STS, 9 de Mayo de 2006
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2006:4900 |
| Número de Recurso | 6649/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 9 de Mayo de 2006 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEMANUEL MARTIN TIMONJAIME ROUANET MOSCARDO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Mayo de dos mil seis.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados al margen indicados, el presente recurso de casación número 6649/2000 que ante la misma pende de resolución, promovido por el Abogado del Estado, en la representación y defensa que legalmente ostenta, contra la Sentencia dictada el 21 de septiembre de 2000 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1344/1997. Ha comparecido como parte recurrida la empresa FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A., reclamante en la instancia, representada por Procurador y asistida técnicamente de Letrado.
En el recurso contencioso-administrativo en el que se dictó la sentencia objeto del presente recurso de casación se impugnaba la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 29 de mayo de 1997 (R.G. 9376-94; R.S. 76-95) desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad Fomento de Construcciones y Contratas S.A., ahora recurrida, contra acto dictado por el Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 6 de octubre de 1994, relativo a extinción de deudas por compensación.
En el presente caso las deudas afectadas por la compensación objeto de controversia son las siguientes:
-
Impuesto sobre el Valor Añadido -- Grandes Empresas -- julio de 1992, por importe de 1.201.542.324 ptas.
-
Impuesto sobre el Valor Añadido -- Grandes Empresas -- agosto de 1992, por importe de 83.440.279 ptas.
-
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -- Retenciones por rendimientos del trabajo temporal y de actividades profesionales -- julio de 1992, por importe de 630.997.872 ptas.
-
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -- Retenciones por rendimientos del trabajo personal y de actividades profesionales -- julio de 1992, por importe de 8.863.715 ptas.
-
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -- Retenciones por rendimientos del trabajo personal y de actividades profesionales -- agosto de 1992, por importe de 624.620.485 ptas.
-
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades -- Retenciones por rendimientos de capital mobiliario -- julio de 1992, por importe de 150.971.855 ptas.
-
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades -- Retenciones por rendimientos del capital mobiliario -- agosto de 1992, por importe de 3.924.522 ptas.
Los créditos propuestos para compensar están representados por 22 "certificaciones de obra", detalladas en el expediente, expedidas por los Ministerios de Obras Públicas y Transportes.
El Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. accedió parcialmente a lo solicitado. En primer lugar, acordó la compensación de 12 de las 22 certificaciones de obra ofrecidas, por importe de 1.590.982.077 ptas., aunque expresando, respecto a determinados créditos compensados, que la extinción de la deuda habría de entenderse producida en las fechas que se señalaban, motivando su decisión en que la compensación sólo es viable con créditos reconocidos. En segundo lugar, denegó la compensación de las certificaciones de obra restantes, dado que los créditos correspondientes o no se encontraban contablemente reconocidos o su importe había sido ya satisfecho a la entidad solicitante.
Según dichas resoluciones administrativas, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley General Tributaria así como del art. 63.1 del Reglamento General de Recaudación de 1990 , sólo puede operar la extinción por compensación de una deuda tributaria cuando el crédito a compensar está "reconocido" por un acto administrativo firme y, en el presente caso se considera que las "certificaciones de obras" son expedidas al sólo efecto del pago mensual al que el contratista tiene derecho en virtud del art. 142 del Reglamento General de Contratación del Estado , aprobado por Decreto 3.410/1975, de 25 de noviembre , en idénticos términos a los del art. 47 del Texto Articulado de la Ley de Contratos del Estado de 1965 ; sin que ello confiera, a juicio del Tribunal Económico Administrativo Central, a tales certificaciones el carácter de "acto administrativo firme de reconocimiento de créditos", pues la atribución de tal carácter es una cuestión propia del Derecho Presupuestario cuyo perfil obtiene toda su precisión y detalle en las normas reguladoras de la Contabilidad Pública.
Contra el acuerdo del TEAC de 29 de mayo de 1997 la empresa FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, en el que la Sección dictó sentencia con fecha 21 de septiembre de 2000 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decido:
ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A. contra resolución de fecha 29 de mayo de 1997, del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, y, en consecuencia, anular las resoluciones impugnadas por su disconformidad a Derecho, reconociendo, en su lugar, el derecho de la Recurrente a la compensación de las deudas del caso, con efectos desde el día en que la misma fue solicitada. Sin expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizada por la representación procesal de la entidad FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. el oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día nueve de mayo de 2006 en cuya fecha ha tenido lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sala.
