STS, 17 de Noviembre de 2006

La Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, en fecha 8 de noviembre de 1991, formalizó las actas nº 40665.6 y 40.666.5, la primera correspondiente al concepto de Derechos de Importación y la segunda por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y ambas relativas a las importaciones discos, casettes y discos compactos realizadas por WARNER MUSIC SPAIN, S.A. del proveedor alemán RECORD SERVICE Gmbh, durante el año 1988 y 1989, al estimar la Inspección se habían satisfecho cánones a la empresa americana WEA INTERNATIONAL Inc. por un porcentaje del precio de venta al pormenor de los registros importados, siendo ambas Empresas, importadora española y proveedora alemana, filiales de la norteamericana WEA INTERNATIONAL Inc. Los cánones satisfechos por la parte no prescrita de 1988, ascendían a 78.201.972 pesetas y a 749.504.077 pesetas los de 1989, estimando la Inspección que en cumplimiento de lo establecido en los Reglamentos comunitarios números 1224/80, 1494/90 Y 3158/83, así como la Circular nº 931 de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, el pago de esos cánones debían formar parte del Valor en Aduana de los registros importados, por lo que se formuló propuesta de liquidación por importe de

60.422.542 pesetas, por Derechos de Importación y 15.631.801 pesetas, en concepto de intereses de demora.

En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, se formuló propuesta de liquidación, por un importe de 7.935.747 pesetas y de 2.048.449 pesetas, por intereses de demora.

Una vez que las propuestas recibieron la conformidad del Inspector Jefe, la entidad hoy recurrente interpuso recurso de reposición y al desestimarse el mismo por extemporaneidad, se dedujo primero, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Regional y, posteriormente, y al desestimarse ésta, recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en acuerdo de 9 de julio de 1997 -RG 4426/94 -, desestimó el recurso de alzada.

La Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, en fecha 18 de febrero de 1993, incoó acta nº 40667.4 para regularizar la situación tributaria de la entidad hoy recurrente, en lo referente a los Derechos de Importación correspondientes a las importaciones realizadas por la Empresa durante el ejercicio 1990 y Acta nº 40662.2, formalizada para liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, correspondiente a la regularización de los Derechos a la Importación llevada a cabo en el primer Acta.

En las citadas Actas señalaba la Inspección que en las importaciones efectuadas de discos, casettes y discos compactos del proveedor alemán RECORD SERVICE GMBH, se habían satisfecho cánones a la empresa americana WEA INTERNATIONAL Inc., por un porcentaje del precio de venta al por menor de los registros importados, siendo ambas Empresas, importadora española y proveedora alemana, filiales de la norteamericana WEA INTERNATIONAL Inc. Los cánones satisfechos por los registros importados ascienden en el ejercicio de 1990, objeto de comprobación, a 1.283.367.877 pesetas, estimando la Inspección que en cumplimiento de lo establecido en los Reglamentos comunitarios números 1224/80, 1494/90 y 3158/83, así como la Circular nº 931 de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, el pago de esos cánones debían formar parte del Valor en Aduana de los registros importados. Como consecuencia de ello, se proponían liquidaciones de 88.424.046 pesetas (68.018.497 pesetas por Derechos de Importación y 20.405.549 pesetas por intereses de demora) y de 10.610.884 pesetas (8.162.219 pesetas por Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación y 2.448.665 pesetas por Intereses de demora). En ambas Actas se manifestó por la Empresa su disconformidad.

Con fecha 22 de julio de 1993, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid dictó acuerdo, por el que se confirmaba en todo sus términos la propuesta inspectora. Dicho acuerdo fue objeto de recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante resolución de 18 de agosto de 1993. Y, disconforme con ello, la entidad hoy recurrente promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid.

Sin embargo, este último, en resolución de 4 de octubre de 1996, acordó desestimar la reclamación y WARNER MUSIC SPAIN, S.A., interpuso recurso de alzada contra dicha resolución.

Por idénticos conceptos tributarios y motivos, ejercicios 1991 y 1992, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales, con fecha 14 de mayo de 1994, instruyó a la firma interesada, Actas de disconformidad números 40675.3 (Derechos de Importación) y 103552.0 (I.V.A.) ejercicio de 1991, y 40657.0 (Derechos de Importación) y 40663.1 (IVA) ejercicio de 1992.

Una vez instruidos los correspondientes expedientes contradictorios, con fecha 7 de julio de 1994, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid dictó acuerdo por el que se confirmaba la propuesta inspectora, practicando liquidación por un importe total de 92.103.533 pesetas.

También en esta ocasión interpuso el obligado tributario recurso de reposición y la resolución desestimatoria del mismo, fue recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, el cual, a su vez, también dictó resolución desestimatoria en 24 de junio de 1997.

