STS, 20 de Octubre de 1997

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: 1º Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la entidad "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A.", contra la Resolución de la Consejería de Hacienda del Gobierno de Canarias de 25 de Enero de 1990, en el particular de la misma en que desestimó la repercusión de los intereses legales de las cuotas devengadas y repercutidas a la entidad codemandada, por el Impuesto Especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo de la Comunidad Autónoma de Canarias; Resolución que, en el particular mencionado, declaramos ajustada al Ordenamiento jurídico. 2º. No imponer las costas del Recurso".

CEPSA, representada por el Procurador D. Esteban A. Pérez Alemán, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo compareció y se personó CEPSA, como parte apelante, representada por el Procurador

D. Jorge Deleito García; compareció y se personó el GOBIERNO DE CANARIAS, como parte apelada, representado por la Abogada de su Servicio Jurídico; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se pusieron de manifiesto a la representación procesal de CEPSA, parte apelante, la cual formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte "sentencia por la que, estimando el recurso de apelación interpuesto por mi representada, revoque la sentencia apelada declarando el derecho de mi dicha representada a percibir los intereses legales de demora correspondientes a las cuantías repercutidas desde el momento en que reglamentariamentedebieron ingresarse las mismas por mi mandante en las arcas de la Comunidad Autónoma Canaria hasta el completo pago por la codemandada, a determinar en ejecución de sentencia"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal del GOBIERNO DE CANARIAS, presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia que confirme en todos sus extremos la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de las Palmas del Tribunal Superior de Justicia de Canarias"; terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 14 de Octubre de 1997, fecha en la que tuvo lugar el acto.

CEPSA presentó diversas reclamaciones económico administrativas ante la Consejería de Hacienda de Canarias, pidiendo que ésta se pronunciara sobre la obligación que tenía la Compañía FERRY GOMERA, S.A, de soportar las cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, correspondientes a los suministros (entregas) que le había realizado para sus barcos, en los períodos de tiempo y por las cuantías que se indican detalladamente en el expediente administrativo, mas los intereses legales de demora correspondientes a las cuantías repercutidas, desde el momento en que reglamentariamente debieron ingresarse las mismas por CEPSA en las arcas de la Comunidad Autónoma Canaria, hasta el completo pago por FERRY GOMERA, S.A, de las cuotas repercutidas, debido a la negativa de dicha Compañía a aceptar la repercusión de las cuotas del Impuesto especial, mas los intereses citados.

El Consejero de Hacienda resolvió acumuladamente todas las reclamaciones económico-administrativas, declarando que la Compañía FERRY GOMERA, S.A, estaba obligada a soportar las cuotas devengadas por el Impuesto especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustible Derivados del Petróleo. "Sin mas pronunciamientos". Este acuerdo implicaba la desestimación del pago de intereses a cargo de FERRY GOMERA, S.A, pretendido por CEPSA. La Resolución del Consejero de Hacienda le fue notificada a CEPSA, según su propia declaración, el 13 de Febrero de 1990.

CEPSA, disconforme con la resolución del Consejero de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Canarias interpuso recurso contencioso administrativo, formulando la pretensión de que se le reconociera el derecho a percibir intereses que debería pagarle FERRY GOMERA, S.A, por el tiempo comprendido desde el día siguiente al vencimiento del plazo del ingreso en la Consejería de Hacienda de las cuotas del Impuesto especial correspondiente a las entregas de combustible, hasta el momento en que FERRY GOMERA, S.A, le satisficiera las cuotas repercutidas, a cuyo pago se había opuesto, y precisaba que el tipo de interés tenía que ser el fijado por el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria. Toda la argumentación se basaba en que la repercusión de las cuotas del Impuesto especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo, era obligatoria jurídicamente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5º de su Reglamento, aprobado por Decreto 22/1987, de 13 de Mayo.

EL GOBIERNO DE CANARIAS, parte demandada, se opuso al recurso, argumentando: 1º) Que CEPSA, como vendedor mayorista, es decir, sujeto pasivo estaba obligada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º de la Ley 5/1986, al pago del Impuesto especial en el plazo reglamentariamente establecido (veinte días siguientes, a cada mes), con independencia de que el artículo 5º hubiera establecido la repercusión obligatoria a FERRY GOMERA, S.A, 2º) Que la determinación de quien había de pagar los intereses de demora en que incurrió CEPSA por el retraso en el pago del Impuesto especial, precisamente por la negativa de FERRY GOMERA, S.A, a soportar la repercusión de las cuotas de dicho Impuesto especial, no era competencia de la Administración Canaria ni de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, pues se trataba de una cuestión interpartes-CEPSA como vendedor mayorista y la Naviera consumidora (FERRY GOMERA, S.A) - a dilucidar ante los Tribunales del Orden jurisdiccional civil.

