STS, 15 de Enero de 2004

PonenteD. Juan Gonzalo Martínez Micó
ECLIES:TS:2004:52
Número de Recurso9014/1998
ProcedimientoCONTENCIOSO - RECURSO CASACION
Fecha de Resolución15 de Enero de 2004
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Enero de dos mil cuatro.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados al margen indicados, el presente recurso de casación que con el número 9014/1998 ante la misma pende de resolución, promovido por la Administración del Estado contra la sentencia de fecha 11 de junio de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 713/1995. Ha comparecido como parte recurrida Don Jose Pedro , representado por Procurador y dirigido técnicamente por Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 16 de septiembre de 1993, la Dependencia de Inspección de Las Palmas incoó a Don Jose Pedro acta de disconformidad por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (I.R.P.F.), ejercicio 1988, de la que se derivaba liquidación por cuantía de 9.049.236.- pesetas motivada por el incremento en la base imponible declarada del importe de la dotación en dicho ejercicio para el Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias, que la Inspección juzgaba inadmisible para el sujeto pasivo que ejercía la actividad profesional de Recaudador de Tributos; el expediente se calificaba de rectificación y al acta levantada se le atribuía carácter de previa.

Con fecha 6 de octubre de 1993 la Inspectora jefe de la Delegación de Las Palmas dictó resolución confirmando la propuesta del acta, contra cuyo acuerdo interpuso el interesado reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Canarias (TEAR), que desestimó la reclamación en Resolución de 20 de diciembre de 1994.

Contra esta resolución Don Jose Pedro interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que, en resolución de 3 de octubre de 1995 (R.G. 2857/95, R.S. 632/95), acordó desestimarlo, confirmando la liquidación impugnada.

SEGUNDO

Contra la resolución del TEAC de 3 de octubre de 1995, desestimatoria del recurso promovido contra la resolución de 20 de diciembre de 1994 del TEAR de Canarias, Don Jose Pedro interpuso recurso contencioso-administrativo. En la demanda deducida solicitó que se anulasen las resoluciones recurridas y, en definitiva, que el incentivo del Fondo de Previsión para Inversiones le fuera aplicable a las personas físicas que realizaban en Canarias actividades profesionales.

Conferido traslado de la demanda al Abogado del Estado, éste evacuó el trámite de contestación a la demanda solicitando se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada.

TERCERO

Con fecha 11 de junio de 1998 la Sala de instancia dictó sentencia cuyo fallo es del tenor literal siguiente: "Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Jose Pedro contra resolución de 3 de octubre de 1995 del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, como asimismo las liquidaciones por la misma confirmadas".

CUARTO

La referida sentencia fue objeto de recurso de casación, formalizado por el Sr. Jose Pedro , en el que, una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y formalizadas sus alegaciones, se señaló el día 13 de enero de 2004 para votación y fallo, en cuya fecha tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia objeto del presente recurso valoró en sus Fundamentos de Derecho lo siguiente:

  1. La liquidación practicada al recurrente en instancia tuvo su origen en Acta de la Inspección (de disconformidad) levantada el 16 de septiembre de 1993 por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda de Las Palmas y en la que se incluía la propuesta de liquidación para el ejercicio 1988, de 9.049.2326.- pesetas. En tal acta se consignó que el sujeto pasivo, dado de alta en la Licencia Fiscal como recaudador de tributos, presentó declaración-liquidación individual por el concepto y período de referencia con una base imponible de 13.222.853.- pesetas, en cuyo cálculo se consignó, entre otros conceptos, unos rendimientos de actividades profesionales de 24.908.115.- pesetas y una disminución en concepto de dotación al Fondo de Previsión para Inversiones de 1988 de 11.973.420.- pesetas.

    La Inspección propuso como corrección de la base imponible declarada un aumento de 11.000.000.- pesetas, como consecuencia de considerar no admisible la citada dotación al Fondo de Previsión para Inversiones en Canarias, al ejercer el sujeto pasivo una actividad profesional, resultando, por lo tanto, una base imponible comprobada de 24.561.786.- pesetas y una liquidación con una deuda tributaria de 9.049.236.- pesetas (6.351.990.- pesetas de cuota; 2.697.246.- pesetas de intereses de demora) que fue confirmada también en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional.

  2. El artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico-Fiscal de Canarias, elevó al 90% el límite del 50% establecido para las dotaciones a la previsión para inversiones en el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades de 23 de diciembre de 1967 y en el Texto Refundido del Impuesto sobre Beneficios y Actividades Comerciales e Industriales de 29 de diciembre de 1966. El primero de los textos refundidos citados fue sustituido por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; mientras que la cuota por beneficios del segundo de ellos lo fue por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (Disposición Transitoria Primera 1 a), que vino a someter a tributación la misma actividad como rendimientos de actividades empresariales en la Sección Tercera del Capítulo V.

