STS, 20 de Diciembre de 2009

En fecha 29 de septiembre de 1993, la Inspección de los Tributos del Estado incoó Actas nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, modelo A02, de disconformidad, a D. Roque y Dª Estefanía por el concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y períodos 1987, 1988, 1989 y 1990, correspondiendo las dos primeras Actas al ejercicio 1987, incoadas a cada uno de los cónyuges, al haber optado los sujetos pasivos por acogerse al régimen de tributación individual en relación a dicho ejercicio 1987 y tributación conjunta en relación al resto de los ejercicios; en las Actas e Informes ampliatorios se hacía constar, en resumen, que los obligados tributarios presentaron declaración por el periodo de referencia no incluyendo en la base imponible consignada los rendimientos en concepto de imputación de bases imponibles positivas de la sociedad LLABO S.A. en régimen de transparencia fiscal: Las Actas se incoaron con el fin de imputar a los sujetos pasivos la base imponible obtenida por LLABO S.A., sujeta al régimen de transparencia fiscal y de la que los sujetos pasivos poseen el 100 por cien de las acciones; que se formula propuesta de liquidación individual a cada cónyuge por el ejercicio 1987 y conjunta por el resto de ejercicios, por unos importes de 94.019.876 ptas., 202.867.686 ptas., 433.299.517 ptas., 163.009.600 ptas. y 7.006.545 ptas., comprensivas de cuota, intereses de demora y sanción graduada al 150 por cien (sanción mínima del 50 por cien, incrementada en 100 puntos por perjuicio económico según criterio establecido en el art. 13.1 .a) del Real Decreto 2631/85 ).

Una vez efectuado el Informe reglamentario por el Inspector Actuario y presentadas con fecha 26 de octubre de 1993 las alegaciones por los interesados, el Inspector Jefe dictó acuerdos de liquidación, con fecha 16 de febrero de 1994, en relación a la regularización del Sr. Roque, ejercicio 1987, y los cónyuges Sr. Roque y Sra. Estefanía, ejercicios 1988, 1989, 1990, confirmando en todos sus términos las propuestas contenidas en las Actas, y en fecha 7 de marzo de 1994 practicó la liquidación correspondiente a Dª Estefanía ejercicio 1987; notificados con fecha 21 de marzo de 1994.

Contra dichos acuerdos fueron interpuestas, el 8 de abril de 1994, por los interesados sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, registradas como NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008 las correspondientes al Sr. Roque

, y NUM009, NUM010, NUM011 y NUM012 las correspondientes a la Sra. Estefanía, acordándose por el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal, con fecha 25 de abril de 1994, la acumulación de las reclamaciones para su resolución conjunta; solicitaron los reclamantes la nulidad de los actos impugnados presentando alegaciones relativas a la no procedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal en la regularización practicada a la entidad y la anulación consiguiente de la imputación que correspondía a cada reclamante por su participación en la citada entidad LLABO S.A., así como la improcedencia de la sanción. El Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, acordó, en primera instancia, en resolución de 26 de marzo de 1997, estimar en parte las reclamaciones interpuestas, confirmando los actos administrativos impugnados por su adecuación al ordenamiento jurídico en cuanto a cuota e intereses de demora, confirmando la procedencia de la regularización practicada en los socios una vez formalizada el Acta con respecto a la sociedad transparente; acordando en cuanto a la sanción impuesta, y por aplicación de la Ley 25/95, anular la sanción en la parte derivada de la imputación de bases de la sociedad transparente y dejar sin efecto la sanción impuesta como consecuencia de no haber declarado en el ejercicio 1988 los rendimientos procedentes de inversiones en seguros de prima única, que deberá sustituirse por una sanción por infracción tributaria grave del 50 por cien en aplicación de la sanción mínima del art. 87 de la Ley 25/95 ; notificado con fecha 25 de junio de 1997.

Mediante escrito de 7 de julio de 1997, los interesados interpusieron recurso de alzada

contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional. El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 9 de marzo de 2001 (R.G. 5738-97; R.S. 764-97), acordó desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución recurrida.

Que, en relación a la cuestión planteada, debe hacerse constar que, con fecha 20 de octubre de 2000, (R.G. 5737-97; R.S. 1100-97) por el Tribunal Económico Administrativo Central se resuelve el recurso de alzada interpuesto por entidad LLABO S.A. contra resolución del TEAR de Cataluña de fecha 26 de marzo de 1997, referente a Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1987 a 1990, a que se hace referencia en la alegación planteada en el presente expediente. Al resolver el recurso de alzada, se desestiman por el Tribunal Central las alegaciones referentes a posibles defectos de tramitación y alegaciones referentes a prescripción por interrupción injustificada de actuaciones, confirmando la procedencia de aplicación a la entidad del régimen de transparencia fiscal.

