STS, 16 de Julio de 2008

D. Sergio, formuló autoliquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1994, haciendo figurar en la casilla correspondiente a "adquisición o rahabilitación de vivienda", la cantidad de 25.000.000 ptas., depositada durante el ejercicio en cuenta de ahorro vivienda, obteniendo de esta forma una deducción de 3.750.000 ptas. (15% de la inversión).

Sin embargo, la Dependencia de Gestión Tributaria, de la Delegación de Hacienda en Oviedo, requirió aclaración al obligado tributario y tras obtener la misma formuló propuesta de liquidación provisional, concediendo trámite de alegaciones, que fue cumplimentado mediante escrito en el que se hacía constar que mediante escritura pública de 29 de julio de 1993, había comprado, juntamente con su esposa, un terreno en Meres (Siero), Principado de Asturias, destinado a la construcción de lo que iba a ser su vivienda habitual y que si bien el coste de adquisición del mismo era el de 18.000.000 ptas. durante el año 1994 había satisfecho la cantidad de 4.000.000 ptas., que igualmente, en 1994 invirtió 46.000.000 ptas. también juntamente con su esposa, en una cuenta de ahorro vivienda, en Banco Herrero, que al 31 de diciembre del expresado año tenía un saldo por el mismo importe de 46.000.000 ptas.; que, en consecuencia, había aplicado la deducción por inversión sobre la mitad del importe satisfecho en 1994 por el solar (2.000.000 ptas.) y también sobre la mitad de la inversión en cuenta de ahorro-vivienda (23.000.000 ptas.).

Sin embargo, la Dependencia de Gestión Tributaria, de la Delegación en Oviedo de la Agencia Tributaria, giró liquidación provisional, con cuota de 3.450.000 ptas. (equivalente al 15% de la cantidad de 23.000.000 a que ascendía la inversión en cuenta vivienda) e intereses de demora de 621.613 ptas. lo que determinaba una deuda tributaria total de 4.071.613 ptas. Se exponía como motivación que la construcción de la vivienda habitual asimilada a la adquisición de la misma en el artículo 35.Uno del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, se entiende iniciada desde el momento en que se adquiere el solar sobre el que se va a construir, según resolución de consulta de la Dirección General de Tributos, de 31 de enero de 1994; que del artículo 33.Dos del propio Reglamento (en el que se indica que se pierde el derecho a la deducción cuando transcurren cuatro años desde la apertura de la cuenta, "sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda"), se deduce la voluntad del legislador acerca de que la cuenta vivienda sea anterior a la adquisición efectiva de la que va a ser vivienda habitual del sujeto pasivo; en fin, que "la Dirección General de Tributos, en consultas evacuadas en fechas 4 de diciembre de 1990 y 19 de abril de 1991, señala que siendo la finalidad de las cuentas viviendas el posibilitar la deducción sobre las cantidades ahorradas en los ejercicios anteriores al de adquisición de vivienda habitual, no es factible el simultanear, con el fin de obtener desgravaciones fiscales en ambos casos, las imposiciones en la cuenta y los pagos al constructor o vendedor de la vivienda".

Por otra parte, también por razón del ejercicio de 1994, y por el mismo motivo, la Dependencia de Gestión Tributaria, de la Delegación en Oviedo de la Agencia Tributaria, giró liquidación provisional a Dª María Cristina, por importe a ingresar, incluidos intereses, de 1.337.198 ptas.

Contra las expresadas liquidaciones, así como contra la resolución desestimatoria de los recursos de reposición formulados contra las mismas, los interesados interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron igualmente desestimadas por resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 6 de noviembre de 1998.

