STS, 29 de Octubre de 1998

PonenteJAIME ROUANET MOSCARDO
ECLIES:TS:1998:6312
Número de Recurso218/1993
Fecha de Resolución29 de Octubre de 1998
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

72.1,a).5 y 6 de la Ley 30/1985 y 188 y 189.1 y 2 del Real Decreto 2028/1985.- Deducción complementaria: Base a la que se aplica y porcentaje aplicable; y límite al importe total de las cantidades a percibir por el sujeto pasivo (base y porcentaje de dicho límite).- Interpretación del artículo 189 de acuerdo con el 72: principio de jerarquía normativa: inadecuación de la frase del artículo 189 de "menos 6 puntos por cien".- S.TS. de 20 de abril de 1994, Aranz. 3031, Pujalte.-

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.

Visto el presente recurso de apelación interpuesto por FAGOR CLIMA, COOP. LIMITADA, representada por la Procuradora Doña Begoña Fernández Pérez-Zabalgoitia y asistida del Letrado Don José Sánchez Oliván, contra la sentencia dictada, con fecha 25 de enero de 1992, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 1463/1989 promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de 22 de mayo de 1989 por la que se había denegado la reclamación número 82/1989 deducida contra el acuerdo-liquidatorio del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de 3 de enero de 1989, en el que no se aceptaba la deducción complementaria por el régimen transitorio de exportaciones aplicada, por la citada obligada tributaria, en su declaración correspondiente al año 1986; recurso de apelación en el que ha comparecido, como parte apelada, la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, bajo la representación procesal definitiva de la Procuradora Doña Isabel Julia Corujo y la dirección técnico jurídica del Letrado Don Ignacio Chacón.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 25 de enero de 1992, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1463/1989, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Fagor Clima Sociedad Coop. LTDA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa, dictada el 22 de mayo de 1989, en reclamación núm. 82789. No se efectúa expresa imposición de costas".

SEGUNDO

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"Primero.- La discrepancia entre las partes incide en la determinación del importe de la deducción a practicar en régimen transitorio al efecto de fijar la deuda tributaria por Impuesto sobre el Valor Añadido que debe pesar sobre el recurrente durante 1986. Así, el Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa determinó que la base de deducción de tal régimen transitorio estaba cifrada en 166.622.309 pesetas y el importe de la disentida deducción debía ser el de 2.665.957 pesetas, resultado de aplicar a tal base el porcentaje del 1'6%. El recurrente, en su declaración anual, aplicó a la precitada base el 6% y a la cifra de exportaciones en 1986, que ascendió a 302.242.625 pesetas, el 1'6%, que arrojan cuotas deducibles por las sumas de 9.997.338 y 4.835.882 pesetas, respectivamente. En la contestación a la demanda la Administración demandada expresa que las deducciones a que tiene derecho la recurrente ascienden a12.663.295 pesetas, consecuencia de aplicar a la base de 166.622.309 pesetas el tipo del 7'6% al estar tal porcentaje integrado por el 6% de deducción general y el 1'6% de deducción complementaria, que arrojan importes de 9.997.388 pesetas y 2.665.957 pesetas, respectivamente, invocando en apoyo de sus afirmaciones el art. 72.1º y de la Ley 30/85 de dos de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante también denominado ("Ley del IVA"). La argumentación de la Excma. Diputación Foral debe prosperar, puesto que "la base sobre la que deben calcularse las deducciones" es equivalente al importe de las existencias de la recurrente al 31 de diciembre de 1985 y esto es así porque se está contemplando un régimen transitorio que afecta a transacciones parcialmente efectuadas bajo el imperio de la normativa derogada, como son las existencias detectadas el día anterior al del comienzo de vigencias del Impuesto sobre el Valor Añadido (31-12-85) y que ya sufrieron la incidencia de los conceptos impositivos suprimidos, pero que no puede extenderse a operaciones tales como las exportaciones de 1986 distintas de las provinientes de aquellas existencias, en este caso, por importe de 166.622.309 pesetas, porque estas son operaciones ya sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no afectadas por el régimen de los impuestos derogados por la Ley del IVA. Estas precedentes afirmaciones están apoyadas en el art. 72.1, que dispone deducción del 6% en concepto de "Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas y Recargo Provincial incluidos", de los bienes corporales o de sus elementos que integren sus existencias en tal fecha de entrada en vigor del Impuesto, la cual, de conformidad con lo preceptuado en la Disposición Final Primera de la Ley del IVA, es el 1 de enero de 1986. Pero además encuentran confirmación tales asertos más arriba efectuados en el apartado 6º del mencionado precepto que hace posible la aplicación, a efectos de Desgravación Fiscal a la Inversión, de una elevación del porcentaje del 6% a tales existencias cifradas al 31-12-185 si son definitivamente exportadas al extranjero durante el año 1986. Con la legislación más arriba comentada coincide literalmente el art. 72 de la Norma Foral 3/1986, de 3 de marzo, del Impuesto sobre el Valor Añadido del Territorio Histórico de Guipúzcoa y las previsiones de los arts. 185 y 189 Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre.