La Compañía FERRY GOMERA, S.A. no compareció, en el recurso contencioso administrativo referido.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias dictó la sentencia ahora apelada, desestimando el recurso, argumentando textualmente que: "De conformidad con el principio de unidad de doctrina tal cuestión ha de ser resuelta por la Sala según lo ha declarado en diversas sentencias en relación con litigios similares al de autos: Es conocida, notoria y permanente la doctrina según la cual no pueden devengar intereses deudas que están sujetas a depuración, liquidación y concreción a través de un necesario procedimiento judicial (STS 15-Julio-1989); la iliquidez de las deudas impide generar intereses normativos, por lo que habiendo sido la sentencia de instancia la que ha fijado en el caso la cantidad líquida a pagar por el codemandado, no puede añadirse a ésta los intereses desde la interpelación judicial, sino desde la fecha de la sentencia (STS 18.Abril. 1989); doctrina que también seproyecta en el ámbito administrativo, pues el artículo 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil sitúa el momento inicial del devengo de los intereses a partir de la fecha en que por medio de aquélla, quedan debidamente fijados, supuesto muy distinto al ahora enjuiciado donde solo se intenta construir el factor habilitante, previo a la determinación del importe, a partir del cual es oportuno completar las obligaciones económicas derivadas del impago, mediante la oportuna reclamación (STS 8-Julio-1988) y que claramente se regula en el artículo 45 de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, que indica como momento para el devengo de intereses dentro de los dos meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación; motivo por el cual procede desestimar la pretensión de la entidad recurrente".

No conforme CEPSA con la sentencia referida ha interpuesto el presente recurso de apelación, en el que reitera los mismos argumentos que en la instancia. EL GOBIERNO DE CANARIAS parte apelada repite también los fundamentos que aportó en la contestación a la demanda.

Conviene aclarar que en los presentes autos se plantean dos supuestos de demora, distintos y separados, en el cumplimiento de obligaciones tributarias: A) El relativo al pago de las cuotas del Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo, imputable a CEPSA, como sujeto pasivo, pues según se desprende de las alegaciones de la Consejería de Hacienda del Gobierno de Canarias, el pago se hizo fuera del plazo reglamentario, debido, según CEPSA, a que FERRY GOMERA, S.A, se había negado a soportar la repercusión de las cuotas correspondientes del Impuesto especial; y B) El incumplimiento por parte de FERRY GOMERA, S.A, de la obligación de soportar la repercusión de las cuotas del Impuesto especial que le hizo CEPSA, razón por la cual, ésta ha reclamado en vía administrativa y luego jurisdiccional que FERRY GOMERA, S.A, le pague los correspondientes intereses, al tipo de interés del artículo 58.2 de la Ley General Tributaria, y por el período de tiempo que media, como hemos expuesto yá, desde el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario del pago del Impuesto especial, hasta el momento en que FERRY GOMERA, S.A, satisfizo las cuotas repercutidas por CEPSA. Son estos intereses los que se discuten en el presente recurso de apelación.

En cuanto a la demora, que hemos señalado con la letra A), es menester hacer las consideraciones jurídicas que a continuación se exponen.

El Impuesto especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo, establecido por la Ley 5/1986, de 28 de Julio, de dicha Comunidad, es, como precisa su artículo 1º, un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre los consumos específicos de combustibles derivados del petróleo y grava en fase única y de acuerdo con las normas de dicha Ley, las ventas mayoristas de dichos combustibles, cuyo consumo se realice en el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Canarias.

El hecho imponible es, pues, según el artículo 3º de la Ley 5/1986, de 28 de Julio, "la entrega realizada por los vendedores mayoristas de los productos relacionados en el artículo 9º de dicha Ley, con contraprestación económica o sin ella, y con destino al consumo interior".

Los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, son según el artículo 4º los vendedores mayoristas de productos derivados del petróleo, gravados por la Ley 5/1986, de 28 de Julio, que, por tanto, vienen obligados al pago del Impuesto.

Es importante destacar que la relación jurídico tributaria se establece entre el sujeto activo que es la Comunidad Autónoma de Canarias y el sujeto pasivo que es el mayorista de combustibles derivados del petróleo, que resulta obligado tributariamente a ingresar el Impuesto, que se devengue por las entregas que realice.

