STS, 18 de Octubre de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice; "FALLAMOS. Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Ramón Velasco Fernández, en nombre y representación de D. Rogelio , contra la resolución de fecha 7 de Julio de 1993, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la cuantificación de la sanción impuesta; siendo conforme a Derecho en cuanto al resto; sin hacer mención especial en cuanto a costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de D. Rogelio el día 29 de Septiembre de 1997 y al Abogado del Estado el mismo día.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 29 de Septiembre de 1997 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La representación procesal de D. Rogelio presentó con fecha 6 de Octubre de 1997 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de Octubre de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de fecha 28 de Noviembre de 1997 manifestando que, debidamente autorizado, no sostenía la referida casación.

Esta Sala Tercera acordó por Auto de fecha 2 de Diciembre de 1997 "declarar desierto el recurso de casación preparado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra resolución dictada por la Audiencia Nacional - Sección 2ª- C. ADMTVO. en los autos nº 000761/93; sin hacer expresa imposición de costas, debiendo continuar el procedimiento respecto a la otra parte también recurrente, D. Rogelio ".

La representación procesal de D. Rogelio , parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, formulando cinco motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala:" que habiendo por presentado este escrito, la cédula de emplazamiento y escritura de poder, y sus copias, me tenga por personado y parte en representación de D. Rogelio en el recurso de casación identificado en el encabezamiento, mandando se entiende conmigo las sucesivas diligencias, y, admitiéndolo, lo siga por sus trámites legales hasta dictar sentencia estimatoria en la que, casando la recurrida, declare no ser conforme a Derecho y anule la liquidación administrativa origen de este recurso y condene a la Administración demandada al pago de las costas procesales.

Y subsidiariamente, para el hipotético e improbable caso de que ese Alto Tribunal entienda que la liquidación impugnada tiene alguna validez, que estime los motivos particulares de impugnación y declare: 1º) Que, de existir incrementos no justificados de patrimonio, deben ser imputados al ejercicio anterior, esto es, 1986. 2º) Que en ningún caso la conducta de mi mandante es sancionable".

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 3 de Julio de 1998: "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Rogelio , contra la Sentencia de 17 de Septiembre de 1997, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 761/93, en lo que respecta a la liquidación girada en virtud de Acta nº A02-0098210-1 correspondiente al ejercicio de 1987, y la inadmisión del mismo en lo que se refiere a la liquidación girada en virtud de acta nº A02-0098210-1 correspondiente al ejercicio de 1988; declarándose firme la sentencia recurrida respecto de esta última".

Por Providencia de fecha 14 de Septiembre de 1998 la Sala acordó "admitir el recurso de casación parcialmente, interpuesto por Rogelio , contra Sentencia de fecha 17/09/97 dictada por la Audiencia Nacional -Sección 2ª. C.Admtvo; y remitir las presentes actuaciones a la Sección Segunda, conforme a las reglas de reparto de los asuntos".

La Sala Tercera acordó por providencia de fecha 26 de Noviembre de 1998, dado que no se había personado la parte recurrida, que quedasen los autos pendiente de señalamiento.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de Octubre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

D. Rogelio y su cónyuge D.ª Leticia presentaron, en plazo, declaración conjunta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1987.

D. Rogelio declaró, con fecha 2 de Agosto de 1989, al amparo de la Instrucción Tercera, de la Resolución de 28 de Febrero de 1984 de la Secretaría General de Hacienda por la cual se impartieron instrucciones relativas al significado en las actuaciones de la Administración Tributaria de la Sentencia del Tribunal Constitucional, de 20 de Febrero de 1989, que había suscrito varios seguros de capital diferido a prima única, que no había incluido en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, ni tampoco sus rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que, tenía un incremento de patrimonio de 25.750.000 ptas de difícil justificación al no disponer de la documentación necesaria para acreditar el origen de las rentas de las que derivó dicho patrimonio. No practicó autoliquidación alguna, sino que solicitó a la Administración le practicaran liquidación provisional, con exclusión de sanciones.

La Inspección de Hacienda mediante comunicación, notificada al contribuyente el 9 de Agosto de 1989, inició actuaciones de comprobación e investigación de los ejercicios 1984-1987.

El 25 de Septiembre de 1989, D. Rogelio presentó declaraciones complementarias por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de los ejercicios 1984, 1985, 1986 y 1987 incluyendo en ellas, varios Pagarés del Tesoro, cuya venta posterior justificaba el pago de las primas únicas de los seguros de capital diferido.

La Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Hacienda de Las Palmas incoó a D. Rogelio , con fecha 26 de Julio de 1990, Acta de disconformidad nº 0098210-1, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1987, proponiendo la siguiente regularización de la base imponible:

"4º) De la comprobación realizada se desprende que durante el ejercicio, procede imputar al obligado tributario un incremento de patrimonio no justificado de ptas. 21.916.042, consecuencia de la falta de correlación entre la renta disponible del ejercicio y la inversión neta realizada por la sociedad de gananciales de acuerdo con los siguientes datos:

Inversiones.......... 50.611.890 ptas.