    Es cierto que dicha normativa distingue entre los rendimientos de actividades profesionales y los de actividades empresariales y sólo estos últimos son los que tenían su antecedente en el Texto Refundido de 29 de diciembre de 1966 que es al único al que se refería el art. 21 de la Ley 30/1972; pero también lo es que, pese a tal distinción, la Ley 44/1978 dió idéntico tratamiento fiscal a los rendimientos de actividades profesionales y a laos de actividades empresariales, hasta el punto que para la determinación de los rendimientos de unas y de otras actividades el art. 19 de la Ley 44/1978 permitía deducir de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, como gastos necesarios para la obtención de aquéllos, los mismos conceptos.

    Esa equiparación se recoge también en el art. 126 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, aprobado pro Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, al disponer que "a los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales, incluso profesionales, les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión establecidos o que se establezcan en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ...". No parece dudoso, pues, que las actividades profesionales tuvieron, bajo la vigencia de las Leyes 44/1978 y 61/1978, el mismo tratamiento que las actividades empresariales, sobre todo cuando a estas últimas, realizadas por personas físicas, se les aplicaban los mismos incentivos que para las actividades empresariales de personas jurídicas se preveían en la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades.

  3. No se ve la razón de que un profesional pueda efectuar, con el carácter de gasto deducible, la dotación al Fondo de Previsión para Inversiones en cualquier lugar del territorio nacional excepto en Canarias, tal y como se propugna por la Administración demandada, pues ello supone una discriminación carente de toda justificación objetiva y razonable, máxime si tenemos en cuenta que la finalidad de la Ley 30/1972 no era sino beneficiar a Canarias respecto del resto del territorio nacional (límite del 90%, en lugar del general del 50%). Ello conllevaría ante todo una vulneración del principio constitucional de igualdad ante la Ley (art. 14 CE) y también una contravención de la finalidad propia de la Ley 30/1972 que, inspirada en medidas fiscales encaminadas a promover el desarrollo económico y social del Archipiélago (art. 1º b) de la Ley 30/1972), vería así frustrado tal objetivo, ya que debiendo ser el régimen fiscal de las dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones mejor que en el resto del territorio español -en el que sí son admisibles- resultaría que en canarias ni siquiera existirían.

    Para evitar tal efecto, sin duda contrario al principio constitucional de igual así como a la finalidad del régimen fiscal especial para Canarias establecido en la Ley 30/1972, la sentencia de instancia entiende que los profesionales en Canarias tenían derecho bajo la vigencia de la Ley 30/1972 a realizar dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones con el carácter de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SEGUNDO

El Abogado del Estado opone un motivo único de casación, por el cauce del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción, atribuyendo a la sentencia recurrida la vulneración del art. 21 de la Ley 30/1972, sobre Régimen Económico-Fiscal para Canarias.

TERCERO

El problema planteada en este recurso ha sido resuelto por sentencias de esta Sala de 24 de enero de 2000 (Recurso de Casación 2661/1995), 28 de febrero de 2000 (Recurso de Casación 3825/1995) y 290 de junio de 2002 (Recurso de Casación 3681/1997), este último seguido entre las mismas partes, por lo que, en atención a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, ha de reproducirse, en lo sustancial, lo declarado en las citadas sentencias.

En definitiva, la cuestión de fondo se contrae a determinar si el ahora recurrido, y recurrente en la instancia, el señor Jose Pedro , como "profesional", Recaudador de Tributos, con ejercicio y residencia en Canarias, gozaba de la posibilidad de acogerse a los beneficios de los llamados Fondos para la Previsión de Inversiones (FPI) establecidos en el artículo 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, reguladora del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y en los preceptos complementarios de las demás normas aplicables; es decir, con otras palabras, se trata de determinar si el mencionado FPI era, en Canarias, aplicable a los "empresarios" y «profesionales», como propugna el interesado y ha declarado la sentencia aquí recurrida, o, por el contrario, tan sólo a los "empresarios", como entienden el TEAR de Canarias, el TEAC y el Abogado del Estado recurrente.

CUARTO

Las sentencias aludidas hacen un exhaustivo estudio histórico de la cuestión que es necesario reproducir, pues arrojan luz definitiva:

  1. Desde su creación, en el sistema tributario español anterior a la Constitución, los FPI se aplicaron, por una parte, a las sociedades y demás entidades jurídicas, regulándose a través del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades, aprobado por el Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre (artículos 33 a 49), y, por otra, a los empresarios individuales, para los que se regía por el Texto Refundido del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, Cuota por Beneficios (artículo 52 y concordantes), de 29 de diciembre de 1966.