Segundo

La Excma. Diputación Foral, en liquidación provisional de 3 de enero de 1989, practicó las deducciones exigidas por el recurrente en los presentes autos por un importe de 12.663.295 pesetas, bajo el epígrafe "Régimen Transitorio", en los subepígrafes "Existencias", por importe de 9.997.338 pesetas, y "Deducción Complementaria", por importe de 2.665.957 pesetas. Actuó por tanto en consonancia con el ordenamiento jurídico, y, por ello, de conformidad con lo dispuesto en el art. 83 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el recurso debe ser desestimado".

TERCERO

Contra la citada sentencia, la representación procesal de FAGOR CLIMA, COOP. LIMITADA, interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 28 de octubre de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Se dan por reproducidos y hacemos nuestros, en esencia, los Fundamentos de Derecho de la sentencia de instancia, por atemperarse a las circunstancias del caso concreto y al ordenamiento jurídico en definitiva aplicable.

PRIMERO

En relación con un problema semejante al supuesto de autos -tal como ha quedado reflejado en los Fundamentos de Derecho de la sentencia apelada-, la doctrina sentada por esta Sala y Sección en sentencias, entre otras, de 20 de abril de 1994 y 28 de febrero de 1998, es, en síntesis, la siguiente:

La ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al regular, en su artículo 72, el Régimen Transitorio general, concede determinadas deducciones (o reducciones, como también se les llama) desde una triple perspectiva:

  1. Bienes de producción nacional y circulación en la Península y Baleares: la deducción -en el régimen transitorio- consiste en el 6% (Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas y Recargo Provincial incluídos) del coste o precio de adquisición de los bienes corporales, o de sus elementos, que integren sus existencias a la fecha de entrada en vigor del Impuesto, o sea, al 1 de enero de 1986 (artículo 72.1.1.a).

  2. Bienes importados antes del 1 de enero de 1986 (aunque hubiesen sufrido procesos de manufactura) con destino a la Península y Baleares: tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores (ICGI) o, en su caso, Tráfico de Empresas, correspondientes a las importaciones de los bienes que integren sus existencias a la entrada envigor del Impuesto, con el límite del 6% de la base imponible que les hubiera correspondido en la liquidación de los mencionados Impuestos (artículo 72.1.5).

  3. Bienes de cualquiera de las dos clases anteriores, enviados con carácter definitivo a Canarias, Ceuta o Melilla, o exportados de igual forma al extranjero, durante 1986: el porcentaje de deducción se eleva hasta el límite del vigente, a 31 de diciembre de 1985, a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación, salvo que se trate de productos sujetos al Impuesto Especial sobre Bebidas Refrescantes, que no es el caso que se enjuicia (artículo 72.1.6).

Por ello, en este último supuesto, cuando los bienes nacionales o los exportados definitivamente se exportan o reexportan, o se destinan permanentemente a Canarias, Ceuta y Melilla, se tiene derecho a una ampliación en la deducción (o a una deducción complementaria) consistente en la diferencia entre la que previamente hubieran recibido y el porcentaje correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportación vigente el 31 de diciembre de 1985.

Pues bien, el artículo 188 del Real Decreto 2028/1985 (Reglamento del IVA) desarrolla fielmente la hipótesis a que se refiere el anterior grupo "B".