Otros desembolsos (consumo, pago de impuesto y reembolso préstamos)..........

4.133.758 ptas.

Renta disponible...... 10.913.563 ptas.

El detalle de estas cantidades se encuentra recogido en la diligencia de fecha 23 de Julio de 1990.

5. ) Asimismo de la comprobación efectuada se desprenden las siguientes modificaciones de la Base Imponible:

- Incremento de Rendimientos de Capital Mobiliario en la cifra de 860.775 ptas, como consecuencia de la operaciones de seguros de capital diferido a prima única sujetos a retención, una vez elevados al íntegro.

- El contribuyente por tal concepto declaró un incremento neto oneroso de 990.053 ptas. que no procede considerarlo como elemento de la Base Imponible.

- Minoración de los rendimientos del Capital Mobiliario no sujetos a retención en la cifra de 796.296 ptas, ya que su origen tras ser requerido de forma reiterada por el actuario no es justificado por el contribuyente, según diligencias de 23 y 26 de julio de 1.990.

Como consecuencia de las modificaciones llevadas a cabo en la Base Imponible declarada, resulta una Base Imponible comprobada de 26.500.285 ptas".

El Inspector Actuario emitió informe ampliatorio, del cual entresacamos el meollo de este expediente, Decía así: " La aceptación de la tesis del contribuyente, supondría que los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la mera declaración en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas pudiesen demostrar que tenían patrimonio suficiente para justificar adquisiciones a título oneroso y dejar sin efecto lo dispuesto en el art. 20.13 de la Ley 44/787 de 8 de Septiembre, según redacción dada por la Ley 48/85, de 27 de Diciembre, sobre incrementos de patrimonio no justificados".

Sustanciado el expediente administrativo, en el que el contribuyente formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, el Inspector Jefe dictó, con fecha 14 de Enero de 1991, la siguiente resolución, en la que confirmó la propuesta de liquidación del actuario:

Base imponible a tarifa general..... ............... 8.967.451 pts.

Rentas regulares...... 4.584.243 pts.

Incremento anualizando..... 4.383.208 pts.

Base imponible a tipo medio 38'16%..... 26.500.285 pts.

(.....)

(......)

Cuota del Acta........... 8.070.841 pts.

Intereses de demora........... 1.935.122 pts.

Sanción.............. 8.070.841 pts.

Deuda tributaria........ 18.076.804 pts.

La Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Hacienda de Las Palmas incoó a D. Rogelio , con fecha 26 de Julio de 1990 Acta de disconformidad nº 009812- 6, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1988, proponiendo la siguiente liquidación:

Cuota diferencial..... 1.518.822 ptas.

Intereses de demora... 109.396 "

Sanción.......... 759.411 "

Deuda tributaria...... 2.387.629 ptas.

Instruido expediente contradictorio, fue resuelto por el Inspector Jefe con fecha 14 de Enero de 1991, confirmando la propuesta inspectora.

No ha lugar a entrar en mas detalles, sobre la liquidación, porque el presente recurso de casación se ha declarado inadmisible respecto de esta liquidación, por falta de cuantía, de manera que la sentencia de la Audiencia Nacional es firme respecto de ella.

No conforme con la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1987, D. Rogelio interpuso reclamación económico-administrativa nº 239/91 ante el Tribunal Regional de Canarias, que fue íntegramente desestimada por resolución de fecha 21 de Mayo de 1992.

Contra esta resolución desestimatoria interpuso recurso de alzada, nº R.G. 7035-92 y R.S. 421-92 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando alegaciones similares a las de la primera instancia administrativa. El Tribunal dictó resolución con fecha 7 de Junio de 1993, desestimando el recurso de alzada y confirmando la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

DON Rogelio interpuso recurso contencioso-administrativo nº 2/0000761/1993, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que formuló las siguientes alegaciones, expuestas sucintamente: 1º.- Los incrementos no justificados de patrimonio constituyen presunciones legales "iuris tantum" que permiten probar a la Administración que tales incrementos de patrimonio se han financiado con rentas obtenidas y ocultadas en el ejercicio, en que se exteriorizó tal incremento de patrimonio, salvo prueba en contrario. 2º.- Las presunciones legales ínsitas en los incrementos no justificados de patrimonio no se pueden aplicar si las adquisiciones a título oneroso, que los han exteriorizado, han sido declaradas por el sujeto pasivo. 3º.- Las declaraciones presentadas, relativas a la existencia anterior de Pagarés del Tesoro, cuyo reembolso justificó el pago de la primas únicas de los seguros de capital diferido, gozan de presunción legal de certeza, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley General Tributaria. 4º.- Inexistencia de infracción tributaria grave, por ausencia de culpa; inexistencia de riesgo o peligro de ocultación de la deuda tributaria; creencia fundada de estar obrando lícitamente; la controversia no es por falta de aportación de prueba; la sanción está basada en una presunción legal y otras varias razones.