Señalaba el TEAR de Asturias que de la regulación contenida en el artículo 78.Cuatro, b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio y del artículo 33 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, se deduce que la finalidad de la deducción por cantidades depositadas en cuentas-vivienda es la de posibilitar la deducción de las cantidades ahorradas en los ejercicios anteriores al de la adquisición de la vivienda habitual, lo que quiere decir que las aportaciones a las referidas cuentas han de ser anteriores a la adquisición de la vivienda, no teniendo sentido y siendo contrario a la finalidad de los preceptos indicados, efectuar depósitos cuando ya se ha iniciado el pago efectivo de la vivienda, añadiéndose que en el artículo 35 del Reglamento se asimila a la adquisición de la vivienda habitual, la construcción de la misma, entendiéndose que la inversión se inicia con la adquisición del terreno para la construcción y concluyéndose en que "en el supuesto de construcción de vivienda habitual, para que se beneficien de la deducción en la cuota del Impuesto las aportaciones a la cuenta vivienda, éstas han de ser anteriores al inicio de la inversión, es decir, con anterioridad a la adquisición del terreno sobre el que se va a construir la vivienda".

Tras ello, la resolución del TEAR señalaba que "en el presente caso, la interesada junto con su esposo adquiere el 29 de julio de 1.993 un terreno para construir sobre él su futura vivienda habitual, efectuando el 1 de diciembre de 1.994 un pago a cuenta sobre el mismo de 4.000.000 ptas., posteriormente, el 21 de diciembre de 1.994, efectúan una aportación a una cuenta vivienda de 46.000.000 ptas. De acuerdo con lo anteriormente reseñado no podrá aplicarse la deducción por las cantidades depositadas en la cuenta-vivienda una vez iniciada la inversión en la construcción de la vivienda, que se efectúa con la adquisición del terreno. Según se desprende del expediente, las cantidades depositadas lo fueron con posterioridad a la adquisición del terreno por lo que no procede la deducción en la cuota del IRPF del ejercicio 1.994, por adquisición de vivienda habitual por dichas cantidades depositadas en la cuenta vivienda, sin perjuicio que procedan las deducciones en los ejercicios en que efectivamente se efectúan las inversiones en la construcción de la vivienda habitual, con los límites reglamentarios aplicables a cada uno de ellos."

La representación procesal de por D. Sergio y Dª María Cristina, interpuso recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones referidas, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que lo tramitó bajo el número 80/1999, dictando sentencia, de fecha 20 de noviembre de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Por todo ello, esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: 1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto el día 15 de enero de 1999 por el Procurador Don Luis Vigil García en representación de Doña María Cristina y D. Sergio, contra las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias del 6 de noviembre de 1998, notificadas el 11 de diciembre de 1998, dictadas en las reclamaciones seguidas contra dicho Tribunal, desestimatorias de la impugnación planteadas contra acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Oviedo, por la que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994 por ser contrario por ser contrarias a derecho y 2º) No hacer expresa declaración de condena en costas procesales. "

Contra la Sentencia de referencia, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, la representación procesal de D. Sergio y Dª María Cristina, según escrito presentado en la Sala de instancia en 4 de enero de 2003, en el que solicita se dicte otra por la que se estime el recurso y se resuelva el debate planteado, declarando el derecho de los sujetos pasivos recurrentes a desgravar el 15% de los depósitos efectuados en el Banco Herrero en cuenta vivienda durante el ejercicio de 1994, en los términos realizados en las autoliquidaciones y anulando los acuerdos y liquidaciones de la Administración y Tribunal Económico Administrativo que han sido objeto del recurso contencioso administrativo.

Al escrito de interposición se adjuntaba justificación de haber solicitado la expedición de certificación de las sentencias ofrecidas en contraste.

El Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito de fecha 27 de enero de 2003, en el que solicita la inadmisión, y, subsidiariamente, la desestimación.

Por Auto de la Sala sentenciadora de 26 de marzo de 2003, se declaró la inadmisibilidad del recurso de casación, con base en la falta de identidad sustancial entre la sentencia impugnada y las ofrecidas en contraste.

Contra dicho Auto interpuso recurso de súplica la representación de D. Sergio y Dª María Cristina, que fue desestimado por el de 22 de abril de 2003.