El nacimiento de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo se produce con la realización del hecho imponible, o sea la entrega de los combustibles al adquirente, y su devengo lógicamente tiene lugar como dispone en el artículo 7º de la Ley 5/1986, de 28 de Julio "con motivo de la entrega de los bienes por los vendedores mayoristas".

Por último, el artículo 13 de dicha Ley dispone que "los sujetos pasivos estarán obligados a presentar ante la Consejería de Hacienda las correspondientes declaraciones tributarias y, en su caso, a practicar las autoliquidaciones(...)"

El artículo 12 del Reglamento del Impuesto especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo, aprobado por Decreto 22/1987, de 13 de Marzo, ha desarrollado el artículo 13 de la Ley 5/1986, disponiendo que los sujetos pasivos estarán obligados a presentar en losveinte días siguientes a cada mes, una declaración autoliquidación, comprensiva de las cuotas devengadas en el mes de que se trate y a ingresar simultaneamente en las Administraciones Tributarias de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Canarias, la deuda tributaria correspondiente.

De estas normas se deduce indubitadamente que CEPSA estaba obligada a presentar las declaraciones-autoliquidaciones en el plazo de los 20 días siguientes a cada mes y a realizar el ingreso del Impuesto especial correspondiente a las entregas de combustibles derivados del petróleo, realizadas a los barcos de la Compañía Ferry Gomera, S.A, referidas en estos autos.

Es menester destacar que la obligación de declarar, autoliquidar y pagar el Impuesto especial devengado, había nacido al realizar las entregas, sin que, y esto es muy importante, tal obligación estuviera en absoluto condicionada a que la Compañía Ferry Gomera, S.A, adquirente de los combustibles, hiciera efectivas las correspondientes facturas, satisfaciendo las cuotas del Impuesto especial que CEPSA le había repercutido.

En consecuencia, el retraso en la presentación de las correspondientes declaraciones-autoliquidaciones y en el correlativo ingreso del Impuesto especial fue responsabilidad propia, exclusiva y personal de CEPSA, sujeto pasivo, sin que, por tanto, pudiera quedar relevada de tal responsabilidad (recargo de prórroga o intereses de demora, sanciones por infracción simple o grave, según los casos), por el hecho de que la Compañía Ferry Gomera, S.A, se hubiera negado a pagar el Impuesto repercutido.

Como corolario de lo anterior ha de afirmarse que estos responsabilidades no son jurídicamente repercutibles a FERRY GOMERA, S.A, sino que son exclusivas y personales de CEPSA, como sujeto pasivo incurso en demora de sus propias obligaciones tributarias.

Llegamos así, a la mora en el cumplimiento que hemos señalado con la letra B), que se refiere al mecanismo jurídico de la repercusión como medio de conseguir que el Impuesto especial inicialmente pagado por el sujeto pasivo, recaiga y sea satisfecho por el consumidor, pues el Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo es un impuesto indirecto monofásico (ventas al por mayor) que pretende gravar el consumo de estos productos en el territorio de Canarias.

En el I.V.A. y en los Impuestos Especiales, la repercusión es algo consustancial a su naturaleza y por ello es obligatoria y está sometida a requisitos formales, como es la inclusión de las cuotas correspondientes en la factura, con expresión separada y detallada del importe de las mismas.

El artículo 5º de la Ley 5/1986, de 28 de Julio, dispone claramente que: "en la forma en que se fije reglamentariamente, el importe de las cuotas devengadas será obligatoriamente repercutido por los sujetos pasivos sobre los adquirentes de los combustibles objeto de este Impuesto, que quedarán obligados a soportarlo".

El derecho que el sujeto pasivo tiene a repercutir el Impuesto especial es irrenunciable, debe ejercitarse siempre, por ello viene acompañado del deber correlativo de repercutir, a su vez, el adquirente está obligado jurídicamente a soportar la repercusión.

La relación entre el sujeto pasivo que repercute y el que está obligado a soportar la repercusión es una relación jurídico- pública, distinta de la relación jurídico-tributaria "stricto sensu" que es la que existe entre la Administración Tributaria -sujeto activo- y el sujeto pasivo, pero, evidentemente, aquélla completa a ésta y permite así la consecución del objeto impositivo que es gravar el consumo.

Esta especial relación jurídica propia del mecanismo de la repercusión está tutelada por la Ley fiscal y así el artículo 15.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispuso que: "Será admisible también la reclamación, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, en relación a los siguientes actos: (...) b). Los actos de repercusión tributaria previstos legalmente".

