STS, 29 de Octubre de 1997

El 18 de Diciembre de 1985, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado, y previa deliberación del Consejo de Ministros, se aprobó el Real Decreto 2.631/1985, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, que fue publicado en el Boletín Oficial del Estado de 18 de Enero de 1986.

EL CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA, representado por el Procurador D. José Granados Weil, interpuso con fecha 7 de Marzo de 1986, previo acuerdo corporativo, recurso contencioso administrativo directo contra el Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, referido en el antecedente de hecho anterior; solicitada la remisión del expediente administrativo, la Dirección General de Tributos remitió a esta Sala Tercera fotocopia del expediente de elaboración de dicho Real Decreto 2.631/1985, junto con el Dictamen del Consejo de Estado; dado traslado del expediente a la representación procesal de la parte actora, ésta manifestó que el expediente remitido era incompleto, por lo que, conforme a lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley Jurisdiccional, pidió se incorporaran "los antecedentes adecuados para completar el expediente", que señalaba en su escrito; la Oficialía Mayor del Ministerio de Economía y Hacienda remitió con fecha 5 de Septiembre de 1986 los documentos que faltaban, que fueron puestos de manifiesto a la parte actora, la cual formuló extenso y razonado escrito de alegaciones, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia que estimando el recurso, anule los preceptos del Real Decreto 2.631/85, que quedan acotados como específico objeto de impugnación. Los preceptos impugnados son el art. 2º, apartado a); art. 3º, párrafo 2º, inciso final; art. 9, apartado 3º, párrafo 2º; art. 9º, apartado 5º, la expresión "automática"; art. 10º, en cuanto a la omisión de la asistencia letrada al presunto infractor; art. 11º, apartado 1, las prescripciones "utilizados conjunta o separadamente", y art. 13, apartado 3º, la expresión "simultaneamente"; art. 11, apartado 1, letra b); art. 13, apartado 2; art. 14.3 f); y la exigencia de un peculiar interés de demora, mencionado en el artículo 10º, apartado 5, párrafo final; art. 19, apartado 2, párrafo final y en la Disposición Adicional 1ª".TERCERO.- Dado traslado de todas las actuaciones a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, éste se opuso a la demanda, formulando también extenso y razonado escrito de alegaciones, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que: 1º Se declare la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo por falta de legitimación activa del recurrente respecto de todos aquellos preceptos impugnados en cuanto no sean el artículo 9 del Real Decreto

2.092/1982, de 24 de Julio (sic) (se trata del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre), en la medida en que no exige audiencia ulterior en las actas de inspección incoadas con presencia y conformidad de los interesados o sus representantes, y el artículo 10 de la misma disposición (sic) por no prever la asistencia letrada en el procedimiento sancionador y en su caso, la desestimación del recurso por razón de dicho fallo (sic) de legitimación. 2º.-. En todo caso, se desestime el recurso en cuanto al fondo del asunto por las razones expuestas en el cuerpo de este escrito".

Dado traslado a la representación procesal del CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA, parte actora, del escrito de contestación a la demanda, formuló conclusiones sucintas, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia en los términos solicitados al tiempo de formalización del recurso"; del mismo modo la representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO formuló también conclusiones sucintas, suplicando a la Sala dicte "sentencia en los términos solicitados en nuestro escrito de contestación a la demanda".

Terminada la sustanciación del recurso se señaló para deliberación y fallo el día 7 de Junio de 1988; sin embargo la Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 9 de Junio de 1988, con suspensión del término para dictar sentencia, y antes de adoptar la decisión definitiva acerca de la pertinencia de plantear ante el Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad, oír a las partes y al Ministerio Fiscal, para que alegasen sobre dicha cuestión que se refería a los siguientes artículos de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria: "a) Artículos 80-4, 81-1, a) y 86 de dicha Ley, habilitantes de la norma contenida en el apartado a), del artículo 2º, del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, en relación con el artículo 14 de la Constitución; b)) El artículo 82, de la citada Ley General Tributaria, habilitante de la norma contenida en el artículo 11-1.b) del expresado Real Decreto, en relación con el articulo 14 de la Constitución. c) El artículo 83-3-f), de la aludida Ley General Tributaria, en relación con el articulo 24.2 de la Constitución. d) El artículo 58-2-b) de la expresada Ley 230/1963, en su redacción dada por la Ley 10/1985, habilitante de las normas contenidas en el párrafo final del artículo 10-5, en el párrafo final del artículo 19 y en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto al presente impugnado, en relación con los artículos 14 y 25-1, de la Constitución".

La representación procesal del CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA formuló alegaciones suplicando a la Sala que acordase definitivamente el planteamiento de las cuestiones de inconstitucionalidad referidas; el MINISTERIO FISCAL formuló también alegaciones, mostrándose contrario al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, porque la Sala Tercera, a su entender, podía enjuiciar la legalidad de los artículos del Reglamento impugnado, de conformidad con lo dispuesto en el art. 8º de la Ley Orgánica del Poder Judicial, examinando su conformidad no solo con la Ley habilitante, sino también directamente con la Constitución, precisando que sobre todo debe tenerse en cuenta que el planteamiento de las cuestiones de inconstitucionalidad sólo deben hacerse "cuando por vía interpretativa no sea posible la acomodación de la norma al ordenamiento constitucional (art. 5.3 de la L.O.P.J)". Por último el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO presentó también alegaciones, suplicando a la Sala dicte auto "declarando no haber lugar a plantear la cuestión de constitucionalidad, en definitiva dicte sentencia en los términos contenidos en nuestro escrito de contestación a la demanda".

La Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 20 de Septiembre de 1988, "elevar al Tribunal Constitucional, con suspensión del plazo para dictar sentencia en este recurso contencioso administrativo, la cuestión de inconstitucionalidad, -con remisión al mismo y a tales efectos, de testimonio íntegro de todas las actuaciones practicadas-, respecto de los artículos de la Ley 230 de 1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por Ley 10/1985, de 26 de Abril, que a continuación se relacionan y analizan en el texto de esta resolución: a) Los artículos 80-4, 81- 1-a y 86; b) El artículo 82; c) El artículo 83-3-f); y d) El artículo 58-2.b)".

La Secretaría de esta Sala Tercera, Sección 3, requirió a la representación procesal del CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA, en varias ocasiones, le comunicara el estado en que se encontraba la cuestión de inconstitucionalidad suscitada ante el Tribunal Constitucional, a fin de acordar lo procedente. La representación procesal mencionada comunicó a esta Sala Tercera, con fecha 13 de Julio de 1996, que había sabido que el Tribunal Constitucional había dictado sentencia el 26 de Abril de 1990, sobre la cuestión citada, mas otros recursos de inconstitucionalidad acumulados, con el nº 76/1990.La parte dispositiva de la Sentencia del Tribunal Constitucional, nº 76/1990, de 26 de Abril, publicada en el B.O.E del 30 de Mayo de 1990, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la Autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido 1º. Declarar que el art. 86 de la L.G.T, en la redacción que le otorga el art. 4 de la Ley 10/1985, no es inconstitucional interpretado en el sentido expuesto en el fundamento jurídico 5º, letra A). 2º. Declarar que el art. 82.h), de la L.G.T, en la redacción dada al mismo en el art. 4 de la Ley 10/1985, no es inconstitucional interpretado en el sentido expuesto en el fundamento jurídico 7º, letra A). 3º. Declarar que el art. 145.3 de la L.G.T, en la redacción que le otorga el art. 5 de la Ley 10/1985, no es inconstitucional interpretado en el sentido expuesto en el fundamento jurídico 8º, letra B). 4º. Desestimar el recurso y las cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas en todo lo demás".

Por providencia de fecha 28 de Octubre de 1996, la Sección 3ª de esta Sala Tercera acordó, de conformidad con las nuevas normas de reparto vigentes en dicha Sala Tercera, remitir todas las actuaciones a la Sección 2ª.

Recibidas las actuaciones, y ultimada totalmente la tramitación, se señaló para deliberación y fallo el día 21 de Octubre de 1997, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La primera cuestión que ha de resolver la Sala es si el CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA está legitimado activamente o no para impugnar mediante recurso contencioso-administrativo, los artículos del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, referidos en el Antecedente de hecho segundo, como pretende dicha Corporación recurrente, o por el contrario, como sostiene el Abogado del Estado, solo procede respecto de la impugnación de aquellos aspectos procedimentales que tengan relación con la indefensión de los sujetos pasivos y obligados tributarios en general, en la medida en que la indefensión del justiciable pueda determinar una lesión del derecho a la defensa, como así ocurre con la impugnación del art. 9, en cuanto no exige la audiencia ulterior en las actas de inspección incoadas con presencia y conformidad de los interesados o sus representantes, o con la impugnación que se realiza del art. 10 por no prever la asistencia letrada en el procedimiento sancionador.