Contra la resolución del TEAC de 9 de marzo de 2001, el Sr. Roque y la Sra. Estefanía promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelta por su Sección Segunda en sentencia de 7 de noviembre de 2003, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Roque y Dª Estefanía contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de marzo de 2001, la cual anulamos en cuanto al ejercicio 1987 y la sanción correspondiente al ejercicio 1988 que se anulan por prescripción, confirmando en todos sus extremos el resto de la resolución por su conformidad a Derecho. Sin imponer las costas del recurso".

SÉPTIMO Contra la sentencia de 7 de noviembre de 2003 de la Audiencia Nacional los cónyuges D. Roque y Dª Estefanía prepararon ante el Tribunal "a quo" recurso de casación que formalizaron ante esta Sala una vez que fue tenido por preparado en Providencia de 24 de noviembre de 2003 .

Asimismo, con fecha 19 de noviembre de 2003 preparó recurso de casación el Abogado del Estado, que fue tenido por preparado en la misma Providencia de 24 de noviembre de 2003, una vez que fue subsanada por la de 4 de diciembre de 2003.

Por Auto de 17 de noviembre de 2005, la Sección Primera de esta Sala declaró la admisión del recurso de casación interpuesto por D. Roque y Dª Estefanía en relación con la liquidación correspondiente a los ejercicios 1988 y 1989 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente a 1990, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último. Y una vez que el Abogado del Estado y la representación procesal de D. Roque y Dª Estefanía formularon sus oportunos escritos de oposición, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de noviembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

En la tramitación de este recurso de casación han sido observadas las prescripciones legales, salvo la relativa al plazo para dictar sentencia, dictada al día de la fecha debido a la sobrecarga de trabajo que ha pesado sobre la Sala en dicho período.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

De lo que interesa a los efectos del presente recurso, la Sala de instancia comenzó por analizar la "alegación de prescripción del ejercicio 1987 que la actora fundaba en la interrupción de actuaciones inspectoras por más de seis meses, concretamente entre el 20 de julio de 1992, en que la Inspección amplia actuaciones a los ejercicios no prescritos, y el 29 de septiembre de 1993, en que se levantaron las Actas de disconformidad.

En efecto, según consta en el Informe ampliatorio al Acta de este ejercicio 1987, durante ese periodo las actuaciones inspectoras continuaron respecto a la sociedad Llabo S.A. teniendo lugar una multiplicidad de diligencias ante entidades bancarias y otras personas con el fin de obtener información que permitiera a la Inspección regularizar la situación de la sociedad.

Sin embargo, no consta en el expediente que se practicara ninguna actuación inspectora en relación con el IRPF de los hoy recurrentes y por tanto el principio de estanqueidad tributaria exige que en la diligencia que se extienda se concrete el impuesto y el período a que la misma se refiere, como tiene dicho el Tribunal Económico Administrativo Central ya que el principio de estanqueidad tributaria impide que la eficacia interruptiva de una diligencia referida a un impuesto de un ejercicio sea también efectiva para otros impuestos del mismo ejercicio.

En efecto, el art. 66 de la LGT establece que los plazos de prescripción se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Tratándose en este caso de dos tributos distintos (en un caso Impuesto de Sociedades y en el otro Impuesto de la Renta de las Personas Físicas) y de dos sujetos pasivos diferentes (la sociedad Llabo S.A. y los hoy recurrentes), la Sala debe concluir que las actuaciones practicadas durante ese período de tiempo con la sociedad no pueden interrumpir el plazo de prescripción en relación a la renta de los hoy actores".

En cuanto al plazo de prescripción, el art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modifican el art. 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 hace la siguiente matización: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, "a sensu contrario", si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente".

Sin embargo, la anterior matización deja a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario, siendo, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles". En consecuencia, y partiendo de que ha existido una interrupción de actuaciones inspectoras entre el 8 de julio de 1992 y el 27 de septiembre de 1993, hemos de acudir como dies a quo al 20 de junio de 1988, fecha de presentación de la declaración del ejercicio 1987, y desde esta fecha hasta el 27 de septiembre de 1993 ha transcurrido el plazo de cinco años, por lo que habrá de declararse prescrito el ejercicio 1987 así como el derecho de la Administración para imponer sanciones respecto del ejercicio 1988 ya que a estos efectos el plazo a computar es de cuatro años.

En cuanto a los defectos denunciados y concretamente en lo relativo a que los actores no pudieran ser parte en la regularización de la sociedad Llabo, hemos de decir que las actuaciones referentes a la sociedad no son objeto del presente recurso y que en todo caso D. Roque ostentó el cargo de administrador único de dicha sociedad hasta el año 1990 y que consta en el expediente los intentos de notificación a éste en diversos domicilios que resultaron frustradas, pero habiendo tenido la posibilidad el Sr. Roque de hacer las manifestaciones que consideró oportunas, como lo prueba el hecho de que en Diligencia de 22 de abril de 1992 compareció ante la Inspección y manifestó que la sociedad Llabó había permanecido inactiva los años 1987 y siguientes. Ello prueba que no ha existido indefensión.

