STS, 25 de Febrero de 1995

Don Felipe , don Humberto y don Lorenzo , interpusieron recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Ministerio de Economía y Hacienda que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 27 de julio de 1989 ("Boletín Oficial del Estado» del 3 de septiembre de 1989), que les denegó la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Seguido el recurso por sus trámites, fue desestimado por la Sentencia núm. 745, de 21 de julio de 1993, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid .

1° Contra dicha sentencia, preparó recurso de casación la representación procesal de don Felipe , don Humberto y don Lorenzo .

2. La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena) con sede en Madrid, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, mediante providencia de fecha 16 de noviembre de 1993, tuvo por preparado, en tiempo y forma, el recurso de casación y ordenó emplazar a las partes.

3. Habiendo sido debidamente emplazadas las partes, los recurrentes comparecieron, en tiempo y forma, ante esta Sala y formalizaron por escrito, su recurso de casación, solicitando que se case la sentencia recurrida y que se declare el derecho de los recurrentes a que se reciba a prueba el procedimiento en la instancia, reponiendo el mismo al momento de prueba, con declaración de nulidad de todas las actuaciones posteriores a dicho momento; o que, subsidiariamente, se declare el derecho de los recurrentes a ser inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, por medio de otrosí, solicitan que de acuerdo con el art. 177 del Tratado constitutivo de la CEE , se formule cuestión prejudicial ante elTribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el caso de existir dudas sobre la directa aplicación del Derecho Comunitario.

1° Por providencia de fecha 3 de marzo de 1994, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto, y se dispuso que se entregara copia del escrito de interposición al Abogado del Estado, para que, en el plazo de treinta días, formalizara su escrito de oposición.

2. La representación procesal de la Administración del Estado, formuló su escrito de oposición con fecha 5 de abril de 1994, y solicitó lo siguiente: La confirmación de la sentencia recurrida, en cuanto declara la conformidad a Derecho de las resoluciones impugnadas.

Se señaló el presente recurso de casación para deliberación, votación y fallo, el día 17 de febrero de 1995, en que tuvieron lugar dichos actos procesales.

Visto, siendo Ponente el Excmo. Sr don Eladio Escusol Barra.

Fundamentos de Derecho

La sentencia recurrida establece lo siguiente:

a)Que los recurrentes en casación solicitaron su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, al amparo de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 , y acompañaron documentos que, a juicio de aquéllos, eran suficiente acreditación para que la Administración accediera a sus peticiones.

2. Abordando el problema de si el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la sentencia recurrida valoró la documentación aportada por los interesados, y concluyó:

1. Que en lo referente a la formación teórica, el recurrente don Humberto , no acredita la participación en cursos ni la ampliación de estudios, que se considera necesario y adecuado para llevar a cabo la auditoría de cuentas en el sentido previsto por la Ley.

2. Que por lo que respecta a la formación práctica, los recurrentes no han justificado plenamente estar en posesión de la formación práctica exigida. La sentencia hace constar expresamente la insuficiencia de los documentos privados presentados para acreditar la formación práctica.

a) La representación procesal de los recurrentes, por el primer motivo de casación, articulado al amparo del art. 35.1.4.° de la LJCA , se denuncia que la sentencia recurrida vulnera los arts. 9.° y 12 de la VIII Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 10 de abril de 1984 (84/253/CEE ). Entiende dicha representación que el Tribunal a quo debió haber aplicado directamente dicha Directiva porque, a su juicio, existe una incorrecta transposición de los artículos mencionados a la Ley 19/1988, de 12 de julio de Auditoría de Cuentas .

Los argumentos de la representación de los recurrentes es completa alegando que, a su juicio, los economistas y profesores y Peritos Mercantiles, al entrar en vigor la Ley de Auditoría de Cuentas , estaban facultados para la verificación legal del balance de cuenta de resultados y demás documentos contables de sociedades mercantiles ( RD 871/1977, y art. 41 del CCom y arts. 102 a 110 de la LSA y art. 26 a 29 de la LSRL . Este primer motivo de casación dadas sus argumentaciones y valorando, también, en su verdadera medida, los argumentos de oposición del Abogado del Estado, merecen las siguientes precisiones:

1. La Unión Europea que tiene su fundamento en las Comunidades Europeas y en el Tratado de Maastricht de 7 de febrero de 1992 , constituye una organización supranacional autónoma que cuenta con su propio Ordenamiento jurídico. El Ordenamiento jurídico comunitario está integrado en primer lugar, por los Tratados constitutivos de las Comunidades (derecho primera u ordinario), y en segundo término por otra categoría de normas (derecho privado), entre las que debemos destacar a los efectos del presente recurso de casación, los reglamentos y las directivas. El art. 189 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea , precisa que el reglamento tiene alcance general, es obligatorio y es directamente aplicable en cada Estado miembro. La directiva, precisa también el citado art. 189 del TCEE , obliga al Estado miembro destinatario "en cuanto al resultado que daba conseguirse»; a este fin, compete a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios.

