STS, 15 de Julio de 2000

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
ECLIES:TS:2000:5883
Número de Recurso2971/1995
Fecha de Resolución15 de Julio de 2000
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Julio de dos mil.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación nº 2971/1995, interpuesto por la entidad mercantil MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 7 de Diciembre de 1994, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 02/0000682/1992, interpuesto por la misma entidad, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de Junio de 1992 (RG. 2400 y 2510-91 y RS 529 y 530-91) relativa a declaración de responsabilidad tributaria por sucesión en una explotación económica.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero Desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador Sr. Arcos Linares en nombre y representación de "MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de Junio de 1992, referente a Recaudación, responsabilidad solidaria, que se confirma por ser ajustada a Derecho. Segundo. No hacer especial pronunciamiento sobre las costas del procedimiento".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A. el día 3 de Febrero de 1995.

SEGUNDO

La entidad mercantil MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., representada por el Procurador D. Ignacio Argos Linares, presentó con fecha 15 de Febrero de 1995 escrito de preparación de recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición de laconcurrencia de los requisitos procesales exigidos para su admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 23 de Marzo de 1995, tener por preparado el recurso, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

TERCERO

La representación procesal de la entidad MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., parte recurrente, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes de hecho que consideró precisos, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y articuló cuatro motivos casacionales, al amparo del ordinal 4º, apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "resuelva por sentencia en la que case y anule la recurrida y dicte otra en su lugar mas ajustada a derecho y acorde con las pretensiones oportunamente deducidas por mi representada".

La Sala acordó por Providencia de fecha 15 de Enero de 1997 admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por la entidad MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte Sentencia por la que declare indebidamente admitido el recurso de casación o lo desestime con plena confirmación de la impugnada y expresa condena en costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo, el día 26 de Enero de 2.000.

No obstante lo anterior, la Sala planteó por Providencia de 25 de Enero de 2000, sin prejuzgar el fallo definitivo, y de conformidad con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 33, en relación con el artículo 27, apartado 3 y artículo 126, apartado 2, todos ellos de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la posibilidad de extender el enjuiciamiento al inciso final del apartado 3, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, concediendo a las partes un plazo común de diez días para que formulasen las alegaciones que estimaren oportunas, con suspensión del plazo para pronunciar el fallo.

La representación procesal de la entidad MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., parte recurrente en casación, reiteró la nulidad de pleno derecho del apartado cinco, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, mostrándose contraria a que este pronunciamiento de nulidad pudiera extenderse al apartado 3, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, porque éste entró en vigor el 1 de Mayo de 1991, y el acto fundamental recurrido que había sido la declaración de responsabilidad solidaria de dicha entidad, fue acordado el 25 de Mayo de 1990, acto que se rigió, en consecuencia, por el Reglamento General de Recaudación de 1968, aunque razonó en el sentido de que el apartado 3, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación de 1990 también era nulo de pleno derecho.

El Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida en casación, presentó alegaciones en relación a la validez jurídica del apartado 3 del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 1990, sintetizando sus razonamientos jurídicos en que la sucesión de las explotaciones económicas que contempla el artículo 72 de la Ley General Tributaria, configura ""un deudor "ex lege", por derecho propio, que se subroga como sucesor en la posición jurídica de transmitente respecto de las deudas tributarias de la actividad o explotación que adquiere, y no ante un responsable solidario; sin perjuicio de que, por razón de su nueva situación, el sujeto pasivo-adquirente responda solidariamente de las reiteradas deudas junto con el sujeto pasivo transmitente"".

Sin embargo, el Abogado del Estado no alegó nada sobre la cuestión procesal planteada por la Sala que consistía en examinar si era procedente o no extender el enjuiciamiento que iba a realizar sobre la validez jurídica del apartado 5 del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 1968, aplicable al caso, también al similar precepto contenido en el apartado 3, del artículo 13 del siguiente ReglamentoGeneral de Recaudación de 1990.