El recurrente no solicitó el recibimiento a prueba del pleito.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda.

Presentadas conclusiones sucintas, la Sala dictó sentencia con fecha 17 de Septiembre 1997, cuya casación se pretende ahora, estimando parcialmente el recurso, declarando que la resolución recurrida era nula en relación a la cuantificación de la sanción, toda vez que era aplicable la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, por lo que procedía reducirla por aplicación del régimen sancionador mas benigno, establecido en dicha Ley, y desestimando el recurso en todo lo demás.

Los fundamento de la sentencia, expuestos sucintamente, fueron como sigue: 1º. Que "la alegación del recurrente sobre la tenencia de Pagarés del Tesoro, sin sustento fáctico que lo corrobore, no es suficiente para desvirtuar la consideración legal, como "incremento patrimonial no justificado". 2º.- Que tampoco enerva la virtualidad de la presunción, el hecho de que el recurrente presentara las declaraciones tributarias en las que manifestó la existencia de los Pagarés del Tesoro, pues el artículo 116 en relación con el 102 ambos de la Ley General Tributaria despliegan sus efectos en dos direcciones: "una, en relación con el propio contribuyente, que queda vinculado por los datos y hechos que declara; y otra, frente a la propia Administración tributaria, en cuanto queda obligada a iniciar el procedimiento liquidatorio, practicando las actuaciones de comprobación de la veracidad de las declaraciones. En el caso de autos se ha "probado" que no eran veraces. 3º.- Que en cuanto a la existencia de la infracción tributaria grave se deduce de la ocultación de las rentas con que ha financiado el pago de las primas únicas de los seguros de capital diferido, pues la previa existencia de Pagarés del Tesoro, con cuyo reembolso pretendía justificar tales pagos, no se ha probado. 4º.- Declaró aplicable la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria.

El primer motivo casacional, se ampara en el artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por "infracción por aplicación indebida del art. 20.13 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre (redacción dada por la Ley 48/1985)".

La linea argumental seguida por el recurrente es, expuesta sucintamente, como sigue: 1º) Los incrementos no justificados de patrimonio no son uno mas de los tipos de renta gravable: no es una institución que deba catalogarse dentro del derecho material o sustantivo, sino que se trata de una institución procesal o formal, a saber: son presunciones legales "iuris tantum". 2º) Se presume legalmente que existe un incremento no justificado de patrimonio, de conformidad con lo dispuesto en el art. 20, apartado 13, de la Ley 44/1978, cuando las adquisiones onerosas descubiertas por la Adminsitración no se corresponden con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo. 3º) Para que la Administración pueda hacer uso del privilegio procesal de la presunción legal "iuris tantum" es necesario que el incremento patrimonial del que se deriva sea descubierto por la Administración. 4º) "La Administración no puede utilizar en su propio beneficio el privilegio procesal de la presunción cuando es el propio sujeto pasivo el que ha declarado la existencia del patrimonio antes de que se haya producido actuación administrativa alguna. 5º) Del expediente se deduce que la Administración no ha descubierto nada.6º) La Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de Marzo de 1997 mantuvo textualmente que "la presentación de las declaraciones extemporáneas por el contribuyente hace desaparecer el hecho base exigido por la norma para aplicar la presunción contenida en el artículo 20.13 anteriormente citado". 7º) La Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Mayo de 1999 mantuvo que "la declaración de una renta suficiente o de un patrimonio bastante para justificar la titularidad patrimonial, aunque se haya hecho de forma extemporánea, enerva la presunción.

La Sala anticipa que no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La Ley de 20 de Diciembre de 1932, que estableció en España la Contribución General sobre la Renta, no reguló los denominados "incrementos no justificados de patrimonio"; fue la Inspección de Hacienda la que laboriosamente construyó esta técnica fiscal de investigación patrimonial para el descubrimiento de rentas ocultadas, mediante simples presunciones "hominis", consistentes en que si un contribuyente adquiría bienes a título oneroso, que no guardaban relación con las rentas declaradas, y no se justificaba su financiación, había que concluir que tal inversión traía su causa de rentas ocultadas, que debían someterse a tributación.

La primera mención legal de los incrementos no justificados de patrimonio se hizo en la Ley de 19 de Diciembre de 1951, artículo 19, de Presupuestos Generales de Estado, al regular una especie de amnistía fiscal. Este precepto dispuso: "Asimismo, y en lo que a efectos de la Contribución General sobre la Renta se refiere, no serán integrados en la base imponible los ingresos determinantes de incrementos patrimoniales que reúnan las dos condiciones siguientes: Primera. Que tales ingresos se hubiesen obtenido antes del día 1 de Enero de 1951 y no figuren en declaraciones formuladas por los interesados con anterioridad a la promulgación de la presente Ley. Segunda. Que los incrementos patrimoniales se manifiesten por inversiones realizadas dentro de los tres primeros meses de 1952, en valores mobiliarios o en la construcción de fincas urbanas.