Esta Sala ya se pronunció sobre la legitimación activa del Consejo General de la Abogacía Española en su Auto de fecha 20 de Septiembre de 1988, por considerarla como cuestión previa al planteamiento de la posible inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley General Tributaria, por ser las normas habilitantes de algunos de los artículos del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, impugnados en este recurso contencioso administrativo directo, y porque carecería de sentido plantear dicha cuestión de inconstitucionalidad, si la Sala entendiera que el recurso era inadmisible por falta de legitimación activa del Consejo General de la Abogacía Española.

La Sala declaró, no obstante, en dicho Auto, que el pronunciamiento sobre la pretendida inadmisibilidad debería ser resuelto definitivamente en la sentencia que en su día se dictase.

Ha llegado, pues, el momento en que la Sala se pronuncie sobre dicha cuestión, lo cual hace ahora, ratificando en todos sus extremos los fundamentos jurídicos expuestos en el Auto mencionado, que, por razones expositivas, conviene reproducirlos, aunque de forma mas sumaria. Los fundamentos son: 1º) El respeto al principio de "unidad de contenido en la instancia jurisdiccional", opuesto a la posibilidad de declarar inadmisible un recurso contencioso administrativo en un aspecto parcial cuando ha sido interpuesto dentro de una unidad procesal de tal naturaleza; 2º) El criterio espiritualista que debe presidir el tratamiento de las causas de inadmisibilidad de la Ley Jurisdiccional, pues como proclama su Exposición de Motivos, las formalidades procesales han de entenderse establecidas para la realización de la Justicia y no como obstáculos encaminados a dificultar el proceso; 3º) La progresiva interpretación jurisprudencial del concepto jurídico de "interés directo" que, en el caso del Consejo General de la Abogacía Española, consiste esencialmente en que los Abogados dispongan de los medios de defensa precisos para evitar en todo caso la indefensión de los justiciables, lo cual no quiere decir que la legitimación activa de dicho Consejo, pueda confundirse con una acción pública de defensa de la legalidad, competencia que corresponde a determinados Órganos del Estado; en suma, como el Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, regula el cauce procedimental para la imposición de las sanciones tributarias, de su juridicidad depende el mejor desempeño de las funciones profesionales de los Abogados, por ello debe declararse que el Consejo General de la Abogacía Española esta legitimado activamente para impugnar los preceptos de dicho Real Decreto, que no considere ajustados a Derecho.

Conviene tener presente que la Disposición Final 2ª de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, que ha modificado entre otros los preceptos sobre infracciones y sanciones de la Ley General Tributaria, ha declarado vigente el Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, hasta tanto no se aprueben las normas de desarrollo adaptadas a la nueva Ley.

La Sala considera que debe interpretar el Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, regulador del Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, de acuerdo con la Ley General Tributaria y demás leyes aplicables, vigentes en la fecha de promulgación de dicho Real Decreto, no obstante tendrá en cuenta la nueva redacción de la Ley General Tributaria, dada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, solo en la medida que coadyuve a la mejor interpretación del texto vigente en la fecha indicada.

El Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, es una disposición general, dictada en uso de la potestad reglamentaria que corresponde a la Administración Pública, según preceptua el artículo 97 de la Constitución española y recuerda la Disposición Final Segunda de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que modificó en parte la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, cuyo texto es: "El Gobierno dictará cuantas disposiciones sean necesarias para la ejecución y desarrollo de esta Ley".

La parte actora impugna el apartado a), del art. 2º del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, cuyo texto es como sigue: "Art. 2º. Las sanciones tributarias serán acordadas e impuestas por: a) El Gobierno si consiste en suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo a cargo público". (El subrayado aparece en el escrito de demanda para destacar la parte del precepto que se impugna).

Los motivos de impugnación son dos: 1º) Que carece de la cobertura legal mínimamente exigible, puesto que el art. 81 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, no tiene igual texto, pues efectivamente en este artículo solo se dice que el Gobierno será competente en cuanto a las sanciones de suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, pero nada dice respecto de la suspensión de empleo o cargo público. 2º) Los arts. 80.4, 81.1.a) y 86 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, que regulan las sanciones de suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, son, según el Consejo General de la Abogacía, radicalmente inconstitucionales, por atentar contra el art. 14 de la Constitución que regula el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que la misma infracción cometida por personas diferentes (funcionarios o no funcionarios, profesionales o no profesionales oficiales) llevará consigo sanciones mas graves para unos que para otros.

El orden lógico obliga a tratar primero la alegación de inconstitucionalidad, puesto que el art. 2, letra

1. del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, es una mera norma de competencia para imponer sanciones.

EL CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA considera, pues, que son inconstitucionales el artículo 80, apartado 4, de la Ley General Tributaria que dispone: "Las infracciones tributarias se sancionarán según los casos mediante: (...) 4. Suspensión por plazo de hasta un año, del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público. A estos efectos se consideraran profesiones oficiales (...)" el artículo 81, apartado 1, a) de dicha Ley que dispone: "1. Las sanciones tributarias serán acordadas e impuestas por: a) El Gobierno, si consisten en suspensión del ejercicio de profesiones oficiales (...)", y el artículo 86 de la misma Ley, que dispone: " Si los sujetos infractores (se refiere a infracciones simples) fuesen autoridades, funcionarios o personas que ejerzan profesiones oficiales, la multa que proceda, conforme a los apartados 4, 5 y 6 del artículo 83 (regula las sanciones de las infracciones simples), llevará aparejada la suspensión por plazo de un mes, si fuera superior a 250.000 pesetas; por un plazo de seis meses, si fuera superior a 1.000.000 pesetas, y por plazo de un año, si su cuantía fuera superior a

5.000.000 de pesetas".

El Tribunal Constitucional ha rechazado en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, la inconstitucionalidad de los artículos 80, apartado 4, artículo 81, apartado, a), y respecto del artículo 86, lo considera constitucional, siempre que dicho artículo se interprete en el sentido de que se trata de infracciones del deber de colaboración con la Administración Tributaria, reguladas en los apartados 4,5 y 6 del artículo 83 de la Ley General Tributaria.

Rechazada la inconstitucionalidad de los artículos mencionados, el apartado a) del artículo 2º del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, es completamente válido, porque completa el vacío legal, del artículo 81 de la Ley General Tributaria, que al regular los órganos competentes para imponer las sanciones, olvidó las consistentes en la suspensión de empleo o cargo público, pues solo menciona la de suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, por lo que el precepto reglamentario desarrolla y ejecuta la Ley, atribuyendo al Consejo de Ministros tal competencia, con lo que confiere la máxima garantía a lossancionados, a la vez que unifica en el órgano de superior jerarquía de la Administración General del Estado, la competencia para acordar la sanción consistente en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por su indudable semejanza.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, que ha modificado el Capítulo VI, dedicado a las Infracciones y Sanciones Tributarias (arts. 77 a 89) del Título Segundo, de la Ley General Tributaria, ha completado el vacío legal expuesto, redactando el artículo 81, apartado 1, letra a), con el siguiente texto: "1. Las sanciones tributarias serán acordadas e impuestas, por: a) El Gobierno si consisten en suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público".

La Sala rechaza la impugnación del artículo 2º, apartado a), del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre.

La parte actora impugna el inciso final del apartado 2, del art. 3º, del Real Decreto

2.631/1985, que dispone: "(...) una vez instruido (el expediente) por la Hacienda Territorial, se elevará al Órgano de los citados (Órganos Centrales) para resolución" (El subrayado aparece en el escrito de demanda para destacar la distinta competencia orgánica según se trate de la instrucción o de la resolución).

La parte recurrente argumenta que carece de sentido que el expediente de pérdida de beneficios fiscales o de subvenciones lo instruya una Hacienda Territorial, a la que se considera incompetente para resolverlo, pues para garantía del contribuyente el expediente debería ser instruido y resuelto por la Administración competente para otorgar el beneficio. También alega la parte recurrente la inconstitucionalidad del precepto por infracción de lo dispuesto en el artículo 133.1 y 2 de la Constitución.

