STS, 28 de Enero de 1994

PonenteEMILIO PUJALTE CLARIANA
ECLIES:TS:1994:15184
Fecha de Resolución28 de Enero de 1994
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

Núm. 281.-Sentencia de 28 de enero de 1994

PONENTE: Excmo. Sr don Emilio Pujalte Clariana.

PROCEDIMIENTO: Recurso de casación.

MATERIA: Tributos: Impuesto de Sociedades.

NORMAS APLICADAS: Ley General Tributaria.

DOCTRINA: La sanción que tiene su origen en una alteración unilateral de ingresos y gastos, no

comunicada a la Administración, no puede considerarse, sin más, como vulneración de la norma

por parte de la Administración: Se trata de una sanción impuesta por la inobservancia, por el sujeto

que debe pagar el impuesto, de lo preceptuado en la norma.

En la villa de Madrid, a veintiocho de enero de mil novecientos noventa y cuatro.

Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso de casación núm. 1.700/92, interpuesto por la Compañía mercantil "Urbanizadora Calvia, S. A.», representada por el Procurador de los Tribunales don José Antonio Pérez Martínez, bajo dirección letrada, contra la Sentencia dictada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en 4 de septiembre de 1992 , sobre Impuesto de Sociedades.

Antecedentes de hecho

Primero

Por "Urbanizadora Calvia, S. A.», se interpuso recurso de esta clase y, formalizada la demanda en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de Derecho que estimó del caso, pidió Sentencia en los siguientes términos: "Que teniendo por recibidos, en tiempo y forma debidos, el presenté escrito y la documentación que lo acompaña, se sirva admitirlos y, en sus méritos, tenga por formalizada demanda contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 13 de noviembre de 1990, dictada en Reclamación Económico-Administrativa núm. 8/2331/90, tras la tramitación legalmente preceptiva dicte Sentencia por la que, revocando la citada resolución económico-administrativa, declare nula la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección Regional de Cataluña e improcedente la sanción de 6.536.494 pesetas impuesta, ordenando, a su vez, la devolución de 5.764.105 pesetas ingresadas a cuenta por la compareciente, y el abono del correspondiente interés legal sobre dicho importe».

Conferido traslado de aquélla a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación, pidiendo que: "Teniendo por personado este escrito con sus copias, lo admita, tenga por contestada en tiempo y forma la demanda con devolución del expediente administrativo y, previos los trámites legales, dicte en su día Sentencia por la que desestime el presente recurso contencioso- administrativo, confirmando la sanción impuesta en su día al recurrente por la Inspección de Tributos».

Segundo

En fecha 4 de septiembre de 1992 la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva dice: "Primero: Desestimar el recurso contencioso-administrativo objeto del presente por ser conforme a Derecho la resolución recurrida. Segundo: No hacer imposición de las costas del presente».

Tercero

Contra dicha Sentencia se preparó recurso de casación por infracción de las normas legales y jurisprudencia que enumeraba, e interpuesto éste compareció como parte recurrida el Abogado del Estado, que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia dictada en la instancia, quedando conclusos los autos para deliberación y fallo de la Sala, acto que tuvo lugar el pasado día 26.

Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr don Emilio Pujalte Clariana.

Fundamentos de Derecho

Primero

Con carácter previo al enjuiciamiento de los que como motivos de casación invoca la parte recurrente, es forzoso destacar la defectuosa forma de interposición de que ha sido objeto este recurso.

En el escrito con tal finalidad, presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo el 20 de noviembre de 1992, se hace referencia a que se formula "en base a la infracción de las siguientes normas legales y jurisprudenciales», y seguidamente, se articulan en tres párrafos donde se denuncia la violación de normas de la Ley y del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de la Ley General Tributaria y del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre ; sin hacer referencia ni cita, en ningún caso, del art. 95.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley de 30 de abril de 1992 , ni del ordinal del mismo en que el recurso se ampara.

Tal defecto, en principio, podría ser determinante de la desestimación del recurso no ya sólo porque, como ha dicho la Sala Primera de este Tribunal Supremo en relación con la casación civil, "en las motivaciones del recurso de casación debe hacerse referencia tanto al art. 1.692 de la Ley de Enjuiciamiento Civil como al ordinal del mismo en que se pretenda apoyar el motivo» (Sentencia de 26 de septiembre de 1989), sino, sobre todo, porque tal omisión impide a la Sala dictar su pronunciamiento ajustado al que corresponda de los párrafos contenidos en el art. 102 de la Ley Jurisdiccional .

No obstante, atendiendo a la reciente creación de este recurso extraordinario en el orden jurisdiccional donde se plantea, que aconseja en un primer momento atemperar el rigor procesal que le es propio, y pudiendo la Sala "inferir» o "suponer» del contenido del escrito de interposición que los motivos que se articulan tienen su justificación en el párrafo 4.° del art. 95.1 de la Ley procesal , es del caso entrar en el examen de los mismos.

Segundo

De esta manera, el primer motivo ha de entenderse referido a la in- 281 fracción, en la Sentencia recurrida, del art. 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de septiembre de 1978 , en relación con los arts. 76 a 80 del Reglamento para su aplicación , ya que a ellos debe aludir el recurrente cuando cita la "subsección 6.a de la sección II del capítulo IV», sin mencionar el título primero.