    Los FPI no eran otra cosa que la autofinanciación permanente de la inversión empresarial, mediante la aplicación de parte de los beneficios de la entidad a la creación de fondos para la ampliación y renovación de equipos, deduciéndose de la base imponible del Impuesto las sumas invertidas en dichos fondos, con el límite máximo del 50% de los beneficios obtenidos en el período impositivo de que se tratase (artículo 34 del primero de los Textos refundidos antes citados).

  2. La Ley 30/1972, de 22 de julio, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, estableció, en su artículo 21.1, un Régimen Especial del Fondo de Previsión para Inversiones para los sujetos pasivos de los Impuestos mencionados en el primer párrafo de la anterior letra A), consistente "dicho régimen especial" en la posibilidad de elevar, en las Islas, hasta el 90% de los beneficios, las dotaciones a la Previsión para Inversiones que se hicieran durante el plazo de diez años, computados a partir de la entrada en vigor de dicha Ley, precisándose en el apartado 2 el ámbito subjetivo de dicho beneficio, que quedaba reconducido a las «sociedades y demás entidades jurídicas y personas físicas, respecto a los establecimientos situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realizase y permaneciera en el Archipiélago».

  3. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, suprimió el Régimen General de los FPI en todo el territorio nacional, estableciendo, en su lugar, en su artículo 26, un nuevo régimen jurídico de «deducción por inversiones», caracterizado, en esencia, por la contemplación como suma deducible de las inversiones efectivamente realizadas, y no de las meramente previstas, y modificando, además, la técnica tributaria, al constituir tales inversiones deducciones de la cuota y no de la base imponible, como ocurría en los Textos de 1966 y 1967; y perviviendo, por mor de lo establecido en el artículo 2.2 de la Ley 61/1978, que respetaba los Regímenes Tributarios Especiales por razón del territorio, el Régimen Especial canario del FPI antes citado.

  4. El Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, de Deducción por Inversiones del Impuesto sobre Sociedades, interpretó, efectivamente, que el citado artículo 2.2 de la Ley 61/1978 (referente, según se ha indicado, a los regímenes tributarios especiales por razón del territorio) incluía el mantenimiento de este régimen especial en Canarias, y, al armonizar el artículo 26 de la Ley 61/1978 y el 21 de la Ley 30/1972, determinó la subsistencia de este último precepto, manteniendo los plazos previstos, es decir, hasta el 1 de enero de 1983, pero dando, no obstante, al sujeto pasivo, la posibilidad de optar por el régimen general de deducción por inversiones diseñado en la Ley 61/1978, siempre que no se hubiera hecho uso del sistema de dotación al Fondo (ya que ambos beneficios se configuraban como incompatibles).

  5. Por su parte, el artículo 29 f) 5. de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) estableció (con un sentido que justifica la aplicación del incentivo objeto de controversia a las personas físicas que desempeñaran actividades "profesionales") que "a los sujetos pasivos de este Impuesto que ejerzan actividades empresariales, profesionales o artísticas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan por el Impuesto sobre Sociedades con igualdad de tipos y límites de deducción".

  6. Y, a tenor, además, tanto del artículo 126 del primer Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre, como del artículo 126 del segundo Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se entendió que, desde 1981, los "empresarios" e, incluso, los "profesionales" canarios podían acogerse al FPI, porque así estaba contemplado en el citado Decreto 2600/1979, de desarrollo de la Ley 61/1978, y en el mencionado artículo 29 f) de la Ley 44/1978 (manteniéndose, por tanto, en Canarias el mismo régimen subjetivo del sistema fiscal preconstitucional).

    El art. 126 del Reglamento del IRPF, bajo el epígrafe "Aplicación de incentivos del Impuesto de Sociedades", decía que "a los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales, incluso profesionales, les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión establecidos o que se establezcan en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según las disposiciones que en ella se contengan y en aquellas otras que desarrollen y complementen la indicada Ley".

  7. La Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, dispuso, en su artículo 10, que el antiguo artículo 29 f) de la Ley IRPF 44/1978 quedase redactado, como artículo 29 f) 6, de la siguiente forma: «A los sujetos pasivos de este Impuesto, que ejerzan actividades "empresariales" o "profesionales", les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan para el Impuesto sobre Sociedades con igualdad de tipos y límites de deducción» (disposición que ha sido prorrogada por sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado).