2. La directiva no es de aplicación directa (aunque, excepcionalmente, pueda tener efecto directo). La directiva, al imponer un resultado ( art. 189 del TCEE ), requiere la intervención normativa del Estado miembro destinatario, para transformarla en Derecho interno.3.a El motivo de casación que analizamos defiende que, en el caso que nos ocupa, la sentencia recurrida debió aplicar directamente la VIII Directiva (84/253/CEE), por entender que existe una incorrecta transposición de los arts. 9.° y 12 de la misma, dado el contenido de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas .

   2. El primer motivo de casación articulado contra la sentencia recurrida, debe ser desestimado por las siguientes razones:

1. La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, entre otros aspectos, ha venido a regular en el Derecho español el acceso a la condición de Auditor de Cuentas, recogiendo al efecto lo establecido en la VIII Directiva (84/253/CEE). Esta Directiva, en su art. 4.° se refiere a quiénes pueden ser autorizados para llevar a cabo los controles legales de los documentos contables (art. 1.°1 de la VIII Directiva y art. 1 de la Ley española citada ).

2. La exposición de motivos de la VIII Directiva, expresa la necesidad de garantizar los conocimientos teóricos y prácticos necesarios para verificar el control legal de

   los documentos objeto de auditoría, reconociendo que los Estados miembros están facultados para adoptar disposiciones transitorias en favor de los profesionales auditores: De ahí que a tal posibilidad se refieran los arts. 16 y 30 de dicha Directiva.

3. Siendo fundamental que quienes vayan a desempeñar la profesión de auditor de cuentas hayan alcanzado la formación teórica y práctica necesaria (arts. 4.°, 5.°, 6.° y 8.° de la VIII Directiva), la Ley española 19/1988, regula tales cuestiones en el art. 6.° y siguientes , en términos tales que no se aprecia colisión alguna con aquéllos preceptos de la Directiva.

4. El análisis de los arts. 9.° y 12 de la Directiva 84/253/CE no se debe verificar sólo respecto de la disposición transitoria primera de la Ley española citada, sino que es preciso penetrar en el significado y alcance de dicha directiva para ver si la Ley española y sus disposiciones transitorias cumplen suficientemente las determinaciones de la VIIl Directiva. Y verificado el análisis de dichos preceptos comunitarios, la Sala llega a la conclusión, como explícitamente argumenta el Abogado del Estado, de que no existe contradicción entre la VIII Directiva y la Ley española 19/1988 De ahí que debemos confirmar cuanto la sentencia recurrida razona en su segundo fundamento de Derecho.

   3. Desestimado el primer motivo de casación, debemos desestimar, también, la petición de que se formule cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. La representación procesal de los hoy recurrentes, hizo tal petición en su escrito de interposición del recurso de casación, pero la condicionó así: "En el caso de existir dudas sobre la directa aplicación del Derecho Comunitario."

   Para que pueda plantearse una cuestión prejudicial, es necesario que el Tribunal de un Estado miembro, en el ejercicio de su función jurisdiccional, tenga duda objetivamente fundada sobre cuál es la norma jurídica aplicable al caso: Y es que la cuestión prejudicial, a la vista del objeto litigioso, exige un planteamiento bien distanciado de lo general y abstracto.

   Por todo lo que se ha razonado, este Tribunal no tiene duda sobre la aplicación de la Ley española que es acorde con el Derecho Comunitario en el caso que nos ocupa.

Por el 2.° motivo de casación, articulado al amparo del art. 95.1.4.° de la Ley Jurisdiccional, se denuncia la vulneración de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 . Mediante este 2° motivo, la representación procesal de los recurrentes, explica que la articulación de este motivo lo es porque la sentencia recurrida mantiene los criterios valorativos de la Administración, por lo que, a su juicio, el Tribunal de instancia interpretó incorrectamente dicha disposición transitoria, al no respetar el sentido literal de las palabras de la misma.

Dos son las cuestiones que plantea este 2.° motivo de casación: La cuestión de la interpretación de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 , y la cuestión de la valoración de la prueba hecha por el Tribunal de instancia. Estas dos cuestiones merecen las siguientes consideraciones:

1. La interpretación de la Ley comporta la determinación del mandato o mandatos contenidos en la misma: Sólo con esa determinación se puede llegar a saber el sentido jurídico de la norma y su alcance. Quiero ello decir que el procedimiento interpretativo, partiendo del tenor literal de la norma a interpretar, va destinado a precisar cuál es el espíritu de la Ley. La representación procesal de los recurrentes, con cita delart. 3.°1 Cc , consigna que en orden a la experiencia práctica como requisito para acceder al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, el último inciso de la disposición transitoria primera , punto 2, de la Ley 19/1988 (que concreta así: "Trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos»), no necesita interpretación alguna; añade dicha representación que cualquier otro elemento delimitador, como auditoría externa independiente, etc. -dice-, modifica el alcance de la norma y constituye una invasión del ámbito competencial de la Asamblea Legislativa. No pueden aceptarse tales argumentos, dado que toda norma, por clara que sea, debe ser interpretada, pese al aforismo in claris non interpretatio, al que, subjetivamente en este caso, se aferra la representación de los recurrentes.

