STS, 17 de Junio de 2009

PRIMERO .- En el recurso contencioso administrativo de referencia se dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DEBEMOS DESESTIMAR el recurso Contencioso-Administrativo formulado por DON JORGE CASTELLÓ NAVARRO, en nombre y representación de la entidad "CEMENTOS LA UNIÓN SA", contra una resolución del TEAR de fecha 30 de noviembre de 2004, desestimatoria de la reclamación 46/890/01, planteada contra una liquidación derivada de un acta de disconformidad instruida por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios de 1995 y 1996, resultando un importe a ingresar de 387.465#39 #; ACTOS QUE CONFIRMAMOS. Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

SEGUNDO .- Contra dicha sentencia, la entidad CEMENTOS LA UNIÓN, S.A., preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado (en escrito registrado de entrada el 12 de julio de 2006) con la súplica de que se dicte sentencia que case y anule la recurrida y se pronuncie de conformidad con los motivos alegados y los pedimentos contenidos en el escrito de demanda.

TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala dictó Auto el 11 de octubre de 2007 acordando declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CEMENTOS LA UNIÓN, S.A. contra la Sentencia de 26 de abril de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso nº 203/2005 , en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a esteúltimo, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto.

CUARTO .- El Abogado del Estado impugnó el recurso, en escrito registrado de entrada el 23 de enero de 2008, donde interesa sentencia desestimatoria.

QUINTO .- Por providencia de 11 de marzo de 2009 se señaló para votación y fallo el 10 de junio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

PRIMERO. - En 26 de julio de 2000 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT levantó, a la entidad ahora recurrente, un Acta de disconformidad, modelo A02, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, períodos 1995 y 1996, por considerar indebidamente aplicada la bonificación en la cuota íntegra del 95%, establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993 de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, por incumplimiento de dos requisitos: no ser el promedio de plantilla de 1994 superior a 3 trabajadores y haberse realizado la explotación anteriormente bajo otra titularidad.

Confirmada la propuesta por el Inspector Jefe mediante resolución de 15 de enero de 2001, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que fue desestimada por resolución de fecha 30 de noviembre de 2004, acudiendo, luego, directamente a la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que dictó sentencia también desestimatoria.

Entendió la Sala que aunque no procedía compartir el criterio de la Administración sobre la necesidad de mantener, para gozar de la bonificación, el promedio de la plantilla establecido en los tres ejercicios de 1994, 1995 y 1996, al ser suficiente que en alguno de ellos se cumpla el requisito para que sea aplicable en ese concreto periodo la bonificación, no era posible si la entidad solicitante no era una pequeña o mediana empresa, como ocurría en este caso, dado el volumen de ventas realizadas, el incremento de su capacidad productiva y las inversiones materializadas.

SEGUNDO .- El recurso se promueve por dos motivos de casación.

El primero se formula al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA ), invocándose la infracción de los artículos 218, apartados 1 y 2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , de aplicación supletoria los procesos contencioso-administrativos, al entender que la sentencia adolece de falta de claridad y precisión.

En concreto se denuncia que la sentencia impugnada no especifica en virtud de qué norma la ahora recurrente no podía tener la consideración de pequeña y mediana empresa en las fechas para las que se discutía la bonificación, ni indica qué criterios objetivos llevan al Tribunal a excluir a la mercantil de la categoría de pequeña y mediana empresa, ni tampoco se establece el importe de las ventas y de las inversiones que, de una manera objetiva y aplicando criterios normativos, traen como consecuencia necesaria la imposibilidad de considerar a la mercantil como pequeña y mediana empresa.

De este modo, a juicio de la recurrente, la determinación de la procedencia, o no, de la aplicación de la bonificación, resulta absolutamente arbitraria, al depender del criterio subjetivo de la Administración o, en su caso, de los Tribunales, la consideración de pequeña y mediana empresa.

Por otra parte arguye que la falta de motivación de la sentencia priva a la recurrente de la posibilidad de impugnar, en su caso, la interpretación y aplicación del derecho que haya podido servir de base a la misma, sin que una interpretación finalista de la norma pueda implicar la aplicación arbitraria del derecho.