Y como la representación procesal de D. Sergio y Dª María Cristina no se conformara, interpuso recurso de queja que fue estimado por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 11 de septiembre de 2003, con base, en lo que interesa, en el siguiente razonamiento contenido en el Fundamento de Derecho Segundo:

"Conforme a lo establecido por el artículo 97.6 de la LRJCA, una vez presentado el escrito de oposición al recurso, o transcurrido el plazo para ello, la Sala sentenciadora elevará los autos y el expediente administrativo a la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, sin que pueda la Sala de instancia inadmitir el recurso una vez que la misma lo ha admitido a trámite y ha sido formulada oposición por la parte recurrida, como se desprende de lo establecido por los apartados 3 y 4 del citado artículo 97, lo que por sí sólo motivaría la estimación del presente recurso de queja.

Pero es que, además, y como ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala en sus Autos de 5 de marzo y 4 de junio de 2001 y 8 de abril de 2002, la Ley 29/1998, de 13 de julio, dispone -artículo 97.1 - que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá directamente ante la Sala sentenciadora. De aquí que apodere a ésta para pronunciarse sobre la admisión o inadmisión del mismo -artículo 97.3 y 4 -, en función de que el escrito de interposición del recurso cumpla o no los requisitos previstos en los apartados 1 y 2 del propio artículo 97, a los que hace expresa remisión el apartado 3 del mismo artículo. Junto a ello, el Tribunal "a quo" deberá examinar si el recurso interpuesto se refiere a una sentencia susceptible de casación para la unificación de doctrina, de acuerdo con lo que disponen los apartados 3 y 4 del artículo 96.

En otras palabras, el control que la Sala sentenciadora debe ejercer al pronunciarse sobre la admisión o inadmisión de un recurso de casación para la unificación de doctrina debe ceñirse, junto al examen de los requisitos generales sobre legitimación y postulación del recurrente, a los siguientes extremos: a) Si la interposición del recurso tiene lugar en el plazo legal de treinta días; b) Si contiene relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y se invoca razonadamente la infracción legal en que, a juicio del recurrente, incurre la sentencia impugnada; c) Si se acompaña al escrito de interposición del recurso certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza -cuando no lo fueran por ministerio de la ley- o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haberse solicitado aquélla del órgano jurisdiccional competente.

Consecuentemente, conforme ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala en los citados Autos de 5 de marzo y 4 de junio de 2001 y 8 de abril de 2002, a lo que no puede extenderse el control de la Sala de instancia es al examen de la identidad de las sentencias enfrentadas, toda vez que el juicio de contradicción, el primero que debe hacerse al tiempo de fallar el recurso, es competencia exclusiva del Tribunal de casación, en este caso, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y aunque no se haya entendido así en otras ocasiones (así, Autos de 30 de octubre, 4 y 18 de diciembre de 2000 ), el cambio de criterio obedece, creemos, a una mejor inteligencia del artículo 97 de la vigente Ley de esta Jurisdicción."

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la fecha del 15 de julio de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO: Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo interpuesto el día 15 de enero de 1999 la impugnación de dos Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 6 de noviembre de 1998, notificadas el día 11 de diciembre de 1998, desestimatorias de las reclamaciones planteadas contra Acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Oviedo, por las que se desestiman los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, a cada uno de los cónyuges.

Alega, en primer lugar, la parte actora la ausencia de fundamento legal en la denegación por la Administración Tributaria de la deducción por inversiones en su vivienda habitual, autoliquidada por los recurrentes, aludiendo a dos cuestiones de índole diversa cómo son la referente a si la apertura de la cuenta vivienda ha de ser o no siempre anterior a la adquisición de la vivienda y a si es o no posible simultanear pagos al constructor e ingresos a cuenta, terminología esta última empleada por la parte actora para referirse a las ingresos en la cuenta vivienda. A este respecto el artículo 78, cuatro, b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contempla la posibilidad de deducir "el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio de que se trate, por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo", el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre equipara la adquisición de vivienda la ampliación o construcción de la misma cuando reúna una serie de requisitos, y el artículo78, cuatro, b) in fine añade que "la base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente, excepto los intereses...". Pero junto a esta regla general la ley establece una regla especial para los casos de deducción mediante aportación a una cuenta vivienda, regulando, por ello, de forma específica cuál ha de ser en ese caso la base de la deducción. A este respecto, el mencionado artículo 78, cuatro, b) apartado cuatro establece que "se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente". En cumplimiento de este mandato el artículo 3 del Reglamento del Impuesto establece en su número Uno cuáles son esos requisitos y en el Dos recoge en qué supuestos se pierde el derecho a deducción, de entre cuyos supuestos aquí interesan mencionar el contemplado en la letra b) que dice que se perderá dicho derecho "cuando trascurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda" y la letra c) que, igualmente, señala como supuestos de pérdida del derecho a deducción "cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, conforme dispone la letra b) del apartado cuatro del artículo 78 de la Ley del Impuestos ".