El artículo 3º, apartado 2, del Real Decreto 2631/1985, no hace sino completar el artículo 81, de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, pues éste precepto contempla, de una parte, en su apartado 1, el supuesto de coincidencia entre la gestión de los tributos propios del Estado con la concesión de beneficios fiscales por la Administración General del Estado, en cuyo caso, corresponde a sus órganos, en caso de infracción, tanto la instrucción del expediente como la resolución del mismo, y de otra parte, en el apartado 3, un supuesto análogo pero referido a las Haciendas territoriales, al disponer " 3- Los órganos competentes de las Haciendas Territoriales para la imposición de las sanciones serán los que ejerzan funciones análogas a los mencionados en el apartado primero de este artículo".

Se observa, que el artículo 81 de la Ley General Tributaria no ha contemplado aquellos casos híbridos, frecuentes, en que se trata de tributos propios de las Haciendas Territoriales o tributos del Estado gestionados por dichas Haciendas, respecto de los cuales el Estado se ha reservado por Ley, la concesión de determinados beneficios fiscales, por razón del interés general de la Nación española.

La solución que dá el Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, en el artículo 3º, apartado 2, es de una corrección jurídica exquisita, porque respeta las competencias propias de ambas Administraciones Públicas, en sus respectivos campos, sin detrimento alguno de las garantías jurídicas de los administrados.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, no ha considerado necesario tratar esta cuestión, por ser simple desarrollo reglamentario, como ha hecho correctamente el Real Decreto 2631/1985.

En cuanto a la pretendida infracción del artículo 133, apartados 1 y 2 de la Constitución, debe ser rechazada, porque el apartado 1 dispone que "la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley", y el apartado 2 que "Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes", y ambos preceptos nada tienen que ver con las previsiones de artículo 3º, apartado 2, del Real Decreto

2.631/1985, que contempla el supuesto de competencias compartidas, en el que debe primar el principio de coordinación, establecido para las Comunidades Autónomas en el artículo 156.1 de la Constitución, al proclamar que "las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejercicio de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles".

El precepto impugnado dá una solución razonable y coordinada en aquellos casos en que existen competencias compartidas entre las Haciendas Territoriales (Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales) y el Estado.

La Sala rechaza la impugnación del artículo 3º, apartado 2, inciso final, del Real Decreto 2.631/1985,de 18 de Diciembre.

La parte actora impugna el párrafo segundo, del apartado 3, del artículo 9º, del Real Decreto

2.631/1985, que dispone: "Las actas de Inspección incoadas con presencia y conformidad del interesado o sus representantes, no requieren audiencia ulterior en su tramitación, sin perjuicio de los recursos procedentes contra las mismas".

Los argumentos que esgrime el CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA, son esencialmente: 1º) Que la incoación del acta puede implicar, acaso con carácter irreversible, la preconstitución de supuestos fácticos de delito fiscal; 2º) Que los inspeccionados no conocen el ulterior efecto sancionador; y 3º) Que es absolutamente imprescindible que no exista ningún supuesto de exoneración del trámite de audiencia, antes de resolver sobre ninguna sanción (ni simple, ni grave, ni de multa, ni "no pecuniaria").

Es preciso, ante todo, aclarar que se trata de actas incoadas por la Inspección de Hacienda en las que además de la regularización tributaria, es decir exigencia de las cuotas tributarias no ingresadas, se proponen sanciones pecuniarias, pues si se tratase de sanciones no pecuniarias, sería obligado incoar un procedimiento administrativo distinto y separado para resolver sobre esta cuestión concreta, como claramente dispone el artículo 81, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril y este mismo Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, en su artículo 4º.

En las Actas incoadas con la conformidad del sujeto pasivo, mostrada personalmente o por sus representantes, hay que distinguir dos partes, la primera se refiere a la constatación de hechos, que es un acta "de visu et auditu", que se formaliza en presencia del sujeto pasivo o de su representante, y respecto de la cual, si el interesado ha aceptado tales hechos, no tiene sentido darle audiencia, pues se trata de una prueba de confesión, prevista en el artículo 117 de la Ley General Tributaria, que dispone: "la confesión de los sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho, y no será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales", lo único, por tanto, que cabe, en cuanto a la parte "fáctica" del Acta de conformidad es su rectificación posterior por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al aceptar los hechos incurrió en error de hecho.

Esta rectificación la puede formular el sujeto pasivo, durante el plazo de los 30 días siguientes a la incoación del acta, en cuyo caso, se instruirá un expediente de disconformidad, con audiencia del interesado y aportación de las pruebas pertinentes, o bien después de dictar el acto de liquidación tácito por el Inspector-Jefe.

Aparte del elemento fáctico, es decir de los hechos consignados en el Acta de la Inspección, el Inspector-Actuario propone la regularización tributaria que proceda por aplicación de las normas tributarias infringidas, califica la infracción y propone la sanción pecuniaria correspondiente. Esta propuesta, con la mención de las normas jurídicas aplicables, y con las explicaciones que sean precisas, la conoce y la acepta el sujeto pasivo, prestando su conformidad, que se consigna en el Acta, pero, y esto es muy importante, el sujeto pasivo no queda vinculado respecto de la propuesta aceptada, pues no se trata jurídicamente de una confesión, como acontece con la conformidad de los hechos, como claramente precisa el artículo 117, apartado 2, de la Ley General Tributaria, al disponer que " no será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales". Puede, por tanto, el sujeto pasivo durante el plazo de los 30 días, a que se refiere el artículo 60.2 del R.D.939/1986, de 25 de Abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, volverse atras de su conformidad, y discutir la calificación jurídico tributaria de los hechos, la cuota impositiva resultante, la calificación de los hechos como infracción y, por supuesto, la sanción pecuniaria, iniciándose, eso sí, el correspondiente expediente de disconformidad. Puede también impugnar el acto de liquidación, en cuanto al resultado de aplicar las correspondientes normas legales, bien mediante recurso de reposición (R.D. 2244/1979, de 7 de Septiembre), o bien mediante reclamación económico administrativa (R.D. 1999/1981, de 20 de Agosto y ahora R.D. 391/1996, de 1 de Marzo).

Por último, si los hechos aceptados de conformidad pudieran ser considerados por la Administración Tributaria, como presuntamente constitutivos de delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria se abstendrá de resolver, remitiendo las actuaciones al Juzgado de Instrucción competente (art. 77, apartado 6, de la Ley General Tributaria),, de modo que a partir de ahí, el sujeto pasivo tendrá las garantías procesales previstas y reguladas en la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

No existe indefensión alguna, pues, como se ha razonado, los sujetos pasivos pueden discutir la calificación jurídico- tributaria de los hechos, así como la tipificación de las infracciones y las sancionespropuestas, antes de la resolución pertinente, en cuyo caso el expediente se tramitará como de disconformidad, con audiencia del interesado, o después de la resolución mediante los recursos administrativos de reposición o de reclamación económico-administrativa, y, por supuesto, tienen abierta siempre la posibilidad de acudir a los Tribunales de Justicia, respetándose así el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, sin indefensión. (art. 24 de la Constitución española).

La Sala rechaza la impugnación del artículo 9º, apartado 3, párrafo segundo del Real Decreto

2.631/1985, de 18 de Diciembre.

La parte actora recurre por su transcendencia jurídica, el vocablo "automáticamente" que aparece en el apartado 5º, del artículo 9º, cuyo texto es: " 5. Lo dispuesto en este artículo y en los artículos 5º y 6º no será de aplicación cuando se trate de sanciones que conforme a derecho hayan de ser impuestas "automáticamente" (El subrayado aparece en el escrito de demanda).

La parte actora argumenta que en nuestro Derecho sancionador administrativo no caben, en especial, después de la S. del Tribunal Constitucional de 8-6-1981 y de la del Tribunal Supremo de 17-2-1981, las sanciones automáticas, o sea "inaudita parte", por tanto la cobertura legal que pudiera alegarse (la Ley 10/1985) no es suficiente para legitimar tan espurea figura jurídica. La parte actora subraya que precisamente el artículo 9º.5, impugnado, lo que ordena es prescindir del procedimiento (instrucción del expediente), en los casos de sanciones automáticas, y esto es lo jurídicamente inviable: no hay, ni puede haber, afirma la parte actora, sanciones automáticas, o "de plano", porque no se puede prescindir del procedimiento para imponer sanción alguna.

La primera tarea cognoscitiva que debe hacer la Sala es indagar cuales son las sanciones que pretendidamente hayan de ser impuestas automáticamente.