La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han quedado consignados en el encabezamiento de la presente resolución, se planteó, como cuestión fundamental, la relativa a la posibilidad de la compensación, como medio de extinción de la obligación tributaria, con los créditos dimanantes de unas certificaciones de obras en contratos administrativos celebrados entre la entidad mercantil recurrente y la Administración y, más concretamente, si tales certificaciones de obras se pueden o no considerar como "crédito reconocido por acto administrativo firme" a los efectos de la solicitada compensación de deudas tributarias en el momento de ser expedidas o, por el contrario, debe esperarse a su reconocimiento formal por el órgano gestor del gasto.
A tal efecto, punto de partida obligado ha de ser lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley General Tributaria que establecía lo siguiente:
"1. Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: ...
-
Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo".
Se recoge así el instituto de la compensación como forma de extinción de las obligaciones en el ámbito tributario al igual que en el ámbito jurídico-privado se prevé en los arts. 1195 a 1202 del Código Civil . En uno y otro caso la compensación extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras (arts. 1195 y 1202 del Código Civil ) y requiere, según el art. 1196.2 del propio Texto Legal , que tales obligados sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad concurrente que ha de ser vencida, líquida y exigible.
Ahora bien, a diferencia de lo que ocurre en el ordenamiento jurídico-privado, en el ámbito tributario la Ley completa su regulación con la llamada al Reglamento ("en las condiciones que reglamentariamente se establezcan") que en el momento en que se efectuó la solicitud por la hoy actora hay que entender que eran los arts. 63 a 68 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre .
El Reglamento General de Recaudación dedicaba a la compensación a instancia del obligado tributario su art. 67 , en el cual exigía como requisito para que el crédito de naturaleza no tributaria pudiere compensarse con una deuda tributaria -- en su apartado 1 c) -- que se tratase de un "Crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofrece, indicando su importe y naturaleza", requisito que había de completar la exigencia legal relativa a ser "reconocido por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo" que se contiene en el precepto anteriormente transcrito de la Ley General Tributaria.
A la conclusión precedente no ha de ser óbice la nueva redacción del art. 67 del Reglamento General de Recaudación por Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo , cuando exige que a la solicitud de compensación a instancia del obligado al pago se acompañen una serie de documentos (entre ellos, el "certificado de la oficina de contabilidad... en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación"; y ello, ante todo, por no ser aplicable al caso por razón del tiempo en que se produjo la solicitud de compensación. Por lo demás el Tribunal Supremo, en Sentencia de 10 de julio de 1996 (Sala 3ª, Sección 2ª ), estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Confederación Española de Organizaciones Empresariales contra el citado R.D. 448/1995, de 24 de marzo , declaró: "a) que es nulo por resultar contrario a Derecho el párrafo 4 del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación , exclusivamente en lo concerniente a la exigencia del certificado a que se refiere el apartado 2, b) del propio artículo, y b) que, asimismo, es nulo por no ajustarse a Derecho el segundo párrafo del apartado 5 del art. 67".
Y tampoco ha de ser impedimento para la compensación, en cualquier caso, el que la Administración haya puesto término, o no, a las operaciones contables inherentes al procedimiento de ordenación de pagos, pues, sin perjuicio de la eficacia propia de las mismas, no dejan de tener un carácter meramente formal o adjetivo que no puede anteponerse al derecho material o sustantivo inherente al crédito firme contra la Administración como consecuencia del referido concepto en un contrato administrativo de obras.
De todo lo expuesto se deriva el derecho de la actora a la compensación de las deudas del caso con efectos desde el día en que la misma fue solicitada.
Invoca al Abogado del Estado como motivo único de su recurso de casación, al amparo del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , la infracción por la sentencia recurrida de los arts. 68 de la Ley General Tributaria , 67 y 68.1.b) del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , 77 de la Ley General Presupuestaria y Regla 64 de la Orden de 31 de marzo de 1986, aprobando la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado.
Como se tiene ya declarado, en casos semejantes al aquí analizado, en las sentencias de esta Sección y Sala de 18 de enero, 8 de febrero, 16 y 18 de abril, 28 de junio y 19 de septiembre de 2003 , la Sala no puede compartir el criterio impugnatorio acabado de expresar por un triple orden de argumentos:
-
En primer lugar, porque si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT , "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con ... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990 , reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda -art. 63.1-, y no sólo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento -art. 67-, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino sólo para aquéllos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, verbigracia, exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional; por eso esta Sala, en Sentencia de 6 de marzo de 1998 (recurso 3832/92 ), admitió la compensación, en la cuantía concurrente, entre la deuda tributaria derivada de cuotas por contribuciones especiales y el justiprecio de terrenos sobre los que se realizaron las obras, reconocido al deudor por el Jurado Provincial de Expropiación y confirmado por sentencia firme, desechando las alegaciones del Ayuntamiento recurrente sobre la supuesta necesidad de que las deudas recíprocas sean de naturaleza análoga para que pueda producirse la compensación, requisito -decía la sentencia citada- que carece de base alguna.
-
En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse por FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. con determinadas deudas tributarias concretadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista frente a la Administración por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, o sea, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado aquí aplicable -- el Texto Articulado de 8 de abril de 1965 --, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha -- dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-legislativo de 16 de junio de 2000 --, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones -vgr. Sentencia de 26 de febrero de 2001 y demás en ella citadas-. Esa misma naturaleza le reconoce la STC de 27 de mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985 (Fundamento Jurídico Segundo ), atribuyó a las certificaciones la condición de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate, tesis concorde con la mantenida ya en la sentencia de este Tribunal Supremo de 17 de julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno sólo de los contratantes, llegando a la conclusión de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de la Administración, sino que constituía un acto debido y de que, en consecuencia, debía ser la fecha de la certificación la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de la finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de noviembre de 1975 , y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 15 de junio de 2000 , las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente -- art. 142, párrafo 2º --, aparte de inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que ésta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.
-
En tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la Sentencia de 18 de enero de 2003 (recurso de casación 183/98 ), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con el acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 , sino que debe ser reducida en su importancia a una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en debida forma.
Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso casacional, deben de imponerse las costas causadas en él a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA , si bien en uso de las facultades que nos otorga esta Ley, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida, en concepto de costas, en la cantidad de 2.400 euros, sin perjuicio de que por dicho Letrado pueda reclamarse de su cliente una cantidad mayor hasta completar la que estime que le es debida para satisfacer sus honorarios profesionales.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada con fecha 21 de septiembre de 2000, en el recurso contencioso-administrativo número 1344/1997, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional , con la consiguiente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente en la cuantía máxima indicada en el Fundamento de Derecho Cuarto.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
-
STSJ Comunidad de Madrid 273/2011, 23 de Marzo de 2011
...certificaciones de obras -sirva de ejemplo las recientes STS de 4 de abril de 2006, recurso de casación 6367/2000 (RJ 2006\5085), STS de 9 de mayo de 2006, recurso de casación 6649/2000 -en que tras un prolijo análisis del concepto «acto administrativo firme de reconocimiento de créditos», ......
-
STS, 25 de Octubre de 2006
...tributarias con certificaciones de obras -sirva de ejemplo las recientes STS de 4 de abril de 2006, recurso de casación 6367/2000, STS de 9 de mayo de 2006, recurso de casación 6649/2000- en que tras un prolijo análisis del concepto "acto administrativo firme de reconocimiento de créditos",......
-
STSJ Comunidad de Madrid 842/2009, 16 de Julio de 2009
...certificaciones de obras -sirva de ejemplo las recientes STS de 4 de abril de 2006, recurso de casación 6367/2000 (RJ 2006\5085), STS de 9 de mayo de 2006, recurso de casación 6649/2000- en que tras un prolijo análisis del concepto «acto administrativo firme de reconocimiento de créditos», ......
-
SAN, 27 de Febrero de 2008
...tributarias con certificaciones de obras -sirva de ejemplo las recientes STS de 4 de abril de 2006, recurso de casación 6367/2000, STS de 9 de mayo de 2006, recurso de casación 6649/2000- en que tras un prolijo análisis del concepto "acto administrativo firme de reconocimiento de créditos",......