El segundo motivo se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por aplicación indebida de la Exposición de Motivos de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, en relación con el artículo 3 del Código Civil y por falta de aplicación, en sus propios términos, del artículo 2 de la referida Ley 22/1993 .

Se fundamenta este motivo señalando que el texto de la norma es muy claro a estos efectos y que dicho texto dispositivo impone considerar como pequeña y mediana empresa a la entidad que reúna los requisitos establecidos en el propio texto de la norma, que es el artículo 2, por lo que el cumplimiento de losrequisitos establecidos en la Ley 22/1993 , es lo que determina la consideración de pequeña o mediana empresa a los efectos de aplicación de la bonificación en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades. Lo contrario, afirma la parte recurrente, implicaría dejar al arbitrio de la Administración o de los Tribunales, sobre la base de criterios subjetivos y arbitrarios, el reconocimiento de tal derecho.

Cita en su apoyo la sentencia de esta Sala de 20 de diciembre de 2002 , que contempla la procedencia de la aplicación de una bonificación en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, declarando que el otorgamiento de la bonificación es un acto reglado de comprobación administrativa.

Por otra parte, argumenta que, no existiendo norma que establezca el concepto de pequeña y mediana empresa, es el cumplimiento de los requisitos previstos lo que determina tal consideración.

Mantiene que Cementos La Unión nació como una pequeña y mediana empresa y mantuvo dicha consideración en los periodos impositivos en que se aplicó la bonificación, 1995 y 1996, aunque es cierto que, debido a la enorme evolución del sector de la construcción en España, especialmente en la Comunidad Valenciana, la empresa experimentó un notable nacimiento desde sus orígenes, que supuso una evolución progresiva, inversiones y capacidad de producción.

Luego, entrando a valorar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 2 de la Ley 22/1993 , se centra en la concurrencia del previsto en el apartado c), pues el del apartado a) fue reconocido por la sentencia, no habiéndose cuestionado los restantes.

En relación con el mismo alega que Cementos La Unión, S.A., nació como una empresa independiente, consecuencia de la agrupación y aportación de capital de varios socios independientes, individualizados y diferenciados unos de otros, así como de terceros, criticando la conclusión a que llegó la Inspección, al considerar incumplido el requisito, por existir socios comunes en Cementos La Unión, S.A., y otras empresas dedicadas al sector de la construcción, y poder hablarse de una dirección unitaria y de una traslación de actividad económica.

A su entender, para que pueda hablarse de grupo o unidad empresarial no basta que algunos socios sean comunes, sino que su organización y funcionamiento también sean comunes, lo que no ocurre en este caso, pues las sociedades están constituidos con total independencia, con personalidad jurídica propia, fin social y domicilios distintos entre ellas.

Y, respecto de la existencia de una traslación de actividad económica, se señala que la actividad ejercida por Cementos La Unión, S.A., es nueva, no procediendo de la aportación de ninguna otra anterior, pues de las empresas reseñadas por la Inspección con socios comunes a Cementos La Unión, S.A., ninguna ejercía la actividad desarrollada por ésta.

TERCERO .- No procede aceptar el primer motivo del recurso, pues, con independencia de que la recurrente pueda discrepar sobre el fondo del asunto, lo cierto es que no puede achacase a la sentencia que sea vaga e imprecisa por el simple hecho de que interprete, sobre la base de elementos que están especificados en la misma resolución judicial, lo que debe considerarse como un " concepto jurídico indeterminado ", que por definición no está definido con precisión en la norma aplicable.

En efecto, la sentencia no define de forma objetiva ni podría hacerlo tal concepto jurídico indeterminado (y mucho menos establece parámetros objetivos y cuantitativos para proceder a tal determinación, lo que tampoco sería posible), sino que se basa en determinados elementos puestos de manifiesto por la inspección tributaria en su actuación, que provocan que, a juicio del Tribunal sentenciador, la entidad recurrente no sea merecedora de la condición de "pequeña o mediana empresa".

Podrá, o no, compartirse la argumentación de la sentencia, pero ello no afecta al motivo, pues la razón de la desestimación es clara, sin que haya sufrido indefensión, pues en segundo motivo mantiene que su empresa reunía los requisitos establecido para disfrutar la bonificación.

CUARTO .- Entrando en el examen del segundo motivo, conviene comenzar reproduciendo los preceptos legales que regulaban la materia al tiempo del inicio de las actuaciones.

La Exposición de Motivos de la Ley 22/1993 de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, establecía en la parte que ahora interesa lo siguiente:

"En el Impuesto sobre Sociedades se crea un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad. El tratamiento fiscal que se describe se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo".

Por su parte el artículo 2, apartados Uno y Dos, de la Ley 22/1993 , disponía que:

"Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994 .

La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996.

Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.

b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

d) Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente.

e) Que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social.

f) Que no sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal".

QUINTO .- El artículo 2, apartados Uno y Dos, de la Ley 22/1993 , debe interpretarse en sus propios términos, puesto que en el texto de tal precepto no se hace mención alguna a que la bonificación que se establece en el mismo sea aplicable a las "pequeñas o medianas empresas", sino que más bien se establecen una serie de requisitos que necesariamente deben cumplirse, alguno de los cuales están vinculados con la dimensión propia de una entidad que no sea de gran dimensión, como es el relativo a la plantilla de empleados, para la que se fija no solo un límite inferior sino también un límite superior, que si se sobrepasase, excluiría a la entidad del beneficio fiscal.

De igual modo, se establece en el apartado d) otro requisito que difícilmente puede ser cumplido en entidades de gran dimensión, como es la exigencia de que " la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social".

Ello impone entender que la condición de "pequeña o mediana empresa" no podía ser exigida como un requisito adicional, para el disfrute de la bonificación fiscal, a los que se establecían en dicho artículo 2.Dos , sino que el cumplimiento de tales exigencias, que se establecían claramente de modo reglado y no discrecional, era lo que permitía obtener el disfrute de la bonificación. Adicionalmente, de modo no imperativo sino explicativo, la Exposición de Motivos aclara que bonificación fiscal se establece como "un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES)" , pero sin que tal declaración (que debe subrayarse que figura en la exposición de motivos) pudiera ser conceptuada como un requisito adicional que debían cumplimentar los aspirantes a la bonificación fiscal, puesto que si en la intención del legislador hubiera estado la de reducir la aplicación de la bonificación de cuota a empresas de una determinada dimensión, lo habría establecido expresamente en la parte dispositiva del texto legal (deigual modo que hizo con el resto de exigencias), y habría definido con precisión los parámetros cuantitativos máximos que no podían superarse para obtener el beneficio fiscal, ya que debe recordarse, además, que en las normas fiscales no se establece expresamente y de un modo que sea aplicable a todos los tributos el concepto de "pequeña o mediana empresa".

SEXTO .- Ahora bien, lo anterior no es suficiente para la estimación del motivo, al ser preciso previamente determinar si la empresa reunía o no los requisitos exigidos.

La Inspección cuestionó los requisitos recogidos en el art. 2.Dos apartado a) y c).

En relación al primero, que hacía referencia al personal empleado, se basó en la existencia de un solo trabajador propio en 1994, entendiendo que la norma exigía que el número de trabajadores propios en la fecha de constitución de la sociedad fueran tres al menos en promedio. No tuvo en cuenta los 17 restantes por haber sido compartidos con otras empresas, ni que el promedio anual de trabajadores propios fuera de 18 en 1995 y 17.5 en 1996.

No cabe extenderse sobre este requisito, pues la Sala de instancia consideró irrelevante que no concurriese el promedio de personal en el primer año, si en los sucesivos no se dudaba del cumplimiento del requisito y en ellos se aplicaba la bonificación, por lo que la controversia queda reducida al examen de la concurrencia o no del previsto en el apartado c).

En relación a este último requisito la Inspección, (después de constatar que la sociedad fue constituida mediante escritura de 13 de junio de 1994 con un capital de 10.000.000 ptas., luego ampliado en 105.900.000 en 21 de noviembre de 1994, y a 122.100.000 ptas. en 12 de mayo de 1995, hasta llegar a 240.400.000 en 31 de julio de 1999; que su objeto social inicial era de fabricación y comercialización de cementos y hormigones y componentes y arrendamiento de toda clase de bienes muebles o inmuebles, excepto títulos valores, luego ampliado también en escrituras de 11 de junio de 1998 y de 11 de enero de 1999 a la mediación en el mercado de servicios de transporte de mercancías, y que las ventas superaron los quinientos millones de pesetas en 1995, los tres mil millones en 1996 y los siete mil millones en 1999, situándose las inversiones realizadas desde junio de 1994 hasta los primeros meses de 2000 en torno a los tres mil millones de pesetas), apreció las siguientes circunstancias: 1ª) La existencia de socios comunes en los años 1994, 1995 y 1995, concretamente, del Grupo Bertolín, S.A., Hormigones Cortés, S.A., Vamop, S.A., SAT núm. 5928 Vegas de Cabriel, Italo Ibérica de Mármoles y Granitos, S.A., Renovación de Energías, S.A., Europea de Cimentaciones y Estructuras, S.A., Proara Inmuebles, S.A.., Eurocementos, S.A., y Nivel y Plomada, S.A.; 2ª) La permanencia desde la fundación de la sociedad hasta mayo de 2000 de los hermanos Sres. Estanislao , tanto en su calidad de socios como de miembros del Consejo de Administración; 3ª) La relación de la actividad de las citadas empresas, directa o indirectamente, con la construcción de obras y edificios, en general, o con la de materiales para la construcción; 4ª) Que de las declaraciones modelo 347 de ingresos y pagos se deducía, en cuanto a empresas con socios comunes, la realización en 1995 de compras a Eurocementos, S.A. Vamop, S.A., Grupo Bertolín S.A. y Nivel y Plomada, y ventas a Grupo Bertolín, S.A. y Hormigones Cortes, S.A., siendo esta última empresa el cliente más importante de los declarados, al que vendió por valor de 84.010.000 ptas., y ascendiendo las compras al Grupo Bertolín, S.A., a 119.164.000 ptas., siendo el segundo, por cuantía, de los proveedores declarados, y en 1996 ventas a Grupo Bertolín, S.A. (162.718.000 ptas., segundo cliente en cuantía) y a Hormigones Cortes, S.A.

(90.367.000 ptas.) y compras a Grupo Bertolín, S.A. (234.685.000 ptas., primer proveedor en cuantía), a Nivel y Plomada, S.A. (53.475.000 ptas.) y a Vamop, S.A. (por 4.814.000 ptas.).

Ante estos datos, junto con la constatación del movimiento continuo del personal empleado entre las empresas con socios comunes, llegó a la conclusión de que se estaba ante un grupo consolidado, que se movía alrededor de la construcción y de sus materiales básicos, y que su cohesión derivaba de la unidad de criterios y de la finalidad común, partiendo la organización existente de un sustrato de trabajo y de capital comunes, intercambiables, y de actividades complementarias que cerraban ciclo en torno a la construcción como finalidad última, servida por otros conexos y complementarios, entre las cuales era esencial la de fabricación de cementos.

Sin embargo, estos hechos son insuficientes para entender incumplido el requisito, dado que no se cuestionó en momento alguno que la actividad de la empresa Cementos La Unión, S.A., fuese nueva, por lo que la fabricación de cementos artificiales no podía estar comprendida en el objeto social de las demás entidades, y de ahí la necesidad de partir de que la mercantil cumplía el requisito del no ejercicio de la explotación económica con anterioridad bajo otra titularidad, lo que nos lleva a la necesidad de estimar el motivo.

Estimado el recurso y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso-administrativointerpuesto con anulación de la resolución impugnada, en lo que afecta a la liquidación de 1996, al haberse admitido el recurso de casación solo en relación a este ejercicio, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

PRIMERO .- Estimar el recurso de casación interpuesto por el Procurador Don Carlos Ibáñez De la Cadiniere, en nombre y representación de la entidad CEMENTOS LA UNIÓN S.A., contra la sentencia dictada el 26 de abril de 2006, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso contencioso- administrativo núm. 203/2005, exclusivamente en lo relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1996.

SEGUNDO .- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de noviembre de 2004, con la consiguiente anulación de dicha resolución y del Acuerdo del Inspector Jefe del 15 de enero de 2001, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, exclusivamente en lo relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1996.

TERCERO. - No se hace expresa imposición de costas, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.