STS, 18 de Diciembre de 2009

Con fecha 16 de Octubre de 1996, la Oficina Nacional de Inspección incoó al Grupo Consolidado nº 12/81 del que era Sociedad dominante la entidad Sociedad Auxiliar de Distribución S.A., Centros Comerciales de Continente S.A., acta de disconformidad, por Impuesto sobre Sociedades, -Régimen de declaración consolidada correspondiente al ejercicio de 1990, en la que se hacía constar que a la suma de bases imponibles declaradas en el modelo 220 por importe de 5.463.186.242 Ptas. procedía una minoración de 52.019.088 ptas. por mayor importe del gasto del arrendamiento financiero de 1989, y la adición de un total de 1.048.458.158 ptas. por las siguientes partidas.

Dotación a la provisión de vacaciones (empleados) 109.542.731

Otros Gastos Sociales 162.437.352

Relaciones Públicas 42.270.852

Gastos de viaje 5.587.058

Arrendamiento financiero (1987) 193.421.474

Gastos de primer establecimiento (amortización) 587.217.779

Como consecuencia de la regularización, se cifraba la base imponible consolidada en 6.511644.400 ptas. sobre la que se practicaba liquidación al tipo de 35% con deducción de los siguientes cantidades:

1. Por inversiones en A.F.N, 569.768.885;

2. Por creación de empleo, 13.355.000;

3. Por retenciones a empresas a cuenta, 541.573.961;

4. sobre la cifra resultante de practicar estas deducciones, se computaba el incremento por pérdida de beneficios de años anteriores.

Proponía una deuda de 1.902.072.367 ptas. de las que 1.160.187.967 ptas. eran de cuota y 741.884.400ptas. de intereses de demora.

Confirmada la propuesta, con fecha 18 de marzo de 1997, por la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficial Nacional de Inspección, la entidad Centros Comerciales Continente, S.A., promovió reclamación económico-administrativa, ante la TEAC, que fue estimada parcialmente por resolución de 1 de diciembre de 2000, al declarar procedentes las deducciones por inversiones provenientes de ejercicios anteriores, aplicando sus respectivos límites sin que les resulte aplicable el límite conjunto, pudiendo acumularse hasta absorber incluso el 100 por 100 de la cuota líquida de cada ejercicio, pero confirmando los restantes extremos impugnados.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la entidad Centros Comerciales Carrefour, S.A. (antes Centros Comerciales Continente S.A.), la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia, con fecha 23 de Diciembre de 2003, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"FALLO:ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CENTROS COMERCIALES CARREFOUR S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha de 1 de diciembre de 2.000, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada en los particulares relativos a los gastos de relaciones públicas, gastos de viaje y la periodificación de la carga financiera de las cuotas de leasing relativas a 1989 conforme a los expuesto en los fundamentos jurídicos, nº 6 y 8, confirmando la resolución impugnada en todo lo demás por su conformidad a Derecho, declarando el derecho de la actora a la devolución de los gastos de aval en la parte proporcional a la estimación de la presente sentencia. Sin expresa imposición de costas".

Notificada la sentencia, tanto el Abogado del Estado, como la entidad Centros Comerciales Carrefour, prepararon recurso de casación.

La entidad Carrefour, al formalizar el recurso, interesó sentencia por la que case, anule y revoque la sentencia recurrida, en los aspectos solicitados, con los pronunciamientos que correspondan a Derecho.

Por su parte, el Abogado del Estado solicitó también la estimación del recurso, y que la sentencia recurrida sea sustituida por otra en la que se desestime en su totalidad el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto, confirmando así la resolución del TEAC.

Ambas partes se opusieron a los recursos de la contraria.

Para el acto de votación y falllo se señaló la audiencia del día 16 de diciembre de 2009, fecha que tuvo lugar dicho acto..

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Comenzando por el recurso interpuesto por la entidad Centros Comerciales Carrefour, S.A., se invocan los siguientes motivos de casación:

Primer motivo.- Al amparo del artículo 88.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción contencioso-Administrativa, por infracción de los artículos 209, regla 3ª y 218.1.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil, infracción que consiste en la incongruencia de la argumentación utilizada para rechazar la pretensión de esta parte en cuanto a la inconstitucionalidad de la creación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Segundo motivo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Adminsitrativa, por infracción de los artículos 209, regla 3ª y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil, infracción que consiste en la incongruencia y en la falta de exhaustividad de la sentencia por la falta de pronunciamiento sobre la prescripción del derecho de la Administración a girar liquidación alguna en relación con los años 1988 y 1989, alegada en la demanda en el fundamento jurídico III, porque pudiera modificar la liquidación de 1990 a que se refiere este recurso.