Pero, en cuanto al grupo "C", el artículo 189.1 del citado texto dispuso que "Los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 185, número 1, apartado 1, y el párrafo segundo del apartado 2, y 188 de este Reglamento (coincidentes, en esencia, respectivamente, con los artículos 72.1.1 y 72.1.5 de la Ley) tendrán derecho a la deducción complementaria resultante de aplicar el porcentaje vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 'menos 6 puntos por cien' al 'importe total de las exportaciones' definitivas o envíos definitivos a Canarias, Ceuta y Melilla 'de los bienes inventariados', sus derivados u otros de análoga naturaleza efectuadas durante el año 1986".

La diferencia, por tanto, es manifiesta: El Reglamento establece la deducción en función de la Desgravación Fiscal a la Exportación, menos 6 puntos por cien. La Ley la había señalado en función de la diferencia entre el porcentaje previamente aplicado por razón del origen de los bienes y el correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985.

De ello resulta que la norma reglamentaria, si bien es correcta en el caso de los bienes del grupo "A" (porcentaje de la Desgravación Fiscal menos los 6 puntos de IGTE), no se ajusta plenamente a derecho, por ser contraria a la Ley, en lo que se refiere a los bienes del grupo "B", ya que, en ellos, la deducción puede consistir en el porcentaje de la Desgravación Fiscal menos el del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores que hubiera correspondido, que no es coincidente, siempre, con aquél "menos 6 puntos por cien".

En el caso de autos, la Administración ha aplicado el porcentaje global del 7'6% (que es el correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 -en opinión aceptada de consuno por las dos partes-), integrado por el 6% de deducción general del IGTE y por el 1'6% de deducción complementaria.

Este último porcentaje de elevación, en el supuesto objeto de la presente controversia -en que la deducción general, producida con anterioridad en el tiempo, parece ser la del 6% por IGTE-, coincide circunstancialmente con el citado 7'6% de la Desgravación Fiscal "menos 6 puntos por cien" a que hace referencia el artículo 189.1 del Reglamento (si bien esta última fórmula, viable cuando la deducción general inicial se haya producido en función del IGTE -artículo 185.1.1-, y que, por tanto, puede entenderse que, aquí, es correcta, no es susceptible de extrapolarse, sin embargo, a los casos en que la deducción general inicial corresponda al concepto del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, del artículo 188, en que el porcentaje de tal tributo puede ser diferente al mencionado 6%).

El porcentaje global aplicado, del 7'6% (6% del IGTE más 1'6% de deducción complementaria), es, pues, el correcto.

Por otra parte, el límite de las cantidades a percibir por los sujetos pasivos -en virtud de lo dispuesto en el artículo 72.1.6 de la Ley, antes comentado- es, según el apartado segundo de dicho precepto, el resultante de aplicar 'el referido porcentaje' (el del apartado anterior, es decir, el vigente a 31 de diciembre de 1985 a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación, el 7'6%) al 'importe total del precio de adquisición o, en su caso, a la base imponible que hubiese prevalecido a efectos de la liquidación del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, de los bienes corporales o sus elementos componentes que integren sus existencias a 31 de diciembre de 1985'.En cambio, como el artículo 189.2 del Reglamento, al regular el límite de la cantidad total a percibir por el sujeto pasivo, si bien hace referencia, en relación al importe base al que aplicar el porcentaje correspondiente, a los mismos elementos que sirven de criterio en el artículo 72.1.6, apartado segundo, de la Ley, especifica, sin embargo, que tal porcentaje es el 'referido' (calificativo que la parte recurrente entiende que es el vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 'menos 6 puntos por cien'), ha de sacarse la conclusión, igualmente, como hemos dicho anteriormente, de que esa frase de 'menos 6 puntos por cien' excede de lo que la Ley establece al respecto y debe tenerse, en consecuencia, por no puesta (de modo que el 'referido porcentaje' es, simplemente, el propio de la Desgravación Fiscal a la Exportación, el 7'6%).

Ello ha permitido a las sentencias de esta Sala a las que antes se ha hecho referencia el sacar la conclusión de que el Régimen Transitorio del IVA correspondiente a los bienes que precedentemente se han clasificado en tres grupos es (o, mejor, era) el siguiente:

  1. - Los del grupo "A": una deducción del 6% de su coste, con ese mismo límite.