Cumplimentada la Providencia de fecha 25 de Enero de 2000, se señaló de nuevo para deliberación, votación y fallo el día 5 de Julio de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso es conveniente exponer los hechos mas significativos.

El Juzgado nº 3 de Primera Instancia de Valencia subastó diversas fincas y otros bienes propiedad de la entidad mercantil "Balneario y Agua de Solares, S.A.", que fueron adjudicados el día 23 de Septiembre de 1986 a la "Sociedad para el Desarrollo Regional de Cantabria, S.A." (SODERCAN) por 196.110.000 pesetas, la cual cedió el remate a "Manantial de Fuencaliente, S.A.", por el mismo precio, en escritura pública formalizada el 10 de Octubre de 1986.

El Jefe de la Unidad de Recaudación de la Delegación de Hacienda Especial de Cantabria acordó con fecha 25 de Mayo de 1990 (notificado el 28 de Mayo de 1990) declarar responsable solidario a la entidad "Manantial de Fuencaliente, S.A.", por débitos tributarios de la entidad "Balneario y Agua de Solares, S.A." por importe de 14.535.976 pts, derivados de la actividad económica, en virtud de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley General Tributaria, por haber sucedido aquélla a ésta en la explotación industrial del manantial de agua termal y mineral.

No conforme la entidad "Manantial de Fuencaliente, S.A.", con el acuerdo declarándola responsable solidaria, presentó reclamación económico-administrativa (nº 39/609/90) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, que fue estimada en parte, mediante resolución de fecha 28 de Febrero de 1991, declarando que la responsabilidad solidaria no alcanzaba a los débitos tributarios a cargo de "Balneario y Agua de Solares, S.A." por el concepto de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de sus trabajadores y demás personal, y desestimando todos los demás pedimentos.

Esta resolución fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad "Manantial de Fuencaliente, S.A.", y por el Director General de Recaudación, del Ministerio de Economía y Hacienda, dictando aquél resolución con fecha 10 de Junio de 1992, por la que estimó el recurso del Director General de Recaudación, acordando que la responsabilidad solidaria sí alcanzaba a los débitos tributarios por el concepto de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, y desestimó el recurso de alzada de la entidad "Manantial de Fuencaliente, S.A.".

Contra la referida resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la entidad "Manantial de Fuencaliente, S.A", interpuso recurso contencioso-administrativo nº 02/0000682/1992, que fue desestimado por sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende ahora.

SEGUNDO

El primer motivo casacional se articula al amparo del ordinal 4º, apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 65 de la misma Ley, así como la doctrina establecida en las sentencias de ese Alto Tribunal de 2 de Junio de 1987 y 10 de Marzo de 1990.

La entidad recurrente funda la prescripción en que los débitos tributarios de que se trata fueron apremiados entre 1983 y 1984 y desde esas fechas hasta el 28 de Mayo de 1990, en que la Unidad Regional de Recaudación de Cantabria le notificó la declaración de responsabilidad tributaria, no existió actuación alguna de la Administración Tributaria con conocimiento formal del sujeto pasivo, es decir transcurrido con creces el plazo de cinco años, regulado en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, deslizando confusamente la idea de que tales actuaciones debían referirse a la recurrente, sin incluir, por tanto, las realizadas con el sujeto pasivo principal que era la entidad "Balneario y Agua de Solares, S.A.".

