STS, 21 de Septiembre de 2006

La parte dispositiva de la sentencia recurrida literalmente dice: "Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Excmo. Ayuntamiento de Cáceres contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 17 de diciembre de 2001, sobre Tarifa de Utilización del Agua para el abastecimiento de emergencia a la ciudad de Cáceres, ejercicios 1.999 y 2000, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida respecto de la liquidación correspondiente al año 2000 y no conforme a Derecho, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la liquidación correspondiente al año 1.999, anulando esta última liquidación. Sin imposición de costas".

Para llegar a expresado fallo, la sentencia parte del presupuesto fáctico, considerado probado, de que la obra hidráulica consistente en el trasvase desde el Río Almonte al pantano de Guadiloba, que tenía por finalidad el abastecimiento de urgencia, de agua potable, a la poblaciones de Cáceres, Malpartida de Cáceres y Sierra de Fuentes, fue financiada por el Estado -350.000.000 pesetas- y la Junta de Extremadura- 349.103.000 pesetas-.

Sobre dicha premisa, la sentencia razona el fallo parcialmente estimatorio -referido al año 1999- con los siguientes razonamientos:

"QUINTO: Una vez determinado que no se ha producido la financiación íntegramente a cargo del Estado, debe considerarse que el hecho imponible de la tarifa de utilización de agua establecido en el arto 106.2 de la Ley 29/1985, de 2 de agosto , de Aguas determinaba la aplicación de dicha tarifa a los beneficiarios por obras hidráulicas específicas realizadas íntegramente a cargo del Estado, siendo dicho precepto claro en cuanto requiere, al emplear la expresión "íntegramente", que la totalidad sea a cargo del Estado, vocablo que carecería de sentido si el Legislador no hubiera querido abarcar a la totalidad de la obra realizada, circunstancia que no concurre en el presente caso, por lo que no resulta procedente la liquidación correspondiente al ejercicio de 1.999.

Sin embargo, respecto del ejercicio de 2000, hay que partir de que el citado artículo fue modificado por la Ley 46/1999, de 13 de diciembre , pasando a establecer "...los beneficiarios por otras obras hidráulicas específicas financiadas total o parcialmente a cargo del Estado...". Es decir, modifica la expresión "íntegramente" por la de "total o parcialmente", lo cual no puede considerarse como una modificación interpretativa, pues son incompatibles los nuevos términos con el vocablo anterior, no existiendo laguna interpretativa, sino que introduce la posibilidad de financiación parcial a cargo del Estado en el arto 106.2 referido.

Por tanto, es preciso analizar cual es el hecho imponible de la "tarifa de utilización del agua" que establece el arto 106.2 citado y no es otro que la utilización del agua, pues como prescribe dicho precepto se establece por la "disponibilidad de uso del agua", lo que determina que sea la utilización de agua el hecho imponible y su devengo se produce anualmente, por lo que cuando es utilizada el agua en el año 2.000 es cuando se produce el devengo de la tarifa y en ese momento estaba vigente la modificación operada por la Ley 46/1999.

Frente a las alegaciones del recurrente debe precisarse que no se trata en el presente caso de aplicación retroactiva de la reforma introducida por la Ley 46/1999 , pues el hecho imponible no viene determinado por la realización de las obras, que tuvo lugar años antes, sino por la utilización del agua, pues el instituto de la retroactividad, a efectos de la tarifa o de cualquier tributo, ha de vincularse necesariamente al hecho imponible, cual es la utilización del agua, siendo irrelevante a estos efectos que la instauración de la tarifa pretenda compensar los costes de inversión, pues tales costes no configuran el hecho imponible, pero es que, como señala el propio precepto, también se destina a atender los gastos de explotación y conservación de las obras.

En consecuencia de todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo declarando conforme a Derecho la resolución recurrida respecto de la 1iquidación correspondiente al año 2000 y no conforme a Derecho, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la liquidación correspondiente al año 1.999, anulando esta última liquidación.

No procede imposición de costas al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe, de acuerdo con lo dispuesto en el arto 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa".