En relación con las irregularidades denunciadas, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

En el presente caso, la Sala de instancia entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar, al haberse observado el procedimiento en vía económico- administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que puedan confundirse las alegaciones jurídicas en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración con las alegaciones sobre defectos formales, que no se aprecian, pues la recurrente tiene conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

En cuanto a la alegación de nulidad de las actas de Llabo que aduce la actora, la sentencia opone que los hoy recurrentes no fueron parte en dichas actuaciones y que, por otra parte, la regularización efectuada a la sociedad Llabo S.A. ya ha sido resuelta por la Sala de instancia, que mediante sentencia de 14 de febrero de 2002 (recurso 977/2000 ) confirmó íntegramente la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000 sobre la liquidación por el Impuesto de Sociedades de Llabo S.A. correspondiente a los ejercicios 1987 a 1990.

La parte adujo en el recurso contencioso-administrativo lo que por primera vez manifestó en su escrito ante el Tribunal Central y es que su participación en la citada sociedad no era del 100% como pretendía la Administración sino que solo llegaba a un 0, 625% desde el 22 de diciembre de 1987 y en su apoyo aportaba la escritura de aumento de capital de Llabo S.A., autorizada por el notario de Barcelona D. Segismundo Verdaguer Gómez, en la que consta que en esa misma fecha la Junta General Extraordinaria de accionistas de la compañía adoptó el acuerdo de aumentar el capital social hasta entonces cifrado en 500.000 ptas. a la cantidad de 80.000.000 ptas. y que la totalidad de los accionistas acordaron unánimemente renunciar al derecho de suscripción preferente y que se colocaran la emisión de acciones entre las terceras personas que se tuviera por conveniente.

La actora aportó la referida escritura por primera vez en el recurso contencioso administrativo, pero no constaba en dicha escritura su inscripción en el Registro Mercantil, ni la parte quiso acreditar este extremo en el periodo de prueba, cuando resultaba fundamental para la determinación de la exacta participación de los actores en la sociedad Llabo.

En consecuencia y al no estar acreditada la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital, ésta no goza de los requisitos que se precisan para que pueda surtir efectos frente a terceros y en consecuencia frente a la Hacienda Pública.

1. El Abogado del Estado articula su recurso de casación fundándolo en tres motivos

:

1. ) Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes:

   Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (tal articulo debe entenderse en su redacción anterior a la modificación introducida por el Real Decreto 135/2000, de 4 de febrero ). Aquel precepto debe relacionarse con las normas reguladoras de la transparencia fiscal aplicables a la época de las actuaciones debatidas y contenidas en el art. 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con la redacción resultante, en este caso, de la Ley 44/85, de 27 de diciembre ).

   Las infracciones que se han señalado se encuentran en la sentencia de instancia, habida cuenta de su fallo estimatorio, en cuanto al ejercicio de 1987, cuyo acto de liquidación se anula por entenderse que existía prescripción, dada la interrupción de actuaciones a que se alude y los plazos que se señalan, sobre todo, en el párrafo último del Fundamento de Derecho Cuarto.

   Y es que no se produjo tal interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras que sanciona la sentencia, puesto que existió una actuación inspectora global, que comprendía lo relativo a la sociedad LLABÓ S.A. y que afectaba a las dos personas físicas directamente implicadas en estas actuaciones. Y con ello quiere decirse que el régimen de transparencia fiscal, que vinculaba a aquella sociedad con los socios --personas físicas de que ahora en concreto se trata-- implicaba que se trataba de una actuación inspectora única, puesto que lo que previamente resultase del régimen tributario aplicable a la sociedad en régimen de transparencia fiscal, resultaría como algo prioritariamente a tener en cuenta para determinar las posteriores condiciones tributarias de las personas físicas que eran socios de aquella sociedad transparente. Y el requisito previo que implicaba despejar la situación tributaria de la sociedad transparente hace que lo relativo a la investigación de la situación de los socios --personas físicas-- tenga que estar necesariamente subordinada al resultado de la regularización de la sociedad transparente.

2. ) Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de los mismos preceptos que se han señalado en el motivo casacional anterior.

   Este motivo se invoca en relación con la prescripción que se dice en la sentencia, que se daba con respecto a la sanción del ejercicio de 1988 .

   La sanción se anula porque habían transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo de la declaración del ejercicio de 1988, esto es, desde el 20 de junio de 1989, hasta la fecha de las actas, o sea, el 29 de septiembre de 1993.