Los casos son, al parecer, el del artículo 84 de la Ley General Tributaria que dispone "la imposición de las sanciones (por infracciones simples) a que se refieren los supuestos de los apartados 4, (falta de presentación de declaraciones...). 5. (inexactitud u omisión de los datos requeridos...) y 6 (resistencia, excusa o negativa a la actuación de la Inspección..), cuando su cuantía sea superior a 500.000 pesetas, supondrá la pérdida automática, por un período de dos años del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales aplicables y de la posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial, así como la imposibilidad de contratar durante el mismo tiempo con el Estado y otros Entes públicos"; el del artículo 86 de la Ley General Tributaria que dispone "si los sujetos infractores fuesen autoridades, funcionarios o personas que ejerzan profesiones oficiales, la multa que proceda (por infracciones simples), conforme a los apartado 4, 5 y 6 del artículo 83, llevará aparejada la suspensión por plazo de un mes, si fuera superior a...(...)"; en este artículo 86 no se utiliza el adjetivo "automática", pero sí la expresión imperativa "llevará aparejada" que tiene un significado y alcance similar; y el del artículo 87, apartado 3, que dispone: "Cuando el perjuicio económico derivado para la Hacienda Pública de la infracción tributaria grave represente más del 50 por 100 de la deuda tributaria o de las cantidades que hubieran debido ingresarse y excediera de 500.000 pesetas, a los sujetos infractores se les sancionará además con: a) La pérdida durante un plazo de dos a cinco años de la posibilidad de obtener subvención pública o crédito oficial y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales. b) Prohibición durante un plazo de hasta cinco años para celebrar contratos con el Estado u otros Entes públicos"; en este artículo 87, apartado 3, no se utiliza el adjetivo "automática", pero si la expresión imperativa "se les sancionará además..." que tiene un significado y alcance similar.

No parecen serlo, por el contrario, las sanciones del artículo 85, que según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, dispone: "Si el sujeto infractor fuere una persona o Entidad de las que desarrollan funciones bancarias o crediticias en general podrá aplicarse, además de las sanciones que procedan conforme al apartado 6 del artículo 83, las previstas en los artículos 56 y 57 de la Ley de Ordenación Bancaria de 31 de Diciembre de 1946". (Estas sanciones eran: suspensión por un plazo máximo de 1 año de las ventajas que conceden las disposiciones vigentes a los Bancos y banqueros, en sus relaciones con el Banco de España, suspensión de los elementos (sic) directivos en sus funciones, exclusión del Registro de Bancos operantes en España, y liquidación y disolución de la entidad sancionada).

Se observa que el artículo 85 contiene la expresión "podrá aplicarse" cuyo significado es claramente potestativo, luego hay que rechazar la idea de automatismo, incluso con el sentido que parece dar a esta palabra la Ley General Tributaria, que analizaremos posteriormente.

Este artículo 85 fue modificado posteriormente por el artículo 44 de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, haciendo referencia a las sanciones previstas en los artículos 12 y 13 de dicha Ley, pero conservando la expresión potestativa "podrán ser impuestas(...)".Es menester aclarar que el artículo 57 de la Ley de Ordenación Bancaria de 31 de Diciembre de 1946 disponía que "no podrá imponerse sanción alguna, salvo la de advertencia, sin previa instrucción de expediente por la Dirección General de Banca y Bolsa, con audiencia del interesado".

La Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, remite en cuanto al procedimiento para imponer las sanciones previstas en dicha Ley, al regulado en los artículos 133 y siguientes de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 que exigen en todo caso, la audiencia de los interesados.

Las sanciones de pérdida del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales, a disfrutar de subvenciones públicas y de crédito oficial, así como la prohibición de contratar (arts. 84 y 87.3), y la de suspensión del ejercicio de profesiones oficiales o de cargo de empleo público (art. 86), tienen el carácter de sanciones accesorias, siguiendo en este punto al Código Penal (art. 29), vigente cuando se promulgó la Ley 10/1985, de 26 de Abril, aunque puedan resultar mas graves que las sanciones pecuniarias (multas), principales solamente en el orden lógico de imposición.

Expuesto lo anterior, conviene analizar en qué consiste el pretendido automatismo en la imposición de estas sanciones tributarias accesorias (no pecuniarias).

El vocablo automático significa según el Diccionario de la Real Academia Española ejecutar actos diversos sin participación de la voluntad, lo cual no puede trasladarse a la actuación de la Administración Pública, porque significaría ignorarla como ente jurídico personalizado, a ella y a sus órganos; equivaldría, pues, a sustituir a sus funcionarios por "robots".

Como no es posible, y en esto tiene toda la razón el CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA, admitir la imposición de sanciones de modo automático, es decir sin la participación de la voluntad orgánica de la Administración Pública, no hay mas remedio que dar a las expresiones "supondrá la pérdida automática" (esta expresión ha sido sustituida en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, por la de "podrán ser sancionadas adicionalmente"), "llevará aparejada", y "se les sancionará además", utilizadas por la Ley General Tributaria, el sentido de que la Administración Tributaria está obligada, si se dan las circunstancias objetivas y subjetivas previstas en los artículos 84, 86 y 87.3 de dicha Ley, a iniciar el correspondiente expediente sancionador para imponer las sanciones accesorias referidas, pero de esto no se deduce en absoluto que se pueda privar al sujeto infractor del trámite de audiencia, como exige claramente el artículo 81, apartado 2, de la Ley General Tributaria, introducido por la propia Ley 10/1985, de 26 de Abril, que estableció estas sanciones accesorias, al disponer: "La imposición de sanciones no consistentes en multas se realizará mediante expediente distinto e independientemente del instruido para regularizar la situación tributaria del sujeto infractor e imponer las multas correspondientes, iniciado a propuesta del funcionario competente, y en el que en todo caso se dará audiencia al interesado antes de dictar el acuerdo correspondiente".

Además hay que tener presente que estas sanciones accesorias (no pecuniarias) no se imponen en unidad de acto, es decir en el mismo expediente administrativo y a la vez que las sanciones pecuniarias fijas o proporcionales, sino que, como claramente dispone el artículo 81-2 de la Ley General Tributaria y el artículo 18, apartado 1, del propio Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, "las sanciones tributarias que no consistan en multas se aplicarán exclusivamente en los supuestos previstos en los artículos 84, 85, 86 y 87, apartado 3, de la Ley General Tributaria, previo el expediente a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto", que a su vez dispone en su apartado 1, que "la imposición de sanciones que no consistan en multas se realizará mediante expediente distinto e independiente del instruido para regularizar la situación tributaria del sujeto infractor, e imponer las multas correspondiente o del instruido para la imposición de multa pecuniaria fija", pero es más, el apartado 6, del artículo 4, citado dispone a su vez que la "resolución del expediente de imposición de las sanciones que no consistan en multa se realizará, en su caso, una vez que haya adquirido firmeza el expediente administrativo del que se derive aquél".

De todas estas normas se deducen las siguientes conclusiones: Primera. Hay un expediente sancionador previo (artículos 5º, 6º, 7º, 8º y 9º, del Real Decreto 2.631/1985) para imponer sanciones pecuniarias fijas o proporcionales, tanto sea iniciado por acta de la Inspección de Hacienda, como por moción o propuesta de otro órgano distinto, en el que no se plantean las sanciones accesorias no pecuniarias, previstas y reguladas en los artículos 80, apartados 2, 3 y 4, de la Ley General Tributaria, ni puede existir, por tanto, pronunciamiento alguno de la Administración Tributaria sobre ellas, aunque, obviamente, tales sanciones esten "in mente" tanto del sujeto infractor, como de la Administración Tributaria sancionadora. Segunda. Una vez haya adquirido firmeza la resolución del expediente anterior, se iniciará por la Administración Tributaria, si las sanciones fijas o proporcionales impuestas alcanzaren las cifrasprevistas en los artículos 84, 86 y 87.3,o existieren las circunstancias subjetivas contempladas en el artículo 85 de la Ley General Tributaria, un expediente distinto e independiente, en el que, sin el menor género de dudas, procede dar audiencia a los sujetos sancionados con las multas fijas o proporcionales, referidas.

Precisado lo anterior, es el momento de analizar el artículo 9º, apartado 5º, que dispone que "lo dispuesto en este artículo y en los artículos 5º y 6º (todos ellos del Real Decreto 2631/1985) no será de aplicación cuando se trate de sanciones que, conforme a derecho, hayan de imponerse automáticamente", o sea las sanciones accesorias previstas en los artículos 84, 85, 86 y 87.3 de la Ley General Tributaria.