   La interpretación de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988 , ha de hacerse teniendo en cuenta los fines de esa norma, que es acorde con el Derecho Comunitario. Esta Sala ha tenido ocasión de interpretar finalísticamente dicha norma transitoria, así:

   "En cuanto a la formación práctica, la disposición transitoria primera de la Ley 19/1988, de 12 de julio , se refiere, a "trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, referidos especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos". Aunque a simple vista pudiera parecer que cualquier trabajo en el ámbito financiero y contable de cuentas anuales, cuentas consolidadas u otros estados financieros análogos, habilita para la formación práctica requerida, es lo cierto que la habilitación sólo puede originarse en la actividad específica a que se refiere el art l.° de la Ley, es decir, la consistente en la revisión y verificación de documentos contables para la emisión de un informe, pues ésta y no otra (por muy relacionada que esté con aquélla) la actividad a que se refiere tanto la Ley (art. 1.º), como la Directiva Comunitaria intronizada por ella [ arts. 1.°, a) y b) y 5.° de la Directiva 84/253/CEE )l. Así se deduce también, 1.° de la propia naturaleza de la disposición transitoria primera (que, como todas las de su clase, ampara a quienes, aún faltándoles algún requisito de los nuevos establecidos por la norma, venía ejerciendo la actividad regulada por ésta y no por otra actividad); 2.° del núm. 4.° de la citada disposición transitoria, que faculta para realizar los trabajos de auditorías de cuentas, hasta tanto el ICAC resolviera las solicitudes, "a aquellas personas o entidades que los vinieran haciendo" (es decir, que vinieran auditando cuentas, y no realizando cualquier otra actividad contable o financiera en materia de cuentas); 3.° de la disposición adicional decimotercera de la posterior Ley 4/1990, de 29 de junio , que al regular el problema de los no titulados, les exigió una formación práctica en trabajos referidos al "control" de cuentas; al traer a colación esta Ley 4/1990 , no hacemos una aplicación retroactiva de la misma, sino que la tomamos sólo como exponente posterior que revela cuál era ya, de antes, la voluntad del legislador; y 4.° y finalmente, del posterior reglamento de 20 de diciembre de 1990 (1.636/1990), que en su art. 25 define la formación práctica como "control" de cuentas, el Gobierno publicó esta norma con base en la autorización que le concedió la disposición final tercera de la Ley 19/1988, y al redactar el art. 25 , no hizo sino realizar una precisión absolutamente necesaria para que el desarrollo normativo fuera acorde con la propia finalidad de la Ley que, repetimos, era regular la auditoría de cuentas y no cualquier actividad en materia contable. Y además no cualquier auditoría de cuentas, sino la externa e independiente, es decir, la realizada sobre entidades distintas de la propia, como lo pone de manifiesto la exigencia de independencia que consagra el art. 8.°1 de la Ley 19/1988, y el propio preámbulo de la Directiva 84/253/CEE , en su considerando 3.° (Sentencia del 11 de noviembre de 1993 [apel. 3.809/1992l y 12 de noviembre de 1993 [apel. 6.700/1992l).

2. En orden a la cuestión de la valoración de la prueba hecha por el Tribunal de instancia, es tarea importante que compete a dicho Tribunal. En el ámbito del Derecho Administrativo, debe tenerse en cuenta el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y que el objeto de la prueba son hechos de los que nacen determinados efectos que tienen incidencia en la resolución de lo planteado en el proceso. Debe tenerse en cuenta -y así ocurrió en el presente caso- que los hoy recurrentes aportaron en vía administrativa prueba documental respecto de su formación teórica y práctica y tal prueba la consideraron suficiente acreditación para lo que pretendían: Su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

   El Tribunal a quo, obtuvo su convicción para dictar sentencia una vez que valoró conjunta y ponderadamente toda la prueba practicada en el expediente, la sentencia recurrida puntualiza que los recurrentes debieron haber presentado ante la Administración los concretos trabajos de auditoría realizados, por exigencia legal y porque la necesidad de presentar esos trabajos es consecuencia de la eficacia probatoria de los documentos presentados, cuyo contenido no se puede oponer a quienes no fueron parte en el mismo. Añade también la sentencia, que la inclusión en un colegio de economistas no conlleva sin más la presunción de que el colegiado realice auditorías externas. La convicción del Tribunal a quo tras la valoración de la prueba no es susceptible de ser revisada en casación.

