STS, 7 de Febrero de 1998
| Ponente | JOSE MATEO DIAZ |
| ECLI | ES:TS:1998:783 |
| Número de Recurso | 6507/1996 |
| Fecha de Resolución | 7 de Febrero de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a siete de Febrero de mil novecientos noventa y ocho.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación en interés de ley 6507/96, interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 30 de abril de 1996 por la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en su recurso 8687/95, en el que fue parte recurrente la entidad Diroy S.L., relativo a impuesto sobre actividades comerciales.
Por escrito del Sr. Abogado del Estado, presentado el 5 de septiembre de 1996, la Administración General del Estado formuló recurso de casación, en interés de ley, contra la sentencia dictada el 30 de abril de 1996 por la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en su recurso 8687/1995, formulando la pretensión de que se declare doctrina legal la de la inviabilidad de las impugnaciones de las liquidaciones que fueran firmes en el momento de plantearse las mismas, y que se hubieran girado en aplicación de la elevación de las cuotas de la licencia fiscal del Impuesto de Actividades Comerciales e Industriales, afectante a máquinas recreativas tipos A, B y C, derivada de la nueva redacción de los epígrafes 966.25, 966.26 y 966.31 de la Instrucción y Tarifas de dicho impuesto, producida por Real Decreto 445/1988, de 6 de mayo, cuando dichas impugnaciones se fundamenten en la posterior declaración jurisdiccional de nulidad de esta norma, por las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 1990 y 11 de marzo de 1991, no procediendo, por consiguiente, la devolución de ingresos indebidos respecto de dichas liquidaciones firmes en base al exclusivo fundamento de que dichas liquidaciones hayan sido dictadas al amparo de una norma declarada posteriormente nula por las citadas sentencias del Tribunal Supremo.
Admitido el recurso y recibidos los autos, se ha señalado el día 4 de febrero de 1998 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Está acreditado en el expediente administrativo, y resulta así de la propia sentencia cuya doctrina se pretende revisar, que la entidad Diroy S.L. presentó, dentro del plazo previsto al efecto, declaraciones-liquidaciones por cada una de las máquinas recreativas sujetas a licencia fiscal de que es titular, ingresando las correspondientes cuotas.Tales cuotas habían sido fijadas por el Real Decreto 445/1988, de 6 de mayo, por el que se modificaron parcialmente las tarifas de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, señalando para cada máquina recreativa de tipo B, o sea, con premio, una cuota de 8.565 pesetas, y para cada máquina de tipo A, sin premio, la de 3.569 pesetas. Posteriormente, el artículo 97 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, elevó en un 3% , a partir del 1 de enero de 1989, las cuotas indicadas.
Posteriormente, la sentencia de 11 de marzo de 1991, de la Sección Cuarta de la Sala Tercera. declaró la nulidad de pleno derecho del Real Decreto 445/1988, de 6 de mayo.
Con base en la sentencia mencionada, Diroy S.L. solicitó de la Administración, por sendos escritos de fecha 1- 12-1993, la revisión y devolución de los ingresos que a su juicio resultaron indebidos como consecuencia de las liquidaciones a que se ha hecho referencia.
Tales liquidaciones no fueron en su momento impugnadas y quedaron firmes.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, por resolución 6580/94, de 17 de noviembre, denegó la solicitud.
La sentencia impugnada estimó el recurso, anuló la resolución recurrida y declaró el derecho de la entidad solicitante a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso.
Proclamó a este respecto que la garantía de la seguridad jurídica, que nace de la dicción del artículo 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, no opera en la misma medida en los actos declarativos de derechos que en los de gravamen, como son los de autos y que "en cualquier caso no parece que la eventual eficacia del acto firme haya de exigir la cautelar impugnación de toda liquidación tributaria amparada en disposición de carácter general, al objeto de prever su posible modificación o derogación mediante la estimación de un recurso administrativo o jurisdiccional".
En numerosísimas ocasiones esta Sala ha tenido ocasión de sentar la doctrina contraria a la propugnada por la sentencia de instancia, debiendo rechazarse la interpretación que hace del artículo 120 de la antigua Ley de 1958.
Es justamente lo contrario. El principio de seguridad jurídica rige dicho precepto, para evitar que la anulación de una disposición de carácter general haga decaer la eficacia de actos administrativos consentidos o no impugnados al amparo de la norma posteriormente anulada.
Constantemente la doctrina de esta Sala ha negado que pueda hablarse de error de hecho en una declaración-liquidación hecha bajo la égida de una norma después declarada nula.