Este apartado 5, del artículo 9º, excluye ("no será de aplicación"), lo siguiente:

La audiencia de los interesados, que no solo aparece como título de dicho artículo 9º, sino que se exige en todos y cada uno de sus apartados 1, 2, 3 y 4; y

La exigencia de expediente distinto e independiente, para la imposición de las sanciones accesorias, cuando las multas fijas por infracción simple o proporcionales de las que traen causa no se impongan como consecuencia de Acta de la Inspección de los Tributos (art. 5º y 6º del Real Decreto 2631/1985).

En conclusión, el artículo 9º, apartado 5, del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, parte de una interpretación incorrecta del significado y transcendencia de los artículos 84, 86 y 87.3 de la Ley General Tributaria, admitiendo una aplicación automática de las sanciones accesorias (no pecuniarias) rechazable en nuestro Derecho, pero sobre todo infringe frontalmente el artículo 81, apartado 2, de la Ley General Tributaria, al privar a los administrados de una garantía procedimental esencial, como es la audiencia para alegaciones.

Por las razones expuestas, la Sala estima la impugnación de la parte actora y declara nulo de pleno derecho el apartado 5, del artículo 9º del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre.

La parte actora impugna la falta de asistencia letrada, cuando los hechos descubiertos por la Inspección de Hacienda pudieran ser constitutivos de delitos contra la Hacienda Pública.

La parte actora argumenta que desde la inserción del art. 17.3 de la Constitución y la redacción moderna del artículo 520 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, nadie puede ser privado de la asistencia letrada desde el primer momento en que se inicie frente a él cualquier pesquisa que pudiera terminar ante la jurisdicción penal. Esta asistencia es exigible también para los casos de diligencias policiales. Pues bien, en el área tributaria, afirma la parte actora, se desconoce este derecho constitucional, y la Inspección de Hacienda puede ir preformando a través de sus actuaciones las bases de una ulterior persecución penal, sin que el contribuyente afectado pueda estar asistido en los mismos términos que si de un presunto delincuente ordinario se tratase.

La Sala no comparte la opinión mantenida por la parte actora, por las razones que acto seguido se exponen.

El artículo 17, apartado 3, de la Constitución Española dispone simplemente que "se garantiza la asistencia de abogado al detenido en las diligencias policiales y judiciales, en los términos que la Ley establezca".

El artículo 520, apartado 2, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal regula esta garantía jurídica y dispone que "toda persona detenida o presa será informada, de modo que le sea comprensible, y de forma inmediata, de los hechos que se le imputan y las razones motivadoras de su privación de libertad, así como de los derechos que le asisten y especialmente de los siguientes(...): c) Derecho a designar Abogado y a solicitar su presencia para que asista a las diligencias policiales y judiciales de declaración e intervenga en todo reconocimiento de identidad de que sea objeto. Si el detenido o preso no designara Abogado, se procederá a la designación de oficio (...)".

El artículo 10.2 de nuestra Constitución dispone que "las normas relativas a los derechos fundamentales y a las libertades que la Constitución reconoce, se interpretarán de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por España", pues bien tanto el Convenio sobre Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales de 4 de Noviembre de 1950 (art. 6º), como el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 19 de Diciembre de 1966 (art. 14), ambos ratificados por España, precisanque todo acusado de un delito tiene el derecho a defenderse por sí mismo o a ser asistido por un Abogado.

De este conjunto normativo se deduce que en los procedimientos administrativos, que desemboquen en sanciones de esta naturaleza, no es obligatoria la asistencia de Letrado, que se reconduce a los detenidos y presos y a los imputados en procesos penales.

El artículo 10 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, regula como un supuesto mas de la denuncia pública (artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal), la obligación de los órganos de la Administración Tributaria de pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o al Juzgado competente, cuando los hechos descubiertos puedan ser constitutivos de delitos contra la Hacienda Pública, acto de denuncia que no exige la asistencia de Abogado.

Por su carácter aleccionador, aunque no haya sido invocado por ninguna de las partes, conviene traer a colación el artículo 38, titulado "Intervención de Abogado", del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 19/1981, de 20 de Agosto, que disponía: "2. Será necesaria igualmente la intervención de Abogado cuando se solicite vista pública (...). Así mismo será necesaria dicha intervención en los recursos ordinarios de alzada siempre que en estos últimos el acto administrativo impugnado derive directamente de un expediente calificado como defraudación y su cuantía exceda de dos millones de pesetas".

La justificación de este precepto se halló, en su momento, en el artículo 37 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, sobre Medidas urgentes de reforma fiscal, que dispuso: "1. Los delitos fiscales sólo son perseguibles a instancia de la Administración, sin necesidad de querella. 2. Una vez hayan adquirido firmeza las actuaciones administrativas y, en todo caso, cuando haya recaído resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, el Delegado de Hacienda de la provincia respectiva, previo informe(...) deberá poner en conocimiento del Ministerio Fiscal los hechos que se estimen constitutivos de delitos fiscales cometidos en el ámbito de su jurisdicción(...)".

A su vez, el artículo 35 de la Ley 50/1977, citada reformó sustancialmente el artículo 319 de los viejos Códigos Penales de 1870 y 1944, tipificando el "delito fiscal" del siguiente modo: "Uno. Cometerá delito fiscal el que defraude a la Hacienda estatal o local mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute ilícito de beneficios fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas. Se entiende que existe ánimo de defraudar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración Tributaria". Como se observa, las circunstancias que definen a efectos penales el ánimo de defraudar coinciden con las que tipifican las infracciones tributarias de defraudación, según el artículo 80 a) y c) de la Ley General Tributaria, según su redacción original, de modo que como el artículo 37.2 de la Ley 50/1977, según hemos visto, estableció una extraña prejudicialidad administrativa, que exigía en el caso de disconformidad de los presuntos infractores resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, cuando éste se pronunciaba en el sentido de que existía infracción tributaria de defraudación por cuantía igual o superior a dos millones de pesetas, estaba preconstituyendo los presupuestos de hecho del delito fiscal (animo de defraudar y cuantía igual o superior a dos millones de pesetas); por ello, coincidiendo en aquel entonces con la preocupación expuesta ahora por el CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA, se exigió la asistencia de Letrado en los recursos de alzada ordinarios, seguidos ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, recursos que eran posibles siempre, dado que la cifra para recurrir en alzada era de 1.000.000 de pesetas.

Ahora bien, lo que hemos denominado prejudicialidad administrativa, propia del delito fiscal, fue suprimida por la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de Abril, de Reforma del Código Penal, en materia de delitos contra la Hacienda Pública, supresión claramente justificada en su Exposición de Motivos:" La redacción del artículo 37 de la Ley 50/1977, que exige el agotamiento de la vía administrativa antes de que la propia Administración tributaria, única legitimada para ello, promueva el ejercicio de la acción penal, es ciertamente un obstáculo para el correcto funcionamiento del mecanismo procesal y sustantivo, y por ello esta Ley incluye su derogación, consciente, además, de que imponer una prejudicialidad tributaria con carácter necesario choca con el principio tradicional en nuestro ordenamiento, que con suficiente elasticidad aparece recogido en el capítulo II del título I del libro I, de la Ley de Enjuiciamiento Civil".

El artículo 77, apartado 6, de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, coetanea de la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de Abril terminó con la prejudicialidad tributaria, al disponer: "En los supuestos en que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, la Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme". No existe, pues, en la actuación de la Inspección de los Tributos, a partir de la vigencia dela Ley 10/1985, preconstitución alguna de los supuestos fácticos que constituyen el tipo penal de los delitos fiscales, por ello no se requiere en absoluto la asistencia letrada, en vía administrativa, porque las garantías de los contribuyentes desplegarán toda su eficacia ante los Órganos de la Jurisdicción Penal.

El artículo 77, apartado 6, de la Ley 10/1985, citada, derogó tácitamente el artículo 38.2, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas de 20 de Agosto de 1981, en la parte relativa a la asistencia de Abogado, cuando la infracción tributaria era calificada como de defraudación y su cuantía superior a 2.000.000 de pesetas, y expresamente ha desaparecido en el nuevo Reglamento aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo.