El artículo 122 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, regula detalladamente el procedimiento para resolver entre otras cuestiones las controversias existentes entre el sujeto pasivo y el sujeto que debe soportar la repercusión, cuando éste no está conforme con la repercusión, por entender que no procede de acuerdo con el Ordenamiento jurídico-tributario, por las razones que sean, o simplemente por incumplimiento doloso oculposo de la obligación de soportar el Impuesto.

En el caso de autos, la Compañía Ferry Gomera S.A. se negó a soportar la repercusión por entender que las entregas de combustible no estaban sujetas al Impuesto especial, porque su consumo se realizaba en el mar interinsular. Esta controversia ha sido resuelta por esta Sala Tercera en numerosas sentencias, en el sentido de que tales entregas sí están sujetas al Impuesto especial sobre Combustibles Derivados del Petróleo.

La cuestión que se plantea es, pues, dilucidar si el incumplimiento por parte de FERRY GOMERA,

S.A, de su obligación de soportar las repercusiones del Impuesto especial, por las compras que realizó de combustible para sus barcos, obligación que no ofrece dudas, pues ha sido declarada indubitadamente por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, que excusan de su cita concreta, lleva consigo o no el devengo de los intereses de demora, previstos y regulados en el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria, como pretende CEPSA, cuestión sobre la que se ha inhibido el GOBIERNO DE CANARIAS, por entender que era una cuestión de derecho privado, devengo que ha negado la Sentencia apelada, por las razones que han sido reproducidas en el Fundamento de Derecho Segundo, de esta Sentencia.

La primera tarea que debe realizar la Sala, dado que se trata del devengo o no de intereses, es determinar la naturaleza jurídica y el alcance y efecto de la obligación concreta de repercusión del Impuesto especial sobre Combustible derivados del petróleo, pues no existe una doctrina científica pacífica, ni una regulación general de instituto de la repercusión tributaria, ni siquiera es igual en los distintos Impuestos especiales estatales y en el de la Comunidad Autónoma de Canarias, al que se refiere el presente recurso de apelación.

Las notas características de la repercusión del Impuesto especial de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo son:

1. La repercusión por el sujeto pasivo de las cuotas del Impuesto es un derecho irrenunciable de éste, y, por tanto, a la vez un deber (art. 5º Ley 5/1986, y art. 5º del Reglamento, aprobado por Decreto 22/1987).

   La diferencia fundamental entre la simple traslación de los impuestos indirectos y la repercusión, en este caso, del Impuesto especial, es que la primera es un fenómeno puramente económico, por el cual el impuesto se incluye como un coste mas, y se transfiere o traslada a través de la formación del precio, según las leyes, estructura y funcionamiento de los mercados. La traslación opera jurídicamente por medio de los correspondientes contratos civiles o mercantiles de compraventa, prestación de servicios, arrendamientos, etc, en consecuencia el impuesto pagado inicialmente por el sujeto pasivo, se diluye en la propia formación del precio, quedando, por tanto, tal fenómeno económico al margen del derecho tributario.

   En cambio, la repercusión es un instituto jurídico-tributario, regulado por nuestro Derecho Tributario, no sólo sustancialmente, sino también formalmente (expedición de facturas, inclusión en las mismas con separación de la cuota repercutida, etc) aunque de modo muy insuficiente, como veremos después.

2. La obligación de repercutir que tiene el sujeto pasivo, que le beneficia en cuanto comporta el reembolso o recuperación del Impuesto especial pagado, y que grava al sujeto repercutido, es una obligación de naturaleza tributaria, accesoria de la obligación principal, que es el pago del Impuesto especial por el sujeto pasivo mayorista, y no una simple obligación de hacer, pues el sujeto retenido paga el Impuesto especial determinado y concretado en la factura, y aunque no tiene el carácter "stricto sensu" de sujeto pasivo contribuyente, porque el artículo 4º de la Ley 5/1986, de 28 de Julio, confiere y reserva esta cualidad jurídica a los vendedores mayoristas a los que define como "sujetos pasivos en calidad de contribuyentes", no hay duda alguna que el sujeto retenido es un "obligado tributario", concepto éste que suple las deficiencias dogmáticas y técnicas de la Ley General Tributaria.