Igualmente en esta ocasión, WARNER MUSIC SPAIN,S.A., interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 27 de mayo de 1999 -RG 10403/96 y 6168/97-, acordó desestimar los recursos de alzada deducidos contra los Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 4 de octubre de 1996 y 24 de junio de 1997, de que se ha hecho mérito en los dos anteriores Antecedentes.

La entidad WARNER MUSIC SPAIN, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra los Acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de julio de 1997 y 27 de mayo de 1999, antes referenciados, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recibiendo los números 1203/97 y 766/99, respectivamente, y procediéndose a su tramitación inicial por las Secciones Sexta y Segunda, respectivamente del referido Órgano Jurisdiccional.

Sin embargo, por Auto de 1 de febrero de 2000, de la Sección Sexta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, se acordó la acumulación de los recursos antes identificados.

Por último, la Sección Sexta dictó sentencia en 10 de abril de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Warner Music Spain S.A., y en su nombre y representación el Letrado Sr. Dº Carlos Dulanto Swayne, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 9 de julio de 1997 y 27 de mayo de 1999, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas". SEXTO.- Contra la expresada sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de WARNER MUSIC SPAIN, S.A., y luego de ser admitido, lo interpuso por medio de escrito presentado en 10 de noviembre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia en la que se case la recurrida y anule los actos administrativos en su día recurridos.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, mediante escrito de 27 de abril de 2004, en el que solicita se dicte sentencia declarando no haber lugar al mismo, con imposición de costas a la recurrente.

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 12 de febrero de 2004, se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto respecto de las liquidaciones derivadas de las Actas números 40665.6, 40667.4, 40675.3, correspondientes a Derechos de Importación de los ejercicios 1989, 1990 y 1991 y las derivadas de las Actas números 40666.5, 40662.2 y 103552.0, correspondientes a I.V.A. a la Importación de los referidos ejercicios; así como la inadmisión del recurso en relación con la liquidaciones derivadas de las Actas núms. 40657.0 y 40.663.1, correspondientes a Derechos de Importación e Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, ambas del ejercicio de 1992, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a éstas y ordenando la remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos.

No obstante, conviene aclarar que las Actas 40665.6 y 40666.5, referidas a Derechos de importación e IVA, respectivamente, del ejercicio 1989, comprendían también la parte no prescrita del año 1988, que naturalmente debe entenderse incluida en la admisión del recurso.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 14 de noviembre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia declara como hechos a tener en cuenta los siguientes:

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 9 de julio de 1997, R.G.4426-94, R.S 115-94; y 27 de mayo de 1999, RG.10403-96 y 6168-97, RS.57-97 y 277-97, por las que se desestima la pretensión actora, en orden a la no inclusión en el valor, a efectos de derechos aduaneros y del IVA, de las cantidades abonadas por la recurrente, en concepto de royalty por utilización de maestros.

Efectivamente, a partir del contrato de licencia suscrito entre Wea International INC y Wea Records S.A. el 1 de julio de 1983, la recurrente venía abonando royalty por la utilización de maestros, como contrapartida para fabricar y vender los registros derivados de los mismos, consistente en el pago del 24% sobre el 100% de todos los registros vendidos - con las correspondientes deducciones -, o en su caso el porcentaje correspondiente según las distintas ofertas

Expresamente establece el contrato originario que el canon se abona a los efectos de fabricar y vender registros fonográficos.

Sobre esta base fáctica, la sentencia fundamenta la desestimación en la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 9 de julio de 1997, R.G.4426-94, R.S 115-94; y 27 de mayo de 1999, RG.10403-96 y 6168-97, RS.57-97 y 277-97, por las que se desestima la pretensión actora, en orden a la no inclusión en el valor, a efectos de derechos aduaneros y del IVA, de las cantidades abonadas por la recurrente, en concepto de royalty por utilización de maestros.

Efectivamente, a partir del contrato de licencia suscrito entre Wea International INC y Wea Records S.A. el 1 de julio de 1983, la recurrente venía abonando royalty por la utilización de maestros, como contrapartida para fabricar y vender los registros derivados de los mismos, consistente en el pago del 24% sobre el 100% de todos los registros vendidos - con las correspondientes deducciones -, o en su caso el porcentaje correspondiente según las distintas ofertas.

Expresamente establece el contrato originario que el canon se abona a los efectos de fabricar y vender registros fonográficos. Hemos de rechazar en primer término, la causa de extemporaneidad declarada por el TEAC en la Resolución de 9 de julio de 1997, toda vez que al no constar la notificación fehaciente de la deuda liquidada es de aplicación el artículo 58.3 de la Ley 30/92, y la práctica de la notificación es eficaz al tiempo de la interposición del recurso.

