 1993 en relación con el impuesto sobre sociedades del periodo comprendido entre el 28 de noviembre de 1989 y el 27 de noviembre de 1990. Dicha liquidación consideró que no estaba exento el incremento patrimonial obtenido por el sujeto pasivo mediante la enajenación de una nave industrial sita en Bilbao, y que se encontraba desde su adquisición en 1987 cedida en arrendamiento, pese a que el importe obtenido (290.000.000 de pesetas) se reinvirtió en la construcción de una nueva nave industrial que, igualmente, fue alquilada.

La Sala de instancia, después de considerar que el incremento patrimonial obtenido mediante la transmisión de un bien que se invierte en la compra de otro de análogos naturaleza y destino para cederlo en arrendamiento queda exento de tributación en virtud del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ) cuando el sujeto pasivo se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles (fundamento quinto), razona en el sexto que:

En el caso de autos, nos hallamos ante una sociedad que no tiene como actividad exclusiva el arrendamiento de fincas urbanas, sino que se dedica a actividades de "Obras Nuevas Urbanas", "Gestión y Promoción Inmobiliaria" y "Arrendamientos de Fincas Urbanas", como se reconoce por la Administración y por la parte actora en la demanda. No se ha acreditado por la parte actora, a quien le corresponde el onus probandi, que la actividad fundamental de Riojana de Fincas S.A. sea el arrendamiento de fincas urbanas, ni que cuente con la debida organización dedicada a tal fin, ni que dicho inmueble estuviere, en suma, afecto al desarrollo de aquella actividad empresarial, por lo que al tratarse de un supuesto distinto del contemplado en las sentencias de esta Sala citadas por la recurrente, no puede aplicarse la interpretación correctora del precepto postulada por la empresa demandante.

Se requiere, por lo expuesto, para la aplicación de la mentada exención por reinversión, la concurrencia del requisito del apartado D) del artículo 147.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, requisito que aquí no converge, al hallarse el inmueble enajenado cedido a tercero en arrendamiento, como ha puesto de relieve la Administración para denegar la exención, denegación que se estima ajustada a derecho y procede confirmar.

En el séptimo fundamento confirma la sanción impuesta por la Inspección.

La compañía mercantil Riojana de Fincas, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 23 de enero de 2004, en el que invocó dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción del artículo 24.1 de la Constitución Española, en relación con el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, según la redacción en vigor hasta el 8 de junio de 1991, y los apartados 1 y 2 del artículo 147.1 del Reglamento de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ).

Llama la atención sobre la circunstancia de que la sentencia impugnada acoja plenamente los argumentos que invocó para solicitar la nulidad de los actos impugnados, en particular sobre la inaplicación a su caso del artículo 147.1.D) del citado Reglamento, y, sin embargo, desestime su pretensión, devengando la exención, por no ser su objeto social exclusivo la actividad de arrendamiento de fincas urbanas y no haber acreditado la existencia de la debida organización dedicada a tal fin ni que el inmueble enajenado estuviese afecto a la actividad empresarial de arrendamiento. Estima que el Tribunal de instancia, al razonar de tal modo, ha introducido en la sentencia una cuestión nueva que no había sido objeto de objeción por la Administración ni, por consiguiente, de debate en el procedimiento judicial.

A su entender, la introducción de ese motivo novedoso le ha causado indefensión, vulnerando frontalmente lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Constitución.

Considera también que no hay duda de que tanto la nave industrial enajenada, que se encontraba cedida en arrendamiento, como aquella en la que reinvirtió el importe de la venta, cumplían estrictamente la condición de activos fijos destinados a la realización de las actividades empresariales, por lo que la sentencia impugnada infringió el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 .

2) El segundo motivo trae a colación la infracción de los dos apartados del ya citado artículo 24 de la Constitución, así como la del artículo 77.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Riojana de Fincas, S.A., expone que la Sala de instancia admitió que no ocultó hechos o bases imponibles, pero rechaza que su conducta sea el resultado de una interpretación razonable de las normas aplicables, ya que la única exégesis admisible de las mismas es que, para que el incremento patrimonial generado por la venta de la nave industrial quedase dispensado de tributación, el inmueble en cuestión estuviese afecto a la propia actividad empresarial sin hallarse cedido a terceros. En su opinión, esta afirmación resulta incierta, pues la Administración en ningún momento negó esa afección. Esto es, los hechos que sustentan esta parte de la sentencia son contradictorios con los que la propia resolución admite como acreditados en otros pasajes. En esta tesitura, a su juicio la ratificación de la sanción infringe el artículo 24.1 de la Constitución y vulnera el apartado 2 del mismo precepto, en cuanto impide que se imponga una sanción sin culpa ni negligencia.