   Buena prueba de que se trata de una obligación de naturaleza tributaria, es decir de derecho público, la dá el artículo 83.1 de la Ley General Tributaria (redactado por el artículo 112 de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado) el cual a regular la imposición de sanciones tributarias dispone: "no obstante, cuando las infracciones tributarias simples (art. 78.1 de L.G.T.) sancionadas consistan en el incumplimiento o en el cumplimiento incorrecto de los deberes de efectuar la repercusión de cuotas tributarias o de expedir y entregar facturas que incumben a los empresarios o profesionales, la cuantía...", no obstante nuestro Derecho Tributario trata imperfectamente el incumplimiento de la repercusión tributaría, pues solo la contempla desde la perspectiva del sujeto pasivo, olvidándose del sujeto retenido, sin embargo el incumplimiento por parte de éste puede ser infracción tributaria simple, de conformidad con la normaganeral del artículo 78.1 de la Ley General Tributaria que dispone: "1. Constituyen infracciones simples el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituyan infracciones graves".

3. La obligación tributaria de repercusión del Impuesto especial debe ser declarada, si existe controversia entre los sujetos sometidos a ella, en vía administrativa, por los órganos económico-administrativos de la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Canarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto y demás disposiciones aplicables (en la actualidad por el artículo 117 del Reglamento aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo), y en vía jurisdiccional contencioso-administrativa.

   La Ley 39/1979, de 30 de Noviembre, de los Impuestos Especiales (del Estado), estableció en su artículo 4º, apartado 2, que: "Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión de los impuestos, tanto respecto de la procedencia, como de la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en vía económico-administrativa". Esta norma no volvió a incluirse, posteriormente, en la Ley 45/1985, de 23 de Diciembre, de Impuestos Especiales , ni en la Ley 5/1986, de 28 de Julio, del Impuesto especial de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo, ni en la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales (del Estado), porque ya no hacía falta, toda vez que el Real Decreto Legislativo 2.795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispuso en su artículo 15.2 que los actos de repercusión tributaria previstos legalmente serán recurribles en vía económico administrativa. Este precepto fue desarrollado por los Reglamentos mencionados.

   Cuestión distinta es que se discuta la validez del contrato de compraventa, por causas jurídico-privadas, lo cual afecta sin duda alguna o la obligación de repercutir, pero la Sala no entra a conocer esta cuestión, porque en el caso de autos lo que se ha discutido es el ámbito territorial del Impuesto especial y mas concretamente de la realización del hecho imponible, razón ésta invocada por la empresa adquirente de los combustibles para rechazar la repercusión.

4. Es una obligación tributaria entre particulares, pues ni el acreedor, ni el deudor es la Administración Pública, lo cual implica diferencias notorias, con la obligación tributaria principal, propia de la relación jurídico-tributaria entre la Administración de la Comunidad Autónoma de Canarias y CEPSA.

   La Ley General Tributaria desconoce prácticamente la institución de la repercusión tributaria, y así en su artículo 31.2, dispone que "nunca perderá su condición de contribuyente quien según la Ley deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otras personas", mostrando su exclusiva preocupación en regular el sujeto pasivo, es decir el que se relaciona con la Hacienda Pública y le paga los impuestos indirectos, sin mencionar siquiera al sujeto retenido, pues dicha ley solo ha tenido en cuenta el fenómeno económico de la traslación de los impuestos, que como hemos indicado, se produce a través de las relaciones jurídico-privadas.

   Sin embargo, es indiscutible que el sujeto repercutido se subroga en la obligación tributaria principal, en la medida en que está legitimado para impugnar la obligación de repercusión, invocando las posibles causas de invalidez de la obligación principal.

5. Llegamos así a la cuestión crucial planteada en el presente recurso de apelación, consistente en dilucidar jurídicamente, si la mora en el cumplimiento por parte del sujeto repercutido de la obligación de aceptar la repercusión devenga o no el interés de demora tributario, regulado en el artículo 58, apartado 2, de la Ley General Tributaria. Esta es la cuestión que se discute en el presente recurso de apelación, y para llegar a la cual ha sido menester lógicamente exponer el concepto tributario de la repercusión, y porqué no decirlo, resaltar las indudables deficiencias técnico-jurídicas de nuestro Derecho Tributario.

   La Sala debe destacar que debido a la casi carencia absoluta de regulación de esta materia concreta, tanto en la Ley General Tributaria, que no contempla prácticamente el instituto de la repercusión, como en las leyes reguladoras de los Impuestos especiales del Estado, y concretamente en el Impuesto especial de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo, es necesario integrar el Derecho para llegar a una solución cabal, razonable y justa.