   El Abogado del Estado entiende que si no existió interrupción de actuaciones injustificada, a virtud de las consideraciones expuestas en el motivo casacional anterior, no habría existido tampoco prescripción con respecto a la sanción.

3. ) Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes:

   Art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

   Disposición Final Séptima.2 de la citada Ley . Este precepto debe entenderse en relación con la Disposición Final Primera de la propia Ley, en cuanto modifica el art. 64 de la Ley General Tributaria ; y asimismo debe entenderse en relación con el art. 24 de aquella Ley 1/1998, así como con el art. 64 de la Ley General Tributaria, tal como quedó modificada pro la Disposición Final que se comenta.

   También se infringe en la sentencia la Disposición Transitoria Única.1 de aquella Ley 1/1998 .

   Y asimismo existe infracción de la Disposición Final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero .

   Tales infracciones normativas se encuentran en la sentencia recurrida, en cuanto anula la sanción por el ejercicio de 1988, a la que se aplica el plazo de prescripción de cuatro años.

   El presente motivo se invoca subsidiariamente por entenderse que, en cualquier caso, el plazo de prescripción de la sanción era, en la época de las actuaciones debatidas, de cinco años.

   2. Por su parte, los motivos de casación que invocan los consortes recurrentes son los siguientes:

1. ) Al amparo del nº 1 apartado c) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Invocan los recurrentes como preceptos infringidos por violación el art. 209.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000 ) sobre exhaustividad de las sentencias, en relación al art. 218.1 de la propia LEC, aplicables ambos con carácter supletorio, conforme la Disposición Final Primera de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

   La sentencia recurrida infringe los transcritos preceptos procesales, cuando su fallo no contiene pronunciamiento alguno sobre los puntos 1, 2 y 4 de los pedimentos formulados en la demanda, en cuyo suplico se solicitaba:

1. Que se declarasen nulas todas las actuaciones desde el 29 de septiembre de 1993, fecha de las actas levantadas a los cónyuges recurrentes, por no adjuntar a las mismas las actas levantadas a la sociedad LLABO, ni darles conocimiento exacto de las mismas, ni haber incorporado a su reclamación el íntegro expediente de comprobación de LLABO.

2. Que se declarase que a partir del 2 de diciembre de 1987 la participación de los esposos Sres. Roque Estefanía en el capital social de LLABO fue del 0.30625% el marido y del 0.31875% la mujer, y ello a efectos de cualquier imputación que eventualmente correspondiere realizar a los mismos.

4. Condenase a la Administración a estar y pasar por las antedichas declaraciones y sus consecuencias.

   Respecto a estos pedimentos la sentencia se limita a disponer en su fallo: "confirmar en todos sus extremos el resto de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho".

2. ) Al amparo del nº 1 apartado c) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

   Invocan los recurrentes como preceptos infringidos por violación el art. 120.3 de la Constitución Española, --por falta de motivación de la sentencia--, y art. 218.1 LEC --por incongruencia omisiva-- ambos preceptos en relación al art. 24.1 de la Constitución, sobre derecho a la tutela judicial efectiva.

   La sentencia impugnada incide en incongruencia omisiva y consiguiente falta de motivación, en relación a los dos siguientes temas, que constan planteados en la demanda, siendo por tanto objeto de debate, y que habiendo sido sometidas a la consideración del juzgador, han quedado sin contestar, a saber:

   1. La cuestión de tener que sufrir los recurrentes el automatismo derivado de la imputación de las

      bases de LLABO S.A. sin ni siquiera poder impugnar la fijación de las mismas.

   2. La segunda cuestión sobre la que la sentencia recurrida no ha efectuado pronunciamiento alguno, pese a haber sido este expresamente solicitado, es la declaración del grado de participación de los recurrentes en el capital social de LLABO S.A.

3. ) Al amparo del nº 1 apartado d) del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción de normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

   Se invocan como preceptos infringidos por violación el art. 12.1 de la Ley 44/78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y art. 34.1 y 2 del Real Decreto 2384/81, Reglamento del IRPF, en relación con el art. 84 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 y art. 26 del Código de Comercio, en su redacción vigente al día 28 de diciembre de 1987, que es la fecha de la escritura pública de ampliación de capital de LLABO S.A.

   Varios son los errores que, en opinión de los recurrentes, se contienen en la sentencia:

   1. El primer error es aplicar las normas de la nueva Ley de Sociedades Anónimas, que comenzó a regir el 1 de enero de 1990, o sea tres años más tarde, para denegar eficacia a la escritura de ampliación de capital de LLABO S.A. de fecha 28 de diciembre de 1987.

