STS, 1 de Febrero de 2005
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2005:499 |
| Número de Recurso | 695/1995 |
| Procedimiento | Recurso Ordinario |
| Fecha de Resolución | 1 de Febrero de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a uno de Febrero de dos mil cinco.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso contencioso administrativo número 695/95 interpuesto por la entidad mercantil Azucarera del Guadalfeo, S.A., representada por el Procurador D. José Castillo Ruíz, bajo la dirección de Letrado y, estando promovido contra el artículo 90.1 a) del Real Decreto número 1165/95 de 7 de Julio que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, en cuyo recurso aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
Por el Real Decreto 1165/95 de 7 de Julio dictado por el Ministerio de Economía y Hacienda, se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales. Se impugna el artículo 90.1 a) de dicho Reglamento que establece: "1. A los efectos de lo dispuesto en el art. 6 de la Ley, los porcentajes reglamentarios de pérdidas admisibles en los procesos de fabricación, elaboración, envasado, almacenamiento y transporte son los siguientes: a) En el proceso de fermentación alcohólica de las melazas y demás sustancias azucaradas: el 10 por 100 de la cantidad de alcohol absoluto que constituiría el rendimiento químico teórico del 100 por 100 de los azúcares fermentescibles expresados en sacarosa contenidos en aquellas que hayan sido puestas en trabajo.".
Por escrito de 26 de Septiembre de 1995 el Procurador D. Angel Jimeno García, en nombre y representación de la entidad mercantil Azucarera del Guadalfo, S.A., interpuso recurso contenciosoadministrativo contra el artículo 90.1 a) del Real Decreto número 1165/95 de 7 de Julio .
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 18 de Enero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este recurso contencioso administrativo, interpuesto por el Procurador D. José Castillo Ruíz, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil Azucarera del Guadalfeo, S.A., el artículo 90.1 a) del Real Decreto 1165/95 de 7 de Julio por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales.
El contenido del precepto impugnado es del siguiente tenor: "1. A los efectos de lo dispuesto en el art. 6 de la Ley, los porcentajes reglamentarios de pérdidas admisibles en los procesos de fabricación, elaboración, envasado, almacenamiento y transporte son los siguientes: a) En el proceso de fermentación alcohólica de las melazas y demás sustancias azucaradas: el 10 por 100 de la cantidad de alcohol absoluto que constituiría el rendimiento químico teórico del 100 por 100 de los azúcares fermentescibles expresados en sacarosa contenidos en aquellas que hayan sido puestas en trabajo.".
Por su parte el artículo 6 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre de Impuesto Especiales prescribe: "No están sujetas en concepto de fabricación o importación: 1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto. 2. Las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.".
El demandante considera ilegal el artículo 90. 1 a) del Reglamento de los Impuestos Especiales : a) porque infringe el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria con cita de los artículos 9.3 de la Constitución y 10 de la Ley General Tributaria ya que: excede del artículo 6 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales y vulnera el artículo 12 de la mencionada Ley. b) porque conculca el principio de jerarquía normativa ya que vulnera el artículo 12 de la Ley de los Impuestos Especiales . c) porque vulnera el principio de seguridad jurídica y el de interdicción de la arbitrariedad del artículo 9.3 de la Constitución al utilizar un concepto que es el rendimiento químico teórico cuya significación no se conoce.
El precepto impugnado no incumple el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria en virtud de las siguientes consideraciones:
La Ley 38/1992, en su disposición derogatoria primera habilita al Reglamento para que reguleº la materia. Más concretamente, el artículo 6 con cuya cita comienza el apartado 1. a) del artículo 90 del Reglamento ejecutivo de la misma, llama al Reglamento para completar el precepto que se establece en su texto.
Puede afirmarse que el Reglamento (el artículo 90.1 a del Real Decreto 1165/95 ) acude aquí para colaborar con la Ley y según su habilitación expresa precisando el ámbito de la no sujeción establecida por el artículo 6 de aquélla y, por tanto, se respeta no solamente el artículo 9.1 y 3 de la Constitución, sino también el artículo 28 de la Ley General Tributaria .
En segundo lugar porque el principio de reserva de ley en materia tributaria no tiene un sentido absoluto sino relativo y permite la colaboración del reglamento con la Ley como ha señalado la jurisprudencia y doctrina constitucional, por ejemplo en la sentencia de 4 de Febrero de 1983 o en la de esa Sala y Sección de 16 de Marzo de 2001. Como se deduce del mismo, este precepto desarrolla la previsión contenida en el artículo 6 de la Ley de Impuestos Especiales, que, a su vez, completa la definición del hecho imponible de los impuestos especiales del artículo 5 de la precitada Ley.