Tercer motivo. Al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Adminsitrativa, por infracción de los artículos 209, regla 3ª y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, infracción que consiste en la incongruencia y en la falta de exhaustividad de la Sentencia por la falta de pronunciamiento sobre las deducciones por inversiones y creación de empleo.

Cuarto motivo. Al amparo del apartado d) del art. 88.1 Ley 29/1998, de la Jurisdicción contencioso-Administrativa (LJCA), por infracción, por indebida aplicación, de los artículos 83 y 84.1 del Reglamento del IS (Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre ) y falta de aplicación de los artículos 13,d y 22 de la Ley 61/78, en relación con el artículo 105.2 del Decreto 2631/1982, en cuanto a la paga de vacaciones.

Quinto motivo.- Al amparo del apartado d) del art. 88.1. Ley 29/1988, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA ), por infracción por inaplicación, del artículo 13 d) de la Ley 61/ 78, en lo que respecta a la deducibilidad de los gastos sociales.

Sexto motivo.- Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA ), por infracción, por falta de aplicación de la norma fiscal del Decreto Ley 15/1997, artículo 25, a cuyo amparo se concertaron los contratos de arrendamiento financiero del año 1987 y atribución indebida de carácter retroactivo a la la Ley 26/1988 (Disposición Adicional Séptima ).

Séptimo motivo.- Al amparo del apartado d) del articulo 88.1 de la Ley de 19/1988, de la Jurisdicción Contencioso-Adminsitrativa, por infracción por falta de aplicación, de los articulo 11 y 16.1 de la Ley 61/1978, en relación con los artículos 193 a 195 de la Ley de Sociedades Anónimas y con la Disposición Final Séptima, apartado primero, del Plan general de Contabilidad (Decreto 1643/1990 ).

Octavo motivo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por indebida aplicación del articulo 26.6 de la Ley 61/78, en la redacción que dio a este artículo la Ley de Presupuestos de 1990 .

En relación con el primer motivo, la recurrente sostiene que la sentencia incurre en la incongruencia de decir que la creación de la Agencia no incide en las previsiones de gastos y habilitaciones de ingresos del presupuesto e invocar, para justificar la legitimidad de su creación mediante una Ley de presupuestos, una sentencia del Tribunal Constitucional que precisamente exige que las materias incluidas en la Ley de Presupuestos estén directamente relacionadas con los gastos e ingresos que constituyen el presupuesto o con criterios de política general de los que el presupuesto es instrumento.

Afirma que coincide con la apreciación de la Audiencia Nacional de que la creación de la Agencia no incide en los gastos e ingresos, pero que por opinar que su inclusión en la Ley de Presupuestos no aparece justificada por tener una "relación directa con los criterios de política económica general de que dicho Presupuesto es intrumento", solicita al Tribunal que se pronuncie sobre la legitimidad de la creación de la Agencia Tributaria mediante una Ley de Presupuestos, teniendo en cuenta que la total desconexión entre la creación de la Agencia y los gastos e ingresos públicos del ejercicio de 1991 se puso de manifiesto por la postergación temporal de la creación de la Agencia hasta el ejercicio 1992, por ser la Agencia una entidad de derecho público llamada a tener una duración muy superior a un ejercicio y conllevar su creación la salida del ámbito del Presupuesto de determinados gastos públicos.

El motivo no puede prosperar, pues la sentencia contesta sobre la cuestión planteada. problema distinto es que no se comparta la argumentación utilizada.

Por otro lado, conviene significar que esta Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse, entre otras en las sentencias de 27 de diciembre de 2005, 15 de enero y 22 de mayo de 2009, sobre la supuesta falta de cobertura constitucional d de la Ley 31/1990, rechazando el reproche al haberse dictado con posterioridad la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art.103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria.

Además, trayendo a colación la doctrina del Tribunal constitucional acerca de los límites constitucionales de las Leyes de presupuestos-sintetizada en las SSTC 174/1998, de 23 de julio y 2031/1998, de 15 de Octubre, hemos declarados que aunque el art.103 de la Ley 31/90 no es incardinable en el contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión de previsión de ingresos y la habilitación de gastos, si parece tener cómodo encaje en el contenido posible, no necesario o eventual por tratarse de una materia en la que concurren los requisitos exigidos por el Tribunal Constitucional, dado que guarda relación directa con los ingresos y gastos que integran el Presupuesto, pues se trata lisa y llanamente de regular la organización administrativa responsable de gestionar la principal fuente de ingresos del presupuesto, el sistema tributario y es un complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.