De reiteradísima califica la sentencia de 28 de mayo de 1994 la jurisprudencia que interpreta el artículo 120 en el sentido indicado.
Y por tratarse del mismo supuesto que ahora nos ocupa, es obligado reiterar la doctrina de esta Sala y Sección, de 17 de octubre de 1996, recurso de casación 457/1994.
Conforme a la misma, aun cuando es cierto que la declaración de nulidad de una disposición general, por ser de pleno derecho a tenor de lo expresamente establecido en el art. 47.2 de la Ley Procedimental aquí aplicable, la ya citada de 17 julio 1958, debe producir sus efectos «ex tunc» y, por consiguiente, y en principio, pierde la virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, no lo es menos que, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 30 marzo y 4 mayo 1993, y en garantía de las relaciones establecidas, esta eficacia se encuentra atemperada por el precitado art. 120 de la tan repetida Ley de Procedimiento, aplicable tanto a los supuestos de recurso administrativo como a los de recurso jurisdiccional, que dispone la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición general declarada nula, con equiparación, por tanto, de la anulación a la derogación, aunque sólo, como queda dicho, respecto de los actos firmes, subsistiendo en cuanto a los de diferente naturaleza la posibilidad de impugnarlos si así lo permite la legalidad aplicable una vez declarada nula la disposición general.
En el tercero de sus Fundamentos, la citada sentencia indica que los motivos que en definitiva llevaron a la nulidad del Real Decreto 445/1988 son motivos jurídicos, tanto si tienen naturaleza sustantiva como si son de carácter formal, y que, como esta Sala también declaró en las Sentencias de 4 mayo -yacitada- y de 20 julio 1993, esos motivos jurídicos debieron ser esgrimidos para impugnar las correspondientes liquidaciones. La subsistencia de los actos tributarios que dieron cobertura a los ingresos se erige en obstáculo insalvable para obtener su devolución.
Finalmente la sentencia aludida declara que "en lo que se refiere a la posibilidad de devolución de ingresos llevados a cabo en virtud de actos firmes, posibilidad arbitrada por la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de tales devoluciones, es preciso hacer constar que la misma ha de ser interpretada a través de la modulación que introducen los principios de seguridad jurídica y la aplicación del art. 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo en las nulidades de actos amparados en disposiciones administrativas declaradas, a su vez, nulas, y todo ello en la forma razonada en los fundamentos de derecho que anteceden. Es decir, si no se quiere desvirtuar la consolidada doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala y expuesta con anterioridad, ante la naturaleza especial que encierra la nulidad de disposiciones administrativas, habrá que interpretar la referida disposición adicional en el sentido de que sólo los motivos de nulidad, entre los que les afecten, que pudieran reconducirse a alguno de los casos previstos en los preceptos de la Ley General Tributaria mencionados al principio de este fundamento -motivos de nulidad tasados de los artículos 153, 154, y motivos del recurso extraordinario de revisión del artículo 157- serán susceptibles de generar el derecho del obligado tributario a solicitar la devolución de ingresos efectuada en el Tesoro instando la revisión de los actos correspondientes adoptados en la vía de gestión, motivos, por lo ya dicho, de imposible apreciación en el supuesto de autos".
Recapitulando, podemos afirmar que las liquidaciones practicadas antes de que se declare la nulidad de la norma en cuya virtud se practican corresponden a ingresos debidos, pero que pueden ser impugnadas para que no se conviertan en firmes o consentidas, lo mismo en vía administrativa que en vía judicial.
En cambio, las practicadas después de anulada la disposición general pasan a ser ingresos indebidos, provenientes de liquidaciones nulas de pleno derecho, con nulidad radical que debe ser apreciada como tal por cualquier órgano administrativo o judicial ante el que se pretenda que surtan efectos.
Procede, en definitiva, estimar el recurso, sin que deba hacerse consideración alguna sobre costas, dada la estructura peculiar de este procedimiento.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Estimamos el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia dictada el día 30 de abril de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en su recurso 8687/95, y declaramos haber lugar a proclamar doctrina legal la consistente en que las liquidaciones que fueran firmes, tanto en vía administrativa como jurisdiccional, antes de declararse la nulidad del Real Decreto 445/1988, de 6 de mayo no pueden dar lugar a la devolución de los ingresos correspondientes a las mismas, declaración que hacemos respetando la situación jurídica particular creada por la sentencia impugnada.
Sin condena en costas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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