STS, 30 de Octubre de 1997

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
ECLIES:TS:1997:6454
Número de Recurso3850/1995
Fecha de Resolución30 de Octubre de 1997
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia

En la Villa de Madrid, a treinta de Octubre de mil novecientos noventa y siete.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación en interés de la Ley nº 3.850/1995, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia nº 95 dictada, con fecha 20 de Febrero de 1995, por la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección 4ª- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 1204/1992, interpuesto por Dª Pilar y D. Rogelio , contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y contra Acuerdo de la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Barcelona, expediente nº 08928313, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1984.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Pilar y D. Rogelio , contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA arriba expresado, y contra la liquidación de sanción y de intereses de demora objeto del recurso; únicamente: a) en cuanto a la sanción, declarando la nulidad de la agravación por " anomalías sustanciales en la contabilidad"; b) en cuanto al tipo de interés de demora aplicado para calcular los intereses de demora devengados, debiéndose practicar nueva liquidación de intereses de demora de acuerdo con los tipos de interés de demora vigentes durante cada año; (el subrayado es nuestro para destacar este pronunciamiento que es el objeto concreto del recurso de casación en interés de la Ley); y c) declarando el derecho de la recurrente a la devolución de la parte de los gastos de aval prestado por la recurrente, que se indica en el Fdto. de derecho 5º. Sin formular especial pronunciamiento sobre las costas".

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, interpuso recurso de casación en interés de la Ley contra la Sentencia referida, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su Derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el recurso, declare, como doctrina legal que el tipo del interés de demora aplicable a las liquidaciones tributarias, es el vigente el día que comience el devengo de dicho interés, esto es, el día que venció el plazo para el pago voluntario de las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, aunque con posterioridad haya habido variación"; recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales del recurso contencioso administrativo, en única instancia, estudiados por el Ponente, se consideró sustanciado el recurso, y por ello, sin mas trámite, se señaló para deliberación y fallo el día 29 de Octubre de 1997, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La única cuestión que se plantea en el presente recurso de casación en interés de la Ley es dilucidar si el tipo de interés aplicable a los créditos tributarios a favor de la Hacienda Pública debe ser por todo el período de su devengo, o sea, desde el día siguiente al vencimiento de la correspondiente obligación tributaria hasta la fecha en que se considera dictado el acto administrativo de liquidación, el vigente el día que comience dicho período, o por el contrario el vigente en cada uno de los ejercicios económicos que integren el período total de exigencia de dichos intereses.

La Sala comparte la opinión del Abogado del Estado, consistente en que si bien el caso de autos carece de transcendencia económica por su escasa cuantía (417.189 pts.), sin embargo el criterio mantenido por la sentencia recurrida es erróneo y gravemente dañoso, para el interés general, en su proyección generalizada a toda la gestión tributaria, por ello el recurso de casación en interés de la ley se considera admisible, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102. b), apartado 1, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal.

SEGUNDO

El artículo 58, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según su redacción inicial (28 de Diciembre de 1963), al regular el concepto de "deuda tributaria", dispuso: " 2. En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria: (...) b) El interés de demora, que será el legal de dinero.

El interés por mora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias era sencillamente el interés legal. La identidad de ambos conceptos era absoluta, por ello no se planteó inicialmente problema alguno sobre el tipo aplicable, puesto que el interés legal no había variado desde la Ley de 7 de Octubre de 1939, que modificó el artículo 1.108 del Código Civil, fijándolo en el 4 por 100. Con anterioridad, desde la promulgación del Código Civil, solo se había modificado una vez por la Ley de 2 de Agosto de 1.899.

El interés legal a que se refería el artículo 1108 del Código Civil permaneció invariable hasta la promulgación de la Ley 24/1984, de 29 de Junio, de Modificación del interés legal del dinero, en consecuencia, el problema que estamos analizando en el presente recurso de casación en interés de la Ley era en 1963, año de la promulgación de la Ley General Tributaria, con carácter general, inexistente.

Sin embargo, en el campo tributario, se planteó la necesidad, por razones financieras obvias, de superar la rigidez o mejor petrificación del interés legal, independizando el interés de demora de las obligaciones tributarias, del interés legal general. A tal efecto, el artículo 15 del Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, por el que se instrumentaron medidas frente a la coyuntura económica, modificó en su artículo decimoquinto, la redacción del apartado 2, letra b), del artículo 58 de la Ley General Tributaria, que quedó como sigue: "b) El interés de demora, que será el básico del Banco de España, vigente al tiempo de practicarse la liquidación", es decir el vigente en el hito o momento final del período de liquidación.