Es menester precisar en contra de la tesis mantenida por la sentencia apelada, que en el supuesto de mora en el cumplimiento del pago de las cuotas repercutidas, no es posible aplicar las normas del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria (Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo1.091/1988, de 23 de Septiembre), que dispone: "Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36, de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación", por la razón evidente e indiscutible de que la obligación de pago de las cuotas repercutidas no recae sobre la Administración pública, sino sobre un particular, en este caso FERRY GOMERA, S.A, ni CEPSA, sujeto activo -contribuyente- es acreedor de la Hacienda de la Comunidad Autónoma de Canarias, pues lo es respecto de FERRY GOMERA, S.A.

Pero, tampoco es posible aplicar el artículo 36.1 de la misma Ley General Presupuestaria, que dispone: "1. Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento", porque FERRY GOMERA, S.A, no adeuda cantidad alguna a la Hacienda de la Comunidad Autónoma de Canarias, sino a CEPSA (Aclaramos que la Ley 7/1984, de 11 de Diciembre, reguladora de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, remite en su artículo 29.2, a los preceptos cometidos de la Ley General Presupuestaria del Estado).

Hay que descartar, pues, que los artículos 36 y 45 de la Ley General Presupuestaria del Estado, mencionados, permitan defender que la mora en el cumplimiento del pago de las cuotas repercutidas, devengue intereses desde la fecha de su incumplimiento.

Siguiendo el razonamiento anterior, aunque el objeto de la repercusión tributaria es la misma cuota que el sujeto pasivo paga a la Administración Pública competente, ello no significa que dicho sujeto pasivo, que es un particular, se subrogue en los derechos, facultades y privilegios del Ente público acreedor (sujeto activo), pues no hay norma legal que le permita al menos en el Impuesto especial de autos, pues en algunos casos no ocurre así, como por ejemplo en el Impuesto especial sobre Alcoholes y Bebidas derivadas en el que el artículo 14, apartado 4, de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales del Estado (redactado de nuevo por la Ley 40/1995, de 19 de Diciembre) en él dispone: "los sujetos pasivos de los impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, que hayan efectuado el ingreso de las correspondientes cuotas tributarias, gozarán de los mismos derechos y garantías que a la Hacienda Pública reconocen los artículos 71 y 74 de la Ley General Tributaria, frente a los obligados a soportar la repercusión de dichas cuotas tributarias y por el importe de éstas integrado en los créditos vencidos y no satisfechos por tales obligados", sin embargo, lo cierto es que pese a los avances muy concretos, en la configuración de la obligación de repercusión, como similar a la relación jurídico-tributaria inicial, la obligación de repercusión sigue en la casi totalidad de los Impuestos especiales, sean del Estado o de la Comunidad Autónoma de Canarias, huérfana de regulación.

El artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, (letra c) a partir de la Ley 25/1995, de 20 de Julio), invocado por CEPSA, parte apelante, se limita a disponer que los intereses son componente de la deuda tributaria y a cuantificar el tipo de interés de demora tributario, pero nada mas, por cuanto no regula en qué casos y circunstancias es exigible el interés de demora tributario, ni el momento de devengo, ni el período de liquidación de dichos intereses, cuestiones éstas que se regulan en otros artículos de la Ley General Tributaria, en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el Reglamento General de Recaudación, y en otras disposiciones.

Por supuesto, ninguna de las disposiciones citadas menciona ni regula el interés de demora procedente en el caso de incurrir el sujeto repercutido en mora.

No obstante, la Ley General Tributaria dispone como norma general que el vencimiento de los plazos legales o reglamentarios de ingreso de la deuda tributaria, llevarán consigo el pago de recargos de prórroga y/o intereses de demora, según los casos (exacción por recibo, declaraciones-autoliquidaciones, declaraciones con liquidación administrativa, liquidaciones de acta de inspección, etc), a partir de las fechas que luego se dirán.

Ante la casi total ausencia de normas reguladoras de la repercusión tributaria es menester aplicar los principios esenciales de la Ley General Tributaria, pues no en vano nos hallamos ante una obligación tributaria de dar a cargo del sujeto repercutido, pero en este caso concreto es necesario reconocer que no existen plazos reglamentarios de pago, porque la repercusión se sustenta sobre el propio contrato de compraventa de los combustibles derivados del petróleo, de modo que el plazo de pago de la obligación tributaria de repercusión, será el propio del pago del precio de la compra.

