STS, 14 de Mayo de 2009

En el recurso contencioso administrativo núm. 281/04 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 20 de septiembre de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PIENSOS DEL SEGRE S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de mayo de 2004, a que los presentes autos se contraen y, en consecuencia anular la resolución impugnada por su disconformidad a derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Procuradora Dª María Teresa De las Alas Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de PIENSOS DEL SEGRE, S.A., se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 20 de enero de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia citada de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse el recurso contencioso administrativo, y anularse la liquidación girada.

La Sección Primera, por Auto de 5 de julio de 2007, acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto respecto a la liquidación correspondiente a los meses de septiembre y diciembre de 1997, por importes, respectivamente, de 34.091.473 ptas. y 31.784.655 ptas., y la inadmisión en lo referente a los restantes meses del mismo ejercicio por no superar la cantidad de veinticinco millones de pesetas establecida legalmente.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 29 de octubre de 2007, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 6 de mayo de 2009, se señaló para votación y fallo el 13 de mayo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que ha versado el debate litigioso según se resumen en la sentencia impugnada son los siguientes:

"La liquidación en cuestión dimana del acta, suscrita en disconformidad por la hoy actora (que fue levantada por la Inspección, el día 31 de mayo de 2001) en la que se incluía una propuesta liquidatoria por el referido importe; y ello como consecuencia de considerar la Inspección que en el referido ejercicio la hoy actora obtuvo de la Generalitat de Cataluña 1.741.774.265 ptas. por la entrega en dicho ejercicio de cerdos criados en explotaciones situadas en las zonas de protección y vigilancia establecidas como consecuencia de la existencia de una epidemia de peste porcina clásica, declarada el 18 de abril de 1997, cerdos que se destinaron a su transformación harinas y grasas no destinadas al consumo humano; siendo así que la hoy recurrente no había incluido el importe de tales entregas en la base imponible declarada a efectos del Impuesto controvertido.

La Inspección actuaria consideró, siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta 1960/1998, que las mencionadas entregas eran operaciones sujetas al Impuesto, y que al tratarse de entregas de bienes realizadas a entes públicos debía entenderse, de acuerdo con el artículo 88.Uno de la Ley 37/1992, que el importe percibido incluía las correspondientes cuotas del IVA al 7%, de forma que la base imponible no declarada por el contribuyente ascendía a 1.627.826.416 ptas.".

En la demanda la ahora recurrente planteó las siguientes cuestiones:

1) La indemnización por el sacrificio de animales no incide en el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 1 y 4 de la Ley 37/1992 ), al ser su causa inmediata la epidemia de peste porcina clásica, declarada en el primer semestre del año 1997, derivando aquélla de la aplicación de las medidas veterinarias que impuso la Unión Europea a la libre circulación de cerdos vivos en las zonas de protección y vigilancia, que afectaba a la salida de los animales de su normal ciclo empresarial y productivo, con destino a la alimentación humana.

2) Infracción del principio de capacidad económica, al exigirse el tributo al margen de la condición de gravamen sobre el consumo que tiene el Impuesto sobre el Valor Añadido, y que tiene su principal manifestación en la repercusión obligatoria del tributo sobre los adquirentes de bienes, que son los titulares de la capacidad económica gravada, tal y como se desprende de lo dispuesto en el art. 88 de la Ley 37/1992, que fue infringido al no haber incrementado la Generalidad de Cataluña el importe de la indemnización con el impuesto, asumiendo la repercusión.

3) Infracción del principio de confianza legítima por no haberse formulado por los diversos poderes públicos intervinientes advertencia alguna de que por la entrega de esta indemnización tenía que satisfacerse el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La sentencia dictada llega a la conclusión de que la entrega de cerdos procedentes de explotaciones situadas en las llamadas zonas de protección y vigilancia realizada a la Administración, con percepción de la ayuda otorgada en virtud del Reglamento CEE 913/1997, constituye una operación sujeta y no exenta del IVA, por tratarse de una entrega voluntaria de bienes, y no de un sacrificio obligatorio por haberse confirmado la peste porcina en una explotación, y ser el destino de los cerdos la producción de distintos derivados (harinas y grasas no aptas para el consumo humano) que continúan en el mercado porcino.

En cuanto a la alegación relativa a la infracción del principio de capacidad económica por la imposibilidad de repercutir el impuesto, argumenta la Sala que "En efecto, por lo que hace el primero de los principios, resulta de todo punto evidente que lo gravado en este caso no han sido "rentas aparentes, no reales" utilizando la terminología a que se refiere el propio demandante de la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de Julio, sino que las rentas gravadas han sido las importantes cantidades percibidas por la actora de la Generalitat de Cataluña (por un total de 1.741.774.265 pesetas)".