La representación procesal del Excmo. Ayuntamiento de Cáceres presentó escrito de interposición del recurso de casación en interés de Ley, expresando los motivos en que se ampara y solicitando a esta Sala que dicte sentencia que formule la siguiente doctrina legal:

"1° Que el hecho imponible de la Tarifa de Utilización del Agua establecida en el artículo 106.2 de la Ley 29/1.985, de 2 de agosto , de Aguas, en su redacción original es la disponibilidad o uso del agua por los beneficiarios de obras hidráulicas específicas siempre y cuando fuesen íntegramente financiadas a cargo del Estado, y que tiene por objeto compensar los gastos de inversión y atender los gastos de explotación y conservación de tales obras.

2. Que el artículo 106.2 de la Ley de Aguas , en su redacción dada por la Ley 46/1999 , hoy trasladada al artículo 114 del vigente Texto Refundido de la Ley de Aguas , y en lo que respecta a la facultad o derecho del Estado de girar la tasa denominada "tarifa utilización" del agua por los beneficiarios de obras hidráulicas específicas financiadas total o parcialmente a cargo del Estado cuyo destino es compensar los costes de inversión que soporte la Administración estatal y atender a los gastos de explotación y conservación de dichas obras hidráulicas, es únicamente de aplicación a aquellos supuestos en que las obras hayan sido financiadas total o parcialmente a cargo del Estado a partir de la entrada en vigor de dicha Ley 46/1.999 , sin que pueda ser de aplicación dicha modificación del articulo 106.2 de la Ley de Aguas a aquellas situaciones o supuestos de obras hidráulicas que realizadas y financiadas antes de la entrada en vigor de dicha modificación fueron financiadas sólo parcialmente por el Estado y no íntegramente por el mismo".

3. Que no procede la exacción de la tasa denominada "Tarifa de utilización del Agua" respecto a las obras realizadas y financiadas parcialmente a cargo del Estado antes de la entrada en vigor de la Ley 46/1.999 , y en concreto respecto a las obras de trasvase del Río Almonte al Pantano de Guadiloba, al menos en lo que respecta a las cantidades destinadas a compensar los costes de inversión o coste de la obra, porque supondría una aplicación retroactiva de dicha norma que no se encuentra legalmente prevista".

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, se opuso al recurso de casación, mediante escrito en el que manifiesta que el uso del agua se realiza sucesivamente en el tiempo, y, particularmente, durante la vigencia del ejercicios económicos en los que ya era aplicable la norma de modificación del artículo 106.2 de la Ley de Aguas- Ley 46/1999 -.Solicita se dicte sentencia en la que se tenga por acertada la doctrina fijada en la instancia.

El Ministerio Fiscal, en la audiencia conferida, considera que procede desestimar el presente recurso de casación en interés de Ley, porque la doctrina que la sentencia sostiene no puede calificarse de errónea, en la medida en que parte de una definición del hecho imponible a partir de 1999, esto es disponibilidad del agua en obras financiadas total o parcialmente por el Estado, como fue el caso; sin que sea preciso entrar a conocer si concurre el presupuesto legal de grave perjuicio para el interés general, aún cuando no se justifica que así sea en el caso de que prevalezca la doctrina tenida por errónea.

Conclusas las actuaciones, se señaló para votación fallo el día 19 de septiembre de 2006, en cuya fecha tuvo lugar expresado acto procesal, habiéndose observado las formalidades legales referentes al procedimiento.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

El recurso extraordinario de casación en interés de la ley, según la regulación que del mismo se contiene en la Ley 13/1998, de Jurisdicción Contencioso-Administrativa , es un remedio excepcional y subsidiario, que procede utilizar contra sentencias dictadas en única instancia por los Jueces de lo Contencioso-Administrativo, así como las de las Salas de lo Contencioso- Administrativo de la los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional, que no sean susceptibles de recurso de casación, tanto en su modalidad ordinaria, como en la de unificación de doctrina .

Esta Sala tiene reiteradamente declarado -entre otras muchas, en las Sentencias de 15 y 22 de febrero y 4 de julio de 2005 -, que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia, cuando quien está legitimado para su interposición, estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada.

Todo lo anterior justifica, de un lado, que la sentencia que se dicte no pueda afectar a la situación particular derivada de la recurrida y, de otro, que, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna), exigidos por los artículos 100.1 y 3 Ley de la Jurisdicción , el recurso de casación en interés de la Ley requiera ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule, que obviamente ha de estar en íntima conexión con el objeto de la litis y el fundamento de la parte dispositiva de la sentencia.

La controversia que plantea el presente recurso contencioso-administrativo, gira en torno al artículo 106.2 de la Ley 29/1985, de 2 de agosto , de Aguas, que en su primitiva redacción reguló la denominada "Tarifa de utilización del agua", señalando que "los beneficiados por obras hidráulicas específicas realizadas íntegramente a cargo del Estado, incluidas las de corrección del deterioro del dominio público hidráulico, derivado de su utilización, satisfarán por la disponibilidad o uso del agua una exacción destinada a compensar los costes de inversión y atender los gastos de explotación y conservación de tales obras".

Sin embargo, la Ley 46/1999, de 13 de diciembre , dio una nueva redacción a diversos preceptos de la Ley de Aguas, y entre ello, al artículo 106.2 que a partir de entonces reza del siguiente modo: "Los beneficiados por otras obras hidráulicas específicas financiadas total o parcialmente a cargo del Estado, incluidas las de corrección del deterioro del dominio público hidráulico, derivado de su utilización, satisfarán por la disponibilidad o uso del agua una exacción denominada "tarifa de utilización del agua", destinada a compensar los costes de inversión que soporte la Administración estatal y a atender a los gastos de explotación y conservación de tales obras". Se trata de una redacción que ha pasado posteriormente al Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio.

Pues bien, el Ayuntamiento recurrente considera que el hecho imponible de la Tarifa no es la mera utilización del agua, tal como sostiene la sentencia recurrida, sino la utilización del agua derivada de la realización por el Estado de obras hidráulicas sufragada íntegramente por el mismo, puesto que en el caso contemplado por dicha sentencia, la obra se había efectuado con anterioridad a la Ley 46/1999, de 13 de diciembre que, como hemos señalado, modificó el artículo 106.2 de la Ley de 1985 , para referirse a obras "financiadas total o parcialmente a cargo del Estado".

Una vez delimitado así el hecho imponible, el Ayuntamiento recurrente entiende que la sentencia infringe el artículo 106.2 de la Ley de Aguas, hoy 114 del Texto Refundido, así como los artículos 20 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 2.3 del Código Civil , en relación con el artículo 9 de la Constitución , pues la sentencia "aplica una disposición legal de forma retroactiva indebidamente, poniendo en serio peligro el principio de seguridad jurídica".

En definitiva, se sostiene que "no es ajustado a derecho que una situación jurídica creada bajo la vigencia de una norma, cual es el caso que nos ocupa y en concreto una obra pública parcialmente realizada y financiada por el Estado, le sea de aplicación un precepto que no se encontraba en vigor en el momento de crearse y desplegar sus efectos dicha situación jurídica, porque de hacerse así se incurriría a todas luces en una infracción del ordenamiento jurídico, dejando abierta incluso la absurda posibilidad de que los Organismos de Cuenca practicasen liquidaciones por obras hidráulicas específicas financiadas parcialmente a cargo del Estado y en funcionamiento, por ejemplo, desde hace más de cien años".

En fin, con ocasión de la interposición del recurso, y en el mismo escrito, se estima que las únicas cantidades por las que procedería girar la tasa, serían los gastos de explotación y conservación y no los correspondientes a la amortización de la obra.

Para resolver la cuestión planteada en el presente recurso de casación extraordinario en interés de la ley, conviene partir de que para atender a los gastos de financiación de nuevas obras y conservación de las existentes, así como para la mejora de la calidad de las aguas, la Ley 29/1985, de 2 de agosto , de Aguas estableció diferentes cánones y tarifas, dentro del denominado "régimen económico-financiero de la utilización del dominio público hidráulico", contenido en el Título VI -misma denominación y Título del vigente Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio -, cuyos elementos esenciales se establecen en los artículos 105 y 106 y ulteriormente se desarrollan en el Reglamento del dominio público hidráulico, aprobado por Real Decreto de 849/1986, de 11 (artículos 284 y siguientes).

De estos cánones -canon de ocupación o utilización de los bienes dominio público hidráulico, de control de vertidos, canon de regulación y tarifa de utilización del agua-, sólo interesa a este recurso la exacción conocida como "Tarifa de utilización, del agua", regulada en el artículo 106 de la Ley 29/1985 -vigente en el momento del devengo- y 304 y siguientes del Reglamento de dominio público hidráulico antes referido.

Se trata de una tasa, tanto en el concepto que de esta figura se ofreció en la redacción inicial de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 -art. 26.1, a )-, como en el derivado de la modificación introducida por la Ley 8/1989, de 13 abril , de Tasas y Precios Públicos. En todo caso, se trata de una exacción gestionada y recaudada, en nombre del Estado, por las Confederaciones Hidrográficas, que son los organismos de cuenca competentes.

La exacción de referencia tiene por objeto "el aprovechamiento o disponibilidad del agua hecha posible por obras hidráulicas específicas", de tal forma que "los ocasionales fallos en el suministro producidos por sequía o causa de fuerza mayor no producirán exención de la tarifa" -artículo 304 del Reglamento -.

La obligación de satisfacer la tarifa tiene carácter periódico y anual y nace en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas específicas, conducirse el agua y suministrarse a los terrenos o usuarios afectados -artículo 305 -.

Están obligados al pago de la tarifa las personas naturales o jurídicas y demás Entidades titulares de derechos al uso del agua que utilicen las obras hidráulicas específicas realizadas íntegramente a cargo del Estado -artículo 306 , si bien ya se ha indicado antes la reforma operada en esta materia por Ley 46/1999, de 13 de diciembre -, señalándose que "la obra hidráulica específica comprenderá el conjunto de las obras e instalaciones interrelacionadas que constituyan un sistema capaz de proporcionar un servicio completo de suministro de agua" -artículo 306 -.

El problema surge en el presente caso, como consecuencia de que uno de los elementos ligados al hecho imponible de la utilización del agua y que, como antes dijimos, es el de que las obras hidráulicas, que originariamente debían estar realizadas íntegramente a cargo del Estado, a partir de la vigencia de la Ley 46/1999, de 13 de diciembre , basta con que sean "financiadas total o parcialmente a cargo del Estado", planteándose con ello el problema, que suscita el Ayuntamiento recurrente, de si tal modificación afecta, o no, a la utilización del dominio público hidráulico derivado de obras que, con anterioridad a la referida ley, se llevaron a cabo parcialmente financiadas por el Estado y bajo normativa que exigía una íntegra financiación estatal, con lo que se desemboca una vez más dentro del Derecho Tributario, en el problema de la retroactividad de las normas.

Como es sabido, si bien en un momento determinado figuraba en el proyecto de Constitución el reconocimiento del principio de irretroactividad de las normas fiscales, tal principio se hizo desaparecer, pues hubiera hecho inviable cualquier intento de reforma fiscal.

Así resulta que, en materia tributaria, es también de aplicación general el artículo 2.3 de Código Civil , en cuanto dispone que "las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario", sin que ello impida dejar de tener en cuenta la también general prohibición de retroactividad contenida en el artículo 9.3 de la Constitución , cuando las disposiciones a las que nos venimos refiriendo tengan carácter sancionador o sean restrictivas de derechos individuales.

Ahora bien, el hecho de que las normas tributarias no se hallen limitadas, en cuanto tales, por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , y en la medida en que, en principio, no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución (STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º ), señaladamente, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional (STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º.4 y 182/1997, fundamento jurídico 11º ).

Pero el principio de seguridad jurídica no puede erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la proscrita congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente (STC 126/1987 y 182/1997 ), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 27/1981 y 6/1983 ), sino como un principio que protege la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (STC 150/1990, fundamento jurídico 8.º).

Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto (SSTC 126/1987, fundamento jurídico 11, 150/1990, fundamento jurídico 8.º, y 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).

Pues bien, atendiendo a los grados de retroactividad, la doctrina española distinguió hace tiempo los siguientes: a) retroactividad de grado máximo, en que la nueva ley se aplica a la relación jurídica básica anterior y a los efectos ejecutados también con anterioridad; b) retroactividad de grado medio, en que la nueva ley se aplica a los efectos nacidos con anterioridad, pero ejecutados o consumados con posterioridad a la vigencia de la nueva ley; y c) retroactividad de grado mínimo, en que la nueva ley solo se aplica a los efectos de una relación jurídica regulada según la legislación anterior, pero que han nacido -y por supuesto, se han consumado o se van consumando- con posterioridad a la vigencia de la nueva ley.

La doctrina del Tribunal Constitucional distingue entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas -efectos jurídicos ya producidos y todavía no agotados o consumados de las situaciones anteriores que perviven tras el cambio legislativo -, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes e intereses llevada a cabo caso por caso, que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares (STC 126/1987 fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992, fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).

En cambio, esta misma doctrina del Tribunal Constitucional se muestra ampliamente permisiva de la denominada retroactividad de grado mínimo.

Así, la Sentencia del Tribunal Constitucional 108/1986, de 29 de julio , en que juzgó de la constitucionalidad de la Ley que rebajó la edad de jubilación de Jueces y Magistrados, señalo que "según la doctrina de este Tribunal, la invocación del principio de irretroactividad no puede presentarse como una defensa de una inadmisible petrificación del ordenamiento jurídico -STC 27/1981, de 20 de julio; STC 6/1983, de 4 de febrero , entre otras-. De aquí la prudencia que esa doctrina ha mostrado en la aplicación del referido principio, señalando que sólo puede afirmarse que una norma es retroactiva, a los efectos del art. 9.3 de la Constitución , cuando incide sobre «relaciones consagradas» y afecta «a situaciones agotadas» -Sentencia 27/1981 cit.; y una reciente Sentencia -núm. 42/1986, de 10 de abril -, afirma que «lo que se prohíbe en el art. 9.3 es la retroactividad, entendida como incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos de situaciones anteriores, de suerte que la incidencia en los derechos, en cuanto a su proyección hacia el futuro, no pertenece al campo estricto de la irretroactividad".

En el mismo sentido, y con referencia a la reducción de la edad de jubilación de los funcionarios públicos contenida en la Ley 30/1984, de 2 de agosto , la Sentencia del Tribunal Constitucional 99/1987, de 11 de junio.

Y dentro del campo específicamente tributario, ya la Sentencia del Tribunal Constitucional 6/1983, de 4 de febrero , referida al Real Decreto-ley 11/1979, de 20 de julio , cuya disposición transitoria segunda , letra b), dispuso que la reducción del 90 por 100 de la base imponible, establecida en el art. 12.6 del Texto Refundido de la Contribución Urbana a favor de las «viviendas de protección oficial» se transformaba a partir del 1 de enero de 1980 en una bonificación del 50 por 100, declaró que "Puede asimismo afirmarse que la disposición transitoria segunda , b), del Real Decreto-ley 11/1979, de 20 de julio , no ha producido una eficacia retroactiva de carácter pleno sobre derechos o situaciones existentes con anterioridad a su entrada en vigor. Los preceptos cuestionados regulan, en materia de viviendas de protección oficial, los efectos de las situaciones tributarias que se producen con posterioridad al 1 de enero de 1980, es decir, con posterioridad a su entrada en vigor. No posee por tanto un efecto retroactivo pleno o de grado máximo ni tampoco la retroactividad llamada de grado medio, que incide sobre efectos jurídicos ya producidos y todavía no agotados o consumados de las situaciones anteriores que perviven tras el cambio legislativo. Por ello, no es posible apreciar vulneración de la norma formulada en el artículo 9.3 de la Constitución ".

En relación con la imposición sobre bebidas alcohólicas, donde la realización íntegra del hecho imponible se produce por la salida de fábrica del producto previamente elaborado, la Sentencia del Tribunal Constitucional 197/1992, de 19 de noviembre , declaró que "Según la jurisprudencia reseñada, y a la luz de los criterios que de ella se deducen, tampoco puede entenderse que los preceptos legales cuestionados se adentren en el tipo de retroactividad constitucionalmente vedado a las normas fiscales.

Así cuando la Ley 44/1983, de Presupuestos Generales del Estado para 1984 , art. 37.2.3 , eleva el tipo de gravamen fijado en el art. 13 de la Ley de impuestos especiales a 1,90 pesetas por grado alcohólico y litro de volumen y dice que será aplicable a las bebidas derivadas de alcoholes naturales que salgan de fábrica o se importen, lo hace «desde el 1 de enero de 1984». La Ley prevé su aplicación, por tanto, a hechos contemporáneos o posteriores a su entrada en vigor.

Esta regulación no constituye, pues, un supuesto de retroactividad auténtica de la Ley tributaria, sino, a lo sumo de retroactividad impropia, porque el nuevo tipo se aplica a hechos imponibles devengados después de la entrada en vigor de esta Ley y, en definitiva, puesto que los hechos y situaciones (la salida de bebidas alcohólicas de la fábrica) a los cuales la Ley anuda una consecuencia jurídica (la elevación del tipo) no podían considerarse agotados, definitivos o conclusos. En este mismo sentido, para precisar el hecho imponible como circunstancia determinante del nacimiento de la obligación tributaria -y a diferencia de lo que mantiene la Sala que plantea estas cuestiones-, es preciso tener en cuenta diversos elementos o dimensiones de aquél (material, subjetivo, espacial ...) y, entre ellos, el elemento temporal o devengo. En los hechos imponibles instantáneos, el elemento material y el devengo lógicamente coinciden, pero en los hechos imponibles que se prolongan o reproducen en el tiempo, como ocurre con el impuesto de fabricación, el devengo resulta ser el momento final o conclusivo en que se entiende perfeccionado el hecho imponible, y es, sin duda, un elemento integrante del presupuesto de hecho del que nace la obligación tributaria. Como este Tribunal Constitucional sostuvo en la antes citada STC 126/1987 (fundamento jurídico 12) que, en los hechos imponibles duraderos o de período, el legislador puede situar el devengo al final -como aquí hizo- o al inicio del período, porque aunque el hecho imponible comenzara a producirse antes de la entrada en vigor de la Ley, el hecho imponible no se había realizado íntegramente y los efectos jurídicos no se habían agotado.

Ciertamente, el hecho material imponible de este impuesto especial es la elaboración de bebidas alcohólicas (art. 6 a] de la Ley 39/1979 ), pero su puesta en circulación después de la salida de la fábrica supone la realización íntegra del hecho imponible, amén del devengo o momento del nacimiento de la obligación tributaria (arts. 6 c] y 14 b] de la Ley 39/1979 ). Sin ese presupuesto de hecho -la circulación del producto-, no puede estimarse plenamente realizado el hecho imponible, según el criterio legítimamente seleccionado por el legislador, dentro de un impuesto cuya finalidad es gravar el consumo. Así aunque algunas de las partidas de alcoholes gravadas a partir del 1 de enero de 1984 pudieran haber sido fabricadas con anterioridad, en tal caso, no habrían salido de la fábrica ni habrían satisfecho el preceptivo impuesto".

En fin, la más reciente Sentencia del Tribunal Constitucional 330/2005 de 15 de diciembre , afirma que "No cabe atribuir efecto retroactivo alguno al artículo 6.6 de la Ley, ya que inició su vigencia el día 1 de enero de 1997 , consolidando para el futuro el incremento que resultase, sin afectar en modo alguno a las situaciones preexistentes que ya hubiesen sido homologadas. La doctrina del Tribunal Constitucional sobre el alcance de la retroactividad de las Leyes parte de la base de que ésta puede alcanzar a aquellas situaciones no consolidadas, ya que ello no está vedado por la Constitución. Por tanto, siendo la finalidad de la norma cuestionada conseguir una adecuada integración del personal transferido (de modo gradual) para aquellos casos en que no se haya llegado a acuerdo de homologación en el momento de entrada en vigor de la Ley autonómica 5/1996 (es decir, el día 1 de enero de 1997 ), es evidente que no nos encontramos ante ningún supuesto de retroactividad, ni tan siquiera en grado mínimo, pues para que ello se diera sería necesario que se tuviera derecho a una integración automática, total y absoluta desde el primer momento, lo que no sucede en nuestro ordenamiento, en el que el simple cambio de titularidad de una competencia (con el traspaso de personal) no comporta un incremento -o disminución, en su caso- de las retribuciones, sino que lo único que significa es que no cabe una disminución, pues este derecho sí que está garantizado. No se infringe, entonces, ni el principio de seguridad jurídica ni el principio de irretroactividad.".

En el caso al que se refiere la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de febrero de 2005, aquí recurrida, se hace aplicación del artículo 106.2 de la Ley 29/1985, de 2 de agosto , de Aguas, versión de la ley 46/1999, de 13 de diciembre , a la Tarifa de utilización del agua, correspondiente a un ejercicio -el del año 2000-, en que ya había entrado en vigor la modificación legislativa, que establece como elemento del hecho imponible de la utilización del dominio público hidráulico, que las obras que lo hacen posible, hayan sido financiadas total o parcialmente, por el Estado y con referencia a devengo producidos enteramente bajo la cobertura de la nueva ley.

En todo caso, como antes quedó señalado, la obligación de satisfacer la tarifa tiene carácter periódico y anual y nace en el momento en que puedan utilizarse las instalaciones de las obras hidráulicas específicas, conducirse el agua y suministrarse a los terrenos o usuarios afectados.

Por ello, cuando la sentencia recurrida, para confirmar la liquidación del año 2000, hace uso y aplicación de la ley 46/1999, de 13 de diciembre -que establece como elemento del hecho imponible que las obras que permiten la utilización del agua, se hubieren financiado total o parcialmente por el Estado- a un devengo posterior al de le vigencia de dicha ley, no se afecta a "relaciones consagradas", ni a "situaciones jurídicas consumadas", ni tampoco a derechos que hubieran nacido o comenzado a ejercitar, sino que aplica para el futuro una nueva regulación normativa que permite la exigencia de la tasa bajo las consideraciones expuestas.

Por ello, no puede admitirse que se haya producido una aplicación retroactiva de la ley o, al menos, que se haya incurrido en retroactividad constitucionalmente proscrita.

En fin, la Sala no puede por menos de señalar que la postura del Ayuntamiento recurrente en la interpretación de la ley, conduce a una congelación o petrificación del ordenamiento jurídico que resulta contraria precisamente a la concepción que fluye del artículo 9.3 de la Constitución , según se reconoce de forma expresa en las Sentencias del Tribunal Constitucional 6/1983, 99/1987, 126/1987, 150/1990, 173/1996 y 182/1997.

Siendo por tanto, correcta la interpretación de la ley contenida en la sentencia recurrida, no resulta procedente entrar a considerar si la doctrina que se impugna es gravemente dañosa para el interés general.

En cuanto a las consideraciones llevadas a cabo en el escrito de interposición del recurso de casación, relacionadas con las cantidades sobre las que procede girar la tasa, y donde la entidad recurrente entiende que deben ser las correspondientes a gastos de explotación y conservación, pero no las de amortización, se trata de una cuestión no planteada en la instancia, ni por ello resuelta en la sentencia y sobre la que resulta improcedente en general el recurso de casación y desde luego el presente, en interés de la ley, interpuesto por el Ayuntamiento de Cáceres.

Los razonamientos anteriores conducen a la desestimación del recurso de casación interpuesto.

La desestimación del recurso lleva aparejada a su vez, la condena en costas, conforme al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad concedida por apartado 3 de dicho artículo, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español,