STS, 3 de Enero de 2008

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de Diciembre de 2001, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Ignacio Argos Linares, en nombre y representación de la mercantil Caja de Seguros Reunidos, Cía. de Seguros y Reaseguros, S.A. (Caser), contra la resolución de fecha 18 de Noviembre de 1998, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución, en los motivos examinados, es nula al no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado formuló Recurso de Casación en base a dos motivos de casación: "Primero.- La sentencia recurrida infringe los artículos 7,1, 33.2 y 60.1 del Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como el artículo 28 de la Ley 30/92, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo. Segundo.- La sentencia recurrida infringe lo establecido en el artículo 12 de la Ley 12/81, de 13 de Mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y el artículo 2 del Real Decreto 2655/79, de 19 de Octubre, que estableció Normas provisionales para la adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades en territorios de régimen común y foral de Navarra. Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.". Termina suplicando se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central originariamente impugnada.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 18 de Diciembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 11 de Diciembre de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo número 62/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por Caja de Seguros Reunidos, Cía. de Seguros y Reaseguros, S.A. (Caser) contra el acuerdo de fecha 13 de Enero de 1995 del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1986 a 1989, retenciones del capital mobiliario, ordena que las liquidaciones practicadas sean anuladas y sustituidas por otra, referida exclusivamente a las retenciones correspondientes a Diciembre de 1989, cuya cuota coincidirá con la referida de dicho mes según la liquidación que se anula, más los intereses legales correspondientes y la sanción por infracción grave, equivalente al 75 por 100 de dicha cuota, según Acta de Disconformidad de fecha 12 de Diciembre de 1990, en la que se hacía constar que, la entidad comercializó un seguro denominado "Ahorro Previsión Familiar" (AFP), fundamentalmente a través de pólizas colectivas suscritas con una treintena de Cajas de Ahorros y en menor cuantía a través de pólizas individuales, siendo su denominador común el consistir en un seguro a prima única con duración a 1 y 5 años, de la modalidad de capital diferido, con reembolso de primas y participación en beneficios; que, no obstante, la operativa real y las condiciones contractuales suscritas con las Cajas de Ahorros (Tomadoras), alteran las bases técnicas del seguro según consta en diversas diligencias, por todo lo cual la Inspección entiende que no pueden calificarse como seguros de vida, sino que son una simple colocación de capitales a plazo fijo, cuyo rendimientos satisfechos deben calificarse como procedentes del capital mobiliario y someterse a retención.

La sentencia de instancia estimó el recurso contencioso y no conforme con ella el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

La sentencia de instancia justifica la estimación del recurso en el siguiente razonamiento:

F.J. Tercero.- Otra de las cuestiones es la relativa a la competencia para practicar la liquidación -y, por tanto, para practicar actuaciones que como las actuaciones inspectoras conducen a aquella- respecto de las operaciones llevadas a cabo en el territorio de Vizcaya, ya que mientas que la Administración del Estado la entiende propia -al presuponerla- la recurrente, al igual que la Hacienda Foral, considera, por el contrario, que corresponde a la Diputación Foral de Vizcaya; cuestión que se plantea en los mismos términos en relación con la Comunidad Foral Navarra.

Pues bien, tal cuestión, como ya la Sala ha declarado en otra ocasión (sentencia de 24.4.2000, Rec. 556/97 ) puede considerarse resuelta a raíz de la sentencia de 22 de Noviembre de 1999 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, resolutoria de un recurso deducido por la Administración General del Estado en relación con una liquidación tributaria practicada por la Diputación Foral de Vizcaya a una Compañía de Seguros, en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, supuesto en el que, al igual que en el presente acontece, se trataba de una entidad aseguradora, domiciliada en Madrid, con escasos empleados y participada al 100 % por la misma entidad bancaria, que comercializaba seguros «a prima única» a través de redes bancarias de diversas entidades de crédito en el País Vasco.