En el segundo motivo se alega incongruencia y falta de exhaustividad en la sentencia por no pronunciarse sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar en relación con los ejercicios 1988/1989, lo que afectaba a las cuantías de las deducciones en cuota del Impuesto sobre Sociedades disponibles al inicio y al final del ejercicio 1990.

El Abogado del Estado, en contra de este motivo, señala que el objeto procesal se refiere a la resolución del TEAC de 1 de Diciembre de 2000, que trae causa del acta levantada el día 16 de Octubre de 1996 por la Oficina Nacional de la Inspección al grupo consolidado, todo ello en relación a la liquidación por el Impuesto de Sociedades practicada respecto al ejercicio 1990, por lo que la sentencia ni debía ni podía pronunciarse respecto a los ejercicios 1988 y 1989, lo que supone que no exista incongruencia sino correlación entre lo impugnado y resuelto.

No podemos aceptar la oposición que realiza el Abogado del Estado, pues la Sala debió pronunciarse sobre la cuestión que se le suscitaba, aunque fuese para rechazarla por las razones aducidas por la representación estatal.

La incongruencia omisiva se produce, según reiterada doctrina de la Sala, cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.

En este caso, la Sala al sintetizar las cuestiones planteadas en el Fundamento Segundo se olvida de la prescripción que se alegó, aunque fuese de los ejercicios 1988 y 1989, por lo que procede estimar el motivo aducido.

La estimación del motivo obliga a pronunciarnos sobre la cuestión planteada en la demanda, de conformidad con lo que dispone el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, encontrándonos en estos momentos con la circunstancia de que, por lo que respecta al ejercicio 1988, la misma Sección de la Audiencia Nacional, el 17 de Julio de 2003, dictó sentencia en el recurso 255/200, declarando la nulidad de liquidación del Impuesto sobre sociedades, por estar prescrita la acción de la Administración para liquidar, por carecer la diligencia de 9 de Junio de 1994 de eficacia interruptiva, habiendo transcurrido el plazo de cinco años desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración hasta el 22 de Noviembre de 2004, en que se reinician las actuaciones inspectoras.

Esta sentencia quedó firme por no haber mantenido el Abogado del Estado el recurso de casación que preparó, según se deduce del Auto de 14 de Noviembre de 2003, recaido en el recurso nº7438/2003, por lo que la prescripción apreciada ha de tenerse en cuenta respecto al ejercicio de 1990, si tal pronunciamiento tiene incidencia en las cuantías de las deducciones disponibles al inicio y al final del ejercicio 1990, como se señala por la parte.

En cambio, no procede aceptar la aplicación del plazo prescriptivo de 4 años que establece el art. 64 de la Ley General Tributaria, tras la reforma llevada a cabo por la Ley 1/1998, ante la reiterada doctrina de esta Sala- (Sentencias de 25 de Septiembre de 2001, 10 de Mayo de 2004, y 24 de Mayo de 2005, entre otras muchas,) consistente en que el nuevo plazo opera sobre todos los periodos abiertos y en curso, a partir del uno de Enero de 1999, lo que impide apreciar la prescripción del ejercicio 1989.

En el tercer motivo se denuncia otra incongruencia omisiva de la sentencia, esta vez, en relación con la deducción por inversiones, tema que fue también planteado y desarrollado en el fundamento XI, a pesar de lo cual la sentencia guarda silencio. El motivo debe también prosperar porque la Sala de instancia nada dice sobre el tema.

Constituidos en Tribunal de instancia se observa que la recurrente reconoce que la interpretación de la expresión "límite conjunto" contenida en el art. 26.6 de la Ley 61/1978, que defiende, ha sido admitida por el TEAC en relación con los ejercicios 1989 a 1992, denunciando sólo que la resolución del TEAC relativa a 1988 no se pronunció aún cuando la regulación de dicho límite en el ejercicio 1988 era idéntica a los ejercicios 1989 y siguientes. Este hecho, para la parte, tiene relevancia en la resolución impugnada en cuanto afecta al la cuantía de las deducciones por inversiones en activos fijos nuevos y por creación de empleo disponibles en el ejercicio 1990.

Pues bien, habiéndose apreciado la prescripción respecto al ejercicio de 1988, la liquidación practicada por la Inspección no puede producir efectos, por lo que deberá estarse también en cuanto al tema de la deducción a lo que resulte de la ejecución de la sentencia firme relativa a dicho ejercicio.