Por último, esta Sala Tercera ha dicho en su Sentencia de 22 de Enero de 1993, por la que resolvió los recursos números 250/1986, 256/1986, 257/1986, 265/1986, 267/1986 y 269/1986, interpuestos contra el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que "respecto de la pretensión del Colegio de Abogados de Barcelona en cuanto a que debería incluirse un precepto que obligara a la Inspección, al iniciar las actuaciones, de informar al inspeccionado acerca del derecho a la asistencia de un Abogado asesor, es lo cierto que tal mandato no está contenido en ninguna de las Leyes que desarrolla este Reglamento, y únicamente el art. 17.3 de la Constitución dispone que "Se garantiza la asistencia de abogado al detenido en las diligencias policiales y judiciales, en los términos que la Ley establezca", hipótesis que para nada se identifica con la de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en las que si bien es cierto que en casos de cualificada gravedad pueden descubrirse conductas merecedoras del reproche penal, será cuando ello ocurra, y no antes, el momento en que el precepto constitucional y su desarrollo entren en juego".

Por supuesto, todo sujeto pasivo puede estar acompañado de Abogado, en todas y cada una de las actuaciones ante la Inspección de Hacienda e incluso el Abogado puede actuar como representante.

La Sala rechaza la pretensión formulada por la parte actora de que sea obligatoria la asistencia de Abogado al presunto infractor, antes de proceder a la remisión de las actuaciones al Juzgado competente, cuando los hechos descubiertos pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública.

La parte actora impugna el artículo 11, apartado 1, del Real Decreto 2631/1985, en cuanto a la expresión "utilización conjunta o separadamente" de los criterios que menciona, dice así el precepto: " Art. 11.1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a los siguientes criterios utilizados conjunta o separadamente (...)" (el subrayado aparece en el escrito de demanda).

También impugna el artículo 13, apartado 3, de dicho Real Decreto, en cuanto a la utilización del vocablo "simultaneamente". Dice así el precepto: "Art. 13.3 los criterios de graduación recogidos en los apartado anteriores son aplicables simultaneamente...".

La parte actora comienza su argumentación afirmando que la norma supuestamente habilitante de la graduación de las sanciones es el artículo 82 de la Ley General Tributaria, en el que no aparece ninguna mención a la aplicación "conjunta o separada" (que sí aparece en el art. 11.1 del Reglamento), ni menos la "simultánea" (art. 13.3 del Reglamento) y añade que la aplicación conjunta o simultánea no prevista por el legislador y definida por el redactor del Reglamento constituye un gravamen adicional que pone en manos de la Administración Tributaria un aplastante instrumento sancionador deslegalizado para el supuesto de que la graduación sea conjunta y acumulativa.

Para evitar la confusión en que incurre la parte actora es menester precisar el significado y alcance de los adverbios conjuntamente, separadamente y simultaneamente.

Conjuntamente es un adverbio de modo que significa que los distintos criterios de graduación se aprecian y valoran formando un todo, sin apreciación concreta de cada uno de ellos.

Separadamente es un adverbio de modo que significa lo contrario, de conjuntamente, es decir que cada criterio se aprecia y se valora concreta e individualmente, distinguiendose cada uno, de los demás.

La Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, relaciona en el artículo 82 ocho distintos criterios de graduación de las sanciones, sin valoración concreta de los mismos, y sin pronunciarse acerca de su apreciación conjunta o separada. Esta tarea ha sido asumida como propia por el Reglamento ejecutivo de dicha Ley, el Real Decreto 2.631/1985, el cual en su artículo 11, apartado 1, se limita a reproducir los criterios de graduación según el texto de la Ley y a hacer una declaración general,indeterminada, consistente en que podrán ser utilizados conjunta o separadamente.

La Ley General Tributaria claramente influenciada por la técnica del Derecho Penal (artículos 61 a 66 del Código Penal. T.R. de 14 de Septiembre de 1973) ha establecido lo que llama criterios de graduación de las sanciones, como algo equivalente a las circunstancias agravantes y atenuantes propias del Derecho Penal, distinguiendo según se trate de infracciones simples o graves.

Respecto de las infracciones graves, como casi todos los criterios de graduación son agravantes, el Real Decreto 2.631/1985 regula un sistema mas sencillo obviamente que el del Derecho Penal, partiendo en principio de la sanción mínima que se agrava de forma acumulativa, cuando concurren los criterios de graduación señalados en la Ley y se atenúa cuando concurren los de capacidad económica y de aceptación de la propuesta inspectora, siempre dentro de los límites mínimo y máximo de las sanciones pecuniarias.

No puede admitirse el reproche vertido por la parte actora contra este sistema de graduación de las sanciones, porque hay que reconocer que la Administración General del Estado se ha autolimitado considerablemente al promulgar el Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, regulando de modo razonable la aplicación de los distintos criterios de graduación y estableciendo a tal efecto normas de apreciación de dichos criterios mediante puntos porcentuales de valoración de cada uno de ellos.

El Real Decreto 2631/1985, aplica en su artículo 12, apartado 1, aunque no lo diga expresamente, el sistema de utilización conjunta, para cuantificar las multas por infracciones simples, así establece: "Art. 12. "Graduación de multas pecuniarias simples". 1. Los órganos competentes para la imposición de las multas pecuniarias por infracciones tributarias simples las graduarán teniendo en cuenta, en cada caso concreto, la repetición de las mismas, su transcendencia para la eficacia de la gestión tributaria y la buena o mala fe de los sujetos infractores, así como su posible resistencia, negativa y obstrucción a la acción investigadora de la Administración Tributaria, el retraso en el cumplimiento de las obligaciones o deberes formales y, cuando se produzca, su realización espontánea fuera de plazo".

La Administración Tributaria determina, pues, la sanción por infracciones simples, valorando conjuntamente las circunstancias (criterios de graduación) que concurren, dentro de los límites mínimos y máximos establecidos por la Ley General Tributaria.

Por el contrario, el artículo 13, apartado 1, del Real Decreto 2631/1985, establece a continuación el sistema de utilización separada de los criterios de graduación, concretando los casos (multas pecuniarias proporcionales reguladas en los artículos 87.1 y 88.3 de la Ley General Tributaria), referidos a las infracciones graves, en los que la apreciación de los criterios de graduación se hace separadamente, de modo que cada uno de los que concurren determina "per se" bien un agravamiento de la sanción, cuantificado según los porcentajes que se señalan en las letras a) (perjuicio económico para la Hacienda Pública), b) (mala fé), c) (resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora), d) (reincidencia y reiteración), bien un agravamiento o disminución, según los casos, e) (capacidad económica del sujeto infractor), y, por último, un criterio de atenuación en el apartado 2, de dicho artículo, cuando el sujeto infractor preste su conformidad a la propuesta de liquidación.

La Administración Pública dentro de sus facultades reglamentarias, y respetando la Ley , tiene la posibilidad de graduar las sanciones mediante la apreciación de las circunstancias que concurren, bien conjunta, bien separadamente, siempre que se mueva dentro del mínimo y máximo señalado por la Ley, por ello el artículo 13, apartado 3, del Real Decreto 2631/1985, aclara que la apreciación de los criterios de graduación (apartado 1, letras a), b), c), d) y e) del artículo 11) son aplicables simultaneamente, si bien utiliza este adverbio como sinónimo de "separadamente", pues la opción como hemos explicado era la aplicación conjunta o separada de los criterios de graduación.

Simultaneamente es según el Diccionario de la Real Academia Española un adverbio de modo, aunque referido al tiempo, y significa realizar o tener presente en el mismo tiempo varias cosas, y en el caso de autos los criterios de graduación de las sanciones. Es obvio que los criterios deben ser tenidos en cuenta, es decir apreciados y valorados en el momento mismo en que se dicta la resolución, lo que significa que en todo caso serán de aplicación simultánea, pues no cabe pensar que unos se utilicen en un momento y otros en momento distinto. Hubo en el pasado un caso en que cabía la posibilidad de mantener una cierta cadencia temporal, era el de la condonación automática, por lógica jurídica posterior a la imposición de la sanción, regulada en el artículo 88, apartado 2, de la Ley General Tributaria, en su redacción original, sin embargo en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, la condonación automática ha sido sustituida por el criterio de la conformidad del sujeto pasivo a la propuesta de liquidación que se le formula (letra h, del artículo 82). En conclusión, los criterios de graduación de las sanciones siempre se aplicansimultaneamente, es decir se aprecian y valoran en el momento mismo y único de la resolución del expediente, sin embargo, insistimos, en el artículo 13, apartado 3, del Real Decreto 2631/1985, el adverbio simultaneamente se utiliza como sinónimo de separadamente.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, ha reformado el artículo 82, dedicado a la graduación de las sanciones, estableciendo en su apartado 1, la aplicación separada y concreta de las diversas circunstancias concurrentes, valorando incluso su transcendencia en orden al incremento o disminución de las multas, tanto en las infracciones graves, como en las simples, recalcando en su apartado 2 que los criterios de graduación son aplicables simultaneamente, utilizando, por tanto este adverbio en el sentido de separadamente.