    En consecuencia, los "profesionales", a partir de la entrada en vigor de la Ley 44/1978 (artículo 29 F.5 reformado y modulado por la Ley 5/1983) y de lo dispuesto en los Reales Decretos 2600/1979, 2615/1979 y 2384/1981 (artículos 126 de estos dos últimos), se pueden acoger a los incentivos fiscales a la inversión que se estipulen en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en todas aquellas otras que la desarrollen o complementen.

    Teniendo en cuenta que el FPI es indudablemente un incentivo fiscal a la inversión, y que por medio del comentado Real Decreto 2600/1979 se armonizó el Régimen de dicho Fondo con los incentivos estipulados en el artículo 26 de la Ley 61/1978 sobre el Impuesto de Sociedades, debe afirmarse que el FPI complementa las normas de dicho Impuesto sobre Sociedades en materia de incentivos, pudiendo tales personas jurídicas optar por uno de los dos tipos (de incentivos, se entiende).

QUINTO

A tenor de lo que hemos expuesto, y al existir una total equiparación de los profesionales y de los empresarios a efectos de los estímulos e incentivos a la inversión, y ser, además, el FPI un incentivo para las sociedades y demás entidades jurídicas, que complementa a los incentivos a la inversión regulados en las normas del Impuesto sobre Sociedades, no existe ningún motivo para negar el acceso de los «profesionales» al Régimen del Fondo de Previsión para Inversiones.

SEXTO

A mayor abundamiento, la Administración recurrente mantiene que el beneficio del FPI no puede extenderse o aplicarse a los «profesionales», sin modificar el Régimen Especial de Canarias, por el simple hecho de que su Régimen actual a efectos de estímulos e incentivos a la inversión sea similar al de los empresarios. Según su criterio, el Régimen Especial de Canarias no está contenido en la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, constituyendo una excepción a sus normas que, como tal, no puede ser generalizada más allá de los términos en que está concebida.

La tesis de la Administración carece de justificación, porque el beneficio del FPI no se extiende "analógicamente" a los "profesionales", como erróneamente entiende la Administración. Debe tenerse en cuenta que el contenido de los artículos 29 F.5 (o el 29 F.6 "después de la reforma introducida en aquél por la Ley 5/1983") de la Ley 44/1978 del IRPF y 126 del Reglamento de tal Impuesto (Reales Decretos 2615/1979 y 2384/1981) claramente determina la aplicación a los profesionales de los incentivos a la inversión fijados en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en aquellas otras que la desarrollen y complementen (y, entre ellas, el mencionado Real Decreto 2600/1979).

El Régimen Económico Fiscal de Canarias no es una excepción a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta que el artículo 21 de la Ley 30/1972 no establece una regulación diferente a la que se contiene en la Ley 61/1978, pues lo que en él se contiene es un complemento específico a las normas del Impuesto sobre Sociedades (la fijación de unos límites distintos para la aplicación en Canarias del FPI, en relación con los que regían en la Península e Islas Baleares, "una elevación del límite de la dotación al Fondo del 50% del beneficio no distribuido al 90%"). Por dicho motivo, las sociedades residentes en Canarias gozaban, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, de dos estímulos fiscales a la inversión diferentes: el establecido en el artículo 26 de la Ley 61/1978 y el FPI. De modo y manera que dichas sociedades, al tributar por el Impuesto sobre Sociedades, podían optar, según sus preferencias, por dos estímulos fiscales incompatibles para un mismo ejercicio (el previsto en el mencionado artículo 26 o el FPI).

En consecuencia, los "profesionales" con residencia en Canarias, al existir una total equiparación entre los profesionales y los empresarios a efectos de los estímulos e incentivos a la inversión, podían (y pueden, en el caso de autos) acogerse al Fondo de Previsión para Inversiones, porque, en síntesis, a tenor de lo establecido en los artículos 29 F.5 (29 F.6, después de la reforma introducida por la Ley 5/1983) de la Ley 44/1978 del IRPF y 126 de sus Reglamentos de 1979 y 1981, los "empresarios" y "profesionales" están equiparados a las sociedades en todo lo referente a los estímulos fiscales a la inversión.

La no aceptación de esta tesis implicaría una evidente vulneración del principio constitucional de igualdad ante la Ley, y no a la inversa, como sostiene el representante de la Administración.

SEPTIMO

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, rechazando el motivo único, desestimación que conlleva la imputación de las costas causadas a la parte recurrente, a tenor del art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

Desestimamos el recurso de casación 9014/1998, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el 8 de abril de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 713/1995, imponiendo a la Administración recurrente las costas causadas en casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de la fecha por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secretario de la misma, certifico.

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