Pues bien, en una primera interpretación teleológica ha de tenerse en cuenta que la verdadera razón del establecimiento de cuentas-vivienda no es otra que favorecer el ahorro personal para destinarlo a la adquisición de la vivienda. Habida cuenta que la base de la deducción tiene que estar constituida por renta del ejercicio, artículo 81 de la Ley, lo cual es lógico pues la "ratio" de esta deducción es fomentar la inversión en vivienda habitual lo que se logra a través del ahorro de la renta obtenida en el ejercicio y no por su consumo o aplicación, si no se incorporase una medida de esta índole se perjudicaría notablemente a la persona que adquiere la vivienda con su ahorro que suele coincidir con los sujetos con menos rentas, pues mientras que el sujeto que solicita un préstamo por la adquisición podrá practicar la deducción a medida que efectúa la amortización salvando así el problema del límite de la base, el sujeto que efectúa la adquisición con su ahorro sólo podría deducir en el ejercicio de su adquisición pero con el límite del 30 por ciento de su base imponible. Pero, además de este criterio finalista si acudimos a una interpretación sistemática e integrada de los preceptos reguladores de la deducción a través de cuentas vivienda tenemos, por una parte, que ello está previsto para ir deduciendo con anterioridad a la adquisición o construcción, y por otra parte, a sí es como adquiere sentido el precepto reglamentario cuando establece que se pierde la deducción cuando trascurran cuatro años, posteriormente ampliada cinco, desde la apertura sin que se ha adquirido la vivienda, por lo tanto a partir de ese momento carece de sentido la aportación a cuenta vivienda a efectos de deducción. Finalmente, un criterio lógico lleva a considerar carente de sentido, ya que el instrumento de la cuenta vivienda es canalizar el ahorro hacia la inversión, que una vez adquirida la vivienda o iniciada la construcción se pueda seguir a portando cantidad alguna a la cuenta vivienda.

Ha de llegarse, entonces, a la conclusión de que la cuenta vivienda está prevista para financiar la compra de la vivienda con anterioridad a que esta se produzca.

Antes de enlazar con la siguiente cuestión planteada por la parte actora conforme a si es necesario dar respuesta a la cuestión también planteada por la parte actora conforme a la que en su opinión el artículo 35 del Reglamento del Impuesto que asimila la construcción a la adquisición de vivienda sólo requiere su terminación en cuatro años desde el inicio de la inversión pero no contiene referencia alguna ni a qué momento es el que se considera que se inicia ni aún menos a la prohibición de usar de las cuentas vivienda una vez iniciada la construcción, a esta segunda cuestión ya hemos dado respuesta en líneas anteriores, por lo que a ello remitimos y respecto a la primera cuestión a diferencia de lo que señala la parte actora ha de entenderse que la inversión se inicia con la adquisición del terreno para su construcción con independencia o no a que así expresamente se indique en la ley, pues ello debe entenderse así ya que deriva del orden natural de las cosas, pues una inversión tiene lugar desde el instante en que se materializa en un bien de esa índole y no cabe duda que la compra de un terreno para construir constituye el inicio de la inversión en la adquisición de la vivienda que será la habitual.

Finalmente, la parte actora indica incidiendo en su misma línea argumental, que resultaría absurdo que si una persona compra el terreno y tarda uno o dos ejercicios en iniciar la construcción no hay motivo para prohibirle que en esos dos ejercicios no pueda destinar parte de la renta obtenida en ellos a una cuenta vivienda, pero para dar respuesta a ello hemos de remitir a los argumentos expresados en líneas anteriores, debiendo, ahora, únicamente resaltar que entre todas las opciones posibles el legislador optó por supeditar la concesión del beneficio fiscal por inversión en adquisición de vivienda habitual mediante el medio de las cuentas vivienda al momento de la adquisición, identificado con el inicio de la inversión, permitiendo posteriormente seguir deduciendo pero no ya a través de las aportaciones a la cuenta vivienda, pudiendo responder el por qué de su elección a múltiples razones de política fiscal que no procede aquí analizar.

Respecto a la segunda cuestión, esto es, a si es posible o no simultanear las imposiciones en la cuenta vivienda y los pagos al constructor o vendedor de la vivienda, hay que poner en relación esta cuestión con la de la apertura de las cuentas vivienda, debiéndose entonces decir al respecto que en aquellos ejercicios económicos anteriores a la adquisición no hay restricción para que se puedan hacer aportaciones a la cuenta vivienda y además pagos a cuenta, sin embargo, ello ya no será posible a partir de la adquisición, momento en el que dejan de operar la cuentas vivienda, restando, eso sí, la posibilidad de seguir deduciendo al margen de ella en lo que resta del período impositivo afectado, y en su caso, en los siguientes, siempre que se cumplan los requisitos legales correspondientes. Ahora bien, en el caso de autos dado que la constitución de la cuenta vivienda se hace con posterioridad al inicio de la inversión, no procede deducir, en consecuencia, dichas cantidades, quedando, por lo tanto, cómo posible deducción lo pagado al margen de ella.

Subsidiariamente a la petición principal, alega la parte actora que no es ajustado a derecho considerar el inicio de la inversión en la compra de los terrenos, sino que debería considerarse iniciada con los pagos realizados después de haber hecho el ingreso en la cuenta vivienda que permitió la mayor parte de la deducción practicada por los contribuyentes en su autoliquidación permitiéndose así al sujeto pasivo utilizar para la deducción la mayor parte de las dos inversiones que entre sí se consideran incompatibles, cuestión a la que ya se ha dado respuesta en líneas anteriores y cuya respuesta no afecta ahora a esta cuestión, sino que ha de estarse a lo que proceda según la ley y no a lo que sea más beneficioso para el sujeto pasivo, y en el caso de autos de acuerdo con los razonamientos expuestos anteriormente procedería aplicar la deducción sobre las cantidades que hubiesen sido aportadas a la cuenta vivienda con anterioridad a la adquisición pero no sobre las aportadas con posterioridad, por lo que en el caso presente procede solamente practicar la deducción por los dos millones de pesetas cantidad correspondiente a los pagos realizados para la adquisición del terreno en el ejercicio de 1994.

Es, por otra parte, evidente y así se demuestra del expediente obrante en autos y no negado por las partes, que existe una vinculación directa e inmediata entre la adquisición del terreno y la construcción de la vivienda habitual por lo que si bien es cierto que la parte actora puede renunciar a la deducción por la inversión en vivienda habitual correspondiente al terreno no puede con esa renuncia alterar o vulnerar las condiciones exigidas para gozar de un beneficio fiscal directamente conectado al presupuesto de partida legal que condiciona el derecho a la deducción a la inversión y esta se produce en el caso de autos con la compra del terreno, en consecuencia, no se impide que la parte actora renuncie a la deducción a la que tiene derecho pero esa renuncia no implica que haya de considerarse que la deducción por inversión se inicie con la aportación a la cuenta vivienda, aportación realizada con fecha 21 de diciembre de 1994, porque lo cierto es que el presupuesto de hecho inicial para la deducción se dio con anterioridad.

Resueltas las dos cuestiones planteadas, a saber, si son compatibles o no las aportaciones a la cuenta vivienda con la entrega de cantidades al constructor a efectos de la deducción y si son deducibles o no las aportaciones a la cuenta vivienda con posterioridad a la adquisición no procede hacer referencia alguna a todo un conjunto de manifestaciones que, a mayor abundamiento, hace la parte actora en defensa de su derecho, pues además muchas de ellas o bien son redundancia del argumento básico de ausencia de fundamento legal de la interpretación hecha por la Administración, a lo que ya se ha dado respuesta en el fundamento jurídico segundo, no aportan nada nuevo a llevan la litis más allá del contexto de derecho en el que es aplicable; en efecto, y sólo a título de ejemplo no resulta acertado decir que la interpretación de la Administración llevaría al absurdo de que en el caso de recibir un terreno por herencia no podría deducir los ahorros que haga después en una cuenta vivienda si se edifica en dicho terreno, pues no hay que perder de vista que en ese caso nada impide que abierta una cuenta vivienda en el plazo de cuatro años, o en el plazo legal que en su momento se señale, pueda edificar, pues aquí ha de partirse de la edificación dado el origen lucrativo del terreno, que no ha supuesto como tal inversión alguna, eso sí, la deducción recaería sobre el coste de ésta, ya que, en suma, no se trata de ver si la actuación llevada a cabo por la parte actora responde mejor o no a la financiación de la vivienda sino a sí su actuación tuvo lugar dentro de los parámetros exigidas, pues el legislador, dentro del respeto a la Constitución y al resto del Ordenamiento jurídico ha establecido un beneficio fiscal regulándolo de la forma que mejor lo ha considerado atendiendo a las circunstancias del momento, lo que no quiere decir que fuera el mejor posible o el que más conviniera a determinados supuestos, y en cuanto no se constate que su actuación vulnera el orden constitucional debe considerarse conforme a derecho."

Contra la sentencia cuya fundamentación acaba de transcribirse, se aportan como contraste, las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 28 de enero de 1999 y de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 4 de noviembre de 1999.

Antes de entrar a dar respuesta al recurso de casación formulado, debemos resolver la cuestión de la inadmisibilidad del recurso que por razón de cuantía plantea el Abogado del Estado, en cuanto al formulado por Dª María Cristina.

A estos efectos debe señalarse que el artículo. 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina, determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo. 86.2.b), (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, equivalentes a 150.253,03 Euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas, equivalentes a 18.030,36 Euros.

Por otra parte, en esta materia, debe tenerse en cuenta la reiterada doctrina jurisprudencial que tiene declarado que conforme al artículo 41.3 de la LJCA, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad, como recargos, intereses de demora o sanciones, salvo que cualquiera de estos conceptos, eventualmente superase a aquélla (art. 42.1.a) de la L.J.C.A.), además, con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

Pues bien, en el presente caso, la liquidación provisional girada a Dª María Cristina ascendió por cuota a la cantidad de 1.499,473 ptas. por lo que resulta claramente inadmisible el recurso a tenor del artículo 99.2, y 4, en su relación con 93.2.a) de la Ley Jurisdiccional.

En cambio, resulta admisible el recurso de casación interpuesto a nombre de D. Sergio.

Dentro del ámbito de admisibilidad del recurso así delimitado, una vez más debemos poner de relieve que como consecuencia del principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y al objeto de salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, surge el recurso de casación para la unificación de doctrina, que, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Por tanto, así como en el recurso de casación ordinario se permite combatir, de forma directa, la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, en la modalidad casacional para la unificación de doctrina, se exige que la realidad e interpretación y aplicación de las normas jurídicas de la sentencia impugnada, se ponga en comparación con las de contraste aportadas a tal efecto. Por ello, esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas, en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Pues bien, la Sentencia aquí impugnada, para desestimar el recurso y confirmar la postura de la Administración Tributaria, aplica la Ley 18/1991, de 6 de junio y el Reglamento, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre al supuesto en el que D. Sergio, casado en régimen de gananciales, consignó en su declaración del IRPF, ejercicio de 1994, una inversión total de 25.000.000 ptas. incluyendo en dicha cantidad la de 23.000.000 ptas., correspondiente al depósito realizado en cuenta vivienda.

En cambio, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura ofrecida como contraste, se refiere a los ejercicios 1988,1989, 1990 y 1991, en los que, como se declara en el Fundamento de Derecho Tercero, deben tenerse en cuenta los artículos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y su Reglamento aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, al margen de que se citen preceptos posteriores. Por ello, ya inicialmente no puede existir la necesaria identidad de fundamentación jurídica.

Pero es que además, la sentencia impugnada resuelve que la cuenta de ahorro es para financiar la compra con anterioridad a que esta se produzca, deduciéndose así de una interpretación teleológica de la norma que pretende favorecer el ahorro personal para destinarlo a la adquisición de la vivienda; pero también se llega a la misma conclusión a través de una interpretación sistemática e integrada de los preceptos reguladores de la deducción y de la interpretación lógica, pues, siempre según la sentencia impugnada, así es como cobra sentido el precepto reglamentario (artículo 33.Dos, del Reglamento aprobado por Real Decreto 1841/1991 ) cuando establece que se pierde la deducción cuando transcurran cuatro años, posteriormente cinco, desde la apertura sin que se ha adquirido la vivienda; "por lo tanto -afirma la sentencia- a partir de ese momento carece de sentido la aportación a cuenta vivienda a efectos de deducción."

Por el contrario, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura se refiere a un caso en el que, en los ejercicios de 1988 y 1989, se pretendía compatibilizar las cantidades destinadas a la amortización de un préstamo para la compra de vivienda habitual, que había tenido lugar en el año 1986, con las cantidades aportadas a la cuenta de ahorro-vivienda abierta en 1988, para la adquisición de otra futura vivienda; por otro lado, en los ejercicios de 1990 y 1991, una vez que el préstamo se había cancelado en 1989, la controversia giraba en torno a si como sostenía la Administración, las cantidades depositadas en cuenta vivienda no deben dar lugar a deducción hasta que no superen el importe sobre el que se practicó la deducción por adquisición habitual.

La diferencia indicada, impide que pueda apreciarse la identidad fáctica.

Por último, la sentencia de contraste es también desestimatoria del recurso contencioso-administrativo, aún cuando sea por cuanto la nueva vivienda fue adquirida con posterioridad al transcurso de cuatro años, lo que también determinaría, en su caso, la imposibilidad de apreciar contradicción.

En cuanto a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, referida ahora sí, al ejercicio de 1993, y donde resulta de aplicación la misma normativa que en la sentencia impugnada, resuelve la controversia sobre inversión en cuenta vivienda, surgida acerca de "la posibilidad de deducción... por vivienda habitual y la que en el futuro lo será", debiéndose señalar que el demandante sostuvo la posibilidad de financiar vivienda actual y futura con base en que el artículo 78.4.b) de la Ley habla de "adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituye o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo".

De nuevo, la financiación de la adquisición de una segunda vivienda que no es la habitual, pero que "en el futuro lo será", se convierte en elemento diferencial que impide apreciar la identidad.

En definitiva, y como reconoce la parte recurrente, aún cuando no estime sustancial la diferencia, en la sentencia impugnada "el precio pagado corresponde a la misma vivienda para cuya adquisición posteriormente se ingresa el abono en la cuenta vivienda; en los casos de las sentencias contradictorias, el precio pagado corrspondía a una vivienda habitual ya adquirida y el abono ingresado en la cuenta bancaria se destinaba a comprar otra vivienda con el mismo fín."

Por lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

La declaración de inadmisibilidad y desestimación comporta la preceptiva condena en costas, según lo dispuesto en el artículo 97.7 en relación con el 93.5 de la Ley Jurisdiccional, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de D. Sergio y Dª María Cristina, contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en 20 de noviembre de 2002, en el recurso contencioso administrativo número 80/1999, en lo que respecta a la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1994, girada a cargo de Dª María Cristina.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de D. Sergio y Dª María Cristina, contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en 20 de noviembre de 2002, en el recurso liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1994, girada a cargo de D. Sergio.

Que debemos imponer e imponemos las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación expresada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.