La Sentencia recurrida aclara y precisa que en "el voluminoso expediente administrativo constan las actuaciones que, en el caso de autos, realizó la Recaudación de Tributos del Estado, Zona Segunda de Santander, en el expediente por débitos al Tesoro Público, seguido a "Balneario y Agua de Solares, S.A." que se inició el 16 de Marzo de 1981, con los recibos de Contribución Territorial Urbana del año 1980, expediente al que sucesivamente se fueron acumulando otros débitos, y en ningún momento en dicho expediente pueden legalmente computarse los cinco años determinantes de que la prescripción alegada por la Sociedad actora tuviera lugar (...)".Nos hallamos pues, ante la apreciación de la prueba realizada por la sentencia de instancia, que se refiere como es procedente a las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria con la entidad Balneario y Aguas de Solares, sujeto pasivo, de la cual dedujo que se había interrumpido "la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias", sin que se pueda ahora en este recurso de casación revisar la prueba apreciada y valorada por la sentencia de instancia. Sin perjuicio de lo anterior, y en relación con la declaración de responsabilidad de "Manantial de Fuencaliente, S.A.", la Sala debe precisar que la sucesión en la explotación económica se produjo el 10 de Octubre de 1986, cuando por escritura pública la entidad "Sociedad de Desarrollo Regional de Cantabria, S.A.", le cedió el remate de los bienes que había adquirido en subasta pública de la anterior propietaria "Balneario y Agua de Solares, S.A.", y como el acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria de "Manantial de Fuencaliente, S.A." se adoptó el 25 de Mayo de 1990, es evidente que no se había producido la prescripción en esta segunda fase del procedimiento recaudatorio, razón por la cual ha de rechazarse este primer motivo casacional.

TERCERO

El segundo motivo casacional se articula al amparo del ordinal 4º, apartado 1, del artículo 95, de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 72, apartado 1 de la Ley General Tributaria, en relación con el apartado 5 del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, así como de los artículo y 37, párrafo 2º, de la Ley General Tributaria, en relación con el apartado 5 del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, así como de los artículo y 37, párrafo 2º, de la Ley General Tributaria.

La recurrente argumenta que el articulo 37, apartado 2, de la Ley Tributaria dispone claramente que "salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria", y siendo así que el artículo 72.1 de dicha Ley, establece que "las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad (...)", sin que dicho artículo 72, en ningún momento, ni ocasión, disponga que la responsabilidad de los sucesores será solidaria, razón por la cual, es necesariamente subsidiaria, en cumplimiento fiel del artículo 37, apartado 2, de la Ley General Tributaria.

En cuanto al apartado 5, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, aplicable al caso de autos, dispone: "La responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación de pago. Ambos, solidariamente, responden de ésta", que es el precepto en el que se ha basado esencialmente la Administración Tributaria para declarar la solidaridad, la entidad recurrente mantiene que infringe el claro y rotundo precepto del artículo 37, apartado 2, de la Ley General Tributaria.

La sentencia, cuya casación se pretende, se encaró en la instancia con el argumento esgrimido por la recurrente, razonando que el artículo 72 no es una modalidad de los sujetos responsables, (artículos 37 a 40 de la Ley General Tributaria), sino que aparece conceptuada como una garantía tributaria, de las establecidas y reguladas en los artículos 71 a 76 de dicha Ley, razón por la cual no le es de aplicación el artículo 37, apartado 2, de la misma, que afecta y se refiere solamente a los sujetos responsables, pero no a las garantías tributarias.

La Sala comparte este segundo motivo casacional, porque ha mantenido en sus sentencias de 26 de Mayo de 1994 y en la mas reciente de 24 de Septiembre de 1999 (Rc. de casación nº 7687/1994) que la responsabilidad del artículo 72 de la Ley General Tributaria es subsidiaria.

Reproducimos los fundamentos de derecho mas significativos de esta nuestra segunda sentencia: " Con el fin de garantizar, asegurar, reforzar, en suma, conseguir que las obligaciones tributarias sean cumplidas, nuestro Derecho Tributario regula diversas instituciones que se pueden sistematizar del siguiente modo: a) Utilización de sujetos pasivos peculiares, que no existen en el Derecho privado, como son los sujetos sustitutos, con retención o sin ella, y los sujetos retenedores, sin sustitución, además del sujeto contribuyente que es el que ha realizado el hecho imponible (artículos 30, 31 y 32 de la Ley General Tributaria). La justificación de la existencia jurídica de los sujetos sustitutos y retenedores es puramente funcional y pragmática. b) Declaración legal de sujetos responsables solidarios o subsidiarios, que a pesar de no realizar el hecho imponible, y no ser, por tanto, sujetos pasivos, se les obliga junto a estos a pagar solidaria o subsidiariamente las deudas tributarias (art. 37, 38, 39 y 40 de la Ley General Tributaria). La justificación se halla en la participación dolosa o en la colaboración en la comisión, junto con el sujeto pasivo, de infracciones tributarias o por la negligencia en las gestiones fiscales, de determinadas personas (liquidadores, síndicos, etc), y, por último en la cotitularidad existente en la realización del hecho imponible.

