STS, 15 de Febrero de 2010

La sentencia impugnada estimó en parte los recursos contencioso-administrativos promovidos por los cónyuges don Apolonio y doña Valle contra diversas actuaciones, expresas y presuntas, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en relación con las liquidaciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1992 a 1996, practicadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en A Coruña en relación con los rendimientos obtenidos en la actividad profesional de "despacho de abogados".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia anuló los actos recurridos en cuanto a la sanciones y al acuerdo de embargo de la pensión de una hija minusválida de ambos recurrentes, así como en lo que se refiere a la devolución de determinadas cantidades compensadas por la propia Administración tributaria, pero desestimó la demanda en todo lo demás.

Don Apolonio y doña Valle prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 24 de junio de 2004 , en el que relatan que en la demanda esgrimieron ocho motivos de impugnación: (1) la doctrina de los actos propios, (2) el criterio a aplicar en la tributación; (3) la prescripción de los ejercicios 1992 y 1993; (4) la exención del pago de la seguridad social a familiares; (5) el abono del impuesto sobre actividades económicas; (6) las liquidaciones complementarias; (7) el procedimiento de apremio; y (8) el principio de buena fe. Sin embargo, la sentencia de instancia no ha dado respuesta a la mayoría de esas quejas, incurriendo, en su opinión, en la mayor de las incongruencias por omisión y en falta de motivación, con infracción de los artículo 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio); 208.2 y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero); 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ); así como los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución Española.

Tras la anterior introducción general, sostienen que la sentencia que combaten contradice otros pronunciamientos jurisdiccionales en los siguientes aspectos.

1. La doctrina de los actos propios de la Administración, porque la Administración tributaria reconoció

   que la distribución de los porcentajes de participación en el despacho de abogados era la que ellos sostuvieron, de modo que al no asumir esta queja entró en contradicción con la sentencia de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sección 1ª de su Sala de lo Contencioso- Administrativo), dictada el 11 de noviembre de 1997 en el recurso 259/94, así como con la del de Andalucía, con sede en Granada, de 21 de abril de 2003, recurso 4480/97. Estas dos sentencias establecen que las valoraciones vinculan a la Administración, que no puede posteriormente declarar que los «mismos hechos son constitutivos de la infracción que generaría esta conducta si fuese fraudulenta».

2. Sobre el sistema de tributación, que era el de caja y no el de devengo, según eligieron los socios del despacho y fue aceptado tácitamente por la Administración, cuestión que la Sala de instancia desestima en el fundamento tercero de la sentencia, pese a reconocer tal circunstancia fáctica. En opinión de los recurrentes, ese modo de decidir se enfrenta con la sentencia del Tribunal Constitucional 29/1994 , donde se declara que los errores notorios en los que incurren los órganos judiciales vulneran el derecho a obtener la tutela judicial efectiva. También existe oposición, según los actores, con la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección 3ª), de 28 de octubre de 1998 (recurso 7077/96), en la que se resuelve una cuestión relativa a una comunidad de bienes pactada por el sujeto pasivo con su hijo, tributando por el 50 por 100 de los beneficios obtenidos y no por la totalidad. Trae a colación, en el mismo sentido, otra sentencia de la mismas Sección 3ª de la Sala gallega (de 22 de enero de 2002 , recurso 7118/01), así como la dictada el 5 de mayo de 2000 (recurso 467/00) por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias y otra de la Sección 1ª de la Sala del Tribunal de la Comunidad Valenciana, de 3 de junio de 2002 (recurso 718/99 ). Esta última resolución indica que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), han de atribuirse a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso o, en su defecto, por partes iguales.

3. La prescripción de los ejercicios 1992 y 1993 se produjo sin duda, a juicio de los recurrentes. Si el acuerdo confirmatorio del acta de disconformidad se dictó el 11 de enero de 1999, es evidente que, a la sazón, se encontraba en vigor la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero ) y, por tanto, las infracciones (en realidad, se refieren a las liquidaciones) relativas a tales ejercicios se encontraban prescritas, y ello es así porque el cómputo comenzó el 30 de junio de 1993 (para el ejercicio 1992) y el mismo día de 1994 (para el ejercicio siguiente). Al no entenderlo así, la sentencia discutida contradijo las pronunciadas por las Sala de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de Navarra y del País Vasco el 31 de marzo de 2003 (recurso 407/02) y el 7 de mayo del mismo año (recurso 251/02, Sección 1ª), respectivamente.

4. En relación con el abono del impuesto sobre actividades económicas, la Sala de instancia omitió

   todo pronunciamiento sobre el particular, contradiciendo la doctrina que se contiene en la sentencia del Tribunal Constitucional 165/1993 y en las de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2001 (casación 2809/96, Sección 2ª) y 30 de septiembre de 2003 (casación 7376/97, Sección 3ª), sobre incongruencia ex silentio y ausencia de motivación.