El nuevo texto del precepto implicó: 1º) Que el interés de demora tributario fuera a partir de la vigencia del Decreto Ley 6/1974, el interés básico del Banco de España, lo cual significaba sencillamente el reconocimiento del tipo de interés real de la economía española, sometida en aquel entonces a un fuerte proceso de inflación, por tanto con tipos de interés superiores al tipo del 4 por 100 de interés legal. 2º) Que el interés de demora tributario seguiría las oscilaciones o variaciones del tipo de interés básico del Banco de España, es decir terminó la tradición histórica de petrificación del tipo de interés de demora tributario. 3º) Que el tipo de interés aplicable sería para todo el período de devengo, "el vigente al tiempo de practicarse la liquidación", o sea al final del período, por tanto, se liquidarían los intereses de demora tributarios, conforme a un solo tipo, el vigente en el momento de la práctica de la liquidación, aunque el período de devengo o exigencia comprendiera varios ejercicios, en los que los tipos del interés básico del Banco de España hubieran cambiado.

No obstante, la nueva redacción del artículo 58.2.b), de la Ley General Tributaria, contenía un factor errático, porque el tipo aplicable no era el vigente en el momento en que se había producido la mora, que es la norma general en nuestro derecho de obligaciones, sino en el momento en que se practicaba la liquidación, que dependía de muy diversos factores, principalmente del retraso de las actuaciones comprobadoras e investigadoras de la Inspección Tributaria y por ende del retraso en la resolución de los expedientes, y en general de la gestión tributaria.

Esta anomalía, resultado de un deficiente planteamiento técnico del precepto, fue eliminada por la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria (que sustituyó a la vetusta Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911), cuyo artículo 36 dispuso: " 1. Las cantidades adeudadas a la HaciendaPública por los conceptos contemplados en este Capítulo devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. 2. El interés de demora se determinará aplicando el tipo básico del Banco de España vigente el día en que venza el plazo señalado en el párrafo anterior".

Se observa que este artículo 36 de la Ley General Presupuestaria no discrepa del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por el Decreto Ley 6/1974, salvo respecto del momento que determina el tipo aplicable que ya no es el de la fecha en que se practica la liquidación, sino el día en que vence la obligación tributaria, es decir la fecha en que los sujetos pasivos incurren en mora, pero es necesario resaltar que se mantiene inalterado el principio de invariabilidad del tipo de interés durante todo el tiempo de su exigencia, aunque durante dicho período pudiera haber cambiado el tipo de interés básico del Banco de España.

TERCERO

La Ley 77/1980, de 26 de Diciembre, introdujo en el campo del Derecho privado, el nuevo concepto de interés de demora establecido en el campo del Derecho Tributario, incluyendo en la Ley de Enjuiciamiento Civil el artículo 921 bis, que estableció para las resoluciones jurisdiccionales que contuvieran condena al pago de cantidades líquidas el devengo de intereses desde que aquellas se dictaren, hasta que quedasen totalmente ejecutadas, aplicando el interés básico o de redescuento fijado por el Banco de España, incrementado en dos puntos, salvo las especialidades previstas para la Hacienda Pública en la Ley General Presupuestaria.

Así las cosas, se promulgó la Ley 24/1984, de 29 de Junio, sobre modificación del tipo de interés legal del dinero. Esta Ley 24/1984 no hizo sino seguir con carácter general los pasos de la normativa tributaria, como así lo reconoció en su Exposición de Motivos.

El artículo 1º de la Ley 24/1984, de 29 de Junio, dispuso: "El interés legal se determinará aplicando el tipo básico del Banco de España vigente el día en que comience el devengo de aquél, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente".

El artículo 2º de dicha Ley 24/1984, dispuso: "Cualquiera que sea la naturaleza del acto o contrato de que se derive la obligación, el interés que, salvo estipulación en contrario, deberá pagarse por el deudor constituido legítimamente en mora y en los demás casos en que aquel sea exigible con arreglo a las Leyes será el determinado conforme a lo previsto en el artículo anterior".

La Disposición Derogatoria de dicha Ley 24/1984 preceptuó que "asimismo se modificarán de conformidad con lo dispuesto en los artículos y de la presente Ley, los artículos 58, dos, b), de la Ley General Tributaria y 36, dos, de la Ley General Presupuestaria".