Este es un precepto curioso que reguló una amnistía en .la Contribución General sobre la Renta de un concepto de "ingresos" computables no regulado expresamente por la Ley, pero computados generalmente por la Administración Tributaria. Se refería subrepticiamente a los "incrementos no justificados de patrimonio".

No obstante, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Ss. de 27 de Mayo de 1950 y 11 de Octubre de 1955 restringió considerablemente el campo de aplicación de las presunciones "hóminis", al distinguir entre las sospechas o conjeturas y las presunciones a través "de reglas impuestas por la lógica con caracteres de precisas y directas, por ser la relación entre ellos (el hecho base y el hecho consecuencia) concordantes y no poder aplicarse a varias circunstancias".

Por fin, la Ley de 16 de Diciembre de 1954, que reformó la Contribución General sobre la Renta, definió el concepto de incrementos no justificados de patrimonio, en su artículo 9º, del siguiente modo: "Los incrementos no justificados de patrimonio exteriorizados por adquisiciones a título oneroso sólo se computarán si guardan desproporción con la renta atribuida en los cuatro años anteriores, al en que la adquisición tuviere lugar, y siempre dentro del límite de prescripción de la acción para exigir el impuesto. Si el período o períodos de su obtención no fuesen conocidos, será el Jurado Central de la Contribución General sobre la Renta quien distribuirá aquéllos ingresos en las anualidades que, atendiendo a las circunstancias que concurriesen, considere mas adecuados a la realidad.

Conviene destacar los aspectos críticos de este artículo 9º, porque en cierto modo se repiten en el artículo 20, apartado 13, de la Ley 44/1978, según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1. - Los incrementos no justificados de patrimonio se consideraron como una especie de ingresos computables, dentro de las plus valías o ganancias de capital, en lugar de lo que son, concretamente, un medio de investigación probatoria de la renta verdaderamente obtenida por los contribuyentes.

   Este mismo error se repite en la Ley 48/1985, que los incluye dentro del artículo 20, dedicado a los "incrementos y disminuciones patrimoniales", o sea ganancias o pérdidas de capital o plus valías y minus valías, según la distinta terminología utilizada.

2. - El planteamiento teórico de los incrementos no justificados de patrimonio fue parcial, porque no tuvo presente el consumo, como aplicación de la renta.

3. - La ausencia de una regulación mas completa y mas técnica originó una amplia discrecionalidad en las actuaciones inspectoras, tanto en el aspecto cuantitativo como temporal.

4. - La investigación por medio de los incrementos no justificados de patrimonio resultó muy eficaz.

5. - Para evitar los efectos de este procedimiento inspector, algunos contribuyentes utilizaron, debido a que estaba prohibida la investigación de las cuentas bancarias, un medio fraudulento de defensa, consistente en simular operaciones de crédito bancario, con las cuales justificaba ampliamente la realización de las inversiones mediante el aumento de su pasivo.

   En el caso de autos, anticipamos que no se ha pretendido justificar los incrementos de patrimonio, mediante aumento ficticio del pasivo, sino del activo (Pagarés del Tesoro preexistentes).

   La eficacia de este procedimiento inspector produjo un cierto efecto de "atesoramiento", por ello la Ley de 26 de Diciembre de 1958, sobre Entidades oficiales de Crédito declaró la exención por Contribución General sobre la Renta de los incrementos no justificados de patrimonio exteriorizados por la adquisición de Cédulas para inversiones, el Decreto-Ley 10/1959, de 21 de julio, de Ordenación económica, declaró igual exención para los exteriorizados por conversión de divisas extranjeras, el Decreto Ley de 27 de Julio de 1959 excluyó los incrementos de patrimonio exteriorizados por la adquisición de determinados valores mobiliarios y el Decreto-Ley de 10 de Agosto de 1960 los exteriorizados en la construcción de viviendas protegidas, mejoras, obras de consolidación de las mismas, etc.

   Los días estaban contados para este procedimiento inspector y de su fin se encargó la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, que lo proscribió, con equívocas razones.

   La situación cambió con la Ley 44/1978, de 1 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que restableció "los incrementos no justificados de patrimonio", pero con una normativa confusa y tan desafortunada, que es mejor pasarla por alto, dado que el caso de autos se halla sometido a la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre.

   La Memoria justificativa del Proyecto de Ley, que se convertiría en la Ley 44/1978, no mencionó esta técnica fiscal de investigación inspectora, y en la Exposición de Motivos se citó de pasada, como un factor que aconsejaba el gravamen extensivo de los incrementos patrimoniales.

   La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, definió someramente los incrementos no justificados de patrimonio y los incluyó en el artículo 27 dedicado al tratamiento de las rentas irregulares, en cuyo apartado 2, se decía: "2. El mismo tratamiento (división por años) se aplicará a las rentas que se pongan de manifiesto a través de adquisiciones a título oneroso, cuya financiación no se corresponde con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, proceda...".