El tipo de interés aplicable, aunque nada dice al respecto nuestro Ordenamiento jurídico-tributario, parece lógico que sea el establecido en el artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, que en principio esespecial para el Estado y los demás Entes públicos sujetos activos de los tributos, pues la repercusión tributaria, como hemos dicho, es consustancial a la exacción del Impuesto especial sobre Combustible Derivados del Petróleo de la Comunidad Autónoma de Canarias, y por ello es lógico que el tipo de interés sea el mismo en la relación jurídico-tributaria principal, que en relación jurídica de repercusión entre particulares, pues ésta última es el medio que la Ley establece para que al final el Impuesto sea satisfecho por el consumidor, lográndose así la realización del fin u objeto del Impuesto.

La fecha inicial del devengo del interes de demora tributario, en el supuesto mas frecuente de exacción por declaraciones- autoliquidaciones, es el día siguiente al vencimiento del plazo de presentación e ingreso de éstas, porque se entiende que la obligación tributaria es líquida por ministerio de la Ley, en dicha fecha, dado que en la misma, estaba el sujeto pasivo obligado a determinarla (autoliquidación), declararla e ingresarla. En cambio, en las declaraciones, con liquidación administrativa, es decir sin obligación de autoliquidar, por parte del sujeto pasivo es necesario que su cuantía sea determinada por la Administración Tributaria, y, por tanto, el interés de demora se devenga a partir del vencimiento del plazo del ingreso de la liquidación administrativa, notificada en debida forma.

En la obligación de repercusión tributaria del Impuesto especial de Combustibles Derivados del Petróleo hay simplemente un acto particular del sujeto pasivo, que incluye en la factura el mismo impuesto que autoliquidó, y pagó a la Administración Tributaria, no hay, pues, un acto declarativo, sino simplemente un acto ejecutivo de cumplimiento de la obligación tributaria de repercusión.

El problema surge, cuando el sujeto retenido se niega a pagar el impuesto repercutido, no debido a incumplimiento contractual, motivado por causas propias de la validez, interpretación y ejecución del contrato de compraventa, sino por disconformidad con el impuesto repercutido, por razones de aplicación e interpretación de las leyes tributarias. En este caso, como se trata de una controversia entre particulares, el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, vigente en el caso de autos, dispone que el Órgano económico-administrativo competente pondrá termino al procedimiento y declarará si es procedente la repercusión o reembolso pretendidos y en su caso determinará su cuantía. El pronunciamiento, una vez haya adquirido firmeza, surtirá efecto de cosa juzgada extensivo a toda la Administración, en este caso, de la Comunidad Autónoma de Canarias.

El artículo 122 regula también la ejecución de sus resoluciones, caracterizándose porque no acude al procedimiento ejecutivo recaudatorio (administrativo), consistente en el apremio, embargo de bienes del deudor y adjudicación o enajenación de los suficientes para el cobro de la deuda, en este caso de la cuota repercutida, sino que establece multas coercitivas que impulsen a la aceptación de la repercusión.

Sin embargo, nada dice el artículo 122 sobre el posible devengo de intereses de demora, cuando, como ha sucedido en el caso de autos, el Órgano económico-administrativo acordó que sí procedía la repercusión pretendida por CEPSA.

La resolución del Órgano económico-administrativo verdadero acto declarativo, mediante, el cual se pronuncia y determina, en uso de sus postetades administrativas, la obligación de repercusión, equivale procedimentalmente a un acto de liquidación administrativa, y, por tanto, los intereses de demora comenzarán a devengarse a partir del vencimiento del plazo de ejecución de la repercusión, señalado por el Órgano económico-administrativo, como dispone el artículo 122.9 del Reglamento citado: "La ejecución de la resolución deberá solicitarse por el interesado, cuando sea firme, ante el Tribunal (en el caso de autos, el Órgano económico-administrativo de la Consejería de Hacienda de la Junta de Gobierno de la Comunidad de Canarias) que haya conocido de la reclamación en primera o única instancia. El Tribunal ordenará al sujeto correspondiente el cumplimiento de los mandatos contenidos en la resolución, que deberá realizarlo en el plazo de quince días. Este mandato será comunicado también a los restantes interesados que hubieren comparecido en el procedimiento".