  2. - Los del grupo "B": una deducción equivalente a lo pagado por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores o, en su caso, por el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, con el límite del 6% de la base de dichos Impuestos.

  3. - Los del grupo "C": a) Tratándose de bienes originariamente comprendidos en el grupo "A": el 1'6%, además de 6% que ya hubieran percibido, hasta alcanzar el 7'6% de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985; y, b) Tratándose de bienes originariamente del grupo "B": el 5'6%, además del 2% (ó el porcentaje pertinente) que ya hubieran percibido por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, hasta alcanzar el 7'6% de la Desgravación Fiscal a la Exportación, que es, también, el límite de la deducción global.

SEGUNDO

Otro problema esencial es el de determinar, en el caso examinado (bienes del grupo "C") cuál es la "base" sobre la que debe aplicarse el mencionado porcentaje de deducción complementaria: si el importe total de las exportaciones definitivas al extranjero o envíos definitivos a Canarias, Ceuta o Melilla durante el año 1986, ascendente a 302.242.625 pesetas, como propugna la entidad apelante, o, por el contrario, el importe de las exportaciones o envíos comentados que integren sus existencias en la fecha de entrada en vigor del IVA, ascendente a 166.622.309 pesetas, como entiende la Diputación Foral de Guipúzcoa y ha declarado la sentencia de instancia.

Practicada la deducción inicial en concepto del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (o, en su caso, del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores), el artículo 72.1.6, apartados primero y segundo, de la Ley establece que, si los bienes que forman parte de las existencias al 31 de diciembre de 1985 son definitivamente exportados o enviados definitivamente a Canarias, Ceuta o Melilla en 1986, el porcentaje de deducción inicialmente practicado se elevará hasta el límite vigente al 31 de diciembre de 1985 a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación (o sea, hasta el 7'6% -en opinión común de las partes-).

De la lectura de dicho artículo 72.1.6 no cabe la menor duda de que la deducción complementaria se aplica sobre la misma base que la deducción ordinaria inicial; y, en el caso que nos ocupa, la base la constituye el precio de adquisición determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 72.1.1.a) ó 72.1.5, es decir, el precio de adquisición de las existencias.

El concordante de tal artículo de la Ley es el 189 del Reglamento. En él, como señala la parte apelante y hemos venido comentando, se expresa que la deducción complementaria por exportación del 1'6% debe practicarse sobre el importe de las exportaciones. Pero tal aserto es, según se ha dejado sentado, un error en la redacción del precepto, error (o, con más claridad, antinomia) que coloca en contradicción a dos normas de rango diverso y que, por tanto, debe resolverse por el principio de la jerarquía normativa dando validez a lo señalado en la Ley, que no deja lugar a dudas en el sentido de que la deducción por exportación es complementaria y se aplica sobre el precio de adquisición conforme al artículo

72.1.1.a) y 72.1.5 y sus concordantes artículos 185.1.1 y 188 del Reglamento.

TERCERO

En consecuencia, las deducciones a que tiene derecho la recurrente y su correspondiente límite son:

-Existencias: 166.622.309 pesetas.-Tipo de Desgravación Fiscal a la Exportación: 7'6%

-Límite total de las cantidades a deducir: 7'6% de 166.622.309 pesetas = 12.663.295 pesetas.

-Deducción general inicial por IGTE: 6% de 166.622.309 pesetas = 9.997.338 pesetas (el porcentaje puede ser distinto si es por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores).

-Deducción complementaria (en este caso: 7'6% menos 6% de IGTE) = 1'6% de 166.622.309 pesetas = 2.665.957 pesetas.

Total de deducciones: 9.997.338 + 2.665.957 = 12.663.295 pesetas.

Por tanto, la deducción de 4.835.882 pesetas que pretende la recurrente en su liquidación excede del límite establecido.

CUARTO

Procede, en consecuencia, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar el fallo de la sentencia de instancia.

Sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas de esta apelación, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que, desestimando el presente recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de FAGOR CLIMA, COOP. LIMITADA, contra la sentencia dictada, con fecha 25 de enero de 1992, en el recurso contencioso administrativo número 1463/1989, por la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, debemos confirmar y confirmamos el fallo de la misma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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