Por lo que respecta a la tercera cuestión planteada, esto es, sobre la infracción del principio de confianza legítima, señala que tampoco éste puede entenderse infringido, "ya que en el presente caso el comportamiento del recurrente no es ya que no haya sido inducido por un precedente en el actuar administrativo que, sin justificación, se ha visto modificado, sino que bien al contrario el criterio administrativo había sido ya manifestado en sentido contrario a las pretensiones de la actora por la Dirección General de Tributos en su respuesta a la consulta 1265/1998, de fecha 16 de Diciembre de 1998, en el sentido de que las entregas de cerdos efectuadas a las autoridades competentes por los titulares de las explotaciones situadas en dichas zonas de protección o vigilancia a que se refiere el Reglamento 913/1997 de la Comisión, constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

El recurso se promueve por tres motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al entender que adolece de incongruencia omisiva, porque no se pronuncia sobre uno de los motivos de impugnación alegados que afectaba a la improcedencia de la liquidación practicada por infracción de lo previsto en el art. 88 de la Ley 37/92.

Los dos motivos siguientes se interponen al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA, el primero de ellos (segundo motivo en el orden global) por infracción de lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. El motivo siguiente y último se promueve por infracción del artículo 88 de la Ley 37/1992.

La cuestión de fondo que se suscita por la parte recurrente consiste en determinar si las entregas de cerdos a la Generalitat de Cataluña procedentes de zonas de vigilancia y protección de la peste porcina se hallaban sujetas al IVA, a pesar de no haberse incluido en la ayuda satisfecha por el ente público la cuota del impuesto o si, por el contrario, al tratarse de una medida de política sanitaria de sacrificio de cerdos, a cambio de lo cual se percibió una indemnización pública, la operación no puede considerarse inserta dentro de la actividad empresarial de la entidad y, por tanto, sujeta al Impuesto.

Los dos primeros motivos planteados deben ser desestimados a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección, al resolver un supuesto idéntico, en el recurso de casación nº 5146/08, sentencia de 28 de noviembre de 2008, a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos y que decían lo siguiente:

"CUARTO.- Ante todo debe abordarse el primer motivo de casación, suscitado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

Como hemos adelantado entiende la parte recurrente que la sentencia recurrida en casación no se pronuncia sobre uno de los motivos de impugnación alegados, el cual afectaba a la improcedencia de la liquidación practicada por la Administración tributaria, por infracción del art. 88 de la Ley 37/92 .

Dicho artículo dispone que "En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

Sostiene la parte que la sentencia no contiene mención de esta cuestión, y más cuando sobre ella se pronunció la prueba pericial propuesta y practicada, que llegó a la conclusión de que en ninguna de las ayudas percibidas por la recurrente apareció incluida cuota alguna por el IVA, lo que destruía la afirmación contenida en la resolución del TEAC de 26 de mayo de 2004 de que el impuesto exigido estaba incluido en la ayuda percibida.

El motivo no puede ser aceptado toda vez que el fundamento sexto, si bien con una sucinta motivación, contesta a la alegación relativa a la infracción del principio de capacidad económica por la imposibilidad de repercutir el impuesto.

Por otra parte, como el precepto supuestamente infringido se lleva al tercer motivo, será entonces, si existe necesidad de entrar en su examen, cuando procede un pronunciamiento sobre la corrección de la fundamentación de la sentencia impugnada.

En el segundo motivo se denuncia la infracción de lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, al defender la parte actora que la percepción de lo que se considera una indemnización, al amparo del Reglamento CEE 913/1997 , con motivo de la epidemia de peste porcina clásica declarada en el primer semestre del año 1997, no comporta la sujeción al impuesto sobre el Valor Añadido, según se desprende de los preceptos citados, pues no se trató de una operación merecedora de la condición empresarial sino, más bien, de una medida de política sanitaria adoptada por el Poder Público actuante, de entrega voluntaria de bienes.

Conviene comenzar recordando que el art. 1 de la Ley del Impuesto dice que el IVA es un tributo que recae sobre el consumo. Por ello resulta imprescindible en orden a fijar qué operaciones están sujetas al mismo delimitar cuando existe ese consumo. A tal fin, han de tenerse en cuenta los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, encontrándonos que, para éste, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario un relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, de suerte que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

En particular, en relación con las ayudas públicas al funcionamiento y reconversión del sector agropecuario, el propio Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha dictado sentencias que vienen a exigir para que exista el hecho imponible del impuesto que el consumo recaiga sobre un sujeto identificable.

Así resultan de particular interés los criterios fijados en las sentencias de 29 de febrero de 1996 (asunto C-215/94, Mohr) y de 18 de diciembre de 1997 (asunto C-384/95 , Landsboden).

En la primera de estas sentencias, el Tribunal de Luxemburgo se pronunció sobre si el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establecía una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera constituía o no una prestación de servicios, cuya destinataria sería la concedente de la ayuda, llegando a la conclusión de que siendo el IVA un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios, en este caso no se daba consumo, porque al indemnizarse a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.

Por su parte, en la segunda de las sentencias, que contemplaba el compromiso asumido por un agricultor en el marco de un régimen de indemnizaciones nacionales de abstenerse de recoger por lo menos el veinte por ciento de las patatas cultivadas, el Tribunal llegó a la misma conclusión de que no existió consumo, porque el agricultor no entregaba bienes a un consumidor ni prestaba servicios a un consumidor identificable, ni realizaba ninguna prestación que pudiera constituir un componente del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial.

En el presente caso, nos encontramos con ayudas sobre el sector porcino cuando se ve afectado por la peste porcina.

La sentencia de instancia reconoce que no existe consumo gravable cuando el ganadero recibe la indemnización por estar obligado al sacrificio de los cerdos, pero, en cambio, considera que cuando se acoge al Reglamento 913/1997, de la Comisión, de 22 de Mayo de 1997 , por el que se aprueban medidas excepcionales de apoyo del mercado de la carne de porcino en España, (dictado ante el establecimiento de zonas de protección y vigilancia por la aparición de la peste porcina clásica en algunas regiones productoras de España, que comportaba la prohibición temporal de comercializar cerdos vivos, carne fresca de porcino y productos a base de carnes de porcino no tratada térmicamente), el importe abonado al ganadero es el contravalor de una entrega de bienes, porque se trataba de entrega voluntaria y porque el destino de los cerdos era la producción de distintos derivados de la carne porcina de acuerdo con lo previsto en la normativa reguladora.

La parte recurrente, en contra del criterio de la sentencia, no acepta la distinción que efectúa la sentencia porque también, a su juicio, en estos casos el sacrificio tuvo lugar en ejecución de medidas de política sanitaria, deteniéndose en el examen del Preámbulo del Reglamento Comunitario que alude a la necesidad de adoptar medidas excepcionales de apoyo del mercado, por las limitaciones de libre circulación de las mercancías, y a la conveniencia, para prevenir la propagación ulterior de la epizootia, de excluir a los cerdos producidos en las zonas en cuestión del circuito normal de productos destinados a la alimentación humana y de disponer que se transformen en productos cuyo fin no sea la alimentación humana.

Procede estimar el recurso, por cuanto las cantidades percibidas por la recurrente son indemnizaciones fijadas en aras del interés general y los cerdos sacrificados quedan excluidos de su normal circuito de distribución comercial, lo que nos lleva a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en las sentencias de los casos antes referidos.

Esta conclusión se confirma tras el examen de los acuerdos que conceden las ayudas; en todos ellos se alude a la solicitud de ayuda por la retirada de cerdos para la transformación de harinas y grasas, que es concedida en los términos que recoge la norma comunitaria, señalándose que la financiación procede un 70 % del Feoga, un 15 % del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación y otro 15 % del Departamento de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Comunidad Autónoma sin que en ningún momento aparezca el IVA que tenían que asumir las Administraciones".

Estimado el segundo motivo, resulta innecesario entrar en el examen del tercero, y por las razones expuestas, procede también estimar el recurso contencioso-administrativo con anulación de la resolución impugnada y los actos que confirma, sin que pueda afectar a este pronunciamiento la inadmisión parcial del recurso de casación acordada en su día, toda vez que la Sección Primera, en el caso a que se refiere la sentencia, recaída en el recurso de casación 5146/06, por auto de 18 de octubre de 2007, no apreció la causa de inadmisión sometida inicialmente, a consideración de las partes (al no superar determinadas liquidaciones mensuales el umbral cuantitativo fijado por la ley), por entender que la deuda tributaria traía causa de la regularización practicada por la Inspección de Tributos del Estado en virtud de una indemnización percibida a tanto alzado, como consecuencia de la declaración de peste porcina que afectó a la producción ganadera de la recurrente, derivando, por tanto, esta regularización de una operación concreta y determinada, lo que hacía inaplicable al caso la doctrina de la Sala en cuanto al devengo mensual o trimestral del Impuesto, a efectos de la determinación de la cuantía litigiosa. Dada la igualdad de una y otra impugnación debe estarse al último criterio de la Sala.

No se aprecian circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por Piensos del Segre, S.A. contra la sentencia, de fecha 20 de septiembre de 2005, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Piensos del Segre, S.A., contra la resolución del TEAC de 26 de mayo de 2004, que confirma la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección por acuerdo de 25 de octubre de 2001, resoluciones que se anulan por contrarias a derecho.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.