   2. El segundo error es que la sentencia otorga carácter "constitutivo" a la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital. Como la inscripción tiene "carácter constitutivo", la ampliación de capital no inscrita no es eficaz ni jurídicamente existe. Eso es falso --dicen los recurrentes--pues la inscripción de una ampliación de capital en el Registro, no tiene carácter constitutivo, sino meramente declarativo.

   La consecuencia del valor meramente declarativo de la inscripción en el Registro Mercantil es que la ampliación de capital de 28 de diciembre de 1987 existe, es eficaz y despliega sus efectos, desde el momento en que el acuerdo de ampliación queda ejecutado, suscritas las nuevas acciones, declarado su íntegro desembolso y otorgada la correspondiente escritura pública que así lo solemniza, o sea, desde el 28 de diciembre de 1987, y ello independientemente de la inscripción o no inscripción de la escritura en el Registro Mercantil.

   Y precisamente porque la ampliación de capital es válida y eficaz, la participación de los recurrentes en LLABO desde el 28 de diciembre de 1987 pasó a ser únicamente del 0.625% en conjunto, toda vez que los mismos habían renunciado expresamente a acudir a la ampliación, que fue suscrita y desembolsada en su integridad por terceros.

   En virtud de la escritura de ampliación de capital de 28 de diciembre de 1987, el capital social de LLABO estaba fijado en 80.000.000 ptas., representado por 16.000 acciones al portador de 5.000 ptas. nominales cada una; y la "participación del Sr. Roque " en el total capital social era tan sólo del 0.30625%, ya que solo tenía 49 acciones sobre un total de 16.000; y la "participación de la Sra. Estefanía ", era exactamente del 0.31875% pues tenía sólo 51 acciones sobre un total de 16.000. Esa era la real participación de los recurrentes (o sea, en conjunto el 0.625%).

   Se produce así la infracción de las normas sobre imputación de resultados, en proporción distinta a la real participación de los socios.

Denuncia el Abogado del Estado, en primer lugar, la infracción por la sentencia recurrida del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986, por interrupción injustificada por más de seis meses de las actividades inspectoras durante el periodo comprendido entre el 8 de julio de 1992 y el 27 de septiembre de 1993, tal como declaró. Partiendo de que ha existido una interrupción de actuaciones inspectoras entre las fechas citadas y teniendo en cuenta que desde el 20 de junio de 1988, fecha de presentación de la declaración del ejercicio 1987, hasta el 27 de septiembre de 1993, fecha en que se levantaron las actas de disconformidad, ha transcurrido el plazo de cinco años, ha de declararse prescrito el ejercicio 1987 (Fundamento de Derecho Cuarto "in fine" de la sentencia recurrida).

El Abogado del Estado sostiene que no se produjo tal interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras que sostiene la sentencia pues solo existió una actuación inspectora global, que comprendía lo relativo a la sociedad LLABÓ y a los otros dos recurrentes. El régimen de transparencia fiscal, que vinculaba a aquella sociedad con los socios recurrentes, implicaba que se tratase de una actuación inspectora única, puesto que lo que previamente resultase del régimen tributario aplicable a la sociedad en régimen de transparencia fiscal resultaría inexcusablemente como algo a tener en cuenta para determinar posteriormente las condiciones tributarias de los socios de aquella sociedad transparente. La investigación de la situación de los socios quedaba así subordinada al resultado de la regularización de la sociedad transparente.

La Sala entiende que en este caso hay dos procedimientos (la inspección por el Impuesto sobre Sociedades a la compañía LLABÓ S.A. y la inspección por el IRPF a los dos socios de la misma) a sujetos pasivos diferentes (una sociedad y personas físicas), por conceptos impositivos distintos (sociedades e IRPF) y por hechos imponibles asimismo distintos. Solo en el curso de la inspección por IRPF se produce una paralización de las actuaciones durante más de catorce meses.

No resultando justificada la paralización de la inspección de IRPF a los socios recurrentes durante más de seis meses, con tal paralización se dio lugar a la prescripción del IRPF, ejercicio 1987.

En su segundo motivo de casación el Abogado del Estado denuncia la infracción también del art. 31.4 del R.G.I .T., referida en esta ocasión a la prescripción de la sanción del ejercicio 1988, por paralización de la actividad inspectora durante más de seis meses. Supuesta la interrupción injustificada de actuaciones durante más de catorce meses y habiendo transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo de declaración del ejercicio 1988 --20 de junio de 1989-- hasta la fecha de las Actas --29 de septiembre de 1993--, la sentencia declaró prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones respecto del ejercicio 1988, ya que, a estos efectos, el plazo a computar es de cuatro años (Fundamento de Derecho Cuarto "in fine" de la sentencia recurrida). El Abogado del Estado se remite a la argumentación que expuso en su primer motivo de casación para justificar la interrupción de actuaciones y concluir que si no existió interrupción de actuaciones injustificada no puede existir prescripción con respecto a la sanción del ejercicio 1988. Bastará, por tanto, que esta Sala se remita a las consideraciones expuestas en el Fundamento anterior para desestimar este motivo de casación: no puede entenderse que hubiera una actuación inspectora global cuando fueron dos los procedimientos de inspección, distintos los conceptos impositivos (Sociedades e IRPF), diferentes los sujetos pasivos (una sociedad y los socios como personas físicas) y distintos igualmente los respectivos hechos imponibles.