Se observa que la única modificación introducida por esta Ley 24/1984, en el artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, fue la de permitir que las Leyes de Presupuestos pudieran fijar un tipo de demora tributario, distinto al interés básico del Banco de España, es decir se previó la posibilidad de romper la identidad o igualdad del interés de demora con el interés básico del Banco de España.

Es evidente que a los propósitos de esta sentencia, la Ley 24/1984, de 29 de Junio, siguió proclamando el principio de invariabilidad del tipo de interés de demora durante todo el período de tiempo de su exigencia, aunque éste variara de un ejercicio a otro, e incluso dentro del mismo ejercicio.

En uso de la habilitación conferida, la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1985 fijó el tipo de interés legal en el 11 por 100.

Si embargo, no llegó a regir todo el ejercicio 1985, porque la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, inspirándose en la Ley 77/1980, de 26 de Diciembre, que había incluido en la Ley de Enjuiciamiento Civil el artículo 921 bis, que fijó en las resoluciones jurisdiccionales de condena al pago de cantidades líquidas, un interés igual al interés básico del Banco de España, incrementado en dos puntos, dicha Ley 10/1985 procedió a modificar de nuevo el artículo 58.2 b), de la Ley General Tributaria, que quedó redactado del siguiente modo: " b) el interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente el día que comience el devengo de aquél, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca uno diferente".

El artículo 87.2 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, eludió la cuestión limitándose a decir que "asímismo serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se sancionen las infracciones".Debe recordarse que el Tribunal Constitucional declaró en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, que el tipo de interés incrementado en un 25 por 100, aplicable a los intereses acreedores de la Hacienda Pública, era plenamente constitucional, en tanto que para los intereses deudores se mantenía el interés legal, sin incremento alguno.

Se observa que la nueva redacción del artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria mantiene el principio de invariabilidad en la aplicación del tipo de interés durante todo el período de liquidación de los intereses.

Por si cupiera alguna duda, la Disposición Transitoria Primera , apartado 5º, del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, verdadero reglamento ejecutivo de parte de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, preceptuó que "el interés de demora vigente el día que venció el plazo para el pago voluntario de las cantidades abonadas a la Hacienda Pública, se aplicará en la liquidación de las mismas, aunque posteriormente se hubiere modificado el tipo del interés de demora".

En consecuencia, el tipo de interés de demora que debía aplicarse, durante todo el período de tiempo de liquidación era el vigente el día en que comenzaba el devengo del interés, que era el día siguiente al del vencimiento del plazo de pago de las respectivas obligaciones tributarias, salvo el breve período de tiempo comprendido entre la vigencia del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre y la entrada en vigor de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria, en que el tipo de interés de demora aplicable fue el vigente en el momento en que se practicaba la liquidación, si bien como hemos indicado este tipo de interés se aplicaba durante todo el período de liquidación, aunque hubiera experimentado modificaciones a lo largo del mismo.

CUARTO

La argumentación sostenida por la Sentencia cuya casación en interés de la Ley se pretende es hábil y en apariencia convincente, pero enjuiciada con rigor lógico se descubre que es un sofisma. Así, se afirma en dicha Sentencia que "cuando el tipo de interés de demora se fija en la Ley de Presupuestos hay base para sostener que su aplicación se limita al período de vigencia de la misma, por lo que, fuera de dicho período deberá aplicarse el tipo a su vez vigente. Por consiguiente, no se ajusta a derecho la liquidación de intereses de demora impugnada, al haberse aplicado en la misma el tipo fijo correspondiente al vencimiento de la deuda, ya que eran de aplicación, para cada período anual, los tipos de interés de demora vigentes durante cada año".

No hay contradicción lógico-jurídica en que cada año se fije por la Ley de Presupuestos Generales del Estado un tipo de interés de demora distinto y que, sin embargo, la Ley establezca que el tipo correspondiente al momento de iniciación del período de liquidación de los intereses, (día siguiente al vencimiento de la obligación), que será el aprobado por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio en que se produce dicho momento, se mantenga invariable durante todo el período de liquidación, aunque comprenda varios ejercicios, como tampoco fue contrario a Derecho, el que la Ley fijara como tipo único aplicable el de la fecha de terminación de dicho periodo de tiempo (fecha de la liquidación), como dispuso el artículo 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre.

Cosa distinta, como veremos en el Fundamento de Derecho siguiente, es que "lege ferenda" debía acomodarse, como así se hizo posteriormente, el interés aplicable en cada ejercicio al vigente en cada uno de ellos.