La Sala rechaza la impugnación del artículo 11, apartado 1, del Real Decreto 2631/1985, respecto de la expresión "utilizadas conjunta o separadamente", que considera plenamente válida, en su texto, en su significado y en su alcance, y rechaza también la impugnación del artículo 13, apartado 3, respecto del vocablo "simultaneamente", en cuanto a la pretensión de la parte actora de no aplicación separada de los criterios de graduación, por ello la Sala considera que el adverbio simultaneamente utilizado en el artículo 13, apartado 3, del Real Decreto 2631/1985, debe entenderse, a los efectos de dicho artículo y apartado, como sinónimo de separadamente, razón por la cual ha de rechazarse la pretensión anulatoria de la parte actora.

La parte actora impugna el artículo 11, apartado 1, letra b), del Real Decreto 2631/1985, cuyo texto es como sigue: "1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a (...): b) La capacidad económica del sujeto infractor...".

Dado que el texto reglamentario es reproducción fiel del texto del artículo 82, letra b), de la Ley General Tributaria, la parte actora alega que el precepto legal es inconstitucional por transgredir los artículos 14 y 31 de la Constitución española.

Esta Sala Tercera planteó cuestión de inconstitucionalidad de este precepto, cuestión que fue resuelta por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, en el sentido de que el apartado b), del artículo 82, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, es constitucional, razón por la cual, siendo el argumento de inconstitucionalidad en este precepto el único esgrimido por la parte actora, para impugnar la letra b), del apartado 1, del artículo 11 del Real Decreto 2631/1985, de 26 de Abril, tal impugnación contencioso administrativa debe ser rechazada.

La parte actora impugna el artículo 13, apartado 2, del Real Decreto 2.631/1985, cuyo texto es como sigue: "2. Cuando el sujeto pasivo, el retenedor o responsable presten su conformidad a la propuesta de regularización de su situación tributaria, que se les formule, la multa determinada conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior se reducirá en 50 puntos porcentuales. La reclamación posterior contra la liquidación practicada restablecerá la sanción que se hubiera aplicado de no mediar conformidad de las personas mencionadas en el párrafo anterior".

La parte actora argumenta que el texto transcrito constituye un auténtico supuesto de enfrentamiento transcendental con el artículo 24.1 de la Constitución Española, culminándose con este precepto la construcción de un sofisticado edificio de indefensión insuperable. El tema, añade, es gravísimo, porque implica la renuncia incondicional a los recursos. El texto de este artículo 13.2 del Real Decreto recurrido, insiste la parte actora, además de ser radicalmente inconstitucional carece de habilitación legal. Es claro que si tuviera tal apoyo legislativo la Ley que lo concediera sería también inconstitucional. Pero no hay lugar para ello, puesto que lo que el art. 82. h), de la Ley 10/1985, consagra es un criterio de graduación de las sanciones (la conformidad del sujeto pasivo), pero junto al cual no aparece el elemento denegatorio de tutela que es la exigencia de renuncia. Además, concluye, como esta renuncia es previa a la graduación de la sanción, la inseguridad de quien renuncia es total.

La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 76/1990, de 26 de Abril resolvió a la vez que las cuestiones planteadas por esta Sala, el recurso de inconstitucionalidad formulado por sesenta Senadores del Partido Popular, contra la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que redactó varios preceptos de la Ley General Tributaria, entre ellos el artículo 82, h), acordando en su fallo lo siguiente: " 2º Declarar que el artículo 82, h) de la L.G.T, en la redacción dada al mismo en el art. 4 de la Ley 10/1985, no es inconstitucional interpretado en el sentido expuesto en el fundamento jurídico 7º, letra A)".

Este fundamento es como sigue: " En resumidas cuentas, la Ley no obliga al contribuyente a prestar su conformidad, ni impide tampoco que, una vez prestada ésta, se puedan ejercitar las acciones deimpugnación. Pero es lógico, aunque la Ley no lo diga, que si se impugna la liquidación y la correspondiente multa, en cuya determinación se ha tenido en cuenta por la Administración la conformidad a la propuesta de liquidación de la deuda tributaria, deje entonces de operar ese criterio y su efecto de disminución de la cuantía. Mantener la conformidad es, pues, una facultad -no una obligación, ni siquiera un deber- para conservar el beneficio de su consideración como un elemento más en la graduación "in melius" de la cuantía de la sanción pecuniaria. A lo hasta ahora dicho, es menester añadir una última precisión. Tal y como destaca el Abogado del Estado debe excluirse, por carecer de sentido, una interpretación de la letra h) del art. 82 que propiciara una agravación de la sanción tributaria en el caso de que no se acepte la propuesta de liquidación que la Administración formule. Sólo la conformidad del contribuyente tiene expresamente reconocido en la Ley un efecto graduatorio de la sanción, y obviamente con un sentido mitigador de la misma. En consecuencia, no puede admitirse que dicho criterio -o, por mejor decir, su contrario: la disconformidad- pueda jugar también "in peius" para agravar la sanción al sujeto pasivo, retenedor o responsable, pues ello conllevaría un injustificable efecto intimidatorio que menoscabaría el derecho de defensa de los interesados dentro de un procedimiento sancionador de carácter contradictorio. En consecuencia, no puede entenderse el art. 82, h), como norma impeditiva del recurso a la jurisdicción, en cuyo caso sería inconstitucional por contrario al art. 24.1 de la Constitución, sino como un beneficio ofrecido al contribuyente conforme con la liquidación para graduar "in melius" la sanción que, según la Administración tributaria, le corresponde".

Todos los argumentos esgrimidos por la parte actora, han sido rebatidos por la Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, del Tribunal Constitucional, por lo que la Sala debe rechazar la impugnación en vía contencioso-administrativa, del artículo 13, apartado 2, del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre.

La parte actora impugna el artículo 14.3.f) del Real Decreto 2.631/1985, en cuanto señala como un ingrediente de la conducta del expedientado, definidor de mala fe, el siguiente: "3. Se entenderá que el sujeto ha actuado con mala fé, entre otros, en los siguientes casos: f) Falta de aportación de pruebas y documentos contables o negativa a su exhibición".(El subrayado aparece en el escrito de demanda)

Los argumentos esgrimidos por la parte actora se inician con una exposición esquemática del sistema seguido en esta materia, por la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, destacando que: 1) La falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición se tipifica como infracción simple (art. 83. 3 f) de la Ley General Tributaria). 2) La falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición se considera también como una manifestación de mala fe según el artículo 14, apartado 3, letra f), del Real Decreto 2.631/1985). 3) La resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora se considera como un criterio de graduación (art.

82.d) de la Ley y art. 11.d) del Reglamento).

La parte actora califica este planteamiento general como un caos indescifrable, y sobre todo inconstitucional, pues todo ese montaje, dice textualmente, desconoce en absoluto el derecho de todo ciudadano a no declarar contra si mismo (art. 24.2 de la Constitución).

La parte actora considera que acaso fuera aceptable que la obstrucción a la actividad inspectora sea una circunstancia de graduación de la sanción, mas lo que no es de recibo -jurídicamente hablando- es que se considere infracción autónoma la no aportación de pruebas (art. 83.3.f), de la Ley); o que esa misma no aportación de pruebas sea además integradora de otro supuesto adicional de agravación forzada como es la presunción de mala fe. Lo cierto es que puede ser penalizado quien obstaculice la acción inspectora; pero es constitucionalmente inviable que sea penalizado quien en uso de su derecho fundamental, reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución española, se niegue a aportar pruebas, documentos, o a exhibirlos, si entiende que así conviene a su defensa frente a la inculpación que pueda hacérsele.