El art. 22.1 de la Ley señala que los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos y, para su desarrollo, los arts. 76, 77, 79 y 80 del Reglamento (en lo que al caso hace) establecen lo que debe entenderse por "existencias» y su contabilización, la "provisión por su depreciación», la "determinación del coste medio unitario» de las mismas y los "ajustes del valor de las existencias». De esta manera, aquel principio general del devengo de ingresos y gastos para la integración de la base puede tener la excepción que señala el art. 22.2, pero siempre que se cumplan las condiciones que en tal apartado se establecen, la primera de las cuales consiste en su conocimiento por la Administración. Y, en efecto, está pacíficamente admitido por las partes que "Urbanizadora Calvia, S. A.», acompañó a sus declaraciones escrito donde manifiesta el distinto criterio de imputación que realizaba respecto de "los gastos de las ventas» o comisiones, de donde única y exclusivamente tal concepto de gastos era susceptible de adoptar aquella modalidad excepcional de imputación.

Sin embargo, también resulta probado (y no es materia que pueda ser traída al recurso de casación) que la recurrente imputó de manera distinta a la reglamentariamente establecida no sólo aquellos "gastos de las ventas», sino también otros conceptos (no puestos en conocimiento de la Administración) de ingresos y gastos, lo que determinó la infracción tributaria sancionada; a lo que no obsta la existencia de criterios contables distintos y, a juicio de la recurrente, más convenientes que, en ningún caso, pueden enervar la transgresión cometida.No puede, por tanto, estimarse este primer motivo de casación propuesto por la recurrente.

Tercero

El segundo motivo de casación que se articula está fundado en la infracción de los arts. 77 y 79 de la Ley General Tributaria , así como de la doctrina contenida en diversas Sentencias de esta Sala (que cita), en la del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 y en la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988.

En síntesis, el motivo descansa en el ya conocido postulado de la improcedencia de sancionar conductas tributarias cuando éstas obedezcan a discrepancias de criterios jurídicos razonablemente fundados o a lagunas o insuficiencias de la norma aplicada. Sin embargo, de lo expuesto en el motivo que antecede resulta evidente que no es éste el caso.

La sanción tiene su origen en una alteración unilateral -no comunicada a la Administración- de la imputación de determinados ingresos y gastos a distintos ejercicios económicos, que claramente vulneró lo dispuesto en el art. 22, párrafos 1 y 2, de la Ley del Impuesto , cuyo contenido y alcance es inequívoco y concreto, sin que represente el caso a que se refirieron las Sentencias que se citan y se contempla en la Circular de 1988. No se trata, pues, de la ausencia, insuficiencia o inadecuación de "criterios contables», sino de la inobservancia de una norma legal que claramente exigía la previa comunicación a la Administración de cualquier alteración en el principio de devengo establecido en el art. 22.

Asimismo, tampoco procede en consecuencia estimar este segundo motivo de casación propuesto por la recurrente.

Cuarto

Por último, la recurrente considera infringido el art. 88.1 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 17.1 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias .

Dispone el primero que cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos; añadiendo el art. 17.1 del Real Decreto 2631/1985 que las sanciones impuestas conforme a lo previsto en el art. 88, apartado 1, de la Ley General Tributaria, serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos a que alude dicho precepto o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos.

En primer término, a tenor del propio texto legal, carece en absoluto de fundamento la afirmación de la recurrente en cuanto que la imposición de estas sanciones "debe limitarse a actos de terceros». Se trata de bases imponibles negativas incorrectas del sujeto pasivo, que se hubieran imputado a ejercicios futuros de no ser porque fueron adecuadamente rectificadas merced a la acción inspectora, y, en tal caso, la sanción está fijada en la referida multa proporcional del 10 por 100.

No obstante, y en la medida que se trata de la adulteración de datos operativos en ejercicios ulteriores, sin duda para evitar la prohibición de non bis in idem, el art. 17 del Real Decreto regulador del procedimiento para sancionar las infracciones tributarias establece serán deducibles, en su caso, de otras sanciones que pudieran proceder ulteriormente por infracciones cometidas como consecuencia de la compensación o deducción de aquellas cantidades, gastos o partidas incorrectamente señaladas. De esta manera, lo que manda el precepto es que si se comprueban diversos ejercicios y en uno de ellos se sanciona por el art. 88.1 de la Ley General Tributaria , figurando en el siguiente o siguientes aquellas partidas incorrectas, la sanción que se imponga en este segundo caso será reducida, en todo o en parte, en función de la sanción que fue impuesta en el ejercicio donde se produjo el señalamiento incorrecto de tales cantidades, gastos o partidas.

En el expresado sentido y no discutiéndose en el pleito que la sanción objeto del mismo haya sido ignorada en la imposición de sanciones ulteriores, es evidente que no pueden considerarse infringidos los preceptos que se citan en este motivo y, por ende, que haya de ser desestimado.

Quinto

Con arreglo a lo que dispone el art. 202.3 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional , procede la imposición de las costas de este recurso a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,FALLAMOS:

No haber lugar al recurso de casación promovido por "Urbanizadora Calvia, S. A.», contra la Sentencia dictada, en 4 de septiembre de 1992, por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , que se declara firme; con expresa y preceptiva imposición de las costas de este recurso a la parte recurrente.

ASI, por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-José María Ruiz-Jarabo Ferrán.-Emilio Pujalte Clariana.-Jaime Rouanet Moscardó.-Rubricados.

Publicación:

Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario de la misma certifico.

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