El tercer motivo de casación del Abogado del Estado combate el plazo de prescripción de cuatro años que aplica la sentencia recurrida para anular la sanción por el ejercicio de 1988 al considerar que el plazo de prescripción de la sanción, en la época de las actuaciones debatidas --ejercicio 1988 como hemos dicho-- era de cinco años. El Abogado del Estado viene a plantear así el tema de la retroactividad del plazo de prescripción de cuatro años que se introdujo en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, ante la aplicación retroactiva del plazo de cuatro años que hizo la sentencia recurrida a propósito de la sanción.

Esta Sala ha dicho en su sentencia de 20 de febrero de 2007 (rec. num. 6422/2001 ) y repetido en las de 10 de mayo y 21 de junio del mismo año (recs. nums. 63/2002 y 5483/2002) que: "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior. Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

En la misma línea han seguido las sentencias de esta Sala de 21 de febrero, 28 de abril (dos), 27 de junio y 15 de julio de 2008 (Recs. nums. 5483, 5845. 7536/2002, 119/2004 y 113/2005 ) entre otras.

Ante la doctrina expuesta y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, al haber transcurrido en este caso más de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del ejercicio 1988 --20 de junio de 1989-- hasta la fecha de levantamiento del Acta de la Inspección --29 de septiembre de 1993--, es claro que procede aplicar la prescripción en cuanto a la sanción del ejercicio 1988.

En cuanto al recurso de casación interpuesto por los consortes D. Roque y Dª Estefanía, en los dos primeros motivos de casación articulados por los cónyuges se alega infracción de las normas reguladoras de la sentencia sosteniendo, en esencia, incongruencia omisiva por la sentencia recurrida.

El supuesto de la incongruencia omisiva o "ex silentio" se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aún cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.

Por ello, para determinar si existe incongruencia omisiva en una resolución judicial, no basta genéricamente con confrontar la parte dispositiva de la sentencia con el objeto del proceso delimitado por sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y petitum), a fin de comprobar si el órgano judicial dejó imprejuzgada alguna cuestión, sino que, además, es preciso ponderar las circunstancias realmente concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 de la Constitución Española o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva. Pues la exigencia de congruencia no comporta que el Juez haya de quedar vinculado rígidamente al tenor literal de los concretos pedimentos articulados por las partes en sus respectivos escritos forenses o a los razonamientos o alegaciones jurídicas esgrimidos en su apoyo.

En el presente caso, en modo alguno puede aceptarse que haya habido incongruencia omisiva respecto de la cuestión planteada en la demanda de que los actores no pudieron ser parte en la regularización de la sociedad y que tuvieron que sufrir el automatismo derivado de la imputación de las bases de LLABO S.A. sin ni siquiera poder impugnar la fijación de las mismas.

Los recurrentes no pueden desconocer que la sentencia de instancia dijo al respecto en su Fundamento de Derecho Quinto que " las actuaciones referentes a la sociedad no son objeto del presente recurso y que en todo caso D. Roque ostentó el cargo de administrador único de dicha sociedad hasta el año 1990 y que consta en el expediente los intentos de notificación a éste en diversos domicilios que resultaron frustradas, pero habiendo tenido la posibilidad el Sr. Roque de hacer las manifestaciones que consideró oportunas, como lo prueba el hecho de que en Diligencia de 22 de abril de 1992 compareció ante la Inspección y manifestó que la sociedad Llabó había permanecido inactiva los años 1987 y siguientes. Ello prueba que no ha existido indefensión".

De otra parte, el fallo de la sentencia recurrida fue el de "estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Roque y Dª Estefanía contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de marzo de 2001, la cual anulamos en cuanto al ejercicio 1987 y la sanción correspondiente al ejercicio 1988 que se anulan por prescripción, confirmando en todos sus extremos el resto de la resolución por su conformidad a Derecho".

La resolución del TEAC de 9 de marzo de 2001 (R.G. 5738-97; R. S. 764/97 ), confirmada en todos sus extremos por la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, ya desestimó los defectos procedimentales alegados por los aquí recurrentes en cuanto a que la falta de puesta de manifiesto a los socios del expediente de regularización llevada a cabo en la sociedad LLABO pudiera ser determinante de indefensión en los interesados y de nulidad de lo actuado.