QUINTO

La interpretación "lege data" de la normativa tributaria compendiada, sobre esta cuestión, que la Sala mantiene, es incontrovertible, sin embargo dicha normativa fue susceptible, en su momento, de crítica "lege ferenda", porque si el interés de demora ha sido conceptuado por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras muchas, por la Sentencia de esta Sala Tercera de 2 de Noviembre de 1987, y por la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de Abril, como un interés indemnizatorio o resarcitorio del perjuicio económico causado por la demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, razones financieras indiscutibles llevan a la conclusión de que cuando el período de liquidación comprende varios ejercicios económicos en los que el tipo de interés ha variado sustancialmente, el interés de demora tributario debe atemperarse y seguir los tipos de interés efectivos, para así conseguir la igualdad entre el daño y la indemnización.

Es incuestionable que en una tendencia alcista de los tipos de interés la aplicación del vigente en el momento inicial del período (vencimiento del plazo de pago) perjudica a la Hacienda Pública acreedora y beneficia a los contribuyentes, por el contrario en una tendencia a la baja de los tipos de interés los efectos son inversos.Pues bien, la Ley 25/1995, de 20 de Julio, ha atendido estas indiscutibles razones financieras y ha modificado otra vez el artículo 58.2. c) (antigua letra b), de la Ley General Tributaria disponiendo: " c) El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

La Ley 25/1995, ha modificado sustancialmente el régimen anterior, estableciendo el principio contrario de variabilidad del tipo de interés de demora, de forma que al liquidar un período de tiempo plurianual, en cada ejercicio se aplicará el tipo de interés de demora vigente en el mismo.

SEXTO

El Abogado del Estado tiene razón en su planteamiento de lo que considera debe ser doctrina legal, pero en la redacción que propone omite los hitos temporales en que tal doctrina legal es válida, por ello para evitar confusiones es menester puntualizar y precisar el marco temporal de dicha doctrina, resumiendo lo expuesto hasta ahora en las tres fases o etapas que a continuación se indican:

Primera

Desde la vigencia del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, que se produjo el día 29 de Noviembre de 1974, hasta la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria, que se produjo el 28 de Enero de 1977.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día en que se dictaba el acto de liquidación, aunque durante el transcurso del período de liquidación hubieren variado los tipos del interés de demora.

No hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen instaurado por el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, porque se aplicó a todos los actos de liquidación practicados mientras duró su vigencia, correspondientes a hechos imponibles cuyo plazo de declaración finalizó con posterioridad a la entrada en vigor de este Decreto-Ley.

Segunda

Desde la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria, que se produjo el 28 de Enero de 1977, hasta la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, que se produjo el 23 de Julio de 1995.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día siguiente a aquél en que terminaba el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se tratase, durante todo el período de liquidación de tales intereses, aunque en el transcurso del mismo se hubiera modificado el tipo del interés de demora.

Tampoco hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen modificado por la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria, respecto de los actos de liquidación dictados con posterioridad al 28 de Enero de 1977, y con anterioridad al 23 de Julio de 1995, como ocurre en el caso de autos, de modo que el tipo de interés de demora aplicable era el vigente el día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria, aunque éste se hubiera producido con anterioridad al 28 de Enero de 1977.

Tercera

Desde la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, en adelante, que se produjo el 23 de Julio de 1995.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debe llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses.

Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el período de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma.

La Sala considera que es necesario completar la doctrina legal pretendida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en el sentido de situarla dentro de los hitos temporales en que es válida, concretamente en la segunda etapa, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102. b. 4 de la Ley Jurisdiccional, que obliga a la Sala a fijar en el fallo la doctrina legal procedente.SÉPTIMO.- Estimándose el recurso de casación en interés de la Ley no procede acordar sobre la imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos ha conferido el Pueblo español, en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación en interés de la Ley nº 3850/1995, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, declarando que es doctrina legal la siguiente: El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuando el acto administrativo de liquidación de dichos intereses se practique con posterioridad a la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 de Enero (art. 36) y antes de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de Julio de Reforma de la Ley General Tributaria, como acontece en el caso de autos, deberá llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día siguiente a aquél en que terminó el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se trate, durante todo el período de liquidación de tales intereses, aunque en el transcurso del mismo se hubiera modificado el tipo del interés de demora.

Esta sentencia respeta la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida.

SEGUNDO

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-

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