La cuestión que se discute ha de ser resuelta desde la normativa aplicable que, en esencia, puede resumirse como sigue:

1. Los artículos 3 del Reglamento CEE 1224/80 de 24 de mayo y 1 del Código GATT, determinan que el valor en aduanas viene constituido por el valor de transacción, esto es, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, determinados conforme al artículo 8º . El valor, según el artículo 8º, a efectos de aduana, lo será el pagado más la adición de lo abonado por cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías, que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente, como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que tales derechos no estén incluidos en el precio pagado o por pagar.

   Por su parte el Reglamento CEE 3158/83 de 9 de noviembre, determina en su artículo 1º, exige que el canon o licencia este relacionado con la mercancía que se valora y sea condición de su venta.

2. De tal normativa resultan que las adiciones previstas sobre el precio abonado lo sean cumpliendo las siguientes condiciones: 1) que el canon esté relacionado con la mercancía, 2) que suponga una condición de venta, 3) que su importe no esté incluido en el precio, y 4) que el pago se deba de manera directa o indirecta.

   Todos estos requisitos concurren en el presente caso. El único cuya concurrencia se discute es el relativo a la necesidad de abono del canon como condición de venta. Pues bien, basta leer el contrato y su modificación, para llegar a la conclusión que dicho canon es condición de fabricación venta de los productos como consecuencia de la utilización de maestros.

   Pues bien, el que hasta cinco años después de firmado el contrato la Administración Tributaria no haya exigido los pagos correspondientes a los cánones abonados, no significa que no hubiese obligación a ello, y tampoco es admisible que una situación contraria a Derecho se consolide por la simple razón de que la Administración no haya reclamado antes la deuda o corregido la situación.

   De otra parte, aunque el recurrente afirma que la base resultante de aplicar la anterior normativa no es equitativa, lo cierto es que tal principio aparece integrado por la misma; y por ello procede aplicar lo regulado"

Contra la sentencia articula la recurrente su recurso, basándolo en dos motivos que ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional : a) infracción del artículo 1, apartado 2 del Reglamento CEE 3158/83, de 9 de noviembre, en relación con los artículos 3 y 8 del Reglamento CEE 1224/1980, de 24 de mayo ; y b) infracción del artículo 4 del Reglamento CEE 3158/83, de 9 de noviembre, en relación con el artículo 1, apartado 2, del mismo Reglamento.

La cuestión que se ha planteado en la vía administrativa y que se resuelve en la sentencia de instancia, es la de si para determinar el Valor en Aduana de las mercancías que WARNER MUSIC SPAIN, S.A., importa del proveedor alemán RECORD SERVICE GMBH, se han de incrementar o no, los cánones satisfechos a la empresa americana WEA INTERNATIONAL Inc, de la cual son filiales las dos primeras.

A tales efectos, debe tenerse en cuenta que para determinar el Valor en Aduana, el artículo 1 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio (Código de Valoración GATT ) de 12 de abril de 1979, ratificado en España el 28 de marzo de 1981 (al igual que el artículo 3 del Reglamento CEE número 1224, de 28 de mayo referente al Valor en Aduana de las mercancías), señala que "el Valor en Aduana estará constituido por el Valor de Transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con el Artículo 8 ". Y según dicho artículo (tanto del Código de Valoración GATT, como del Reglamento CEE nº 1224/80 ), para determinar el Valor en Aduana de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 1 (3 en el Reglamento CEE 1222/80 ), se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas... "c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente, como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar".

Por ello, dice la Sentencia, con razón, que para que proceda la adición discutida sobre el precio abonado, habrán de cumplirse los siguientes requisitos: 1º) que el canon esté relacionado con la mercancía, 2º) que suponga una condición de venta, 3º) que su importe no esté incluido en el precio, y 4º) que el pago se deba de manera directa o indirecta. Pues bien, la cuestión que ha de resolverse en el presente recurso de casación, es la de si se cumple o no el segundo de los requisitos antes señalados, esto es, que el canon o licencia suponga una condición de venta.

La Sentencia aquí recurrida parte del hecho, estimado probado, de que, a partir del contrato de licencia suscrito entre WEA INTERNATIONAL INC y WARNER MUSIC SPAIN, S.A., (antes, WEA RECORDS S.A.) el 1 de julio de 1983, la hoy recurrente venía abonando un canón por la utilización de maestros, como contrapartida para fabricar y vender los registros derivados de los mismos, consistente en el pago del 24% sobre el 100% de todos los registros vendidos -con las correspondientes deducciones-, o en su caso el porcentaje correspondiente según las distintas ofertas.