Por el tercer motivo de casación, articulado al amparo del art. 95.1.4° de la LJ, se denuncia la vulneración del art. 14 de la Constitución . A este motivo, el Abogado del Estado, en base a la doctrina del Tribunal Constitucional, opone que no se ha aportado un término de comparación válido.El principio de igualdad ante la Ley, otorga a los ciudadanos un derecho subjetivo consistente en tener un trato igual al dado a otros ciudadanos ante supuestos de hecho idénticos o ante situaciones jurídicas sustancialmente iguales: Y es que la Constitución prohibe toda discriminación o desigualdad de trato que, desde la perspectiva de la norma aplicada, carezca de justificación objetiva y razonable. Pero para juzgar este punto, es necesario un término de comparación válido, ofrecido por quien alega la diferencia de trato: Tal término de comparación no ha sido ofrecido por lo que procede la desestimación del tercer motivo de casación articulado.

Por el 4.° y último motivo de casación, articulado al amparo del art. 95.1.3.° de la LI, se denuncia la vulneración del art. 74.3 de la LJ y el art. 24 de la Constitución , alegando que al no haberse recibido en la instancia el proceso a prueba, se produjo indefensión a los recurrentes. Veamos:

1. En los anteriores motivos de casación analizados y desestimados, la representación procesal de los recurrentes afirmó que éstos habían acreditado los requisitos exigidos en la Ley para que la Administración hubiera accedido a lo por aquellos solicitado: La inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

2. El Tribunal de instancia, por Auto de fecha 7 de julio de 1992, valoró la petición de recibimiento a prueba del proceso y razonadamente acordó no ser necesario el recibimiento a prueba, sin perjuicio, en su caso, de acordar, para mejor proveer, alguna prueba de considerarlo procedente. Tal resolución del Tribunal a quo, fue notificada a la representación de los recurrentes y fue consentida, si bien la representación de los actores hizo referencia a la posibilidad de la Sala de instancia de hacer uso de la facultad de acordar la práctica de pruebas para mejor proveer.

3. El Tribunal a quo, no hizo uso de la facultad que le concede el art. 75.2 de la Ley Jurisdiccional, siendo de consignar que, como puntualizó la Sentencia del TS de 13 de marzo de 1990 (art. 1.961), dicho artículo no confiere a las partes derecho procesal alguno, ni condiciona la decisión del Tribunal en orden a estimar pertinente su proveído. En el presente caso, el no haber hecho el Tribunal de instancia de dicha facultad, es expresión de que el Tribunal disponía de todos los elementos indispensables para dictar sentencia.

4. El art. 24.1 de la Constitución , reconoce el derecho de todas las personas a la tutela judicial efectiva en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión. El Tribunal Constitucional ha precisado que el derecho reconocido en el art. 24.1 de la Constitución es el derecho de acceso al proceso, para someter a la jurisdicción cualquier cuestión objeto de litigio. El derecho a la jurisdicción es un derecho público subjetivo, tanto para ejercitar acciones y formular pretensiones, como para oponerse a ellas. El derecho público subjetivo a la jurisdicción no significa tener derecho a obtener una resolución favorable, sino el derecho a obtener una resolución fundada. Pues bien, deliberado el punto ahora cuestionado, la Sala no aprecia que por el auto referido del Tribunal de instancia de fecha 7 de julio de 1992, se haya producido indefensión a los recurrentes, teniendo en cuenta todo lo que se ha razonado en esta sentencia.

5. Queda desestimado el 4° y último motivo de casación.

Los anteriores razonamientos, conducen a la desestimación de todos los anteriores motivos articulados en el presente recurso de casación por la representación procesal de don Felipe , don Humberto y don Lorenzo .

Dado que no procede estimar los motivos articulados en el presente recurso de casación, debemos imponer las costas de este recurso a los recurrentes, por imperio de lo dispuesto en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que, declarando que no ha lugar al recurso de casación, debemos desestimar y desestimamos todos los motivos de casación articulados por la representación procesal de don Felipe , don Humberto y don Lorenzo , contra la Sentencia núm. 745, de fecha 21 de julio de 1993 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena), con sede en Madrid, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el recurso núm. 1.305/1991. Condenamos a los recurrentes don Felipe , don Humberto y donLorenzo , al pago de las costas de este recurso de casación.

ASI, por esta sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Carmelo Madrigal García. Eladio Escusol Barra. Pedro José Yagüe Gil. Rubricados.

Publicación: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr don Eladio Escusol Barra, Magistrado Ponente en estos autos, de lo que, como Secretaria, certifico. Palencia Guerra. Rubricado.