STS, 18 de Septiembre de 1992

En la indicada fecha de 20 de junio de 1989, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura dictó la "Sentencia núm. 220 , con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que debemos de inadmitir e inadmitimos el presente recurso núm. 602/1987, interpuesto por doña María Purificación contra la desestimación del recurso de reposición ejercitado con fecha 24 de julio de 1987 contra la Resolución del 29 de abril de 1987 que estimó extemporáneo el recurso de reposición de 21 de abril de 1983 contra la liquidación girada por el Impuesto de Plusvalía notificada al actor el 22 de octubre de 1982, sin entrar a conocer sobre el fondo del asunto y sin hacer condena en las costas.»

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes fundamentos de Derecho: "1.° En el presente recurso se cuestiona la inadmisibilidad por haber consentido el administrado la liquidación hechapor el Ayuntamiento de Villanueva de la Serena (Badajoz) del Impuesto de Plusvalía causado por la venta de unos terrenos para edificar Viviendas de Protección Oficial sin haber recibido la bonificación del 90 por 100 de la cuota, cuyo problema impone la fijación de las fechas y el alcance de los plazos. 2.º De lo acreditado en el expediente aparece que la liquidación que se impugna fue notificada el 22 de octubre de 1982, haciéndose el ingreso el 30 de diciembre del mismo año, frente a cuyo acto se interpuso el recurso de reposición el 21 de junio de 1983, del que se siguió la reclamación económico-administrativa que por la "Resolución del 29 de enero de 1987 mandó retrotraer las actuaciones iniciadas con la reclamación del 17 de enero de 1986, al momento que imponía el art. 234.4 del Reglamento de Haciendas Locales del 4 de agosto de 1952 , cuyo contenido de instruir al recurrente, en el acto de la presentación de la reposición, de la obligación de personarse en la oficina de gestión el día siguiente al que finalice el plazo de quince días hábiles inmediatos al de interposición del recurso habla muy claramente de actuaciones posteriores al nudo gordiano del problema que se asienta en si la reposición del 21 de junio de 1983 era o no extemporánea, que el Tribunal referido no pudo resolver ni en la ocasión citada, por la anulación que acordó, ni en "la de 14 de mayo de 1987 por abstenerse del conocimiento al estar ya en vigor el art. 66 de la Ley 7/1985, del 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, y siendo así aparece el gran retraso en su interposición que por el art. 232 es de quince días según el Reglamento citado. 3.º Otra cosa es si estamos o no ante un caso de ingresos indebidos, en cuya respuesta aparece como elemento discernidor el tipo de error que condujo a dicho ingreso, pues si es de "hecho" cabe la interpretación de tal pretensión dentro del plazo de los cinco años que establece el art. 156 de la Ley General Tributaria ; pero si es de conceptos jurídicos -como ocurre en el presente caso- se está en que para conseguir la devolución pretendida, el interesado debió utilizar previamente el recurso de reposición y caso de serle denegado acudir -entonces- al Tribunal Económico-Administrativo siguiendo el cauce señalado en las notificaciones, de modo que al no hacerlo así, las liquidaciones devinieron en firmes y consentidas, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo del 5 de abril de 1979 , refundidora de otras anteriores, lo que impone la desatención a los argumentos expuestos por la actora, y, en definitiva, la desestimación del recurso, sin hallar motivos para la condena en costas, conforme al art. 131 de la Ley Jurisdiccional."

Contra la citada sentencia la representación procesal de doña María Purificación interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del día 17 de septiembre de 1992, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr don Jaime Rouanet Moscardó.

Fundamentos de Derecho

Contra la liquidación del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por importe de 666.186 ptas., girada por el Ayuntamiento de Villanueva de la Serena el 20 de octubre de 1982 y notificada, en forma, con indicación de los oportunos medios de impugnación, dos días después, la contribuyente hoy apelante, tras abonar la exacción en dos plazos (el 22 de noviembre y el 30 de diciembre del mismo año), interpuso (junto con la también contribuyente doña Nuria , después ya no interviniente en las actuaciones), con fecha 21 de junio de 1983, recurso potestativo de reposición, en solicitud de que se le aplicase la bonificación del 90 por 100 de la base liquidable y de la cuota resultante (al haberse indicado, en la estipulación cuarta de la escritura de venta, otorgada el 20 de octubre de 1981, que el terreno trasmitido se destinaba a la edificación de viviendas de protección oficial, y al haberse obtenido el 15 de marzo de 1983 la Cédula de Calificación Provisional), que, al no ser contestado por la Corporación, a pesar de haber sido reiterado los días 16 de marzo y 26 de junio de 1985 y objeto de denuncia de mora el 13 de diciembre del mismo año, determinó que el 17 de enero de 1986 se formalizase reclamación económico-administrativa, que terminó con resolución del TEAP de Badajoz de 29 de enero de 1987, por la que se ordenó retrotraer las actuaciones al momento en que el Ayuntamiento debió instruir a la recurrente de la prevención contenida en el art. 234.4 del Reglamento de Haciendas Locales de 1952 , con nulidad de todo lo tramitado posteriormente.