   Los incrementos no justificados de patrimonio se regularon además, en el Capítulo VIII, "Jurisdicción competente", artículo 33, apartado 2, como si el legislador no hubiera sabido donde ubicar esta técnica fiscal de investigación tributaria.

   Apenas habían transcurrido seis años de aplicación de la Ley 44/1978, y la realidad demostró la necesidad de reformar, entre otras materias, la de los incrementos no justificados de patrimonio, tarea que llevó a cabo la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre al Renta de las Personas Físicas, que incorporó al artículo 20 "Incrementos y disminuciones de patrimonio", el nuevo apartado 13, con el siguiente texto: "Trece. Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este impuesto, respectivamente, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 27 de esta Ley" (tratamiento de las rentas irregulares).

   Se observa, como ya hemos resaltado, que "los incrementos no justificados de patrimonio", a pesar de tener la naturaleza de una técnica fiscal de investigación (determinación) de la renta, se incluyó sistemáticamente como una modalidad mas de los incrementos de patrimonio, en su consideración de componentes de la renta imponible.

El soporte teórico de esta técnica de investigación tributaria se halla en el mismo concepto de renta imponible, aceptado por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, según la concepción teórica de Heny C. Simon y R.M. Haig que define la renta como la suma del consumo mas la variación neta en el valor del patrimonio, si bien, por razones pragmáticas, sólo se incluyen en la renta imponible, a efectos del Impuesto personal sobre la Renta, los aumentos de valor "realizados" y se excluyen las adquisiciones a título gratuito (herencias, legados, donaciones, etc.) que se sujetan a un impuesto distinto que es el de Sucesiones y Donaciones.

A partir de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, sólo existen dos métodos para determinar la base imponible, es decir cuantificar la renta imponible, uno es el tradicional, el expuesto en el artículo 13.2 de dicha Ley, y que consiste en la suma algebraica de los componentes de la renta, o sea de los rendimientos (trabajo personal, capital, explotaciones económicas, etc) y de los incrementos y disminuciones de patrimonio, y el otro es el que nos interesa para resolver este recurso de casación, que consiste en sumar el consumo estimado, mas el incremento neto patrimonial oneroso, este segundo método denominado de "patrimonio neto" o de "investigación patrimonial" es el soporte teórico de los "incrementos no justificados de patrimonio", que tiene un carácter sustitutivo del primero.

La redacción del artículo 20, apartado 13, en la parte que dice: "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados (...)" no hace sino destacar que este método de comprobación o de investigación, que puede llevar a cabo la Administración Tributaria, fundamentalmente la Inspección de Hacienda, parte del incumplimiento de la igualdad:

Renta declarada = Consumo estimado + Incremento neto patrimonial oneroso.

y por ello, dicho precepto cita como elemento de contraste que pone en marcha la aplicación de dicho método de comprobación, la renta y patrimonio declarados, pero ello no impide ni excluye que en ambos métodos puedan los contribuyentes que no han declarado correctamente su renta y/o su patrimonio, corregir la omisión, mediante declaraciones complementarias, con sus correspondientes ingresos, al amparo de lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley General Tributaria, que obviamente serán susceptibles de comprobación por la Administración Tributaria, aplicando tanto uno como otro método.

La Sala debe subrayar un argumento elemental, consistente en que, como hemos reiterado, los "incrementos no justificados de patrimonio" son un método o procedimiento de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y como es sabido, la comprobación inspectora parte de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, por ello el artículo 20, apartado 13, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, plantea los incrementos no justificados de patrimonio como algo que no se corresponde con las rentas y patrimonio declarados, sencillamente, porque en la mayoría de los casos se comprueban declaraciones presentadas por los contribuyentes, aunque también es posible este método o procedimiento en el supuesto de investigación, que en la terminología tributaria se utiliza para el supuesto en que el contribuyente no ha presentado declaraciones del Impuesto de que se trate.

Afirmado lo anterior, es incuestionable que tanto las declaraciones iniciales, como las complementarias, pueden ser comprobadas por la Administración Tributaria, dentro del procedimiento de "incrementos no justificados de patrimonio", debiendo aclarar que, en el caso de autos, las segundas hubieran podido ser transcendentales, si hubieran sido veraces.

Buena prueba de lo anterior es que D. Rogelio se acogió ("acto propio") a lo dispuesto en la Instrucción tercera de la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de Febrero de 1989, por la que se impartieron instrucciones relativas al significado en las actuaciones de la Administración Tributaria de la sentencia del Tribunal Constitucional, de 20 de Febrero de 1989.

Reproducimos la instrucción tercera: "Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero de 1989, no pudieran cuantificar los ingresos que deseasen realizar por dicho impuesto, amparándose en lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 61 de la Ley General Tributaria, podrá obtener la exclusión de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas, comunicando a la Administración o, en su defecto, Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal los elementos de hecho o de la base imponible o los demás necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias que no hubieran declarado previamente a la Administración Tributaria, en el plazo reglamentariamente establecido".