La Sala declara que CEPSA solo tenía derecho a percibir intereses de demora, a pagar por Ferry Gomera, S.A, desde la Resolución de la Consejería de Hacienda (la fecha concreta la indicamos posteriormente) que reconoció administrativamente su derecho a repercutir las cuotas del Impuesto especial en litigio y por supuesto en la hipótesis de incumplimiento de tal resolución, rechazando la tesis interpretativa de la Sentencia apelada, que por su redacción parece referirse a casos distintos, muy discutidos en otros pleitos resueltos por la misma Sala de instancia, consistentes en que la Consejería de Hacienda de la Junta Canaria negó presuntamente el derecho de CEPSA a repercutir las cuotas del Impuesto especial y fue esa misma Sala de instancia la que le reconoció la repercusión, y le negó el derecho a los intereses, invocando correctamente que el débito principal del que pretendidamente traíancausa los intereses reclamados era líquido y exigible sólo a partir de la sentencia, pero es claro que ese modelo de sentencia no es válido para el caso de autos, en el que la obligación de repercutir (debito principal) fue declarada con carácter firme por la Resolución de la Consejería de Hacienda de 25 de Enero de 1990, y ahora en este proceso solo se discute el derecho a los correspondientes intereses de demora.

Sentado que el devengo de intereses de demora es preceptivo desde que se ha declarado y reconocido administrativamente el derecho a repercutir las cuotas del Impuesto especial, en litigio, en la hipótesis de incumplimiento de tal obligación por parte del sujeto repercutido, procede ahora precisar cual es el momento ("dies a quo") del inicio del período de tiempo de liquidación de tales intereses.

Es menester acudir de nuevo al apartado 9, del artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que dispone: "Nueve. La ejecución de la resolución (se refiere a la que ha fallado la controversia sobre la repercusión) deberá solicitarse por el interesado, cuando sea firme, ante el Tribunal que haya conocido de la reclamación en primera o única instancia. El Tribunal ordenará al sujeto correspondiente el cumplimiento de los mandatos contenidos en la resolución, que deberá realizarlo en el plazo de quince días. Este mandato será comunicado también a los restantes interesados que hubieren comparecido en el procedimiento".

El momento inicial de devengo en los intereses será, pues, de conformidad con lo dispuesto en el precepto mencionado, el día siguiente al vencimiento del plazo de los quince días concedido por el Tribunal u Órgano económico-administrativo al sujeto repercutido para pagar al sujeto pasivo las cuotas correspondientes del Impuesto especial, si, esto es fundamental, incumpliere tal mandato, y en este caso, el período de liquidación de tales intereses terminará cuando el sujeto repercutido pague.

Afirmado lo anterior, es necesario volver del mundo jurídico, al mundo de la realidad, pues lo cierto es que la Sala no conoce cuando FERRY GOMERA, S.A, pagó a CEPSA las cuotas repercutidas, como consecuencia y cumplimiento de la Resolución de la Consejería de Hacienda de 25 de Enero de 1990, y, por tanto después de explicar el régimen-jurídico propio del devengo de intereses, en el instituto de la repercusión tributaria, y dado que la parte apelante no ha dicho que tal incumplimiento se produjo, ha de concluirse que procede desestimar el recurso de apelación que se refería al devengo de intereses, con anterioridad a la Resolución mencionada, pretensión, que la Sala ha rechazado.

La insuficiencia en la regulación del instituto jurídico de la repercusión tributaria comporta para el sujeto pasivo una carga financiera derivada del incumplimiento por el sujeto repercutido de su obligación de pagar en plazo las cuotas repercutidas, por razones exclusivamente tributarias, no contractuales, carga que no encuentra su justa reparación en el actual régimen jurídico de los intereses de demora, pues no hay que olvidar que la conversión de la traslación en repercusión tributaria implica el cambio de naturaleza de la obligación correspondiente, que se aleja del campo del Derecho privado donde el sujeto pasivo disponía de acciones para defender su derecho, sus intereses, y la reparación de los daños y perjuicios que le causare el incumplimiento por el sujeto repercutido, en tanto que ahora el derecho-deber de repercutir, se halla en el terreno de nadie, porque al ser de naturaleza pública y carecer de la regulación adecuada en el Derecho Tributario, por tratarse de una relación jurídica entre particulares, sitúa al sujeto pasivo, que es el que recauda el Impuesto y lo ingresa por medio de sus declaraciones-liquidaciones, en una situación jurídica peor que la del sujeto repercutido, por ello sería muy conveniente regular satisfactoriamente esta materia para que los colaboradores de la Hacienda Pública no resulten perjudicados por los hechos expuestos.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de apelación nº 301/1992, interpuesto por la COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A, contra la sentencia nº 561, dictada con fecha 22 de Noviembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo, con sede en Las Palmas de Gran Canarias, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 270/1990, que fue interpuesto por dicha Entidad mercantil.

Confirmar los pronunciamientos de la sentencia apelada.TERCERO.- Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-