Lo que hace el precepto reglamentario es completar la Ley según se previsión y conforme a su habilitación delimitando el hecho imponible al concretar el porcentaje de pérdidas admisible en el proceso de fermentación alcohólica de las melazas y demás sustancias azucaradas.
La cooperación del reglamento es imprescindible por la complejidad y heterogeneidad de procesos de fabricación, elaboración, envasado, almacenamiento y transporte de los productos que son objeto del impuesto sobre alcoholes y bebidas derivadas que se determinan en el artículo 36 de la Ley . Así lo demuestra la lectura completa del artículo 90 del Reglamento de los Impuestos Especiales . Es, además consecuencia, del régimen suspensivo en que se producen los alcoholes y bebidas derivadas cuya definición encontramos en el artículo 4.20 de la Ley y cuyas características aparecen, entre otros, en los artículos 7, 15.1 y 37 de la mencionada Ley.
La recurrente ciñe la pretendida infracción a que, en su opinión, la Ley se refiere a las pérdidas que se van a producir una vez fabricado o importado el producto y antes de su devengo, mientras que el Reglamento alude a las pérdidas anteriores a la fabricación o importación del producto.
Nada hay en el precepto impugnado que permita sostener la interpretación mantenida por la recurrente. De modo explícito es patente que no hay texto alguno que permita la diferenciación entre ley y reglamento que la recurrente sostiene que se produce, y de modo implícito, la remisión del reglamento a los parámetros fijados en el artículo sexto de la Ley impide la inadecuación entre uno y otro texto legal.
Tampoco se puede sostener que el texto impugnado vulnere el artículo 12 de la Ley que proclama la determinación de las bases por el régimen de estimación directa, remitiendo la estimación indirecta a los supuestos y medios de la Ley General Tributaria. Para desvirtuar esta alegación basta la consideración de que el precepto impugnado, artículo 90.1 a) del Reglamento antes transcrito, constituye un desarrollo de lo establecido en el artículo sexto de la Ley, precepto que regula los "supuestos de no sujeción". Por tanto si la materia que el precepto impugnado desarrolla es la referente a la "no sujeción" (cuestión que el precepto reconoce por su remisión explícita al artículo sexto de la Ley, y el recurrente, por la argumentación analizada) es evidente la imposibilidad de la transgresión denunciada. El precepto reglamentario, complementario del artículo sexto de la Ley, regula supuestos de "no sujeción", por tanto, es ajeno al artículo 12 que prescribe el sistema de determinación de la base de los Impuestos Especiales y el 38 el de los Alcoholes y Bebidas derivadas.
Finalmente, el texto impugnado no vulnera la seguridad jurídica, ni es arbitrario.
En cuanto a la seguridad jurídica porque esta viene configurada por el Tribunal Constitucional en los siguientes términos: "... la seguridad jurídica ha de ser entendida como la certeza sobre el Ordenamiento Jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados ( STC 15/1986, de 31 de Enero ), como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cúal ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho ( STC 36/1991, de 14 de Febrero ), como la claridad del legislador y no la confusión normativa ( STC 46/1990, de 15 de Marzo ). En suma, sólo si en el Ordenamiento Jurídico en que se insertan, y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica ( STC 150/19990, de 4 de Octubre; 142/1993, de 22 de Abril, 212/1996, de 19 de Diciembre; y 104/2000, de 13 de Abril ).
Desde estos parámetros parece evidente que el precepto reglamentario cuestionado no es irrazonable ni imprevisible. Es razonable porque, como la propia recurrente reconoce la fabricación de alcoholes y bebidas derivadas en el caso de las melazas y sustancias azucaradas es un proceso bioquímico sujeto a pérdidas, cuando esas pérdidas se producen durante la fabricación (o importación) y en régimen suspensivo, es lógico que constituyan un supuesto de no sujeción cuya cuantificación reclama la colaboración inexorable del reglamento por su diversidad y carácter técnico. No es imprevisible porque no rompe con la tradición jurídica de esta materia y además trae causa de la previsión expresa del artículo 6 de la Ley 38/1992 .
La arbitrariedad que se denuncia con fundamento en la imposibilidad de interpretación del concepto "rendimiento químico teórico" tampoco es de recibo si se tiene presente que este concepto ha de ser interpretado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria : "En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.".
En cualquier caso, la rigidez que de este concepto pudiera derivarse viene paliada tanto por lo establecido en el artículo 6.2 como por el 15.6 de la Ley, que permiten la prueba de pérdidas en cuantía diferente a las reglamentariamente establecidas.
De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso con expresa imposición de costas al recurrente, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos, declarar y declaramos, no haber lugar al recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. José Castillo Ruíz, en nombre y representación de la entidad mercantil Azucarera del Guadalfeo, S.A. contra el artículo 90.1 a) del Real Decreto número 1165/95 de 7 de Julio que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales. Todo ello con expresa imposición de las costas causadas al recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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