STS, 12 de Julio de 1993

PonenteEMILIO PUJALTE CLARIANA
ECLIES:TS:1993:5219
Número de Recurso6841/1990
Fecha de Resolución12 de Julio de 1993
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

Sentencia

En la Villa de Madrid, a doce de Julio de mil novecientos noventa y tres.

Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso de apelación núm. 6.841/90, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la sala de este Orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Albacete, en dieciséis de mayo de mil novecientos noventa, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Por la Inspección de Hacienda de Murcia se levantaron un total de 20 actas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1979, 1980 y 1981, a D. Jose Carlos , D. Miguel Ángel , D. Francisco , D. Santiago , D. Juan Enrique , D. Everardo y D. José contra cuyas liquidaciones resultantes los sujetos pasivos promovieron siete reclamaciones económico-administrativas que fueron resueltas desestimatoriamente en otras tantas resoluciones de fecha 25 de marzo de 1988.

SEGUNDO

Los actores, D. Francisco , D. Everardo , D. Miguel Ángel , D. José , D. Santiago , D. Juan Enrique y D. Jose Carlos , promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Audiencia Territorial de Albacete que, seguido por todos sus trámites, concluyó mediante sentencia de fecha 16 de mayo de 1990, cuya parte dispositiva, dice: "FALLAMOS Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Francisco , D. Everardo , D. Miguel Ángel , D. José , D. Santiago , D. Juan Enrique y D. Jose Carlos , contra las siete resoluciones dictadas el 25-3-1988 por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Murcia en los expedientes 1623/86 al 1629/86, ambos inclusive, debemos anular y anulamos dichas resoluciones por no ser conformes a derecho, así como las liquidaciones practicadas a los recurrentes por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de Murcia por el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1979 a 1981, para que realice otras de acuerdo con los fundamentos contenidos en la presente resolución; sin costas."

TERCERO

Contra dicha sentencia se interpuso el presente recurso de apelación, en el que las partes se instruyeron de todo lo actuado y presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones; señalándose para la deliberación y fallo del recurso el día 7 de los corrientes, en cuya fecha tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero

Por la Inspección de Tributos de Murcia se levantaron un total de 20 actas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 1979, 1980 y 1981, a los siguientes señores, Corredores de Comercio de aquella Plaza mercantil, de las que resultaron las siguientes liquidaciones diferenciales:

  1. Don Jose Carlos : ejercicio de 1979, cuota de pesetas 862.136; ejercicio de 1980, cuota de612.478 pesetas, y ejercicio de 1981, cuota de 321.969 pesetas.

  2. Don Miguel Ángel : ejercicio de 1979, cuota de pesetas 808.246: ejercicio de 1980, cuota de 709.719 pesetas, y ejercicio de 1981, cuota de 321.969 pesetas.

  3. Don Francisco : ejercicio de 1979, cuota de pesetas 865.116; y ejercicio de 1980, cuota de 711.600 pesetas.

  4. Don Santiago : ejercicio de 1979, cuota de 212.025 pesetas; ejercicio de 1980, cuota de 721.460 pesetas, y ejercicio de 1981, cuota de 321.969 pesetas.

  5. Don Juan Enrique : ejercicio de 1979, cuota de 839.664 pesetas; ejercicio de 1980, cuota de 717.403 pesetas, y ejercicio de 1981, cuota de 321.969 pesetas.

  6. Don Everardo : ejercicio de 1979, cuota de pesetas 945.314; ejercicio de 1980, 531.368 pesetas, y ejercicio de 1981, cuota de 321.969 pesetas.

  7. Don José : ejercicio de 1979, cuota de pesetas 886.008; ejercicio de 1981, cuota de 645.477 pesetas, y ejercicio de 1981, cuota de 321.968 pesetas.

Las citadas liquidaciones fueron impugnadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Murcia, a través de las reclamaciones 1.623 a 1.629 de 1989, que fueron desestimadas en resoluciones de 25 de marzo de 1988; interponiéndose seguidamente y de forma acumulada el presente recurso contencioso-administrativo contra todas ellas.