Instruida la recurrente, con fecha 23 de marzo de 1987, en cumplimiento del citado precepto, de todo lo relacionado con la notificación de la potencial resolución del recurso de reposición de 21 de junio de 1983, se le notificó el acuerdo de 29 de abril de 1987, por el que se había desestimado expresamente, por extemporánea, dicha reposición, contra el que, agotada infructuosamente la vía económico-administrativa promovida el 6 de mayo de 1987 (al indicarse, en la resolución del TEAP de Badajoz del 14 de mayo siguiente, que el mismo carecía ya de jurisdicción para conocer del asunto), se promovió, el 24 de julio de 1987, nuevo recurso de reposición, que fue desestimado presuntamente por silencio negativo.

Incoado, contra tal acto denegatorio presunto, recurso contencioso-administrativo, la Sala de dichoorden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura dictó Sentencia, de fecha 20 de junio de 1989 , declarando la inadmisibilidad de aquél por extemporaneidad del recurso de reposición formalizado el 21 de junio de 1983 contra la liquidación notificada el 22 de octubre de 1982.

Apelada tal sentencia por la contribuyente, el problema se contrae, pues, ahora, a dilucidar si, al haber determinado la evidente extemporaneidad del citado recurso de reposición de 21 de junio de 1983 el consentimiento y la firmeza de la liquidación cuestionada, cabe ahora, no obstante lo expuesto, decretar su invalidez, por inaplicación de la bonificación del 90 por 100 de la base liquidable derivada del hecho de haberse destinado el terreno transmitido a la edificación de viviendas de protección oficial, y si, en su caso, se tiene derecho a la devolución, en concepto de ingreso indebido, de la parte de cuota, ya satisfecha, correspondiente al indicado e inaplicado beneficio fiscal.

A la vista de todos los antecedentes de que se dispone y de las pruebas objetivamente practicadas (con exclusión, por tanto, de aquellas manifestaciones subjetivas de alcance puramente especulativo y carentes de toda clase de contraste documental), ha de concluirse, de entrada, que, formalizado el primer recurso de reposición contra la liquidación notificada el 22 de octubre de 1982, el día 21 de junio del año siguiente, es decir, extemporáneamente, después de los quince días señalados para ello en el Reglamento de Haciendas Locales de 1952 , dicho acto tributario de liquidación, al no haber incurrido, por lo ya dicho -la inadecuada aplicación interpretativa por la Administración de un precepto normativo potencialmente determinante de una bonificación fiscal-, en un motivo de nulidad de pleno derecho o en una causa de infracción manifiesta de la Ley (únicos casos en que, de concurrir los supuestos al efecto previstos en los arts. 47.1, 109 y 110.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y 153 y 154 de la Ley General Tributaria de 1963 , con la paralela intervención de los órganos consultivos indicados en los mismos, la acción impugnatoria sería viable sine die o durante el plazo de cinco años, respectivamente), debe considerarse como un acto "consentido y firme" y, en suma, irreversible.

En consecuencia, es evidente, en principio, que no se está tampoco ante un caso de intento de "devolución directa» de ingresos indebidos, fundado en el art. 155 de la citada Ley General Tributaria, en relación inmediata con los arts. 249 de la Ley de Régimen Local de 1955 ó 6 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas de 29 de julio de 1924 (realmente vigente, tras las reformas de 1934, 1957 y 1970, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre ), y basado, por tanto, en los estrictos supuestos de "duplicación de pago» o "notorio error de hecho imputable a la Administración o al contribuyente, como error material en la declaración tributaria, equivocación aritmética al liquidar o señalamiento de tipo que no corresponda al concepto liquidado» (únicos supuestos, reiterados y modulados en el art. 7 del citado Real Decreto 1163/1990 , en los que cabe formular la solicitud devolutoria de forma inmediata y directa, en el plazo de cinco años previsto en el art. 64.d de la Ley General Tributaria ), sino, en puridad, ante un caso de pretensión de "devolución indirecta» de un ingreso tributario que, no obstante la potencial aplicación, al tiempo de su liquidación, de una causa de bonificación del 90 por 100 de la base liquidable, fue formalmente consentido (e, incluso, abonado -aunque sea en dos plazos-), con la automática secuela de firmeza, por la voluntaria y específica falta de ejercicio, dentro del plazo de quince días, de la reclamación económico-administrativa o, potestativamente, del recurso previo de reposición, que, como medios normativos de impugnación, se indicaban en el reverso de la respectiva notificación liquidatoria.

Y, así, como reiteradamente tiene declarada esta Sala, cuando el contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria, por no haber utilizado en su momento el derecho que a impugnarla le ha indicado, conforme a la ley, el Ayuntamiento que la giró, resulta improcedente, frente a la indudable firmeza del referido acto tributario, pretender, después, la devolución de lo abonado como pago de tal exacción con fundamento en que se trata de un ingreso indebido.