  1. Incorporación de diversas garantías, como son la prelación de créditos (art. 71), hipoteca legal tácita (art.

73), afección real (verdadero derecho real de garantía de naturaleza administrativa (arts. 41 y 74), derechode retención de las mercancías respecto de los impuestos que gravan su tráfico (art. 75) y, por último, avales bancarios, hipotecas o prenda sin desplazamiento en los supuestos de suspensión, fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias, líquidas, exigibles y vencidas (art. 77). La justificación de estas garantías es la de vigorizar el crédito tributario, utilizando a tal efecto instituciones traídas del Derecho de Obligaciones general.

Intencionadamente hemos dejado aparte el artículo 72 de la Ley General Tributaria que, pese a estar situado dentro de la Sección 5ª de "Las Garantías", regula un caso "sui generis" de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales, de servicios, etc. El artículo 72, apartado 1, dispone que "las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad".

Buena prueba de este aserto es que el Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, no desarrolló el artículo 72 de la Ley General Tributaria, en el Libro Primero. "De la extinción de las deudas". Capítulo IV. Garantías de pago (arts. 36 a 47), sino en el Título Preliminar. Capítulo III. De los obligados al pago, concretamente en su artículo 13, bajo la rúbrica de "Responsables por sucesión en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas", a continuación de los demás sujetos responsables (art. 10,11 y 12). De igual modo la Regla 8ª de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad de 24 de Julio de 1969, reitera que el artículo 72 de la Ley General Tributaria, regula un supuesto de sujeto responsable.

La Ley General Tributaria ha sido fiel al principio de indisponibilidad de las obligaciones tributarias, proclamado en la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria y en el propio artículo 36 de dicha Ley General Tributaria, que dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas", por ello, en el supuesto de transmisión "intervivos" de las empresas, no podía admitir que las obligaciones tributarias devengadas por el transmitente y que tuvieran su causa en la propia actividad empresarial, pudieran ser objeto de transmisión, pero tampoco podía olvidar que la transmisión de la empresa podía desembocar fácilmente en la falencia del transmitente, por ello, manteniendo incólumes las obligaciones tributarias devengadas por éste, el artículo 72 añade o incorpora la responsabilidad del adquirente, que se convierte así en un sujeto responsable, "junto" al sujeto pasivo que continua siendo el transmitente.

No ofrece dudas que la redacción del apartado 1, del artículo 72, permite afirmar que comprende toda clase de transmisión "inter vivos", pues así ha de interpretarse la expresión "...sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad...", incluso implícitamente la sucesión "mortis causa", como se deduce de la mención a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, aunque ciertamente tal inclusión no era necesaria, porque la sucesión a título universal de las obligaciones tributarias, ha tenido su causa no en disposiciones del Derecho Tributario, sino en las propias del Código Civil y de la legislación mercantil. Luego volveremos sobre esta cuestión".

Aunque la sentencia, que hemos reproducido en parte, examinó un caso de sucesión distinto de la explotación económica, pues se trataba de la sucesión a título universal del patrimonio de una sociedad por disolución de la misma y adjudicación de todo su activo y pasivo a favor de otra sociedad que era su único socio, es lo cierto que esta Sala dejó perfectamente claro que el artículo 72 de la Ley General Tributaria regula una modalidad de sujeto responsable, y que su responsabilidad es incuestionablemente subsidiaria y no solidaria, por aplicación evidente del apartado 2, del artículo 37 de la Ley General Tributaria.