Segundo

Ante todo, lo expuesto lleva a considerar que, como tiene dicho esta Sala en numerosas sentencias, debe, en primer término, examinarse el alcance de la presente apelación, ya que, por afectar a la competencia de la Sala (que es improrrogable en virtud del Art. 8º de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional) ha de examinarse de oficio y con carácter previo a las restantes cuestiones que plantea la apelación la relativa a su admisibilidad, toda vez que con arreglo al Art. 91-1- a) de la mencionada Ley, antes de la reforma operada por la Ley 10/1992 y con el alcance que señala su Disposición Transitoria Tercera, las sentencias de las Salas de lo Contencioso-administrativo de las Audiencias Territoriales (hoy, Tribunales Superiores de Justicia) serán susceptibles de recurso de apelación salvo cuando su cuantía no exceda de 500.000 pesetas; cuantía que ha de ser estimada conforme a las normas de los Arts. 49 y siguientes de la propia Ley, sin que tales normas, por ser de imperativa aplicación, puedan quedar inobservadas en virtud de cualquiera otra valoración de la cuantía que las partes establezcan, caprichosamente o por error. En el presente caso es evidente que se impugnaron ante el Tribunal Económico-administrativo diversas liquidaciones, que fueron resueltas en siete resoluciones, más tarde recurridas acumuladamente ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Murcia; mas desde el momento que el Art. 50-3 de la Ley Jurisdiccional establece que En los supuestos de acumulación la cuantía vendrá determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquella, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de apelación, es lo cierto que la presente alzada resulta improcedente en todos aquellos casos donde la liquidación no excede de 500.000 pesetas de cuota. En tal sentido, las sentencias de esta Sala de 22 y 26 de febrero y 1º de abril de 1993, por no citar otras de mayor antigüedad.

Por consecuencia, la presente apelación resulta indebidamente admitida en cuanto a las siguientes liquidaciones, respecto a las que la sentencia dictada el 16 de mayo de 1990 por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Murcia ha de estimarse definitiva:

  1. Don Jose Carlos : liquidación correspondiente al ejercicio de 1981;

  2. Don Miguel Ángel : liquidación correspondiente al ejercicio de 1981;

  3. Don Santiago : liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1979 y 1981;

  4. Don Juan Enrique : liquidación correspondiente al ejercicio de 1981;

  5. Don Everardo : liquidación correspondiente al ejercicio de 1981, y

  6. Don José : liquidación correspondiente al ejercicio de 1981.

Siendo admisible el recurso de apelación en cuanto a las restantes liquidaciones.

Tercero

Con el alcance que queda establecido en los dos Fundamentos de Derecho que anteceden, la cuestión nuclear que se plantea en el presente recurso (al igual que lo fue desde el inicio de las actuaciones administrativas) tiene su origen en unos Convenios firmados en 1966 y 1979 por los Corredores Colegiados de Comercio de la Plaza mercantil de Murcia, al amparo de la autorización concedida por el Art. 46 de su Reglamento de 27 de mayo de 1959 (el primero de los cuales fue aprobado por la Dirección General del Tesoro y Presupuestos el 14 de diciembre de 1968, y el segundo por la Junta Central de los Colegios Oficiales de Corredores de Comercio el 25 de octubre de 1979) donde se regulan diversas situaciones derivadas del ejercicio de dicha función en tal Plaza y, entre ellas, se establece que con los corretajes no comprendidos en los apartados a), b), c) y d) del número I del Arancel de Derechos Profesionales, se formará un fondo o "acervo común" con la finalidad de atender, mensualmente, determinados pagos y, entre ellos, ciertas ayudas económicas en favor de los Corredores de Comercio jubilados de aquella Plaza mercantil (que reunieren concretos requisitos) o de sus huérfanos. Lo que antecede, ha sido pacíficamente admitido por las partes, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

La discrepancia surge en punto a considerar si las cantidades destinadas a ayudas para jubilados y huérfanos son o no deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a cargo de cada uno de los Corredores Colegiados de Comercio de Murcia. A este respecto y a lo largo de todas las actuaciones, que se iniciaron con las actas de la Inspección de los Tributos de aquella provincia referidas a los ejercicios de 1979, 1980 y 1981, se han sustentado diversas tesis que la Sala no puede compartir.

Cuarto

En primer lugar, ha de rechazarse que tal fondo o "acervo común" guarde semejanza alguna con el concepto de "sociedad" en cualquiera de sus manifestaciones, civiles o mercantiles. En su concepción más primaria, el contrato de sociedad requiere la puesta en común de dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias (Art. 1.665 del Código civil), siendo característico de ella el "fin de lucro" y la "afectio societatis". Los Corredores de Comercio de Murcia ni pretendían la obtención de ganancias derivadas de ese "acervo común", ni menos aún partirlas entre ellos; sino distribuir entre huérfanos y jubilados una parte del fondo nutrido por ciertos corretajes que reglamentariamente les corresponden.

De lo anterior se desprende que tampoco pueda admitir la Sala que las cantidades percibidas por huérfanos y jubilados hayan de entenderse devengadas directamente por éstos (y no por los Corredores) en virtud de los Convenios de 1966 y 1979. En ellos se pacta la creación de un "acervo común, formado por los corretajes" a que se ha hecho referencia. Común, naturalmente, de los Corredores en activo que lo otorgan, que son quienes devengan los corretajes de que se nutre el fondo, en lo que ninguna participación tienen huérfanos y jubilados. Ello hace que no puedan considerarse tales ayudas, procedentes del fondo común, como rentas directamente devengadas por los huérfanos o jubilados, y hayan de ser imputadas a los propios Corredores de Comercio en activo que las generan.