Esta Instrucción tercera trató de mantener abierta la posibilidad de que los contribuyentes que habían omitido en sus declaraciones parte de la renta imponible obtenida, pudieran hacer uso de lo dispuesto en el apartado dos, del artículo 61 de la Ley General Tributaria, pese a que hasta que, se promulgara la Ley de adaptación a la sentencia referida, no se podían conocer las normas de imputación de rentas entre los cónyuges.

En el supuesto de los seguros de capital diferido, a prima única, como eran opacos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque no existía obligación por parte de las Compañías de Seguros de suministrar información sobre ellos a la Administración Tributaria, algunas personas suscribieron este tipo de contratos, en el entendimiento de que el pago de la prima única, constituía un incremento no justificado de patrimonio, que podía ocultarse, y que además en el momento de abonar el capital asegurado (diferido) el transcurso del plazo de prescripción eliminaba toda responsabilidad tributaria del pasado.

D. Rogelio sabedor, como tantos otros, de que la Administración Tributaria había conseguido o estaba a punto de conseguir los listados de todos los contratos de seguro de capital diferido, a prima única, comunicó con fecha 2 de Agosto de 1989, a la Administración, insistimos al amparo del artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, que en 1987 había suscrito varias pólizas de este tipo de seguro, que no había declarado en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio neto, ni sus rendimientos (cuestión ésta técnicamente polémica) en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que había exteriorizado un incremento de patrimonio de 25.700.000 pesetas de difícil justificación, al no disponer de la documentación necesaria para acreditar el origen de los fondos con que había financiado el pago de las primas, sin practicar en ese momento autoliquidación alguna, pese a que ya se había promulgado la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, y, por tanto, había desaparecido la "vacatio liquidationis", establecida por la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de Febrero de 1989.

D. Rogelio pudo el 2 de Agosto de 1989, optar por la tributación individual, como hizo después, reconocer que había exteriorizado un incremento no justificado de patrimonio, y practicar la liquidación con su correspondiente ingreso, sin sanción alguna, todo ello al amparo de lo dispuesto en el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, pero no lo hizo así, sino que con fecha 25 de Septiembre de 1989, formuló cuatro declaraciones complementarias por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio neto, ejercicios 1984, 1985, 1986 y 1987, declarando la existencia en su patrimonio de Pagarés del Tesoro, que había ocultado en dichos ejercicios, en cuantía suficiente para justificar por su venta en 1987, el pago de las primas únicas.

Nada habría que objetar respecto de estas declaraciones, si hubiera probado que eran veraces, porque dentro de los muy variados supuestos de justificación de las adquisiciones a título oneroso se hallan las desinversiones también a título oneroso, pero lo cierto es que ni en vía administrativa, ni, sobre todo, en vía jurisdiccional, en la que ni siquiera pidió el recibimiento a prueba del pleito, consiguió acreditar la existencia real de tales Pagarés del Tesoro, ni su enajenación, de modo que el pago de las primas únicas constituyó un incremento no justificado de patrimonio.

La tesis de la parte recurrente que, en esencia, consiste en que, cuando se aflora espontaneamente un incremento de patrimonio, mediante la correspondiente declaración complementaria, sin mediar requerimiento de la Administración, ésta es la obligada a demostrar que fue adquirido con rentas no gravadas o bien, como en este caso ha alegado el contribuyente que no se había producido el incremento de patrimonio no justificado por la desinversión de los activos financiero poseidos anteriormente, no se sostiene, porque precisamente ha de ser el contribuyente el que justifique el incremento de patrimonio, pues sería absurdo eliminar las presunciones legales "iuris tantum" a favor de la Administración, simplemente declarando los contribuyentes la existencia de un incremento de patrimonio, sin justificarlo en absoluto, transformando una simple declaración en una "amnistía o mejor condonación" constante.

El "iter" lógico-presuntivo es como sigue: 1º.- La adquisición a título oneroso de que se trata, en principio ocultada, como acontecía con los contratos de seguro de capital diferido, a prima única, puede ser descubierta por la Inspección de Hacienda o bien puede el contribuyente ponerla en conocimiento de la Administración, mediante una declaración complementaria. 2º.- Esta adquisición a título oneroso ocultada y luego declarada, sería, en principio, un incremento no justificado de patrimonio, salvo que el contribuyente demostrase o justificase que no procedía de rentas ocultadas. Esta prueba incumbe exclusivamente al contribuyente, pues la Administración continua teniendo a su favor las presunciones legales "iuris tantum", establecidas por el artículo 20, apartado 13, de la Ley 44/1978, que sólo pueden ser destruidas por las pruebas en contrario de que la adquisición a título oneroso, procede de desinversiones de otros elementos patrimoniales, de adquisiciones a título gratuito (herencias, legados, etc.) , de premios de la Lotería Nacional (prueba utilizada fraudulentamente, adquiriendo décimos premiados), etc. Obviamente, la simple comunicación o declaración a la Administración Tributaria de la existencia de la adquisición a título oneroso ocultada, no puede eludir la necesaria y lógica prueba de su financiación o justificación para evitar que por virtud de las presunciones legales se considere un incremento no justificado de patrimonio.