El Tribunal Supremo, en la citada sentencia ha declarado: Planteado así el problema, la Sala no puede compartir el escueto razonamiento que para defender la competencia de la Hacienda estatal ha expresado su representación procesal. Es cierto que el punto de conexión contenido en el ap. 4º del art. 12 de la Ley del Concierto, que defiere la competencia para "retener" en rendimientos derivados de la colocación de capitales en favor de la Administración en que se "halle situado el establecimiento" mediante el que se hayan efectuado las operaciones cuestionadas, implica profesar un concepto objetivo de tales "establecimientos" que lo distingue del domicilio fiscal y de la "instalación", a que se refería, vgr., el art. 18 de la misma norma a efectos de determinar la Administración competente para exigir el Impuesto sobre Sociedades hasta la modificación aprobada por Ley 27/1990, y cierto también que las referidas operaciones fueron canalizadas por la red de oficinas del Banco de Bilbao - hoy Banco de Bilbao-Vizcaya, que, en rigor, no podían ser considerados "establecimientos" de la entidad obligada a retener, esto es, de "Euroseguros S.A.", pero no menos cierto que esa red de oficinas de ese Banco, dada la particular instrumentación de la operación (un seguro colectivo en el cual el tomador es el Banco que comercializa entre sus clientes el producto y en que estos clientes se adhieren al contrato como asegurados) fué la que había contratado la totalidad de las operaciones realizadas en el Territorio foral de referencia. En cierto sentido, pues, y para las tan repetidas operaciones, la red de oficinas bancarias mencionada funcionó como "establecimiento" de la entidad aseguradora a quien se imputaba la obligación de retener, cuyo domicilio fiscal, por cierto, es el de Bilbao. Frente al criterio de interpretar que, como la gestión y dirección de sus negocios -de los de Euroseguros S.A., se entiende- se encuentra centralizada en Madrid y que es en esta capital donde se han emitido los certificados o pólizas y recibos de prima, el "establecimiento" se encontraba también en "territorio común" -argumento este hecho en la instancia y ni siquiera reproducido en esta casación-, se alzan la realidad de que dichas emisiones habían sido efectuadas en ese territorio común, pero también por la red de oficinas del Banco comercializador, y la necesidad de que los criterios de conexión utilizados por el Concierto no queden desvinculados de los lugares en que se producen las manifestaciones de riqueza sometidas a gravamen, y ello tanto para discernir la competencia en favor de la Hacienda estatal, como para hacerlo en el de la Foral correspondiente. En definitiva, si la competencia para la exacción de las deudas tributarias del I.R.P.F. corresponde, con normalidad, a las Diputaciones Forales, parece lógico que deban ser estas competentes también para la exacción de las retenciones a cuenta correspondientes. Téngase presente, asimismo, que esas retenciones, en su caso, habrían de ser devueltas a sujetos pasivos residentes en territorio foral.

.

Aplicando al presente caso la anterior doctrina y dado que en el mismo la Administración del Estado ha extendido su actividad inspectora indiscriminadamente a todas las operaciones realizadas en todo el territorio del Estado, incluyendo, por lo tanto, las efectuadas en territorio de régimen foral, es por lo que hay que concluir que dichas actuaciones están viciadas en nulidad de pleno Derecho por falta de competencia; y de ahí la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de las resoluciones impugnadas, así como todas aquellas de las que traen su causa, al haber desconocido la competencia de la Hacienda Foral respecto de las operaciones realizadas en territorios de régimen foral.

Por otra parte, se ha de señalar que, al amparo de lo establecido en el artículo 60.1, segundo párrafo, del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la persona que actúa como actuario en las labores de comprobación o investigación, no puede con posterioridad, sea el motivos que sea, actúe como órgano liquidador, es decir, que el Inspector actuante no puede practicar la liquidación resultante del Acta que haya incoado como Inspector, pues aunque, teórica o abstractamente, sean órganos distintos, sin embargo, las personas que los ostenta es la misma, existiendo identificación y conocimiento de las actuaciones y del acto de liquidación, que provoca, en puridad de principios, una predisposición a la confirmación de lo actuado por uno mismo.

Esta circunstancia, en principio, hace quebrar el principio de "objetividad" que ha de regir las actuaciones de la Inspección de los Tributos, conforme dispone el artículo 7.1, del citado Reglamento de la Inspección, al establecer que: "La Inspección de los Tributos servirá con objetividad los intereses generales y actuará de acuerdo con los principios constitucionales de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho".

En aplicación de dichos principios, lo procedente es, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 60.1, que el Inspector-Jefe, que actuó como Inspector, se hubiera abstenido con el fin de que el acto de liquidación hubiera sido dictado por otro.

Así las cosas, procede la estimación del recurso en base a dichos argumentos, sin que sea necesario entrar en el análisis de las demás cuestiones, al se suficiente con la estimación de estos motivos.».

Los motivos de casación esgrimidos por el Abogado del Estado son los siguientes: "Primero.- La sentencia recurrida infringe los artículos 7,1, 33.2 y 60.1 del Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como el artículo 28 de la Ley 30/92, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo. Segundo.- La sentencia recurrida infringe lo establecido en el artículo 12 de la Ley 12/81, de 13 de Mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, y el artículo 2 del Real Decreto 2655/79, de 19 de Octubre, que estableció Normas provisionales para la adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades en territorios de régimen común y foral de Navarra. Este motivo se invoca al amparo del párrafo d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.".

Para la resolución del primero de los motivos, el de la incompatibilidad entre el funcionario que lleva a cabo las funciones inspectoras y el que realiza las liquidatorias, ha de tenerse en cuenta lo establecido por esta Sala en la sentencia de 18 de Octubre de 2007 en la que en un supuesto sustancialmente igual al que aquí se contempla se declaró que concurría la infracción que se denunciaba.

El principio de Unidad de Doctrina obliga a reiterar lo que en aquella sentencia, y en su fundamento cuarto se declaró: «La contradicción es evidente en este caso, pese a encontrarnos en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, debiendo estimarse el recurso, al existir la infracción que se denuncia, y que no tuvo en cuenta la sentencia impugnada.

Ha de señalarse que el Tribunal Supremo ya tuvo ocasión de pronunciarse sobre la necesidad de la separación de funciones en su Sentencia de 24 de abril de 1.984, en relación con el R.D. 412/1982, afirmando que "Un correcto funcionamiento de la Administración exige la diversidad de funciones y la especialización, por lo que la separación Inspección-Liquidación supondrá una garantía para el contribuyente al encomendarse a un órgano neutral, la Oficina Liquidadora, la resolución del procedimiento de gestión tributaria teniendo presente los datos aportados por la Inspección y por dichos contribuyentes; garantía no equiparable a la establecida en tan aludido Decreto en que la separación de personas sustituye a la antigua separación de órganos, al resultar que quien dicta el acto administrativo sigue siendo la Inspección de Tributos, ya lo haga materialmente el Inspector-Jefe o un inferior a éste; y aun admitiendo que la garantía residiese en la separación personal, no habrá lugar a dudas que resultará debilitada al pertenecer el Inspector actuario y el Liquidador a un mismo órgano administrativo y existir entre ellos relaciones de jerarquía".

Por otra parte ha de añadirse que el propio art. 60.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en debate, fue expresamente validado por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo., Sección 2ª, en Sentencia de 22 de enero de 1.993, con motivo de la impugnación del citado precepto realizada por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona y el Consejo General de Colegios de Economistas de España, al manifestar en su Fundamento de Derecho Vigesimoquinto lo siguiente:

"Este precepto ha tenido su complemento no sólo en la O. 26-5-1986, de desarrollo del Reglamento en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (art. 13 ), sino también en las OO. 12 junio y 1 diciembre 1986 y de 6-4-87, así como las Resoluciones de 20-10-1986 y 6-4-1987, a través de las cuales se despeja la incertidumbre que reprocha la Cámara de Comercio recurrente al precepto reglamentario. Así, por ejemplo, la O. 12-6-1986 dispone que ‹Realizarán directamente actuaciones inspectoras los Inspectores-Jefes que se designan en la primera columna de la relación que figura como anexo a esta Orden›, y añade que ‹las liquidaciones tributarias y demás actos administrativos que procedan como consecuencia de actuaciones realizadas por aquellos Inspectores-Jefes se dictarán por los que aparezcan correlativamente en la segunda columna de la relación que figura en el mencionado anexo a esta Orden›, donde, por ejemplo, aparece perfectamente especificado que cuando las actuaciones inspectoras se hubieran realizado por el Inspector-Jefe de Almería, los actos administrativos se dictarán por el Inspector-Jefe de Granada, cuando por el Inspector-Jefe de Huelva, por el Inspector Regional de Andalucía, etc. Resulta, por tanto, que el reproche de inseguridad que se imputa a esta norma reglamentaria es inexistente." ».

Interesa, no obstante, añadir que aunque la previsión que contempla el artículo 60 no es la que en estos autos se proclama, es evidente que lo que dicho precepto trata de evitar es la concurrencia en una misma persona de las condiciones de liquidador y de inspector. Pues bien, esa coincidencia de condiciones en una misma persona (inspector y liquidador) es la que concurre en este litigio, razón por la que los criterios que la norma establece deben ser ahora aplicados.

En cualquier caso, es importante precisar, de un parte, que en este caso se está resolviendo la coincidencia en una misma persona de las funciones inspectora y liquidadora, pero no se toma partido sobre si tales funciones han de pertenecer a órganos distintos. De otro lado, la solución que mantenemos es obligada si se contempla el procedimiento inspector en su integridad, pues no es aceptable que una persona (el inspector) haga una "propuesta" y esa misma persona, el inspector jefe, decida sobre su rechazo o asunción.

La concurrencia del vicio mencionado, que afecta a la integridad del acto impugnado hace innecesario el examen del otro vicio estimado por la sentencia de instancia, y que por tener una naturaleza territorial limitada ha de tener un alcance parcial.

De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional que no podrán exceder de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,