Quinto

Contemplando esta última hipótesis, también se ha sostenido que tales cantidades son deducibles de los ingresos de los Corredores provenientes de su actividad profesional, en virtud de lo dispuesto en el Art. 19-1 de la Ley reguladora del Impuesto, de 8 de septiembre de 1978. En lo aplicable al caso, dicho precepto, en su redacción anterior a la Ley 48/1985, establecía que: 1. Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos ... 18 de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos .... entre los que pueden enumerarse los siguientes: 1º Con carácter general: ... b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte; ... cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares. ... 3. No tendrán la consideración de gastos deducibles en ningún caso: a) Los donativos y demás liberalidades, salvo que se comprendan en el concepto genérico de partidas deducibles a que se refiere el inciso primero de este artículo y sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 del Art. 20 de esta Ley.

La norma transcrita plantea una primera reflexión. Es cierto y así se ha dicho en el pleito - que la enumeración que contiene su apartado 1 es meramente indicativa e implica la posibilidad de admitir otras hipótesis no comprendidas en el precepto. Sin embargo, hay que matizar que todos esos hipotéticos supuestos han de consistir en gastos necesarios para la obtención de los ingresos, de manera que el carácter enunciativo de la norma no puede ir más allá de dicha correlación; o, en otros términos, para que se admita la deducción de un supuesto no comprendido en el apartado 1 es necesario que se trate de un gasto que era necesario realizar para obtener el ingreso gravado, y en el caso que se enjuicia, el pago de unas ayudas a huérfanos y jubilados nunca podría tener el carácter de gasto necesario para el devengo de los corretajes que constituyen el rendimiento gravado de la actividad profesional.

Establecido lo que antecede, es forzoso examinar si el supuesto enjuiciado está comprendido enalguno de los casos concretos a que se refiere el mencionado Art. 19-1 y, en tal sentido, no cabe duda que no le es de aplicación el apartado 1-1º- b) por la doble consideración de que aquel "acervo común" de los Convenios de 1966 y 1979 ni puede tener el carácter de Montepío Laboral o Mutualidad obligatoria ni, aunque lo tuviera, ampararía entre otros el riesgo de muerte; y, de otro, las prestaciones de aquellos Convenios tampoco pueden identificarse con los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares.

Hay que concluir, por tanto, que las cantidades destinadas a dotación de aquel fondo por los Corredores de Comercio de Murcia no tienen el carácter de gastos deducibles para la obtención de los rendimientos netos de la actividad profesional de dichos fedatarios mercantiles, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los ejercicios de 1979, 1980 y 1981.

Sexto

Asimismo, se ha sustentado a lo largo del pleito que el sometimiento de dichas cantidades al Impuesto cuando son devengadas por los Corredores de Comercio y, de nuevo otra vez, al ser percibidas por los jubilados o por los huérfanos, constituye una doble tributación. Nada menos cierto desde el momento que el tributo grava las rentas (y conceptos que a ella se asimilan) obtenidas por cada sujeto pasivo abstracción hecha de que tales rentas hubiesen sido gravadas al ingresar en el patrimonio del sujeto pagador. Nadie pone en tela de juicio que la renta percibida y gravada a un sujeto pasivo, en la medida que se transmite a otro sujeto pasivo constituye una nueva renta percibida por éste y, como tal susceptible de sometimiento al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este es un hecho legítimo, natural y cotidiano que no puede confundirse con la doble tributación que se produciría, por ejemplo, si tales corretajes quedaran gravados al ser percibidos por los Corredores y, a su vez, al ingresar en aquel "acervo común" de los propios sujetos gravados. Han de rechazarse, por tanto, los razonamientos y fundamentos sustentados en el expresado sentido.

Del mismo modo hay que señalar que no es de aplicación al caso el régimen de la Ley 8/1987, de 8 de junio, sobre regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no solo por ser de fecha seis años posterior a los ejercicios económicos aquí contemplados, sino, además, porque aun cuando tiene una finalidad que en ciertos aspectos pudiera ser similar a lo pretendido mediante aquellas ayudas concedidas a huérfanos y jubilados por los Corredores de Comercio de Murcia, contiene unas regulaciones que son completamente ajenas a lo acontecido en este caso.

Séptimo

Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

  1. Declarar indebidamente admitido el presente recurso de apelación en lo que se refiere a las liquidaciones citadas en la enumeración contenida en el Fundamento de Derecho Segundo de esta sentencia; 2º. Estimar el recurso de apelación promovido por el Abogado del Estado en cuanto a las restantes liquidaciones y actos administrativos de revisión, que se declaran ajustados a Derecho, revocando en tales casos la sentencia dictada, en 16 de mayo de 1990, por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, y 3º. No hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas en ninguna de las instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. Madrid a 12 de julio de 1993.

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