Esta Sala ya ha estudiado en diversas ocasiones (sentencias, entre otras de 18 y 21 de enero y 23 de diciembre de 2008, recursos para la unificación de doctrina nums. 315 y 365/2003 y 253/2005) el problema de la supuesta indefensión provocada a los socios de una sociedad mercantil en régimen de transparencia fiscal por no haber podido tener acceso al expediente de inspección realizado a la sociedad y alegar respecto del régimen de transparencia fiscal aplicado, lo que, en sentir de los socios, les privaba de la posibilidad de defenderse de una base imponible que les afectaba directamente al no tributar en el Impuesto sobre sociedades de la entidad sino en su propio Impuesto sobre la Renta.

En el caso de autos, así como en los casos contemplados por las sentencias de referencia, los recurrentes eran declarantes por IRPF, que vieron incrementadas sus bases imponibles por su participación como socios en una sociedad en régimen de transparencia fiscal a raíz del aumento de la base imponible de la sociedad. La tesis de los recurrentes en este caso y en los de referencia era la misma: que el socio de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal puede impugnar por sí solo las liquidaciones tributarias giradas a la sociedad y que hay indefensión si no se le deja alegar y recurrir contra la base imponible aplicada a la entidad en transparencia fiscal. Pues bien, en la citada sentencia de 23 de diciembre de 2008 (rec. num. 253/2005 ) dijimos claramente, a la vista de los pronunciamientos de esta Sala sobre los actos de determinación de la base imponible de las sociedades transparentes imputables a los socios (sentencias de 1 de abril de 1996; 24 de septiembre de 1999, rec. num. 7501/1994; 5 de julio de 2002, rec. num. 4577/1997; 14 y 15 de marzo de 2003, recs. nums. 3131 y 3164/1998; y 23 de abril de 2003, rec. num. 4766/1998 ), que "no existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente persona física, socio de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/78, 12 de la Ley 44/78 y 387 del Real Decreto 2631/82, ninguno de los cuales se refiere a ese derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

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Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales".

Por todo ello no es de apreciar indefensión constitucionalmente relevante en el concreto supuesto que se nos plantea y, en consecuencia, la aplicación al mismo de la doctrina jurisprudencial expuesta de esta Sala relativa al caso de las sociedades transparentes debe llevarnos a la desestimación del presente motivo.

Para los consortes recurrentes la segunda cuestión sobre la que la sentencia recurrida no ha efectuado pronunciamiento alguno, pese a haber sido éste expresamente solicitado, es la declaración del grado de participación de los cónyuges recurrentes en el capital social de LLABO S.A.

Los recurrentes tienen forzosamente que admitir que la sentencia recurrida se hizo cargo del problema planteado. Decía la sentencia: la parte aduce en el presente recurso lo que por primera vez manifestó en su escrito ante el Tribunal Central y es que su participación en la citada sociedad no es del 100% como pretende la Administración sino que solo llega a un 0, 625% desde el 22 de diciembre de 1987 y en su apoyo aporta la escritura de aumento de capital de Llabo, autorizada por el notario de Barcelona D. Segismundo Verdaguer Gómez y en la que consta que en esa misma fecha la Junta General Extraordinaria de accionistas de la compañía adoptó el acuerdo de aumentar el capital social hasta ahora cifrado en 500.000 ptas. a la cantidad de 80.000.000 ptas. y que la totalidad de los accionistas acordaron unánimemente renunciar al derecho de suscripción preferente y que se colocaran la emisión de acciones entre las terceras personas que se tuviera por conveniente".

Así, pues, la sentencia recurrida no se desentendió del problema del grado de participación de los recurrentes en el capital social de LLABO. Dijo al respecto que "la adecuada resolución de tal cuestión exige acudir al contenido del art. 152.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre, a cuyo tenor: "el aumento de capital social habrá de acordarse por la Junta General con los requisitos establecidos para la modificación de Estatutos sociales", señalando el art. 144 que: "1. La modificación de los Estatutos deberá ser acordada por la Junta General....

2. En todo caso, el acuerdo se hará constar en escritura pública, que se inscribirá en el Registro Mercantil y se publicará en el Registro oficial del Registro Mercantil.

Del tenor de los preceptos referidos, se colige que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.

Pues bien, en el presente caso, la actora aporta la referida escritura por primera vez en el presente recurso contencioso administrativo, pero no consta en dicha escritura su inscripción en el Registro Mercantil, ni la parte ha querido acreditar este extremo en el periodo de prueba, cuando resultaba fundamental para la determinación de la exacta participación de los actores en la sociedad Llabo.

En consecuencia y al no estar acreditada la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital, ésta no goza de los requisitos que se precisan para que pueda surtir efectos frente a terceros y en consecuencia frente a la Hacienda Pública ".