5. En el siguiente apartado del escrito del recurso de casación se insiste en la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por falta de respuesta a numerosas pretensiones, en contradicción con la sentencia del Tribunal Constitucional 16/1993 y la de esta Sala de 23 de marzo de 2000 (casación 5982/94, Sección 5ª).

6. Finalmente, respecto de la exención del pago a la seguridad social de familiares se remiten al fundamento de derecho cuarto de la demanda.

   Una vez hecha la anterior exposición, consideran que han satisfecho los requisitos del artículo 96.1 de la Ley de esta jurisdicción, considerando que se dan las tres identidades requeridas por el precepto: subjetiva, objetiva y causal.

   Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime

   íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto, confirmando dicha resolución jurisdiccional en los aspectos en los que acogió la acción jurisdiccional.

No habiéndose personado la Administración General del Estado como parte recurrida, las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 15 de diciembre de 2004, fijándose al efecto el 10 de febrero de 2010 en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Constituye jurisprudencia consolidada de esta Sala [véanse, por todas, las sentencias de

24 de mayo de 1999 (2725/94, FJ 2º), 26 de mayo de 1999 (4379/94, FJ 2º), 26 de julio de 1999 (6329/93 FJ 2º) y 1 de abril de 2008 (200/07, FJ 1º )] que el recurso de casación para la unificación de doctrina ofrece un remedio extraordinario y subsidiario respecto de la casación ordinaria. Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los dieciocho mil euros [artículo 96, apartado 3, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio)], contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96, apartado 1 ). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la discordancia invocada (artículo 97, apartado 1 ), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean antitéticos con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

Las anteriores reflexiones dejan, de entrada, fuera de juego las quejas del actual recurso en las que se denuncian una incongruencia por defecto de la sentencia impugnada, trayéndose a colación la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia de esta Sala sobre la irrenunciable coherencia y la necesidad de motivación de las resoluciones judiciales como contenido indisponible del derecho a la tutela judicial efectiva. Los actores ni siquiera realizan el esfuerzo de describir los supuestos de hecho abordados por las sentencias que invocan para comprobar si se refieren a sujetos en su misma situación o a realidades semejantes a la suya. En tales extremos, que son los que hemos descrito en el antecedente segundo bajo las letras "d)" y "e)", el recurso no puede prosperar.

Igual suerte, además de por las anteriores consideraciones por otras de parecida sustancia, aguarda al argumento sobre la doctrina de los actos propios [letra "a)" del antecedente segundo], al que tampoco respondió la Sala de instancia. Ante un supuesto de incongruencia ex silentio de una sentencia contra la que no cabe el recurso de casación común, la vía procedente no es acudir al de unificación de doctrina y considerando aquella respuesta como una desestimación tácita entender que contradice sentencias que han resuelto de forma expresa y en sentido favorable a los demandantes denuncias parecidas sobre la necesidad de que la Administración no contradiga sus actos precedentes. En esa tesitura, debe intentarse la nulidad de la sentencia por el cauce del artículo 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y, de no tener éxito, a través del amparo constitucional. Desde luego no cabe la ficción de convertir lo que se considera un silencio incongruente en una contestación implícita para enfrentarlo a pronunciamientos expresos sobre el particular, sin perjuicio de que, de nuevo, nada intentan los recurrentes para explicitar que entre la sentencia que discuten y aquellas que hacen valer como término de comparación se dan las identidades requeridas por el artículo 96.1 de la Ley 29/1998 , a las que ya hemos aludido.

Sentado lo anterior, y en lo que se refiere al tema que hemos identificado con la letra

"b)" en el antecedente segundo, basta leer las sentencias de contraste para comprobar que, aun tratando de sociedades civiles y de comunidades de bienes, los supuestos de hecho difieren (ninguno se refiere a un despacho de abogados llevado en comunidad de bienes) y la ratio decidendi también, pues ninguna resuelve, como la sentencia aquí discutida, en función de la aplicación del criterio de devengo en lugar de mediante el de caja, pretendido por los actores y aceptado, según ellos, tácitamente por la Administración.