En efecto, dicho concepto no puede predicarse del pago en dos plazos de la liquidación de autos, porque, a tenor de los arts. 249 de la Ley de Régimen Local y 6 del Reglamento de 1924 antes comentados, sólo cabe entender como propios ingresos indebidos los que dimanan de los motivos que en los citados preceptos se especifican, y no los que se derivan de causas, como la de los presentes autos, que se reconducen a la indebida aplicación o inaplicación de una norma jurídica en razón a criterios dialécticos diferentes y contrapuestos, es decir, a un error de derecho o de interpretación, cuya constancia, cualquiera sea el grado de invalidez y consecuente ineficacia que provoca, sólo puede determinarse a través de una resolución administrativa o jurisdiccional firme; y no cabe, pues, tratar de salvar, con posterioridad, por el cauce de una "devolución directa» de ingresos indebidos, la inactividad impugnatoria anterior, en la forma y en el momento debidos, de la afectada. En modo alguno resulta factible aceptar que al presunto error de derecho cometido por la Corporación al girar una liquidación tributaria pueda determinar que, transcurridos casi ocho meses desde que aquélla fuera notificada a las interesadas (y seis desde que fuera pagada por ellas, sin que por éstas se opusiera tacha alguna contra la misma -ya que, pudiendo impugnarla,voluntariamente la consintieron, y no concurre prueba objetiva alguna, ni siquiera indiciaría, de lo contrario-), sea viable, ahora, la pretensión de devolución de parte del importe espontáneamente abonado.

Por eso, frente a la tesis de la apelante, y de acuerdo con la sentencia recurrida, hemos de oponer el principio de seguridad jurídica (no confundible con el del debido respeto a la simple y pura formalidad procedimental), en virtud del cual no es lícito intentar desvirtuar, ex post facto, un acto devenido firme y consentido (porque así lo quisieron las interesadas -o la interesada-), con base en que en el mismo no se aplicó de forma jurídicamente correcta una determinada normativa; porque, en definitiva, aunque en el caso presente parece que era factible, con una interpretación adecuada, a tenor de lo patrocinado al respecto por esta Sala, la aplicación de la bonificación del 90 por 100 de la base liquidable, en razón sólo al doble hecho de expresar en el contrato de venta que la transmisión del terreno se hacía para la edificación de viviendas de protección oficial y de obtener antes de tres años la Cédula de Calificación Provisional de las mismas, el error de derecho o el defecto de interpretación normativa padecido por el Ayuntamiento en el momento del giro no puede ser determinante de que, a los ocho meses de notificada la liquidación y a los seis de abonada, se quiera pretender, sin haber dilucidado, por el procedimiento adecuado, la existencia de tal error o defecto, y una vez firme y consentida aquélla, la devolución directa de lo ingresado por tal concepto.

Cierto es, sin embargo, que, cuando ese premisorio error de Derecho sea calificable de nulidad de pleno derecho o de infracción manifiesta de la Ley, la acción impugnatoria y declarativa de la consecuente invalidez del acto causante del mismo es ejercitable, como ya se ha dicho, siempre, en el primer caso, y durante cinco años, en el segundo, de acuerdo con lo establecido en los arts. 47 y 110.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 153 y 164 de la Ley General Tributaria (en lugar de en los cortos períodos de tiempo, de quince días, antes indicados, reconducibles, ahora, en relación con la Hacienda Local, al plazo actual de un mes en que es utilizable, después de la vigencia de la Ley de Bases de Régimen Local de 2 de abril de 1985 , el recurso obligatorio y previo de reposición), pero más cierto es que, en el supuesto de autos, no concurre ninguno de los requisitos o presupuestos necesarios, según esos preceptos, para poder estimar la virtualidad de esas dos clases de invalidez, ni la interesada ha hecho uso, con las formalidades adecuadas, de las específicas acciones tendentes a constatarlas y declararlas. Por eso, por ser ése un criterio generalizable desde la publicación de las indicadas Leyes de Procedimiento Administrativo y General Tributaria , resulta aquí perfectamente aplicable, aunque se trate de una norma entrada en vigor el 26 de septiembre de 1990 (después del devengo del tributo de autos), lo establecido, como reflejo normativo y auténtico de aquel criterio, en la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990 , pues, en efecto, "no serán objeto de devolución los ingresos tributarios efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza», como acontece en los presentes autos, y, si bien "los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la Ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los arts. 153, 154 y 171 de la Ley General Tributaria y en las leyes o disposiciones especiales», no deviene viable ninguna de tales posibilidades por no concurrir, como ya se ha indicado, los presupuestos, materiales y formales, necesarios para ello.

La consecuente desestimación del recurso de apelación y la derivada confirmación de la sentencia de instancia no llevan implícita, en este caso, la condena en las costas, por inexistencia de los requisitos señalados para ello en el art. 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

Que, desestimando el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de doña María Purificación contra la Sentencia núm. 220 dictada, con fecha 20 de junio de 1989, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura , debemos confirmarla y la confirmamos en todas sus partes.. Sin costas.

ASI, por esta nuestra sentencia firme, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-José María Ruiz Jarabo Ferrán.- Emilio Pujalte Clariana.-Jaime Rouanet Moscardó.-Rubricados.

Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, don Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.-Certifico.

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