Esta Sala Tercera planteó en su Auto de fecha 20 de Septiembre de 1988, la posible inconstitucionalidad del artículo 83. 3. f) de la Ley General Tributaria, como norma legal habilitante del artículo 14.3.f del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, pero lo cierto es que no existe una absoluta congruencia de ambas normas, pues el artículo 83.3.f de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, tipifica una concreta infracción simple, al disponer: "Serán sancionadas en cada caso con multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas, las siguientes infracciones:...f) La falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición", en tanto que el artículo 14.3.f) se refiere a la definición de la mala fé como circunstancia o criterio de graduación de las sanciones, que no es lo mismo.

Sin embargo, la doctrina del Tribunal Constitucional sobre esta materia es muy importante, paraapreciar la validez jurídica del artículo 14, apartado 3. f) del Real Decreto 2.631/1985, debiendo adelantar que la Ley General Tributaria, en su artículo 82, se limita a mencionar la buena o mala fe de los infractores, sin definición alguna, como no podía ser menos, de estos conceptos tan arraigados en nuestro Derecho.

El Tribunal Constitucional afirma, en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, que: "" En la Sentencia 110/1984 tuvimos ya la oportunidad de declarar que la Inspección de los Tributos tiene por finalidad verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda pública. Esta actividad investigadora puede conducir, en efecto a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado al Fisco, pero es evidente que con ello no se está exigiendo a aquél la difícil prueba de su inocencia, ya que lo único que se impone es el "deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigación". Se comprende, por lo demás, que sin la colaboración del contribuyente y la aportación por éste de datos personales de alcance económico, la labor inspectora resultaría prácticamente imposible cuando no fuera factible solicitar los mismos datos de terceras personas. Todavía con mayor rotundidad, en el ATC 642/1986 (fundamento jurídico 2º) se afirmó que no puede haber duda de "que la Administración está habilitada también desde el plano constitucional para exigir determinados datos relativos a la situación económica del contribuyente" y que esta exigencia es predicable "de todos y cada uno de los ciudadanos en cuanto recaiga en ellos la cualidad de sujetos pasivos del impuesto" y no sólo de terceros como son las Entidades intermediarias en el área económica y las crediticias: doctrina en parte reiterada también en el ATC 982/1986. Y si en la Sentencia arriba citada sostuvimos que el derecho a la intimidad personal (art.

18.1 de la Constitución) no puede entenderse de tal modo que constituya un obstáculo que haga imposible o dificulte el cumplimiento del deber declarado en el art. 31 de la Constitución, otro tanto cabe decir cuando se invoca con pareja finalidad el art. 24.2 de la norma suprema, como ahora ocurre, pues es una misma la razón de decidir allí y aquí.(...) En efecto, no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administración tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el art. 31.1 de la Constitución consagra; lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido(...). Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria. Desde esta perspectiva tiene razón el Abogado del Estado cuando resalta que el citado art. 83.3.f), no es, en realidad mas que una garantía del cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos que se enuncian en el art. 35.2 de la propia LGT: llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y demás documentos que en cada caso se establezca, facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones, y proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible. Y a esta conclusión no cabría oponer como un obstáculo insalvable el tenor del art. 83.3.f) de la LGT, pues el sustantivo "pruebas" no es utilizado por dicho precepto en un sentido estricto o técnico-jurídico, sino más bien como concepto equivalente, redundante y sinónimo de la expresión "documentos contables" que la propia norma emplea"".

Reconocida la validez constitucional del artículo 83.3. f) de la Ley General Tributaria, que sanciona como infracción simple la falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición, la Sala debe examinar, si esos mismos hechos pueden considerarse como constitutivos de mala fé.

La buena fe es la creencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho, o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones de acuerdo con la Ley, sin intención engañosa abusiva o fraudulenta. Es evidente que cuando el sujeto pasivo se niega a facilitar o a exhibir los antecedentes, documentos contables y demás datos que le requiere la Inspección de Hacienda, para comprobar el fiel cumplimiento del deber constitucional de pagar los tributos, lo hace porque es consciente del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, y por tanto a partir de ahí su actuación es de mala fé.

Sin embargo, debe precisarse que el texto del artículo 14, apartado 3, letra f) del Real Decreto

2.631/1985, comprende dos conductas distintas, una es la negativa a la exhibición de las pruebas y documentos contables, que muestra una actitud contraria a los deberes de colaboración de los contribuyentes con la Administración Tributaria, que el Tribunal Constitucional ha considerado en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, plenamente protegibles, como hemos reproducido en este mismo Fundamento de Derecho, de ahí que tal negativa pueda calificarse válidamente como una manifestación de mala fe, en su consideración de criterio de graduación de las sanciones; en cambio, la otra conducta que se define como falta de aportación de pruebas y documentos contables, tiene un contenido valorativo distinto a la negativa, porque tal falta puede estar justificada por muy diversas razones, como por ej: destruccióninvoluntaria de la contabilidad, pérdida de los documentos y pruebas, de manera que interpretado tal vocablo no como negativa sino como carencia de algo, tal hecho impide, sin más, considerarlo como circunstancia constitutiva, "per se", de mala fe.

La dificultad de definir la buena o mala fe como criterio de graduación distinto e independiente de los demás criterios referidos en el artículo 82 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, ha aconsejado, y así lo ha hecho la Ley 25/1995, de 20 de Julio, que ha reformado, el régimen sancionador tributario, la supresión en el nuevo artículo 82, del criterio de graduación consistente en la buena o mala fe.

La Sala debe precisar, además, que no es compatible, la conducta negativa expresada, como infracción simple del artículo 83, apartado 3, letra f), de la Ley General Tributaria, y a la vez la calificación de tal conducta como de mala fé, a los efectos previstos en el artículo 82, letra a) (criterio de graduación de las sanciones por mala fé) y su correspondiente articulo 14, apartado 3, letra f) del Real Decreto 2.631/1985.

Esta idea ha sido recogida en la nueva redacción del artículo 78.1, de la Ley General Tributaria, aprobada por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, al disponer que "constituye infracción tributaria simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios (...) cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción", no obstante debe notarse que la nueva Ley 25/1995, ha eliminado la buena o mala fe, como criterio de graduación, de modo que la cuestión planteada ha perdido toda virtualidad a partir de la vigencia de esta Ley.

La Sala admite en parte la impugnación de la actora, considerando que es nula de pleno derecho la oración de la letra f), del apartado 3, del artículo 14, del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, que dice "Falta de aportación de pruebas y documentos contables", en cambio la rechaza respecto de la oración que queda, cuyo texto debe ser: "Negativa a la exhibición de las pruebas y documentos contables".

La parte actora impugna el párrafo final del apartado 5, del artículo 10º; párrafo final, del apartado 2, del artículo 19º y Disposición adicional 1ª, del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre, en cuanto se refiere al interés de demora, a favor de la Hacienda Pública, incrementado en un 25 por 100, según dispone el artículo 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril.

Es menester aclarar que los preceptos reglamentarios impugnados se remiten simplemente al interés de demora, regulado en el artículo 58.2,b) de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que modificó el texto primitivo de aquella, por lo tanto, en principio no era posible admitir reproche alguno de ilegalidad de dichos preceptos, pero sí, como hizo esta Sala Tercera y la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, plantear la posible inconstitucionalidad del artículo 58.2, b), mencionado.

Pues bien, el Tribunal Constitucional ha declarado en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, que es constitucionalmente legítimo que el legislador pueda adoptar una medida como la que ahora enjuiciamos que persigue un progresivo acercamiento a la realidad financiera sin que ello suponga un sacrificio excesivo al contribuyente moroso, añadiendo que tampoco implica sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye, sin mas cualquier transgresión del art. 25.1 de la Constitución.

La Sala rechaza la impugnación del párrafo final, del apartado 5, del artículo 10, del párrafo final, del apartado 2, del articulo 19 y de la Disposición Adicional 1ª del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de Diciembre.

No apreciándose temeridad, ni mala fe de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, no procede acordar la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey, y por la potestad que nos ha conferido el Pueblo español, en la Constitución.

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo, interpuesto por el CONSEJO GENERAL DE LA ABOGACÍA ESPAÑOLA, nº 700/1996, (antes 69/1986) contra el Real Decreto

2.631/1985, de 18 de Diciembre, sobre Procedimiento para sancionar infracciones tributarias, declarando: 1º) Que es nulo de pleno derecho el apartado 5, del artículo 9º; 2º) Que es nula de pleno derecho la oraciónincluida en la letra f), del apartado 3, del artículo 14, que dice: "Falta de aportación de pruebas y documentos contables"; y desestimar las demás pretensiones de la entidad recurrente

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.