Termina solicitando el pronunciamiento de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule los actos administrativos impugnados, condenando a la Administración a pagarle el coste de los avales que ha tenido que presentar para obtener la suspensión de aquellos actos, tanto en la vía administrativa como en la judicial.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 17 de octubre de 2005, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo recuerda que no puede revisarse en casación la valoración de la prueba, tarea propia de la Sala de instancia, que ha llegado a la conclusión de que no ha sido probado que el inmueble estuviese afecto al desarrollo de la actividad empresarial, por diversas circunstancias, entre las que destaca la inexistencia de prueba respecto de la ocupación fundamental de Riojana de Fincas, S.A. Entiende que, en cualquier caso, el recurso debe desestimarse ya que, cuando el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 se refiere a los elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales, alude al activo fijo preciso para el giro empresarial, no al que procede precisamente del cumplimiento del objeto social. Por esta razón el artículo 12 del Reglamento considera elementos afectos a la explotación los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva actividad, sin hacer, por tanto, referencia a los bienes inmuebles que sean consecuencia del desarrollo de la misma. Esta conclusión es congruente con la naturaleza del beneficio concedido por el artículo 15.8 de la Ley e implica la reinversión del activo fijo y no circulante afecto al cumplimiento del objeto social, sin que en el caso de autos, según ha quedado probado, se dé tal circunstancia.

Respecto del segundo motivo, el defensor de la Administración sostiene que debe ser desestimado ya que la apreciación de la culpabilidad constituye una cuestión de hecho no revisable en esta sede. Subraya que la sentencia impugnada concluye que no puede concluirse que estemos en un supuesto de interpretación razonable de la norma, ya que la única exégesis posible era que para aplicar la exención al incremento patrimonial la finca debería haber estado vinculada a la propia tarea empresarial y no hallarse cedida a terceros, lo que se incumplió en este caso.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de octubre de 2005, fijándose al efecto el día 9 de diciembre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Riojana de Fincas, S.A., cuyo objeto social consiste en las «obras nuevas urbanas», la «gestión y promoción inmobiliaria» y el «arrendamiento de fincas urbanas», vendió por 290.000.000 de pesetas una nave industrial ubicada en Bilbao, que desde su adquisición en 1987 había cedido en arrendamiento. Reinvirtió aquel importe en la construcción de otra nave de las mismas características que, también, destinó al alquiler.

En la correspondiente declaración del impuesto sobre sociedades no incluyó el incremento de patrimonio obtenido apelando al artículo 15.8 de la Ley 61/1978, conducta que la Administración consideró incorrecta, por lo que levantó un acta de disconformidad, ya que no se cumplía el requisito previsto en el artículo 147.1.D) del Reglamento de dicha Ley, esto es, el de no ceder para su uso a terceros el bien en el que la reinversión se materializó. La Inspección aprobó una liquidación por un importe total de 111.944.551 pesetas (672.800,3 euros), de las que 51.432.155 correspondían a la cuota, 9.080.241 a intereses de demora y otras 51.432.155 a la sanción. Esta decisión fue ratificada en la vía económico-administrativa sin más alteración que la de adaptar la multa a la normativa introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria de 1963 (BOE de 22 de julio), imponiendo una sanción mínima del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de esta casación, dictada el 27 de noviembre de 2003 en el recurso contencioso-administrativo 725/02, después de asumir la tesis de la empresa demandante, conforme a la que, tratándose de empresas dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles, no resulta aplicable la exigencia contenida en el artículo 147.1.D) del Reglamento de 1982 del Impuesto sobre Sociedades (que el uso de los bienes del activo fijo en cuestión no se hayan cedido a terceros), deniega la exención por no haber acreditado que su actividad fundamental fuese la de arrendamiento de fincas urbanas, que contase con la debida organización a tal fin ni que el inmueble en cuestión estuviese afecto al desarrollo de su actividad empresarial.

Riojana de Fincas, S.A., considera que tal modo de proceder y de decidir le ha causado indefensión, infringiendo el artículo 24.1 de la Constitución, ya que la única cuestión que se discutió en la vía administrativa fue la de si resultaba aplicable al caso debatido la condición prevista en el artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sin que se hubiese puesto en cuestión su actividad de arrendamiento, la disponibilidad de una organización destinada a tal fin ni la afección del inmueble al objeto empresarial. Añade que, no existiendo dudas sobre la vinculación con las actividades empresariales de las dos naves industriales, la que enajenó y la que construyó con el importe de la venta, cedidas ambas en arrendamiento, resultaba procedente la exención del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, ya que la exigencia del citado artículo 147.1.D ) no podía aplicarse en su caso según la doctrina jurisprudencial.

El primer aspecto del anterior planteamiento pone de manifiesto que Riojana de Fincas, S.A., se ha equivocado en el cauce para esgrimir su queja, dado que, en realidad, se lamenta de una quiebra del principio de contradicción, pues, a su entender, la Sala de instancia ha decidido en virtud de unos argumentos que no estuvieron presentes en el debate y en atención a unas circunstancias de hecho que la Administración no discutió. Aunque no lo diga, entiende que, antes de resolver con fundamento en tal discurso, los jueces a quo debieron someter a las partes la tesis, con arreglo a lo dispuesto en los artículos

33.2 y 65.2 de la Ley 29/1998 .