Así lo ha entendido esta Sala en Sentencias de 13 y 19 de Octubre de 1992 y 1 de Diciembre de 1993, dictadas en procesos de Protección Jurisdiccional de los Derechos Fundamentales, en las que se sienta la doctrina de que el mencionado art. 20.13 de la Ley de IRPF de 1978 opta por gravar todas aquellas manifestaciones de renta que se han tranformado en patrimonio del contribuyente y que no han tributado, si posteriormente el contribuyente efectúa una adquisición onerosa desproporcionada con sus posibilidades (parte primera del precepto) o bien cuando aflora o se detecta la titularidad de algún elemento patrimonial ocultado anteriormente (parte segunda del precepto).

La invocación que la recurrente hace a su favor de la sentencia de fecha 4 de Marzo de 1997 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, en la que se afirma que "la presentación de las declaraciones extemporáneas por el contribuyente hace desaparecer el hecho base exigido por la norma para aplicar la presunción contenida en el artículo 20.3 anteriormente citado (...)" y que: "(...) deben entenderse tales rentas como un rendimiento gravable en concepto de incremento de patrimonio injustificado pero no del año en que se realizó la regularización (y declaración) voluntariamente por el sujeto pasivo (puesto que en ese ejercicio se ha enervado la presunción que operaba contra él) sino del inmediato anterior (...)", tal invocación, insistimos, debe ser rechazada, porque esa sentencia fue objeto del recurso de casación nº 4768/1997, que fue resuelto por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo mediante la Sentencia de fecha 13 de Julio de 2002, en la que se sostuvo literalmente: "Pues bien, todos estos pronunciamientos de la sentencia de instancia fueron prematuros e improcedentes, pues el Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda, era una simple "autorización" para revisar, y una orden para la práctica de las comprobaciones necesarias, para acto seguido dictar el acto de liquidación "revisorio" en el que el Inspector Jefe se pronunciaría sobre todas las cuestiones que se derivaran de los elementos del hecho imponible comprobados, como se deduce de su texto: "En consecuencia, la Dependencia de Inspección competente practicará las actuaciones precisas para proceder a una nueva liquidación tributaria que tenga en cuenta los elementos del hecho imponible a que se refiere este expediente", no obstante, como la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, no ha sido parte recurrente en casación, esta Sala debe respetar estos pronunciamientos concretos de la sentencia de instancia, pues caso contrario esta Sala incidiría en una clara incongruencia y a la vez en una prohibida "reformatio in peius"".

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional formulado al amparo del articulo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, "por infracción por aplicación indebida del artículo 116 L.G.T.".

La línea argumental que sigue la recurrente es, en esencia, como sigue: 1º.- La sentencia de instancia yerra cuando sostiene que para modificar su declaración inicial (incluso para ampliarla) el declarante tendría que probar que incurrió en error de hecho, como dice el artículo 116 LGT, por este motivo parece ser que la Audiencia Nacional niega valor a las declaraciones complementarias. 2º.- Que la declaración es como una confesión del interesado y, por tanto, para negar lo que se dijo en la declaración hay que probar que se incurrió en error de hecho. Pero quien amplía su declaración anterior no niega lo que se contenía en ella, sino que declara mas. 3º.- No hay base legal alguna para atribuir mas valor a la primera declaración que a la segunda. 4º.- La tesis de la Audiencia Nacional contradice la práctica frecuente de la presentación de declaraciones complementarias extemporáneas, a las que nunca se les niega todo su valor como declaración (salvo que tienda a negar o reducir los hechos ya declarados antes, en cuyo caso el interesado ha de probar que incurrió en error de hecho y utilizar, si procede, el procedimiento especial de rectificación de autoliquidaciones tributarias, regulado en el artículo 8º del R.D. 1163/1990, de devoluciones de ingresos indebidos.

La Sala anticipa que no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Es incuestionable que las declaraciones complementarias presentadas por el recurrente por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de los ejercicio 1984 a 1987, en las que incluyó Pagarés del Tesoro, con cuyo reembolso pretendió justificar el pago de las primas únicas, implicaban obviamente unas mayores cuotas por este Impuesto, por aplicación de los tipos marginales de gravamen vigentes en dichos años, no superiores, dada la cuantía del patrimonio declarado, al 0'45%, pero a la vez estas declaraciones le servirían pretendidamente para justificar el incremento no justificado de patrimonio por cuantía de 21.916.042 ptas al tipo medio del 38'16%, excepto la parte anualizada al tipo marginal, eliminando además las sanciones correspondientes.