Esta misma línea de pensamiento fue seguida por esta Sala en su sentencia de 12 de Julio de 1.996 (Recurso de Apelación 6289/91), en la que examinó el alcance de los artículos 41 y 74 de la Ley general Tributaria, que contemplan la responsabilidad de los adquirentes de bienes afectos por la Ley al pago de determinadas obligaciones tributarias, que es un supuesto todavía de mayor vinculación que la adquisición de la titularidad de una explotación económica, y la Sala declaró de conformidad con lo dispuesto en los artículos 11 y 12 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, y Reglas 6ª y 7ª de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad, aprobada por Decreto 2260/1969, de 24 de Julio, que la responsabilidad establecida en los artículos 41 y 74 es subsidiaria, de modo que antes de ejercitar la afección legal sobre los bienes de que se trate, es necesario declarar la falencia del deudor principal, que, en este caso, es el transmitente.

La Sala estima este segundo motivo casacional.

CUARTO

El tercer motivo casacional se articula al amparo del ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 72 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores.

La entidad recurrente fundamenta este motivo casacional en que la Sentencia del Juzgado de lo Social nº 1, de los de Santander, de fecha 12 de Diciembre de 1991, (Autos nº 247/1991), negó la subrogación de la entidad MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., a los efectos del artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, cuyo texto es mucho mas amplio que el artículo 72 de la Ley General Tributaria.

La Sala no comparte este tercer motivo casacional, porque la responsabilidad tributaria por sucesión en las explotaciones o actividades económicas se rige por el artículo 72 de la Ley General Tributaria y en el caso de autos por el articulo 13 del Reglamento General de Recaudación de 1968, y es incuestionable que la entidad MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A. adquirió las fincas en las que se hallaban los manantiales y continuó esta actividad, luego su responsabilidad por las deudas derivadas del ejercicio de dicha explotación es indiscutible.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

QUINTO

El cuarto motivo casacional se articula al amparo del ordinal 4º, del apartado 1, del artículo 95 de la Ley Jurisdiccional por infracción del apartado 1, del artículo 72 de la Ley General Tributaria.

La entidad recurrente fundamenta este cuarto motivo casacional en que los débitos tributarios por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -concepto de retenciones- no derivan del ejercicio de explotaciones o actividades económicas, invocando a su favor la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de 28 de Febrero de 1991, que remitiéndose a las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de Julio de 1988 y 21 de Marzo de 1990, declaró que los débitos tributarios por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas sí derivan de la actividad económica, pero no ocurre lo mismo con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta invocación, como criterio de la Administración Tributaria es débil, porque en este caso concreto, el Tribunal Económico Administrativo Central sostuvo lo contrario en su Resolución de 10 de Junio de 1992 que estimó el recurso de alzada del Director General de Recaudación del Ministerio de Economía y Hacienda, declarando que el retenedor está obligado al pago de la deuda tributaria como deudor principal por lo que "es de concluir que la responsabilidad, en el caso de sucesión en la titularidad de aquella explotación del cesionario abarca también las deudas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -Retenciones, que para con la Hacienda Pública hubiera contraído la persona del transmitente, conclusión ésta que se ratifica aún mas si se tiene en cuenta que el artículo 72 de la Ley General Tributaria se refiere no sólo a deudas sino también a responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación".

La solución a este problema interpretativo es dudosa, y buena prueba de ello es que la Administración Tributaria ha mantenido posiciones contrarias.

La Sala no comparte el criterio mantenido por el Abogado del Estado y, por el contrario, entiende que la responsabilidad tributaria prevista y regulada en el artículo 72 de la Ley General Tributaria no alcanza a los débitos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los trabajadores de la empresa "Balneario y Agua de Solares, S.A.", porque su hecho imponible es, en este caso concreto, la aportación de trabajo, como uno de los factores que determinan el concepto de explotación o actividad económica, pero que por definición no constituye "per se" la explotación o actividad económica.