Siendo tal el enfoque que trae a esta sede, debió, en lugar de ampararse en la letra d) del artículo

88.1 de la citada Ley, invocar la letra c), reservada para denunciar el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y las garantías procesales.

La Administración tributaria consideró que la reinversión de la compañía actora no satisfacía el requisito del artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el de la no cesión a terceros del uso del bien adquirido. Pues bien, habida cuenta de la doctrina jurisprudencial relativa a la aplicación de dicho requisito a las sociedades que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles, que la actora conocía bien, como lo demuestra su invocación en la demanda, y que la sentencia impugnada aplicó (fundamento quinto), aquella posición de la Administración venía implícitamente a negar su condición de empresa dedicada a aquella actividad de arrendamiento, por lo que la decisión de la Audiencia Nacional de desestimar su recurso por no haber acreditado que tal fuese su objeto social, contando con una organización a tal fin, no puede considerarse como una cuestión nueva, sorpresivamente introducida en la sentencia por los jueces a quo, pues dados los términos en los que se suscitó la contienda, estuvo presente en la discusión.

Ahora bien, su queja no se detiene ahí, ya que Riojana de Fincas, S.A., se introduce en la cuestión de fondo defendiendo que, habida cuenta de los hechos que nadie discute (ser parte de su objeto social el arrendamiento de fincas urbanas, estar cedida a terceros desde su adquisición la nave cuya venta produjo el incremento de patrimonio y haber invertido el precio de la enajenación en la construcción de otra nueva que también explotó en alquiler), la Sala de instancia, al negar la exención, ha infringido el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, aplicando indebidamente el artículo 147.1.D) de su Reglamento .

Vista la cuestión desde esta perspectiva, hemos de dar la razón a la compañía recurrente.

La jurisprudencia de esta Sala ha sostenido que el citado artículo 147.1.D ) debe ser objeto de una interpretación correctora en el caso de las empresas que se dediquen, con la debida organización, al arrendamiento de los bienes en los que se materializa la inversión, ya que el requisito de la no cesión haría respecto de ellas inviable la aplicación del artículo 15.8 de la Ley 61/1978. Por ello, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el alquiler de inmuebles aquel requisito no resulta exigible [sentencias de 25 de octubre de 2004 (casación 4799/99), 5 de julio de 2005 (casación 5723/00), 15 de febrero de 2007 (casación 7144&01) y 8 de febrero de 2008 (casación 6520/02, FJ 4º )].

En esta tesitura, la aplicación por la Administración del repetido requisito suponía, insistimos, negarle la condición de compañía dedica a esa actividad, lo que autorizaba a la Sala de instancia a considerar improcedente la aplicación el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 por no haber acreditado que su único objeto consistiese en aquel giro empresarial ni que contase con la debida organización a tal fin, afirmación que, además, emana de la realidad, no negada por ella, de dedicarse también a la construcción de «obras nuevas urbanas» y a la «gestión y la promoción inmobiliarias».

Ahora bien, tal forma de decidir implica un inadecuado entendimiento de nuestra jurisprudencia, que al referirse al ejercicio de la actividad de arrendamiento por el sujeto pasivo no atiende a que ese sea su exclusivo giro empresarial, sino que pone el acento en la circunstancia de que se dedique profesionalmente a tales tareas, disponiendo de medios económicos y personales para su realización. En esta tesitura, poco importa que junto a dicha ocupación otras emparentadas con la misma (obras nuevas urbanas y gestión y promoción inmobiliarias) constituyan también su objeto social, pues el dato decisivo reside en que una sociedad que obtiene incrementos patrimoniales por la enajenación de bienes de su activo fijo, necesarios para la realización de sus actividades, reinvierta el importe total de la enajenación en bienes de análoga naturaleza y destino, lo que obliga a dejar sin virtualidad la exigencia contenida en el repetido artículo 147.1.D) del Reglamento para las compañías que de dedican con habitualidad (esto es, las que tienen por objeto social) al arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, pues de aplicarse se vaciaría de contenido respecto de ellas el artículo 15.8 de la Ley, dejándolas al margen del beneficio fiscal.

Siendo así, y habiendo quedado acreditado, como reconoce la Sala de instancia, que Riojana de Fincas, S.A., se dedicaba estatutariamente a esa actividad de locación y que la nave industrial cuya enajenación evidenció el incremento patrimonial estaba afecta a esa actividad empresarial, pues la alquiló desde su adquisición, destino que se reservó también a la construida con el producto de la venta, parece incuestionable la procedencia de la exención y, por consiguiente, la estimación del primer motivo de casación, cuyo éxito acarrea el del segundo, ya que procediendo aplicar el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 y siendo correcta la actuación de la entidad recurrente, ha de entenderse que no incurrió en infracción tributaria alguna.

Resolviendo el debate en los términos que fue suscitado, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998, hemos de estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mencionada sociedad, anulando los actos administrativos recurridos.

El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Procede reconocer el reembolso proporcional del importe de los avales prestados para obtener la suspensión (artículo 12.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes).