STS, 29 de Marzo de 2012

La Dependencia de Recaudación de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 9 de Diciembre de 2002, acordó declarar responsable subsidiario de las deudas tributarias de la entidad ODD- MOBLES, S.L, a D. Antonio , en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo primero, de la ley General Tributaria .

El alcance de la responsabilidad afectaba a los siguientes conceptos:

- Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, sanción, 20.320,89 Euros.

- Impuesto sobre el IVA, ejercicio 1998, y primero y segundo trimestres de 1999, cuota 52.721,42 euros, intereses de demora 7.148,26 Euros y sanción, 39.733,73 Euros.

Confirmado el acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria y las liquidaciones de las que trae causa dicha derivación por resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 31 de Enero de 2006, (dos) y de 30 de Abril de 2007 (tres) el Sr. Antonio interpuso recursos contenciosos administrativos ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que, tras su acumulación, fueron desestimados por sentencia de la Sección Tercera de 26 de Noviembre de 2008 .

Contra la referida sentencia, D. Antonio interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que llegaba a pronunciamientos distintos de las dictadas por el mismo Tribunal Superior de Justicia, números 375/2006 (rec. 1000/2004 ), 987/2006 (rec.727/2005 ), 894/2006 (rec.701/2005 ), 31/2007 (rec 810/2005 ), 374/2006 (rec.1908/2004 ), 576/2004 (rec. 2288/2002 ), y 744/2002 (rec. 24/1999 ).

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

Remitidas las actuaciones a la Sala, se señaló para la votación y fallo la audiencia del día 28 de Marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

En primer lugar, se alega la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y las dictadas por la misma Sala números 374/2006, de 24 de Mayo , y 576/2004, de 18 de Junio de 2004 ,en relación con la cuestión sobre la necesidad o no de la constancia en el expediente del previo acuerdo de inclusión en un plan u orden razonada del Inspector Jefe para iniciar actuación inspectora, toda vez que mientras que en la impugnada se rechaza la existencia del vicio denunciado por ser "admisible la existencia de supuestos que por sus peculiaridades y por los actos de los contribuyentes con relevancia tributaria puedan darse inspecciones sin explicaciones adicionales ni previa inclusión en los planes inspectores de manera que un defecto de forma inicial no necesariamente implica un vicio invalidante, pues en el presente caso resulta evidente que la inspección ha sido motivada adecuadamente tanto en las actas firmadas de disconformidad como en las posteriores liquidaciones tributarias, además de no apreciar indefensión ni merma alguna de los derechos del sujeto pasivo, al que no le ha resultado difícil saber los motivos de la comprobación inspectora, eliminando con ello cualquier atisbo de arbitrariedad, desviación de poder o discriminación en la selección de los contribuyentes sujetos a inspección, respetando con ello el artículo 29 de la ley 1/1998 ", por el contrario las sentencias de contraste mantienen que la falta de acreditación en las actuaciones de las circunstancias exigidas en el artículo 29 del Reglamento de la Inspección de los Tributos determina la invalidez del procedimiento inspector.

El Abogado del Estado no cuestiona la concurrencia de las identidades necesarias entre las sentencias, ni la existencia de la contradicción alegada, pero niega de plano la existencia de la infracción que el recurrente imputó a la sentencia de instancia, máxime cuando sobre este extremo se ha pronunciado esta Sala, estableciendo una indubitada línea jurisprudencial, sentencias de 3 de Abril de 2008 y 29 de Septiembre de 2008 .

Ciertamente la cuestión que plantea este motivo ha sido resuelta por esta Sala, en sentencias de 3 de Abril de 2008 ( cas. 7874/02 ), 29 de Septiembre de 2008 ( cas.236/04 ), 8 de octubre de 2009 ( cas. 8966/03 ), 25 de Febrero , 1 de Julio , 30 de Septiembre y 28 de Octubre de 2010 ( casaciones 779/05 , 424/05 , 5276/05 y 2359/08 respectivamente ), 21 de Febrero , 16 de Abril , 20 de Junio de 2011 , 30 de Noviembre de 2011 ,( casaciones 1023/06 , 481/2009 , 293/07 y 164/08 respectivamente), entre otras, en sentido contrario al que postula el recurrente.

Así en la sentencia de 3 de Abril de 2008 se declaró que aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento Inspector un sujeto pasivo sólo podía ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan especifico de cada actuario, equipo o unidad ( o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional) o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.

Ante esta doctrina, el motivo no puede prosperar.

Asimismo se invoca la identidad entre la sentencia recurrida y la sentencia 744/2002, de 10 de Junio de 2002, dictada en el recurso 24/1999 , en cuanto la sentencia impugnada se fundamenta, para desestimar el recurso interpuesto en relación a la falta de firma en los documentos que debieron motivar las actuaciones realizadas por la Agencia Tributaria, sin hacer una expresa referencia a dicho motivo, y subsumiéndolo implícitamente en el anterior argumento sobre la falta de constancia de la previa inclusión en los planes, a diferencia de la de contraste que considera relevante la falta de firma.

Sin embargo, la aportación de la sentencia 744/2002 no resulta oportuna, ya que se refiere a una liquidación paralela en la que faltaba la firma del funcionario que impedía comprobar si había sido dictada por el órgano competente, cuestión que nada tiene que ver con el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, a que se refiere la recurrida.

En tercer lugar, plantea el recurrente la existencia de contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia nº 31/2007 de 26 de Julio, dictada en el recurso 810/05 , en relación con la justificación del importe de la base imponible regularizada y la cuantificación llevada a cabo por la Inspección, en cuanto aquélla, según el recurrente, viene a rechazar la trascendencia de la ausencia en el expediente de la supuesta auditoria utilizada por la Inspección sobre la actividad empresarial desde su inicio hasta el 30 de Abril de 1999, a diferencia de la de contraste, que llega a declarar la nulidad de las actas por la falta del soporte documental en que se basó en su momento la Inspección.

Respecto a esta cuestión, el Abogado del Estado opone que es eminentemente fáctica y probatoria y no jurídica, sin que pueda apreciarse contradicción alguna, pues cada una de ellas valora en el caso concreto el material probatorio aportado, obviamente distinto, no dándose la identidad de hechos que es presupuesto inexcusable de este recurso extraordinario.

Con independencia de lo que aduce la representación estatal, la falta de identidad ha de apreciarse en este punto, ya que en el caso resuelto en la sentencia recurrida, se parte de la existencia de la auditoria, mientras en la de contraste se considera insuficiente la remisión por la Inspección a la documentación obrante en un procedimiento penal, donde existían listados informaticos que contenían documentación contable en donde se observaba la llevanza de doble contabilidad, por corresponder la carga de la prueba del aumento de la base imponible a la Administración.

Obviamente, tanto los supuestos fácticos como la ratio decidendi eran distintos, por lo que procede asimismo el rechazo de este motivo.

Cuestión distinta es el acierto de la sentencia impugnada, al argumentar que :

"Pues bien, examinado el expediente de gestión, se puede constatar que la empresa ODD MOBLES, S.L., dedicada a la fabricación de muebles, fue objeto de una comprobación inspectora en la que se puso en evidencia numerosas anomalías contables a partir de la documentación aportada por la sociedad (diario, balances, facturas, libros, registros, etc) de manera que dicha documentación, desordenada e incompleta, fue tenida en consideración por la Inspección y complementada por la información de una auditoria realizada por TECEA AUDITORES el 4-11-1999, firmada por su director Sr. Lucas , sobre la actividad empresarial desde su inicio hasta el 30-4-1999, siendo relevante que en esta auditoria tan solo se utilizó documentación aportada por la propia empresa y a petición de la misma, afectando a los hechos causantes de las liquidaciones complementarias, que están perfectamente explicitados y no impugnados por el recurrente. De toda esta documentación se desprende la existencia de anomalías contables, mayores ventas e ingresos que los declarados fiscalmente, sin justificarse adecuadamente el IVA deducido, lo que se motiva adecuadamente en las actas de 16-5-2001, sin contradicción por el recurrente. Por último, la lectura conjunta de los artículos 111 y 115 de la Ley General Tributaria permitían a la Inspección acudir a las fuentes de información que estimara conveniente a sus fines de comprobación, valorando adecuadamente el resultado de las pruebas obtenidas.

En conclusión, del expediente se deduce que la empresa inspeccionada, sujeto pasivo del IS e IVA, no cumplió sus obligaciones tributarias en lo que respecta a facturación, contabilidad y régimen de IVA aplicado, motivando con ello la regularización tributaria producida y las sanciones impuestas, de conformidad a los artículos 164 , 166 y 167 de la Ley del IVA de 1992 ".

A estos efectos, debe recordarse que el recurso de casación para unificación de doctrina no es una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aún pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los limites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación ordinario, si no exclusivamente un remedio extraordinario para anular sí sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo.

La siguiente discrepancia se refiere a la contradicción existente con las sentencias 375/2006, de 24 de Mayo , 894/2006, de 20 de Noviembre y 987/2006, de 21 de Diciembre , en lo que afecta a la extensión de la responsabilidad a las sanciones, que es negada en estas, ante lo que estableció el art. 37.3 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por ley 25/95, de 20 de Julio, en contra de lo que mantiene la recurrida, que considera que la norma establece un supuesto especifico por ser el administrador de la sociedad el responsable directo de la infracción cometida.

También la Sala se ha pronunciado en contra de la tesis que propugna las sentencias de contraste.

"Así en la sentencia de 17 de Marzo de 2008 (rec. casac núm. 6738/2003 ) declaramos lo siguiente

La responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de la sociedad, incluye las sanciones. Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción.

Consecuentemente, la regla general debe ser que el responsable tributario no responda de las sanciones impuestas al sujeto pasivo o deudor principal. El indicado principio constitucionalizado de personalidad de la sanción ( art. 25.1 CE ) requiere que sólo puedan exigirse las sanciones a quienes resulten responsables de la infracción a título de dolo, culpa o mera negligencia. Y así lo reconoció el legislador en el artículo 37 LGT/1963 , reformado, cuyo apartado 3 establecía que la "responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones".

Ahora bien, en los casos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria está constituido por actos u omisiones ilícitos del responsable no existe obstáculo para que responda de las sanciones aparejadas a las infracciones cometidas. Este criterio es el que reflejaba el artículo 14.3 del RGR, al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", y el que ha terminado prevaleciendo en la jurisprudencia de este Alto Tribunal que excluye las sanciones cuando el responsable no ha participado o colaborado en la comisión de la infracción e interpreta, por el contrario, que el artículo 40.1 LGT/1963 , al referirse a la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, hace recaer en los administradores de éstas, cuando son responsables subsidiarios, la integridad de los componentes a que se refería el artículo 58; esto es, no solo la cuota, recargos e intereses sino también las sanciones pecuniarias.

La contradicción aparente entre los artículos 37.3 y 40.1 de la LGT/1963 debía resolverse armonizando ambas disposiciones, de manera que el primer precepto era la regla general con respecto a los responsables, a los que no alcanzaban las sanciones, y el segundo era la regla específica para los administradores de las sociedades, responsables subsidiarios, a los que se extendía la exigencia de las sanciones, cuando concurrían los requisitos establecidos en el propio artículo 40.1 LGT/1963 , como consecuencia de la comisión de las infracciones a que se refería el precepto.

En definitiva, el reiterado artículo 40.1, párrafo primero, LGT/1963 declaraba responsables subsidiarios de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, a los administradores de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en unas y otras, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, dieran lugar a ellas. Los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo.

La imputación de responsabilidad era consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les era aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

El artículo 40.1, párrafo 1º, de la LGT/1963 establecía los requisitos que habían de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las infracciones cometidas por la sociedad administrada, a saber:

1º) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.

2º) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción.

3º) Conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1, reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas ( STS 31 de mayo de 2007, rec. cas. para la unificación de doctrina 37/2002 ).

En este sentido, en STS de 21 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 121/2003 ) argumentamos y precisamos el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria que contempla el art. 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T/1963 y que en relación a las sanciones no dejaba de ser problemático pues el art. 37.3 de la L.G.T/1963 excluía de la responsabilidad de la deuda tributaria, con carácter general, a las sanciones; en efecto, la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su art. 37.3 establecía que "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones" al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

Ante la aparente antinomia existente entre el art. 37.3 y el 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T ., una primera interpretación de ambos preceptos conducía a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impedía que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los Administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero, alcanzase a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

Sin embargo, tal interpretación hubiera vaciado de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la L.G.T ., pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debía entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones.

La discusión acerca de la posible exigibilidad a los administradores de las personas jurídicas de las sanciones impuestas a éstas por la comisión de infracciones tributarias no pasó inadvertida ni para la doctrina ni para las instancias jurisdiccionales inferiores, existiendo incluso algún pronunciamiento de nuestra Sección -en concreto, la sentencia de 30 de enero de 1999 - que procedió a examinar la compatibilidad existente a este respecto entre los arts. 37.3 y 38.1 de la LGT/1963 , habiendo entendido entonces que tras la reforma llevada a cabo en este Texto Legal por la referida Ley 25/1995 el alcance de la responsabilidad solidaria contemplada en el último precepto citado no podía extenderse a las sanciones, por prohibirlo así el referido art. 37.3 .

La solución proporcionada por dicha resolución repercutía de inmediato en la cuestión que estamos examinando y ello por una doble razón: en primer lugar, por el hecho de que el art. 38.1 de la LGT/1963 describía una serie de "conductas activas" dirigidas a la comisión de la infracción, mientras que el párrafo primero del art. 40.1 de la misma se limitaba a contemplar determinada "conductas pasivas" imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en éste último supuesto se exigieran al citado órgano directivo las correspondientes sanciones cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad que existía entre los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero, de la LGT/1963 , lo que, en principio debía implicar que tampoco en el supuesto de responsabilidad contemplado en este último precepto se exigiera el importe de las citadas sanciones a los responsables (esto es, los administradores). De ahí que no fuera extraño que, con posterioridad a la sentencia de este Tribunal antes referida y en idéntica línea, un sector de nuestros Tribunales viniese a estimar que, tras la modificación operada por obra de la Ley 25/1995, la responsabilidad subsidiaria recogida en el último precepto citado en relación a los administradores de las personas jurídicas no abarcaba la cuantía de las sanciones impuestas a estas últimas, al impedirlo la previsión recogida en el art. 37.3 de la LGT de 1963 . En esta línea se pronunciaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2001 , 6 de febrero de 2001 y 25 de enero de 2001 y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2001 , La Rioja de 13 de febrero de 2001 y Murcia de 23 de enero de 2002 , 24 de enero de 2001 y 13 de julio de 1998 .

Ahora bien, no cabe duda de que la validez de los dos argumentos expuestos en orden a excluir la exigibilidad de las sanciones a los referidos administradores requería que la conclusión a la que llegó este Tribunal fuera acertada y, por tanto, que el citado art. 37.3 tuviera, en efecto, la vis derogatoria que dicho Tribunal le atribuyó incluso respecto de aquellos casos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho estaba constituido --tal y como ocurría con el art. 40.1, párrafo primero, de la misma Ley -- por la participación en infracciones tributarias, conclusión ésta que vino a ser puesta en entredicho desde diversas instancias.

En concreto, se señalaron un conjunto de razones que venían a negar la mencionada eficacia derogatoria al art. 37.3, entre las que se encontraban: 1) que la Ley 25/1995 mantuvo inalterado el contenido del art. 40.1 de la LGT hasta entonces vigente; 2) que este precepto era específico y singular respecto del art. 37 de la misma Ley 3) que de estimarse que tenía lugar la referida derogación, la primera frase del art. 40.1 era innecesaria, puesto que en ella se proclamaba que en las infracciones simples tan sólo se respondía de las sanciones.

Por todo ello, esta Sala considera ahora, acogiendo la posición mantenida por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001 , recursos nums. 98/2000 y 823/2000 respectivamente, y sentencia de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005, rec. núm. 586/2002 , 551/2003 y 190/2003 ), que la responsabilidad, con carácter general, no se extiende a las sanciones, por aplicación del artículo 37.3 LGT/1963 , pero, con carácter especial, sí se extiende a las sanciones la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas, por aplicación del artículo 40.1 LGT/1963 y con justificación en la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

Si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/95 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 1º, supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 RGR/1990 al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o de la sanción que deriva del art. 25 de la Constitución . De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 1º, que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, respondía de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la L.G.T ., esta previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex art. 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible.

Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los arts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

En concreto, y con base en dicha interpretación, entendemos que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable -tesis ésta mantenida por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 1999 , sino que su único objetivo -plenamente lógico- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos -como el referido art. 40.1, párrafo primero- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas que, distintas del sujeto infractor, hubiese intervenido en su comisión, posibilidad por otra parte, plenamente respetuosa con el principio de personalidad de la pena.

En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero, en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales -la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3.

En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 1º, constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3, por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º, del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones.

En consecuencia, se consideraba que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que, según la LGT/1963, formaba parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º, frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justificaba la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran.

En la nueva L.G.T/2003 el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal, pero deja a salvo las excepciones previstas en la propia LGT/2003 o en otra Ley. De esta manera se viene a corregir la aparente contradicción que se apreciaba en el anterior texto legal, arts. 37.4 y 40.1 LGT/1963 . Y así, evitando equívocos, se establece expresamente la responsabilidad por sanciones en los supuestos de participación en la comisión de infracciones [ art. 42.1.a) LGT/2003 ] y de los administradores que con su actuación permitan el incumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas [ art. 43.1.a) LGT/2003 ].

Conforme al artículo 182 LGT/2003 , se extiende la responsabilidad por sanción en los referidos supuestos sin que se produzca ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la sanción, como resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional ( TC), que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LGT/1963 por la Ley 10/85-- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". Y el mismo T.C. admitió la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963

(FD Octavo)."

En idéntico sentido, Sentencias de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 10/2005), FD Quinto ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005), FD Cuarto ; de 9 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina 322/2006), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para unific. doctrina núms. 81/2007 y 83/2006), FD Tercero y Segundo, respectivamente], de 30 de Junio de 2011 (rec. cas. 2294/2009) FD Cuarto , 10 de Noviembre de 2011 (rec. cas. para unific. doctrina 325/2008)FD cuarto y, 13 de Enero de 2012 (rec. cas. para unificación de doctrina 56/2010 ).

Finalmente, se cuestiona la atribución de responsabilidad al recurrente por la sentencia impugnada por ser primero consejero delegado y más tarde administrador (desde el 7 de Abril de 1998 a 27 de Julio de 1999) de la empresa fallida, criticando que esa imputación pueda hacerse de modo automático, por el mero hecho de que fuera uno de los administradores al tiempo de ocurrir alguno de tales hechos, no todos, pues algunos se produjeron cuando había cesado.

A estos efectos se cita como sentencia de contraste la dictada por la propia Sala en el recurso 1000/2004, nº 375/2006, de 29 de Mayo de 2006 , que niega que la responsabilidad de los administradores por las deudas tributarias de la sociedad esté fundada en principios de solidaridad, ni que tenga carácter objetivo, al ser preciso que en el acto de derivación quede puesta de manifisto la culpabilidad del administrador derivada de la prueba en el expediente que a tal efecto se instruya, ello respecto de los hechos generadores del incumplimiento por el deudor principal.

La cita de esta sentencia tampoco resulta oportuna, desde el momento en que la Sala admite la extensión de responsabilidad a las sanciones, siendo lo cierto que el caso litigioso no afecta a los trimestres tercero y cuarto de 1999 por IVA, sino a periodos en los que el recurrente era administrador, habiéndose apreciado que la empresa incumplió de manera grave sus obligaciones lo que hace al recurrente responsable subsidiario.

Por otra parte, conviene recordar que la responsabilidad mancomunada de todos los administradores sólo ha sido defendida por esta Sala (sentencia, entre otras, de 15 de Noviembre de 2010, cas. 3808/07 ) respecto a hechos acaecidos antes del 1 de Enero de 1992, toda vez que la ley 31/1991 modificó el art. 37.5 de la Ley General Tributaria , haciendo posible exigir a uno sólo de los administradores responsables subsidiarios la totalidad de la deuda (posteriormente, el artículo único de la ley 25/1995 insertó el texto en el apartado 6 del mismo precepto).

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación interpuesto con imposición de costas al recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2000 Euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.