Es sencillamente absurdo negar a la Administración Tributaria su facultad de comprobación de las declaraciones complementarias referidas, y exigir la prueba y acreditación de que ciertamente D. Rogelio había poseido los Pagarés del Tesoro declarados, sencillamente, porque tales declaraciones eran la prueba en contrario que éste presentaba contra las presunciones legales "iuris tantum", inherentes al instituto de los "incrementos no justificados de patrimonio".

El artículo 116 de la Ley General Tributaria dispone que "las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 (define lo que son las declaraciones tributarias) se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho".

Este artículo 116 hay que ponerlo en relación con el art. 121 de la misma Ley General Tributaria que dispone: "1. La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos" y también con los artículos 109 y 140 y siguientes de dicha Ley que regulan las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.

Es claro que la presunción de certeza de las declaraciones tributarias no vincula a la Administración Tributaria, la cual puede mediante las pruebas aportadas desvirtuar tal certeza.

La conclusión innegable es que la Inspección de Tributos tenía plenas facultades para comprobar las declaraciones complementarias presentadas por el recurrente.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, "por aplicación indebida, del art. 79 L.G.T".

El argumento que esgrime el recurrente es que al no existir deuda tributaria por no ser aplicable la presunción de incremento no justificado de patrimonio, no procede sanción alguna.

El argumento cae por su base al haberse rechazado la misma como primer motivo de casación y arrastra la desestimación de éste.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional "por infracción, por inaplicación, del art. 77.4.d) LGT y del principio de culpa en las infracciones".

La línea argumental consiste, en esencia, en lo que sigue: 1º En el caso de autos se ha producido simplemente una discrepancia jurídica sobre el valor de la declaración extemporánea, como elemento que eliminó la presunción del art. 20.13 LGT. 2º.- Insiste en que la presunción legal de este artículo sólo se puede aplicar si el contribuyente no declaró antes de que intervenga la Administración Tributaria. 3º.- Es falso y contradictorio, dicho en términos de defensa, la afirmación de la sentencia de instancia, de que el recurrente conocía los elementos de cuantificación de la base imponible que no incluyó en su declaración tributaria y que fueron puestos de manifiestos por la Inspección de Tributos en el Acta de Inspección.

La Sala no comparte este cuarto motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Esta sentencia de casación ratifica, al rechazar los motivos casacionales primero a tercero, que D. Rogelio exteriorizó por la suscripción de los contratos de seguro de capital diferido, a prima única, un incremento no justificado de patrimonio, y que, por vía presuntiva legal, se demostró que había ocultado renta imponible por igual cuantía que las primas únicas pagadas.

La comunicación dirigida a la Administración Tributaria el 2 de Agosto de 1989 no reconoció la existencia de un incremento no justificado de patrimonio, sino que había contratado varias pólizas de los seguros referidos, es decir no pasó de la declaración de "unas adquisiciones a título oneroso", cuando era conocido que la Administración Tributaria iba a tener en su poder en breve plazo de tiempo o ya tenía los listados de todas las pólizas en este tipo, emitidas por las Compañías de Seguros, con los datos de la suscripción.

No existió, pues, una declaración de "incremento de patrimonio no justificado" alguno, antes al contrario trató de eludir las presunciones legales "iuris tantum" del artículo 20.13 de la Ley, presentando unas declaraciones complementarias por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto como pruebas en contrario, que se demostraron no veraces.

Los hechos son, sin duda alguna, constitutivos de infracción tributaria, y por ello debe rechazarse este cuarto motivo casacional, y ratificar la aplicación transitorias de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, acordada correctamente por la sentencia de instancia.

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional.

El quinto motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 14 CE, por inaplicación.

La recurrente argumenta "que la misma Sala y Sección había dictado antes de lo recurrido, dos Sentencias recientes y contradictorias, realizando una extensa comparación entre las doctrinas de estas (las ya citadas de 4 de Marzo y 20 de Mayo de 1997) y la sostenida por la que es objeto de este recurso e invocando la Sentencia del Tribunal Constitucional 2/1983, de 24 de Enero, en cuanto establece -recogida en resumen- que un mismo órgano jurisdiccional ha de tratar igual hechos iguales y no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus resoluciones, salvo fundamentación suficiente y razonada.

Toda la argumentación que sostiene el motivo quiebra desde el momento en que, como ha puesto de manifiesto el Abogado del Estado al oponerse al recurso, se trata de Sentencias de la Audiencia Nacional que carecieron del carácter de firmes y por lo tanto podían ser corregidas en vía de recurso. Tan es así que la primera de los referidos fallos -el de 4 de Marzo de 1997, ha sido anulado por esta Sala en casación, por la reciente Sentencia de 13 de Julio de 2002".

La Sala rechaza este quinto motivo casacional.

Desestimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación, a D. Rogelio , parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el presente recurso de casación, nº 8760/97, interpuesto por D. Rogelio , contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 17 de Septiembre de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000761/1993, seguido a instancia del mismo.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a D. Rogelio , por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.