El cuarto motivo pretende la deducibilidad de la denominada dotación a la paga de vacaciones de los empleados, que la Sala de instancia rechazó por entender que en el presente supuesto la dotación tiene como objetivo hacer frente a las posibles retribuciones que pudieran producirse como consecuencia de la extinción de relaciones con personal que no hubiera disfrutado las vacaciones, sin que se encuentre acreditado este hecho en el ejercicio, que sólo se produce cuanto tiene lugar la extinción laboral.

Se alega por la recurrente que la sentencia insiste en que esta dotación constituye una provisión pese a que la sociedad la contabilizó como un gasto de personal, invocando la Sala indebidamente los artículos 83 y 84.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades relativos, respectivamente, a las deudas con terceros y a las provisiones, cuando, a su juicio, resultaba aplicables a los art. 13 d) y 22 de la Ley 61/1978, en relación con el art. 105.2 del Decreto 2631/1982, al ser las pagas de vacaciones cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, relacionados con la actividad de la empresa, y, por tanto, gastos deducibles, sin que le haga perder esta condición el hecho de que la paga de vacaciones contabilizada como gasto por la empresa no sea exigible aún por los trabajadores.

Como se señaló en la sentencia de 9 de Octubre de 2009, en el recurso de casación de 9.187/03, que afectaba al ejercicio de 1991, esta Sala ha tenido también ocasión de pronunciarse en las sentencias de 21 y 22 de mayo y 22 de junio de 2009 (recurso de casación 137 y 132 y 551/2003 ) sobre la cuestión que se suscita en este motivo, estableciendo que las vacaciones anuales de los trabajadores deben imputarse al ejercicio económico al que correspondan en cada caso, sin que sean susceptibles de periodificación en las partes que no hayan sido disfrutadas por los empleados al cierre del ejercicio social.

Como se precisa en las referidas sentencias, las cantidades percibidas durante los descansos vacacionales por los empleados constituyen retribuciones periódicas y ordinarias. Al tener este carácter, el gasto se devenga de manera continua y se paga regularmente, con independencia de que las vacaciones se disfruten, debiendo desvincularse el derecho al descanso anual reglamentario, que se genera a lo largo del periodo trabajado y que puede ejercerse o no en dicho periodo, del gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo, que debe operar en el ejercicio en el que se produce.

El quinto motivo se refiere a la deducibilidad de los gastos denominados sociales que comprenden los realizados por Contisa y Centros Shopping por los siguientes conceptos:

1. Contisa: Subvención de una parte del coste de las comidas o consumiciones realizadas en establecimientos del propio centro comercial ( se trata de cantidades que la entidad satisface a restaurantes y cafeterías, en razón de la diferencia entre el precio menú y el precio menor que es satisfecho por el empleado); pagos por desayunos, cenas y comidas de los empleados en establecimientos existentes en los centros donde trabajan, (se abona la totalidad del gasto realizado por el empleado ); comidas de los empleados que han de permanecer en el hipermercado por la realización de tareas como inventario y guardias; pagos de comidas realizadas por los empleados en establecimientos de hostelería situados fuera de los centros comerciales; regalos a los empleados con ocasión de ciertos acontecimientos como flores por maternidad, o relojes y placas por despedidas; obsequio a empleados de cestas de navidad y comidas, cócteles, con ocasión de dichas fiestas de navidad.

2. Centros Shopping, S.A. por cestas de Navidad, comidas, invitaciones y obsequios a empleados.

La Sala de instancia rechazó la deducción pretendida por no resultar acreditado el requisito de la necesariedad, al no existir obligación por parte de la empresa de realizar tales gastos ni en virtud de norma ni por convenio, tratándose de auténticas liberalidades que no tienen consideración de gasto fiscalmente deducible de acuerdo con lo que dispone el art.14.f) de la Ley del Impuesto .

Frente a este criterio, en el motivo se alega, que los argumentos utilizados por la Administración y por la sentencia parten de una concepción de la obligación tributaria que contradice los principios constitucionales que exigen que la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se acomode a la capacidad económica de los contribuyentes, mediante un sistema tributario justo y por lo que a la Administración corresponde demostrar que la renta del contribuyente es superior a la que refleja su contabilidad, siendo el argumento de la sentencia de que la prueba de la necesidad del gasto corresponde al contribuyente contrario además a la presunción de veracidad de las declaraciones fiscales, contenida en el art.116 de la Ley General Tributaria .

Finalmente, se señala que la conexión entre el gasto y los rendimientos resulta simplemente de la existencia del vínculo laboral y, además en el caso de las cestas de Navidad como se ha acreditado mediante la prueba practicada, existía una conexión que, por el pacto entre la Compañía y sus trabajadores representados por el Comité de empresa, constituía ( a diferencia de los otros gastos sociales que podían calificarse de gratificaciones o mejoras de la retribución salarial) una obligación para la sociedad jurídicamente exigible por parte de los trabajadores.

Esta Sala, en sentencia de 17 de febrero de 1987, se decantó por una interpretación restrictiva del art. 14 f) de la ley, siendo seguida esta doctrina en la posterior sentencia de 29 de Junio de 1998, y recientemente en las de 11 de Abril y 30 de Noviembre.

En base a esta doctrina se impone el rechazo del motivo, incluso con respecto a las cestas de Navidad, aunque tuvieran un valor monetario que se revisaba anualmente, con ocasión de la firma el Convenio Colectivo, en función de los incrementos salariales pactados, ya que se trataba de una costumbre que tenía la empresa, si bien ha de reconocerse que la Ley 43/1995 ha venido a incidir sobre esta materia considerando que no pueden calificarse como liberalidades los gastos en que incurran las empresas con respecto a su personal con respecto a los usos y costumbres, no pudiendo predicarse la extensión a situaciones anteriores, como se hace con los llamados gastos de relaciones públicas, ya que el art.14 .f) excluía del concepto de liberalidad los gastos de promoción.

El sexto motivo hace referencia a la falta de aplicación de la norma fiscal del Decreto Ley 15/1997, art. 25, a cuyo amparo se concertaron los contratos de arrendamiento financiero del año 1987, en lo que afecta a la parte destinada a la recuperación del coste del bien arrendado que consista en terrenos y activos no amortizables.

La Inspección, consideró que la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, sobre Disciplina e Intervención de las entidades de crédito, que estableció la no deducibilidad de la parte de la cuota correspondiente a la recuperación del bien que afecte a solares, terrenos u otros activos no amortizables, resultaba aplicable a todas las cuotas de leasing devengadas a partir de la entrada en vigor, habiendo confirmado este criterio la Sala de instancia por entender que al estar regularizándose el ejercicio de 1990, aunque se trate de contratos suscritos en 1987, la entrada en vigor de la Ley 26/1988 debe afectar a su ejecución, porque se refieren a las cuotas de leasing que se están devengando a partir de la vigencia de la ley, y sin que ello suponga aplicación retroactiva de la ley, ya que no se está ante estipulaciones privadas inamovibles, sino frente a la normativa general que puede modificarse en cada ejercicio fiscal.

Frente a este criterio se alza la recurrente manteniendo que el arrendamiento financiero al que se refiere la Ley 26/1988 no incluye los arrendamientos financieros concertados al amparo del Decreto-Ley 15/1977, porque éstos, recayendo sobre inmuebles, tenían una duración de 6 años, en el caso de la sede de las oficinas centrales, y ocho, en el caso de los hipermercados de Valencia II y Málaga I, porque no distinguían entre el valor del suelo y el valor de la construcción.

Por ello sostiene que si los contratos concertados en 1987 no se corresponden con la figura del contrato de arrendamiento financiero perfilado en la Ley 26/1988, en defecto de norma expresa que imponga con carácter retroactivo su modificación, no es posible, por mandato del art.2.3. del Código Civil, aplicar a dichos contratos una norma concebida para otros contratos, aunque se les dé el mismo nombre.

Subsidiariamente, en cuanto a la cuantificación de los incrementos de la base imponible, alega que puesto que la compañía ha acreditado que el total valor del suelo ha sido imputado al inmueble adquirido al ejercitar al opción de compra, y ese importe no ha sido objeto de amortización posterior, no resulta procedente la imputación de la recuperación del coste del bien en proporción la valor del suelo y vuelo, tal y como hizo la Administración para determinar la parte de la renta satisfecha cuya deducibilidad rechaza.

Procede también desestimar el motivo.

La Sala, como ya declaró en la sentencia de 9 de Octubre de 2009, comparte íntegramente la argumentación de la Sala de instancia de que la Ley no es retroactiva.

El Tribunal Constitucional distingue entre retroactividad auténtica de grado máximo y una retroactividad impropia o de grado medio.

La primera se refiere a las disposiciones normativas que pretenden anudar efectos "ex-novo", a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a su entrada en vigor y ya consumadas.

La segunda califica a las normas que inciden en situaciones jurídicas aún no agotadas o concluidas ( sentencias 6/1983, de 14 de febrero; 126/1987, de 16 de Julio, 150/1990 de 4 de Octubre; 173/1996 de 31 de Octubre y 182/1997, de 28 de Octubre, entre otras muchas).

El caso de autos no puede ser incluido en ninguno de los supuestos, ya que la ley 26/1988, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se limita a regular de forma diferente, a partir de su entrada en vigor, la deducción de las cuotas satisfechas por arrendamiento financiero, diferenciando en cada cuota la porción que es recuperación del coste de adquisición y carga financiera, para establecer la deducción de la carga financiera en todo caso, cualquiera que fuese la naturaleza del bien, así como de la parte que es recuperación del coste de adquisición, pero con exclusión de los solares, terrenos u otros activos no amortizables.

De esta forma pone fin a la deducibilidad como gasto de todas las cuotas satisfechas, para evitar la amortización, de hecho, de bienes no susceptibles de depreciación contable.

En todo caso, aunque encuadráramos el caso dentro de la llamada retroactividad impropia, conviene recordar que el Tribunal Constitucional tiene declarado que no existe una prohibición constitucional de retroactividad de la legislación tributaria que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad, tal y como está consagrado en el art.9.3 de la Constitución, pues el límite está referido exclusivamente a leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, si bien esta doctrina ha sido matizada para preservar el principio de seguridad jurídica, pero señalando que éste no puede erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente ni puede entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, protegiendo sólo la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles.

La finalidad última de la reforma en este caso justificaría la aplicación de la nueva normativa, aunque afectase a contratos suscritos con anterioridad.

Tampoco cabe aceptar la alegación que, con carácter subsidiario, realiza la parte en relación a la cuantificación de los incrementos de la base impugnable sometida a gravamen.

La inspección usó, para determinar el valor del activo recuperable correspondiente al terreno, un criterio de proporcionalidad con los valores que Continente tenía reflejados en sus cuentas en el momento de la venta a la sociedad de arrendamiento financiero.

Este criterio no es compartido por la recurrente, por entender que siendo el objetivo de la Ley 26/1988 evitar que a través del arrendatario financiero el contribuyente deduzca como gasto fiscal el importe correspondiente al coste bienes no amortizables, queda al arbitrio del contribuyente el decidir cuál o cuáles de los elementos integrantes del coste del bien se recupera, atendiendo al probable valor residual atribuible a los mismos, considerando que el valor residual del bien, fijado como precio de la opción de compra, incluye el valor de los terrenos.

Sin embargo aceptar el criterio que propugna la parte de considerar incluido en el valor residual del inmueble el valor de los terrenos supondría alejarse de la realidad, dado que los bienes objeto de arrendamiento habían sido vendidos previamente en una operación típica de lease-back por su valor contable antes de la Ley de 1988, debiendo significarse que la resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de Febrero de 1990, en la que se apoya la sociedad, se refiere a contratos celebrados después de la Ley de 1988, al referirse a los casos en que el contrato tenga por objeto bienes no susceptibles de amortización y la parte no amortizable se incorpore al valor de la opción de compra.

El séptimo motivo se refiere a la calificación de los pagos hechos a los Ayuntamientos de León, Alfafar, Granada y Alcobendas en virtud de los convenios suscritos con ellos por la Compañía.

La Inspección entendió que constituían un mayor valor del inmovilizado, frente al criterio de la entidad de que se trataban de gastos de primer establecimiento.

La Sala desestima en este punto la pretensión de la actora al haber considerado la propia entidad en otros seis convenios que el importe de estos pagos constituía un mayor inmovilizado, mientras que en los otros ocho convenios el tratamiento había sido de gastos de primer establecimiento amortizados en el mismo ejercicio, no difiriendo los contenidos de forma sustancial, aduciéndose en el recurso que el tratamiento debe ser decidido, única y exclusivamente, por mandato de las normas legales que se consideran infringidas, aplicando lo dispuesto en las normas contables, que exigen, como norma general, que todos los bienes y figuren por su precio de adquisición, salvo auténtica reducción efectiva de su valor y no "una valoración superior al precio de adquisición, salvo con carácter excepcional, en casos de indudable efectividad, y siempre que no constituya infracción de normas de obligado cumplimiento " (Plan General de Contabilidad).

Agrega, que se contabilizaron como mayor valor de inmovilizado, en concreto de los terrenos, el importe de las obras pagadas al Ayuntamiento de León por entender que las obras de infraestructura y acceso aumentan el valor de los terrenos, y la cesión al Ayuntamiento de Aljafar de dos parcelas propiedad del contribuyente, pero que la compañía trató los restantes como gastos de primer establecimiento, por darse alguna de las siguientes circunstancias:

-Adquisición de los terrenos con más de un año de anterioridad a la firma del convenio con el Ayuntamiento.

-Que los pagos al Ayuntamiento no hayan sido contraprestación de la modificación urbanística de los terrenos en cuanto a su edificabilidad y uso para actividades comerciales.

-Que los pagos hubieran sido hechos en contraprestación por la rápida gestión de licencias y autorizaciones municipales, con el propósito de reducir al máximo el coste de oportunidad derivado del posible retraso en la puesta en explotación de los centros comerciales, rentabilizando cuanto antes al elevadas inversiones en inmuebles.

-Que los pagos no absorbieran los porcentajes legales de cesión obligatoria a los Ayuntamientos, en los supuestos en los que se han utilizado los procedimientos de gestión urbanística que obligan a dicha cesión.

-Que la actividad del Ayuntamiento prevista en los convenios no determinase un aumento de valor de los terrenos.

Entiende que alguna de estas circunstancias concurren en los pagos hechos a los Ayuntamientos de León, Alcobendas y Granada.

Conviene analizar las circunstancias que afectan al ejercicio de 1990.

Los pagos a los Ayuntamientos ascendieron en el ejercicio de 1990 a 806.899.715ptas. y fueron contabilizados de la siguiente forma:

1. Como mayor valor del inmovilizado.

   León. Como terrenos, el pago de obras por importe de 181.503.541 ptas.

   Aljafar. Como terrenos la cesión de dos parcelas, importe de 18.000.000ptas.

2. Los restantes (1.607.356.174ptas) como gastos de primer establecimiento, distribuyendo la

   cantidad de esta forma:

   - León, 70.000.000 ptas.

   -Granada, 357.396.174 ptas. -Alcobendas, 180.000.000 ptas.

   De esta cantidad la Inspección aceptó como gasto un importe de 20.178.395 ptas., por lo que el aumento en la base imponible por este concepto fue de 587.217.779 ptas.

   El Convenio de León tenía por objeto la redacción y tramitación de un Plan de Ordenación, así como de los instrumentos de desarrollo y de la ejecución de las infraestructuras. Como consecuencia del convenio, asumió la ejecución de un pabellón polideportivo y otras obras, por importe de 181.503.541 ptas. que contabilizó como mayor valor inmovilizado, como terrenos, en 1990, satisfaciendo al Ayuntamiento además 70.000.000. ptas.

   En virtud del Convenio con el Ayuntamiento de Granada, Continente pagó 309.461.783 ptas. en 1989 y 357.396.174 ptas. en contraprestación a la diligente tramitación de los instrumentos y expedientes urbanísticos necesarios para la apertura al público del Centro Comercial.

   Finalmente, el Convenio con el Ayuntamiento de Alcobendas obligaba a satisfacer 180.000.000 ptas. por la diligencia en el otorgamiento de las licencias de obras, apertura y funcionamiento relativo a las obras a ejecutar en el edificio ya construido, el traspaso de los almacenes al sótano y conversión de parte de los almacenes en sala de ventas, o al aparcamiento y a los accesos, ya disponibles.

   Dadas las circunstancias concretas examinadas procede aceptar el criterio de la Inspección, pues todas las entregas tienen relación con actuaciones urbanísticas promovidas en relación con centros comerciales, lo que determina la desestimación del motivo.

El último motivo de casación de Carrefour denuncia la indebida aplicación del art. 26.6 de la Ley 61/78, en la redacción que dió a este artículo la Ley de Presupuestos de 1991 (Ley 31 /1990 ). Debe estarse a lo que se declara en el Fundamento de Derecho Cuarto.

Pasamos ahora a examinar el recurso del Abogado del Estado, que afecta a las partidas que fueron consideradas deducibles por Sala de instancia; esto es las relativas a los gastos de relaciones públicas ( invitaciones y atenciones a clientes y proveedores) los gastos de viaje ( que incluyen de nuevo invitaciones a proveedores y clientes y los gastos de los propios empleados desplazados) y a la periodificación de la carga financiera de las cuotas de leasing.

En relación al primer grupo de gasto, la representación del Estado aduce la infracción del art. 14 f) de la Ley 61/1978, en relación en el art. 111.2 del Reglamento . Aquel precepto señala que las liberalidades, cualquiera que fuese su denominación no serán deducibles, salvo los dispuesto en el epígrafe del artículo anterior (cantidades destinadas a establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones).

Para el Abogado del Estado constituyen liberalidades los gastos contabilizados como de relaciones públicas que la entidad consideró deducibles, al englobar en este caso gastos por comidas e invitaciones a personas que no eran empleadas y gastos que habían tenido lugar con motivo del desplazamiento de estos últimos, juntamente con el importe de dietas y propios gastos de viaje tratándose de invitaciones a terceros sin ninguna contraprestación, sin que resulte de aplicación la Ley de 1995 respecto del ejercicio inspeccionado, que era el de 1990 .

No cabe aceptar el motivo.

La Sala de instancia no aplica indebidamente la Ley de 1995, sino el art.13 de la Ley de 1978, que vincula el gasto con la obtención de ingresos.

Simplemente se limita a apuntar la conveniencia de utilizar como elemento interpretativo el criterio de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que, en su art. 14 señaló que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles"...e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúa con respecto al personal de la empresa ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", siguiendo lo declarado por la Sentencia de esta Sección de 1 de Octubre de 1997, y cuya doctrina fue ratificada también en la de 3 de junio de 2004.

Deben, pues admitirse incluso antes de la vigencia de la Ley de 1995, que los gastos de relaciones públicos y de promoción, y en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades, en cuanto los msimos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos.

En el presente caso todos los gastos controvertidos están debidamente justificados y contabilizados sin que pueda apreciarse una motivación extraeconómica, que permita rechazar la deducibilidad de los importes.

DUOCÉCIMO El Segundo motivo de casación del Abogado del Estado tiene relación con el anterior, articulándose ahora por infracción de la jurisprudencia aplicable, Sentencias de 27 de Noviembre de 2004; 14 de diciembre de 1989 y 20 de Septiembre de 1988 .

Sin embargo, la doctrina que se cita ha sido superada por la de 3 de Junio de 2004, como así se declaró en la reciente sentencia de 9 de Octubre 2009, dictada en el recurso de casación interpuesto por Carrefour, en relación con el ejercicio de 1991.

El tercer motivo de casación del Abogado del Estado se refiere a la periodificación de las cuotas por cargas financieras de arrendamientos, aduciendo el Abogado del Estado la infracción del art.22 de la Ley 61/78 y del art.88.5 de su Reglamento .

La Inspección disminuye la deducibilidad de los intereses en la base imponible por entender que el art. 22 de la Ley 61/78 permite la deducción de los intereses devengados haciendo abstracción del tenor de los contratos.

Este criterio no fue aceptado por la Sala de instancia, por estimar que con la expresión "satisfecha" contenida en el apartado 5 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, el legislador quiso establecer una excepción al devengo del art.22 de la Ley, por lo que se debe estar a la carga financiera realmente satisfecha y no a la devengada.

Frente a la argumentación dada por la Sala, el Abogado del Estado señala que según consta en la página 16 del informe del actuario, se trataba de cuatro contratos de arrendamiento financiero a diez años de cuatro hipermercados, y que los intereses del capital pendiente de amortización se satisfacían anticipadamente en tres casos, siéndole aplicable a tal situación el principio del devengo, por lo que los gastos no deben reconocerse en el momento de la perfección de los contratos sino en los distintos periodos impositivos en los que se prolonguen las obligaciones derivadas de los mismos, a efectos de la percepción del precio, es decir, en los periodos en los cuales se ejecuten estas obligaciones.

No procede aceptar el motivo.

Esta Sala, ha confirmado el criterio de la sentencia impugnada, al resolver el recurso de casación relativo al ejercicio de 1991, por entender que no era procedente la regla general del devengo, cuando la propia normativa fiscal establece un sistema de distinto de imputación, como así lo estableció respecto de las cuotas del arrendamiento financiero, al señalar la disposición adicional séptima apartado 5º, de la Ley 26/1988, que tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de las bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, la carga financiero satisfecha a la entidad arrendadora.

Por lo expuesto procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Centros Comerciales Carrefour, S.A., y desestimar el formulado por el Abogado del Estado, debiendo tenerse en cuenta, en su caso, la prescripción apreciada en relación al ejercicio de 1988 a efectos de las cuantías de las deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades disponibles al principio y al final del ejercicio de 1990, sin que proceda hacer imposición de las costas del recurso de casación al Abogado del Estado, dada la complejidad de los asuntos planteados y la contradictoria doctrina jurisprudencial existente sobre deducibilidad o no de los gastos de relaciones públicas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Centros Comerciales Carrefour,S.A., contra la sentencia de 23 de Diciembre de 2003 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula parcialmente en cuanto no se pronuncia sobre todas las cuestiones sometidas a debate. Segundo.- Desestimar el recurso de casación del Abogado del Estado, contra la referida sentencia.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto en los términos que recoge el fallo de la sentencia recurrida, sin perjuicio de que se tenga en cuenta, en el momento de la ejecución, la posible incidencia de la prescripción apreciada en relación con la liquidación girada de 1988, a efectos de las cuantías de las deducciones en las cuotas disponibles al inicio y la final del ejercicio de 1990.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.