Resalta la sentencia que "expresamente establece el contrato originario que el canon se abona a los efectos de fabricar y vender registros fonográficos".

A partir de dicha consideración, la sentencia desestima el recurso contencioso-administrativo, en aplicación de la normativa aplicable, esto es, los artículos 3 y 8 del Reglamento CEE 1224/80 de 24 de mayo y 1 del Código GATT.

Expuesto lo anterior, y dando respuesta al recurso de casación, debe señalarse que en el primer motivo del mismo, y como antes se indicó, se alega la infracción del artículo 1, apartado 2 del Reglamento CEE 3158/83, de 9 de noviembre, en relación con los artículos 3 y 8 del Reglamento CEE 1224/1980, de 24 de mayo.

Entiende la recurrente que los preceptos legales citados están regulando un supuesto diferente al de autos, esto es una transmisión de mercancías, en la que además del precio, se pacta un canon o derecho de licencia, como consecuencia de la explotación de algún derecho derivado de la utilización o reventa de las mismas, o bien una transacción, en la que el vendedor impone y exige al comprador que pague el mencionado canon a un tercero, porque éste es el titular del mencionado derecho de explotación.

Pues bien, este no es el caso que se plantea ahora según la entidad recurrente, ya que en el contrato del licencia que se pacta, no se establece suministro de mercancías, sino que lo que se pacta es la autorización para la fabricación de los soportes, reproduciéndolos de los Maestros, sin imponer que sea una persona determinada la que fabrique los referidos soportes y sin imponer la condición de no suministrar lo fabricado a WARNER MUSIC, si no es abonado el canon pactado; por ello, considera la recurrente que puede, bien fabricar los soportes personalmente, bien encargar esa fabricación a un tercero, sin que el contrato establezca condición alguna a ese posible tercero, para no suministrar las mercancías, caso de impago del canon pactado. De ello se concluye que "el contrato de licencia no establece que el pago del canon a WEA, sea condición del suministro de los soportes fabricados por RECORD o cualquier fabricante a mi mandante."

Añade la recurrente que si se estuviera en presencia de una condición indirecta, parece lógico que en el contrato suscrito entre WEA y WARNER se estableciera que la fabricación de los soportes se realizara por RECORD y que esta compañía no suministrara los soportes fabricados, en la medida en que WARNER no abonara el canon por utilización de los Maestros a WEA. También podría haberse pactado entre RECORD y WARNER que el suministro no tendría lugar si no se produjera el pago del canon a WEA.

Sin embargo, el motivo debe rechazarse, pues la sentencia declara probado en forma que resulta inatacable en casación, que basta leer el contrato y su modificación, para llegar a la conclusión que el canon satisfecho es condición de fabricación y venta de los productos como consecuencia de la utilización de maestros.

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse igualmente la circunstancia esencial, de que tanto RECORD, como WARNER MUSIC, son filiales -alemana la primera y española la segunda- de la empresa americana WEA INTERNATIONAL INC, razón por la que las ventas de la primera a la segunda, no pueden desligarse de las obligaciones asumidas entre la matriz y la sociedad filial española.

En el segundo de los motivos, se alega la infracción del artículo 4 del Reglamento CEE 3158/83, de 9 de noviembre, en relación con el artículo 1, apartado 2 del mismo Reglamento.

El artículo 1.2 señala que "con independencia de los casos previstos del apartado 5 cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando las disposiciones del artículo 3 de dicho Reglamento, el canon o el derecho de licencia sólo se sumará al precio efectivamente pagado o por pagar si tal pago:

- está relacionado con la mercancía que se valora, y - constituye una condición de venta de dicha mercancía."

Por su parte, el artículo 4 del mismo Reglamento, dispone que "cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el apartado 2 del artículo 1 sólo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho pago."

Entiende la recurrente que el precepto que acabamos de transcribir no resulta de aplicación al caso presente, pues la empresa RECORD ni impone, ni solicita, que WARNER abone a WEA el canon pactado, ya que el suministro de los soportes fabricados es una operación independiente y ajena a la obligación contractual del pago del canon, por expreso deseo de las partes, al no haberse pactado de otra forma en el contrato de licencia realizado entre WEA y WARNER.

Sin embargo, el motivo debe desestimarse por las mismas consideraciones realizadas en el anterior fundamento, tanto en lo que respecta a la apreciación de la prueba realizada en la instancia, como en cuanto a las relaciones vinculación existentes entre la sociedad matriz americana y las filiales, alemana y española, todo lo cual permite afirmar que el pago del canon es condicionante implícito para la venta e importación de los productos.

Al rechazarse los motivos alegados, procede la desestimación del presente recurso e imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, limita los honorarios del Abogado del Estado a un máximo de 2000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.