En nuestro caso se trata del porcentaje por el que deben tributar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas los distintos socios de un despacho de abogados y si, a tales efectos, a la participación del recurrente debe sumarse la de su esposa, la otra demandante, que no ejerce la abogacía. Por el contrario la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de octubre de 1998 trata de si la baja de un comunero (padre del otro socio) en la licencia de actividades económicas e industriales (comercio al por mayor de pesca) determina que la atribución de las rentas correspondientes a la comunidad deba hacerse en su totalidad o no al socio que sigue en la actividad. La dictada por la Sala asturiana el 5 de mayo de 2000 abordó el dilema de si los rendimientos que en una sociedad civil se atribuyen a los socios están sujetos o no a retención en la fuente. La otra sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia que se hace valer en este punto del recurso (la de 22 de enero de 2002) se refiere a la explotación de una granja avícola realizada por una familia (el demandante, su esposa y los hijos de ambos), cuyos beneficios se repartían por partes iguales, todos ellos profesionales de la agricultura pues realizaban de forma habitual, personal y directa la actividad, a diferencia de la aquí recurrente que participaba en los beneficios de un gabinete jurídico sin tener la condición de abogada. En fin, la otra resolución traída a colación, la del tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, abordó la cuestión de si el demandante podía tributar separadamente la mitad de los rendimientos obtenidos de una sociedad profesional en transparencia fiscal, imputando la otra parte a su cónyuge, aunque desde el punto de vista de los hechos presenta un mayor acercamiento al supuesto que nos ocupa, no ocurre sin embargo lo mismo desde la perspectiva causal, esto es, desde la fundamentación jurídica, pues ahora se discute, conforme se planteó en la demanda, el criterio de imputación (devengo o caja), mientras que en el caso de contraste el Tribunal Superior de Justicia decidió atribuyendo a los rendimientos derivados de una sociedad de aquella naturaleza la condición de productos del capital mobiliario.

Como se ve, entre las sentencias aportadas como término de comparación y la impugnada no se dan las identidades requeridas, circunstancia que tal vez explique la falta en el escrito del recurso de un análisis más detenido (como el realizado en las líneas anteriores) del contenido de las resoluciones enfrentadas.

Tratándose de la prescripción [letra "c)" del antecedente segundo], la solución ha de ser la misma. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en ningún momento aplica la Ley 1/1998 , limitándose a resolver en función de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 26 de junio).

Por su parte, la de la Sala del País Vasco, de 7 de mayo de 2003 , única sentencia de todas las presentadas que sirve, en virtud de los hechos que resuelve, a los efectos de cimentar el recurso de casación para la unificación de doctrina, no establece un criterio contrario al contenido de la que es objeto del actual recurso, sino que sigue la sentada por esta Sala en interés de la Ley (recurso 6789/00 ) en la sentencia de 25 de septiembre de 2001 (FJ 5º ).

Como se sabe, el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 dispuso un tiempo de cinco años de prescripción. Sobre esta situación normativa incidió la Ley 1/1998, que, en el artículo 24 y en la disposición final primera , modificó aquel artículo 64, reduciéndolo a cuatro años. Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más corto, periodo de prescripción fueron resueltas por la disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 (BOE de 16 de febrero de 2000). En efecto, el apartado 3 de la citada disposición final señaló el 1 de enero de 1999 como día para su entrada en vigor, «con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente».

Esta Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 25 de septiembre de 2001 , ha precisado que, si la interrupción tuvo lugar después de la indicada fecha (1 de enero de 1999), el plazo a considerar es el de cuatro años (aunque el dies a quo sea anterior), rigiéndose la prescripción por el artículo 24 de la Ley 1/1998 y el nuevo artículo 64 de la Ley General Tributaria . Por el contrario, si la inactividad administrativa cesó antes, el periodo es el antiguo de cinco años y el régimen imperante el previo a la citada Ley 1/1998 , pues no puede aplicarse el nuevo a las situaciones en las que el dies ad quem ya había acaecido.

Pues bien, la sentencia impugnada declara probado (declaración no revisable en casación) que las actuaciones de comprobación e inspección se iniciaron y, por ende, la interrupción de la prescripción se produjo el 10 de marzo de 1998 o, a lo más tardar, el 20 de noviembre de dicho año, por lo que aplica el plazo de cinco años. Como se ve no hay contradicción entre las sentencias confrontadas.

En fin, la queja "f)", en la que los recurrentes se remiten a la demanda en lo que se refiere a la exención del pago de las cuotas de la seguridad social de familiares, evidencia que se han confundido al elegir la vía del extraordinario recurso de casación para la unificación de doctrina, intentando convertirlo en lo que no puede ser y olvidando que no se trata de corregir por este cauce la eventual contradicción de la sentencia impugnada con la jurisprudencia de este Tribunal Supremo o con las tesis de otros órganos jurisdiccionales, sino de rectificar el pronunciamiento impugnado cuando incurre en infracción legal contradiciendo otros anteriores dictados en escenarios semejantes desde las perspectivas subjetiva, objetiva y causal.

En atención a las consideraciones expuestas, procede declarar que no ha lugar a este recurso, sin que dada la falta de comparecencia del abogado del Estado proceda hacer una expresa condena en costas.