A la vista de la argumentación de la sentencia sobre el grado de participación de los socios recurrentes en el capital social de LLABO no es posible decir, con seriedad, que la sentencia ha dejado la cuestión sin resolver y sin dar una argumentación ajustada al tema litigioso planteado.

Otra cosa es que los recurrentes no compartan el criterio de la sentencia recurrida de otorgar carácter constitutivo, y no meramente declarativo, a la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de ampliación de capital.

La consecuencia del carácter meramente declarativo de la inscripción en el Registro Mercantil que propugnan los recurrentes es que la ampliación de capital despliega sus efectos desde el momento en que se otorgó la escritura pública --28 de diciembre de 1987-- que solemnizaba el acuerdo de ampliación de capital, con independencia de la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil. El efecto derivado de la ampliación de capital válida y eficaz sin inscripción en el Registro Mercantil es que desde esa fecha 28 de diciembre de 1987 la participación conjunta de los recurrentes en la sociedad LLABÓ pasó a ser únicamente del 0'625%.

La consecuencia del carácter constitutivo de la inscripción en el Registro Mercantil es que determina la falta de eficacia de la escritura de 28 de diciembre de 1987 frente a terceros y, en consecuencia, frente a la Hacienda Pública.

En la Ley de Sociedades Anónimas de 1951, el Abogado del Estado entiende que puesto que en virtud del aumento de capital social se eleva la cifra de éste que figura en los estatutos de la sociedad, ello implica, en definitiva, una modificación estatutaria lo que exigía acuerdo de la Junta General y publicidad registral (arts. 87 y 58 de la L.S.A. de 1951 y 114 del Reglamento del Registro Mercantil).

En el régimen del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto 1564/1989 de 22 de diciembre, según el número 2 del art. 144, al que se remite el art. 152.1 de la Ley, el aumento de capital debe formalizarse en escritura pública y, además, inscribirse en el Registro Mercantil, publicándose en el Boletín Oficial de dicho Registro. El punto de referencia obligado de la norma es el art. 25 de la Segunda Directiva comunitaria a cuyo tenor "todo aumento de capital deberá ser decidido por la Junta General". Este acuerdo y su ejecución serán objeto de publicidad, efectuada según la modalidad prevista por la legislación de cada Estado miembro, conforme al art. 3 de la Directriz 68/15 /CEE. La forma de publicidad en el Derecho español consiste precisamente en la inscripción en el Registro Mercantil y la publicación en el Boletín de dicho organismo. Con arreglo al art. 162.1, el acuerdo de aumento de capital social y la ejecución del mismo deben inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil. Es evidente que esta disposición opera si la ejecución es simultánea al acuerdo y no puede operar si la ejecución del acuerdo queda aplazada por el mismo (STS Sala de lo Civil, de 28 de noviembre de 2002 rec. num. 1543/1997 ).

El aumento de capital, mientras no se inscribe en el Registro Mercantil, está en una situación de incertidumbre que le hace más próximo a un mero proyecto, con la consiguiente inseguridad jurídica respecto de terceros. De ahí que los suscriptores puedan pedir la resolución de la obligación de aportar y la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo de suscripción; no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro Mercantil los documentos acreditativos de la ejecución del aumento (art. 162.2 TR ). De donde se deduce que los efectos del contrato de suscripción solo serán definitivos cuando el aumento de capital se inscriba.

Conforme con la doctrina civilista más autorizada, el aumento de capital que junto a su ejecución no se presenta para su inscripción en el Registro Mercantil dentro del plazo de seis meses desde que se abrió el plazo para la suscripción, es un aumento claudicante. Lo es porque a partir de ese momento los suscriptores tienen derecho a exigir la restitución de las aportaciones realizadas y si lo hacen, el aumento de capital queda sin efecto. Nos encontramos ante un caso de documento sujeto a inscripción pero no inscrito, que, por tanto, no perjudica a tercero conforme al art. 21.1 del Código de Comercio y al art. 9 del Reglamento. Frente a terceros es inoponible el aumento de capital.

Según el art. 165 del Reglamento del Registro Mercantil el aumento o la reducción de capital se incribirán en el Registro Mercantil en virtud de escritura pública en la que consten los correspondientes acuerdos y los actos relativos a su ejecución. "En ningún caso podrán inscribirse acuerdos de modificación del capital que no se encuentren debidamente ejecutados".

De esos preceptos se deduce que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.

Se impone, pues, desestimar el último motivo de casación aducido por los socios recurrentes y con él la totalidad del recurso.

Por todo lo que antecede procede desestimar el presente recurso de casación con imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA, sin que los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 3.000 euros en el recurso interpuesto por los cónyuges D. Roque y Dª Estefanía y de 2.000 los honorarios del Letrado de los cónyuges recurrentes.

Por lo expuesto, EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION