STS, 26 de Septiembre de 2008

La entidad HISPAVIC INDUSTRIAL S.A. facturó entre el 15 de septiembre de 1989 y el 23 de abril de 1990 a INDUSTRIAL Y COMERCIAL PAR S.A. por un precio neto o base imponible del IVA de 64.878.431 ptas. y una cuota de IVA repercutida de 7.785.411 ptas., facturas que no fueron satisfechas por dicho cliente. Por providencia de 5 de octubre de 1990 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº9 de Badalona fue admitida a trámite la suspensión de pagos de tal cliente.

La misma entidad facturó entre el 2 de marzo de 1990 y el 26 de julio de 1990 a PLASTICOS BARTOLOME S.A. por un precio neto o base imponible de 201.855.512 ptas. y una cuota de IVA repercutida de 24.222.660 ptas.; las facturas no fueron abonadas. Por auto judicial de 10 de febrero de 1992 se declaró la quiebra del precitado cliente.

El 2 de abril de 1997 la entidad recurrente solicitó a la Delegación de Barcelona de la AEAT autorización para modificar la base imponible en 1997 por cuotas repercutidas no satisfechas por los destinatarios que se encuentran en situación de suspensión de pagos o quiebra.

La Jefatura de la Unidad Regional de Grandes Empresas, por nota informativa de 15 de abril de 1997, expuso que, en aplicación de la Ley 13/96, que modificó el art. 80 de la Ley 37/92, no se precisaba autorización, bastando la comunicación a la Administración Tributaria.

La compañía recurrente, por sendos escritos de 27 de junio de 1997, comunicó las modificaciones de bases y la correlativa reducción de cuotas mediante las oportunas facturas rectificativas de las emitidas en su día a nombre de INDUSTRIAL Y COMERCIAL PAR S.A. y PLASTICOS BARLOME S.A., cuyo montante se recoge anteriormente y que, sumadas, arrojan el importe de 32.008.071 ptas.

La Jefatura del Servicio de dicha Unidad, por acuerdos de 22 de octubre de 1998, declaró que no procedían las reducciones por haber transcurrido el plazo de seis meses desde las resoluciones judiciales hasta la modificación de bases (art. 80.3 de la Ley y 24.3 del Reglamento del IVA), así como que la norma derogada por la redacción de la Ley 13/96 limitaba su eficacia a las operaciones devengadas a partir de 1994, por lo que la Ley 13/96 no podía ser más retroactiva que la derogada por ella, y requirió a la empresa para que volviese a emitir nuevas facturas rectificativas devolviendo las base imponibles a su estado inicial.

El 6 de noviembre la entidad recurrente presentó sendos escritos dando cuenta del cumplimiento del requerimiento anterior con copias de las nuevas facturas rectificativas y justificante de la declaración-liquidación rectificativa.

El 13 de noviembre de 1998 la compañía promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que lo remitió al Tribunal Central, al entenderlo competente. En resolución de 2 de noviembre de 2000 (R.G. 1350- 99; R.S. 171-99) el TEAC acordó desestimar la reclamación económico-administrativa promovida por Hispavic Industrial S.A. contra los cuerdos de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección, confirmando los acuerdos impugnados.

Contra la resolución del TEAC de fecha 2 de noviembre de 2000 Hispavic Industrial S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Sexta resolvió en sentencia de 24 de septiembre de 2003 en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso Contencioso- Administrativo interpuesto por la representación procesal de Hispavic Industrial, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 2 de noviembre de 2000, que se declara ajustada a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de VINILIS S.A. (nueva denominación de la anterior Hispavic industrial S.A.) interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, por providencia de 11 de diciembre de 2003 se elevaron las actuaciones a esta Sala.

Con fecha 22 de enero de 2004 VINILIS S.A. se personó ante esta Sala y formuló escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina. Por providencia de 5 de marzo de 2004 quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo y por providencia de 2 de enero de 2008 se señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de septiembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, teniendo presentes los antecedentes fácticos que se ha consignado en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución, hizo las siguientes consideraciones: La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), en su redacción original sólo admitía, en su art. 80.2, la modificación de la base imponible cuando quedaran sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas por resolución firme judicial o administrativa. Quedaban, por tanto, excluidos de la modificación de la base imponible los supuestos de impago al acreedor del importe de su factura por encontrarse el deudor en suspensión de pagos o quiebra.

La posibilidad de modificar la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no hubiere hecho efectivo el pago y mediara una declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos fue introducida por la reforma efectuada en el art. 80 LIVA por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre. Además, el art. 4.2 de la Ley 22/93 señalaba que la modificación de las bases imponibles, según la nueva redacción del art. 80 LIVA, sólo sería aplicable a las operaciones cuyo devengo se produjera a partir de la entrada en vigor, lo que ocurrió el 1 de enero de 1994.

La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, volvió a modificar la redacción del art. 80 LIVA y, entre otros extremos, fijó un plazo de 6 meses, a contar desde las resoluciones judiciales de suspensión de pago o quiebra, para efectuar la modificación de las bases. Por su parte, la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 13/96, se refería a las modificaciones de la base imponible derivadas de procedimientos de suspensión de pagos o quiebra en los que no se hubiera aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos antes de su entrada en vigor, que se produjo el 1 de enero de 1997, en cuyo caso, continúaba diciendo la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 13/96, el plazo de 6 meses para la reducción de la base imponible se contaría a partir de la citada fecha de entrada en vigor.

A esta disposición adicional se acogió el recurrente cuando el 27 de junio de 1997 comunicó a la AEAT la reducción de la base imponible en relación con las operaciones sujetas al impuesto realizadas entre septiembre de 1989 y julio de 1990, con deudores incursos en procedimientos de suspensión de pagos y quiebra en los que recayeron providencia de admisión de la suspensión de pagos y auto de declaración de quiebra en fechas 5 de octubre de 1990 y 10 de febrero de 1992.

Como primera cuestión debe señalarse que no aparece ninguna acreditación en el expediente sobre la condición exigida por la disposición transitoria 1ª de la Ley 13/96, que limita su aplicación a procedimientos en los que no se hubiera aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos antes del 1 de enero de 1997, salvo la manifestación que en tal sentido efectúa la sociedad demandante en su escrito de comunicación de modificación de bases.

Pero hacemos abstracción de dicho requisito, pues la Resolución impugnada basa la desestimación de la pretensión de la demandante en la prescripción del derecho a modificar la base por el transcurso del plazo de 5 años, tanto desde la fecha del devengo del impuesto como de las fechas de las resoluciones judiciales de insolvencia.

Este plazo de prescripción resulta, desde luego, del art. 9.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar facturas por empresarios y profesionales. Debe tenerse presente que el art. 80 LIVA, en su versión consecuencia de la reforma de la Ley 13/1996 (art. 80.5 ), condicionaba la modificación de la base imponible al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

El art. 9.1 del Real Decreto 2402/1985, tras la redacción dada por el art. 4 del 1624/1992, permite a los empresarios y profesionales rectificar sus facturas, siempre que no hubiesen transcurrido 5 años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada.

De otro lado, y como pone de manifiesto el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, también resulta el plazo de prescripción de 5 años del art. 46.1 a) de la Ley General Presupuestaria, que impide el reconocimiento después de tal plazo de cualquier obligación en beneficio del contribuyente.

Finalmente, a la misma conclusión de la aplicación del plazo de prescripción de 5 años conduce el artículo 89 LIVA, también en la redacción dada por la Ley 13/1996, cuya conexión con el art. 80 LIVA es evidente, porque uno trata de la modificación de la base impositiva y el otro de la rectificación de las cuotas consecuencia de la modificación de la base.

El art. 89 LIVA permite a los sujetos pasivos la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, cuando se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el art. 80 LIVA, dan lugar a la modificación de la base imponible, pero tal posibilidad se limita a los 5 años siguientes al momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación.

En este caso, el plazo de prescripción de 5 años ha transcurrido sobradamente, porque se comunicó la modificación de la base imponible y cuotas repercutidas el 27 de junio de 1997, en relación con el IVA devengado entre septiembre de 1989 y julio de 1990, lo que lleva a la desestimación del recurso.

El objeto del recurso de la sentencia recurrida es la modificación de la base imponible a efectos del IVA por unas operaciones (entregas de bienes) cuyo devengo se produjo con anterioridad al 1 de enero de 1994, en el caso de quiebra o suspensiones de pagos declaradas judicialmente con anterioridad a dicha fecha.

En el caso de la sentencia recurrida el devengo de las operaciones se produjo entre los meses de septiembre de 1989 y julio de 1990 y el auto de declaración de suspensión de pagos en un caso y el auto de declaración de quiebra en otro se dictaron el 5 de octubre de 1990 y 10 de febrero de 1992.

En el caso de la sentencia comparada --la del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 19 de noviembre de 2002 -- el objeto de la pretensión era, también, la modificación de la base imponible del IVA en relación con un IVA devengado en los años 1991 y 1992 por unas operaciones efectuadas con una entidad declarada en suspensión de pagos (no consta la fecha de esta declaración).

La Administración Tributaria primero y el TEAR de Valencia después se opusieron a dicha modificación con fundamento en el criterio del devengo de las operaciones, que se produjeron en los años 1991 y 1992, con anterioridad por tanto al 1 de enero de 1994, y que no cabía aceptar la reducción solicitada por la recurrente.

Las dos sentencias entran en el fondo del asunto y en ambas se estima la aplicación retroactiva del art. 80.3 de la Ley del IVA, según la redacción dada por la Ley 13/1996 en relación con la Disposición Transitoria Primera de la misma.

Sin embargo, mientras que el Fallo de la sentencia comparada estimaba la solicitud de la entidad actora de reducir la base imponible del IVA de los ejercicios 1991-1992, una vez quedó acreditado el estado de suspensión de pagos de la entidad a quien debía repercutirse el impuesto, aplicando el criterio del pago (desestimando por tanto la interpretación de la Administración sobre el criterio del devengo), la sentencia recurrida negó la facultad de reducir la base imponible del IVA y aplicó el criterio del devengo (Fundamentos Jurídicos 4º y 5º de la sentencia recurrida). Como consecuencia de ello consideró prescrito el derecho de mi mandante a aplicar la reducción por aplicación de la normativa general sobre prescripción de derechos, ya que el devengo de las operaciones se produjo entre septiembre de 1989 y julio de 1990 y la fecha de la presentación de la solicitud tuvo lugar el 27 de junio de 1997, por lo que transcurrió sobradamente --(dice la sentencia recurrida)-- el plazo de prescripción previsto en el art. 64 de la Ley General Tributaria (que en aquél entonces era de 5 años).

A la vista de ambas sentencias se vulneran --a juicio de la entidad recurrente-- los principios establecidos en el art. 16 y concordantes de la Ley del IVA 30/1985 y los arts. 88 y concordantes de la vigente Ley del IVA 32/1992, que configuran al Impuesto sobre el Valor Añadido como el pago a cuenta del mismo.

La sentencia comparada aceptó la modificación de la base imponible del IVA al entender, aplicando el art. 80.3 de la Ley del IVA y las disposiciones concordantes, en la redacción dada por la Ley 13/1996, que era aplicable el criterio del pago y no el del devengo del impuesto, que era el sostenido por la Administración Tributaria y el TEAR de Valencia.

La Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional opta en la sentencia recurrida por el criterio del TEAR de Valencia y como consecuencia de aplicar únicamente el criterio del devengo de la operación, entendió que se produjo la prescripción del derecho a modificar la base imponible por el transcurso de 5 años desde el devengo de las operaciones (de septiembre de 1989 a julio de 1990) y la fecha de presentación de la solicitud de modificación, que se efectuó el 27 de junio de 1997.

1. Dice el art. 97.1 de la Ley de la Jurisdicción que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá directamente ante la Sala sentenciadora mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. A este escrito se acompañará certificación de la sentencia alegada.

Si el escrito de interposición cumple los requisitos exigidos, la Sala sentenciadora admitirá el recurso y dará traslado del mismo a la parte recurrida para que formalice por escrito su oposición.

Presentado el escrito de oposición al recurso, la Sala sentenciadora elevará los autos y el expediente administrativo a esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

2. En el caso que nos ocupa, la representación procesal de la entidad recurrente interpuso el 10 de noviembre de 2003 recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que fue la que dictó la sentencia recurrida. En el escrito de recurso se indicaba la relación circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada así como la infracción legal que se imputaba a la sentencia recurrida.

En Diligencia de Ordenación de 26 de noviembre de 2003 se tuvo por preparado el recurso y se dio traslado al Abogado del Estado para que formalizase su oposición, lo que llevó a cabo en escrito presentado el 10 de diciembre de 2003.

Presentado el escrito de oposición del Abogado del Estado, por providencia de 11 de diciembre de 2003 se tuvo por presentado y la Sala sentenciadora elevó las actuaciones a esta Sala.

Sorprendentemente la entidad VINILIS S.A. presentó en este Tribunal, el 24 de enero de 2004, escrito en el que se personaba ante esta Sala Tercera y formulaba escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina.

Este escrito no puede ser admitido; en realidad debió se inadmitido "a límine" cuando se dictó la providencia de 26 de enero de 2004 por la Sección Primera. El recurrente ya interpuso directamente su recurso de casación para la unificación de doctrina ante la propia Sala sentenciadora como dispone el art. 97.1 de la Ley de la Jurisdicción. Elevadas las actuaciones ante ese Tribunal, solo cabía la personación de las partes ante él --como correctamente hizo el Abogado del Estado-- pero sin que el recurrente pudiera formalizar un escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina. El origen del error estuvo, en primer lugar, en la Diligencia de Ordenación de 26 de noviembre de 2003 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional que "tuvo por preparado el recurso de casación para la unificación de doctrina" y, en segundo lugar, en la providencia de 11 de diciembre de 2003 de la misma Sección que, en su último párrafo, volvía a hacer referencia a que contra la sentencia recurrida "se ha preparado recurso de casación para la unificación de doctrina". No puede, pues, extrañar que la entidad recurrente dijese que dentro del término concedido por la Providencia de la Sala de la Audiencia Nacional "al tener por preparado" el recurso de casación para la unificación de doctrina., se personaba ante esta Sala y formulaba escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina.

La dirección letrada del recurrente no debió, en un recurso de casación para la unificación de doctrina, interponer el 10 de noviembre de 2003 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional un escrito en el que interponía (así calificaba su escrito) recurso de casación para la unificación de doctrina para luego volver a formular ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo otro escrito de interposición (así volvía a calificar su escrito de 22 de enero de 2004) de recurso de casación para la unificación de doctrina.

En todo caso, como quiera que la parte recurrente fue inducida a error por las resoluciones de la Sala de instancia de que se ha hecho mérito, tensando al máximo el principio de tutela judicial efectiva, esta Sala estima procedente, si no inadmitir el recurso por incumplimiento de la mecánica procesal establecida, sí no tomar en consideración el escrito de interposición de 22 de enero de 2004 y resolver sobre la base del escrito de 10 de noviembre de 2003 que contenía los requisitos exigidos en el apartado 1, "in fine", del art. 97.

El problema de fondo que se plantea en este recurso se contrae, de acuerdo con el planteamiento de las partes, a determinar si había prescrito o no el derecho de la entidad recurrente a reducir la cuantía de la base imponible del IVA cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas. Se trata, pues, de resolver la cuestión de si el día inicial del cómputo para solicitar la rectificación de la factura no atendida coincide con la fecha de su expedición o bien con la fecha en la que surge la posibilidad real y lógica de efectuar la modificación de la base imponible y consiguiente reclamación.

Para el correcto enjuiciamiento de los hechos que concurren en el caso presente, resulta conveniente realizar un somero análisis de los cambios que se han producido en las leyes rectoras del Impuesto en orden a la regulación de los supuestos de modificación de la base imponible. Las etapas que marcan la evolución son las siguientes:

1. El art. 80 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su inicial redacción establecía que "Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente", no comprendiéndose dentro de los supuestos de potencial modificación de la base imponible el impago total o parcial del precio de la operación, debiendo entenderse la expresión "queden sin efecto" como referida a los casos de anulación o rescisión, no siendo aplicable el concepto jurídico de ineficacia a la falta de pago ya que el pago es, precisamente, consecuencia del contrato, presupone su validez y es una obligación que tiene como causa la prestación recibida; en su consecuencia, la falta de pago constituye un incumplimiento de las obligaciones dimanantes del contrato, y determina las consecuencias que se establecen en el art. 1124 del Código Civil, entre ellas la resolución de la obligación pero sólo si se acciona en tal sentido.

   Esta diferenciación fue tenida en cuenta por el art. 11 C.1 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas de 17 de mayo de 1977 citada en la resolución impugnada-al expresar que "en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen. Pero en los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar esta regla".

   Por otro lado, el apartado Tres establecía que "En los casos a que se refieren los apartados anteriores la reducción de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan".

2. El apartado Dos de dicho precepto fue objeto de una nueva redacción por el art. 4 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, regulándose así por primera vez la posibilidad de modificación de la base imponible por causa de falta de pago del precio, y en cuya virtud "Uno. A partir de la entrada en vigor de esta Ley -1 de enero de 1994-, el apartado Dos del art. 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará redactado en la siguiente forma: Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

   La base imponible también se modificará en la cuantía correspondiente cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, medie una declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos y lo autorice la Administración tributaria previa solicitud del interesado. En los supuestos de suspensión de pagos, los efectos de esta modificación se trasladarán al último período impositivo del año natural en que se hubiese producido la correspondiente autorización de la Administración.

   No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere el párrafo anterior en relación con los créditos que disfruten de garantía real o estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y con los créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el art. 79, apartado cinco, de esta Ley.

   En los casos contemplados en el segundo párrafo de este apartado, y sin perjuicio de lo dispuesto en él, cuando el mencionado destinatario de las operaciones sujetas no tuviese derecho a la deducción total o parcial del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible", añadiendo el apartado Dos del citado art. 4 que "La modificación de la base imponible prevista en los párrafos segundo y siguientes del apartado dos del art. 80 de la vigente Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en la redacción dada por el apartado primero de este artículo, sólo será aplicable a las operaciones respecto de las cuales no se haya hecho efectivo el pago del impuesto repercutido y cuyo devengo se haya producido a partir de la entrada en vigor de esta Ley".

   Los requisitos formales a cuyo cumplimiento se condiciona la modificación de la base eran, por consiguiente, que mediase una declaración judicial de quiebra o de suspensión de pagos, que ésta se produjese con posterioridad al devengo del impuesto, que no se hubiera hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y que la Administración fiscal autorizase la modificación, aunque no se sometía a plazo específico alguno la emisión de la factura rectificativa ni la previa solicitud de la autorización. En todo caso, la reforma únicamente era aplicable a "las operaciones respecto de las cuales no se haya hecho efectivo el pago del impuesto repercutido y cuyo devengo se haya producido a partir de la entrada en vigor de esta Ley", esto es, el 1 de enero de 1994.

   Por su parte, el art. 24.2 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre -en vigor desde el 7 de septiembre- estableció que "2. La modificación de la base imponible por causa de declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos se condicionará al cumplimiento de los siguientes requisitos:... 2. Que el devengo de las cuotas repercutidas y no satisfechas se produzca a partir del día 1 de enero de 1994".

3. El art. 10 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con vigencia desde el 1 de enero de 1997, volvió a dar una nueva redacción al art. 80 de la Ley del IVA, y así: "Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, deberá efectuarse en los seis meses siguientes a la fecha de las indicadas resoluciones judiciales y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente...

   Cinco. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan".

   Por su parte, la Disposición Transitoria primera de la precitada Ley 13/1996 de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, estableció lo siguiente:

   "1. Lo dispuesto en el apartado tres del art. 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre de 1992, según la redacción dada por esta Ley, será de aplicación a las modificaciones de la base imponible derivadas de procedimientos de suspensión de pagos o quiebra en los que no se haya aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos antes de la entrada en vigor de la presente Ley.

   2. En los casos en que los procedimientos de suspensión de pagos o quiebra se hayan iniciado antes de la entrada en vigor de esta disposición, el plazo de seis meses previsto para la reducción de la base imponible se contará a partir de la vigencia de la misma.

   3. No obstante lo previsto en el primer párrafo de esta disposición transitoria, la limitación relativa a los créditos cubiertos por contratos de seguro de crédito o de caución sólo se aplicará a las modificaciones de la base imposible derivadas de providencias de admisión a trámite de suspensión de pagos o de autos judiciales de declaración de quiebra que se dicten a partir de la entrada en vigor de la presente disposición...".

   La Ley 13/1996 entró en vigor el 1 de enero de 1997.

   A su vez, el art. 24 del Reglamento del Impuesto se modificó mediante el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo, en vigor desde el 1 de junio de 1997, señalaba que "2. La modificación de la base imponible cuando se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto se ajustará a las normas que se indican a continuación:

   1. Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma.

2. El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada haciendo constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados o afianzados ni a créditos entre personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el art. 80 de la Ley del Impuesto.

   A esta comunicación deberán acompañarse la copia de las correspondientes facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de emisión de las correspondientes facturas modificadas y la copia de la providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o del auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil acreditativa de los mismos.

   2. El destinatario de las operaciones deberá comunicar a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles.

      Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas el destinatario de las operaciones deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

   3. La aprobación del convenio no afectará a la previa modificación de la base imponible que se hubiese efectuado".

      Como se desprende del precepto transcrito, las modificaciones son importantes, porque, en lo que afecta al derecho del acreedor se establece el plazo de seis meses, a contar desde la fecha de las resoluciones judiciales, para la modificación de la base; se sustituye la autorización de la Administración por una simple comunicación de la rectificación, que el Reglamento del Impuesto expresa que ha de realizarse en el plazo de un mes a contar desde la expedición de la factura rectificativa; y se dispone que solamente en los casos de sobreseimiento del expediente de suspensión de pagos o en los que quede sin efecto la declaración de quiebra, deberá el acreedor rectificar nuevamente --en este caso, al alza-- la base imponible, emitiendo una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada, desapareciendo la inicial referencia a la fecha de las operaciones sobre las que se proyecta el precepto.

En el caso presente se trata de un supuesto en que era aplicable el art. 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre de 1992, en la redacción que le dio la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que entró en vigor, como se ha dicho, el 1 de enero de 1997, ignorándose que para quienes se encontraban en la situación de la entidad recurrente, la Disposición Transitoria Primera de la citada Ley 13/1996 establecía que el ejercicio del derecho estaba sometido al plazo de seis meses contados a partir de la vigencia de la norma citada. La entidad recurrente solicitó la modificación de la base imponible el 2 de abril de 1997, dentro del plazo de los seis meses concedido por la Disposición Transitoria Primera de la Ley 13/1996.

Esta Disposición Transitoria Primera regula expresamente la eficacia temporal de lo dispuesto en el apartado Tres del art. 80 de la Ley del Impuesto, según la nueva redacción dada por la misma, sin que se produzca la norma limitativa contenida en la Ley 22/1993, limitación temporal que no resulta aplicable.

Recordemos que dicha Disposición Transitoria Primera establece que la nueva regulación contenida en el citado artículo "será de aplicación a las modificaciones de la base imponible derivadas de procedimientos de suspensión de pagos o quiebras en los que no se haya aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos antes de la entrada eh vigor de la presente Ley", indicándose en su segundo apartado que "en los casos en que los procedimientos de suspensión de pagos o quiebra se hayan iniciado antes de la entrada en vigor de esta disposición, el plazo de seis meses previsto para la reducción de la base imponible se contará a partir de la vigencia de la misma". No existe, por tanto, referencia alguna al requisito temporal introducido por el art. 4.Dos de la Ley 22/1993 ; consecuentemente no puede entenderse que este requisito se mantenga en la aplicación del nuevo régimen de modificación de la base imponible introducido por una norma posterior de igual rango, en la que se determina claramente el ámbito temporal de su aplicación, extendiéndolo a supuestos anteriores a la fecha en que esta norma posterior entra en vigor.

En el caso al que se refiere el recurso, se pretendió la modificación de la base imponible correspondiente a operaciones realizadas en los ejercicios 1989 y 1990 para dos sociedades respecto de las que se dicta providencia de 5 de octubre de 1990 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 9 de Badalona de admisión a trámite de la suspensión de pagos de la entidad Industrial y Comercial Par S.A. en un caso y auto de 10 de febrero de 1992 declarando la quiebra de Plásticos Barlome S.A. en el otro caso. En dicho momento regía la redacción originaria del art. 80 de la Ley 37/1992 que no admitía el supuesto de la suspensión de pagos o quiebra entre aquellos que daban derecho a la modificación por reducción de la base imponible. Cuando lo solicita, en 2 de abril de 1997, tampoco reunía los requisitos que se establecían en la Ley 22/1993 y en el art. 24.2 del Reglamento del Impuesto, puesto que el devengo del Impuesto en las operaciones a las que se refería la modificación de la base se había producido antes de la entrada en vigor de la citada Ley el 1 de enero de 1994. En cambio como la solicitud de modificación se formuló, después de la entrada en vigor de la Ley 13/1996 --el 1 de enero de 1997 -- y antes de que transcurriesen seis meses, debió resolverse a satisfacción del interesado, porque los procedimientos de suspensión de pagos o quiebra se habían iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley 13/1996, sin que conste en las actuaciones que en el procedimiento de suspensión de pagos se hubiere producido la aprobación del Convenio de acreedores y no había transcurrido el plazo de seis meses previsto para la reducción de la base imponible, contado a partir de la vigencia de la misma (1 de enero de 1997).

El día inicial del cómputo para solicitar la rectificación de las facturas controvertidas debe coincidir con la fecha en la que surge la posibilidad real y lógica de efectuar la rectificación y consiguiente reclamación. Carecería de sentido efectuar el reconocimiento de los derechos en las leyes y al mismo tiempo realizar una interpretación de esas normas que impida u obstaculice de manera artificial ese mismo ejercicio; en esta misma línea se pronuncia el TEDH en la sentencia de 25 de enero de 2000 (caso Miragall Escolano contra España), que versa sobre la interpretación de la llamada "actio nata" y en definitiva su conexión, como principio general, con el art. 1968 del Código Civil para llegar a la conclusión de que no pude determinarse cúando se puede ejercitar un derecho sin ponerlo en conexión con el elemento fáctico y jurídico que permita ejercitar la acción, pues carece de sentido que se fije el día inicial del cómputo en una fecha en la que no existen presupuestos legales válidos para rectificar la factura. De seguir la tesis de la Administración y de la sentencia recurrida se llegaría a la paradoja de que empezaría a correr el plazo de prescripción para el ejercicio del derecho de rectificación de las facturas cuando ésta se emitieron en 1989 y 1990, pero si se intentara en esa época la rectificación lógicamente la Administración no hubiera podido aceptar tal rectificación por cuanto no se había dictado la norma que posibilitaba la reducción de la base imponible porque el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no hubiera hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y con posterioridad al devengo de la operación se admitiera a trámite la suspensión de pagos o quiebra de aquél.

En un caso, el de la sentencia comparada, se admite la modificación de la base imponible de un IVA devengado en el año 1991- 1992 de un cliente que suspendió pagos al entender que la normativa aplicable atendía al momento del pago. La sentencia recurrida, que se refería a un IVA devengado en los años 1989 y 1990, atendió solamente al momento del devengo.

La sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Valencia recuerda que el Impuesto sobre el Valor Añadido se configura como un pago a cuenta del mismo, pero los inicialmente sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien realice la operación gravada.

En virtud de lo expuesto, es obligada la estimación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina por no ser conforme a Derecho la sentencia recurrida, que confirmó la resolución del TEAC de fecha 2 de noviembre de 2000, denegatoria de al reducción de la base imponible instada.

En cuanto a las costas, no ha lugar a hacer pronunciamiento expreso en las de instancia y debiendo cada parte pagar las suyas en lo que se refiere a las de este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.