En efecto, la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a este caso, define en su artículo 18.1, "las actividades profesionales o empresariales como aquéllas que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En el caso de autos es claro que tal ordenación de los medios de producción la ha realizado la entidad transmitente "Balneario y Aguas de Solares, S.A.", pero no sus trabajadores, razón por la cual ha de concluirse que los débitos tributarios por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concepto de retenciones, no corresponden al elemento del hecho imponible propio y específico de una explotación o actividad económica, elemento que aparecía claramente diferenciado tanto en el artículo 3º, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el artículo 3º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto al argumento esgrimido por el Abogado del Estado, consistente en afirmar que laexpresión: "(...) y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas (...)", comprende las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contradice claramente el recurso de alzada de la Dirección General de Recaudación que mantiene que el sujeto retenedor es un verdadero sujeto pasivo, de una obligación autónoma, de modo que mal puede incluirse bajo la rúbrica de "responsabilidades" cuando lo es como sujeto pasivo de una deuda tributaria.

La Sala entiende que hay que dar un significado al segundo elemento objeto de la responsabilidad por sucesión en la actividad económica, que son las denominadas "responsabilidades tributarias", tal como lo expresa el artículo 72: "1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas...".

Por de pronto, el artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, aplicable al caso, zanjó la cuestión prescindiendo en su texto de dichas "responsabilidades tributarias", y así inició el apartado 1, del siguiente modo: "1. Las deudas tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas (...)", sin que aparezca ni en este artículo ni en la correspondiente Regla 8ª de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad, aprobada por Decreto 2260/1969, de 24 de Julio, mención o referencia alguna a la extensión de la responsabilidad por sucesión, a algo que no sean las deudas tributarias.

Sin embargo, el artículo 72 de la Ley General Tributaria menciona las deudas tributarias y las responsabilidades tributarias, de ahí que el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, no se haya atrevido a suprimir una parte del precepto legal, para así eludir los problemas de su interpretación y alcance, y por ello el artículo 13, se inicia con la expresión: "1. Las deudas tributarias y responsabilidades (...)", pero lo cierto es que no define, ni delimita, ni aclara qué entiende por responsabilidades tributarias.

Podría pensarse que dentro de las "responsabilidades tributarias" se hallan las sanciones, pero lo cierto es que el concepto técnico-jurídico de deuda tributaria comprende, según el artículo 58,2.e) de la Ley General Tributaria, la sanciones pecuniarias, de modo que esta interpretación ha de ser rechazada por redundante.

Lo mismo acontece respecto de los recargos, incluido el de apremio, que también forman parte de la deuda tributaria.

Es posible también pensar que dentro de la "responsabilidades tributarias" se hallan comprendidos aquellos casos en que el titular "ex ante" de la explotación o actividad económica, hubiere incurrido en alguno de los supuestos de "responsables del tributo", previstos y regulados en los artículo 37, 38, 39, 40 y 41 de la Ley General Tributaria, de modo que la responsabilidad por sucesión en la titularidad "ex post" de una explotación o actividad económica, que regula el artículo 72 de la Ley General Tributaria, comprendería las deudas tributarias de las que el anterior titular haya sido sujeto pasivo, y también de aquellas que fuere sujeto responsable (arts. 37 a 41), siempre, y esto es importante, que en todo caso deriven de la explotación o actividad económica.

Por último, la Administración General del Estado sostuvo en el recurso de casación nº 7687/1994, interpuesto por ella, que las "responsabilidades tributarias", a los efectos del artículo 72 de la Ley General Tributaria, se referían a las obligaciones tributarias nacidas, "ex lege", pero no liquidadas en el momento de la sucesión en la titularidad. Reproducimos la parte de la sentencia de esta Sala de fecha 24 de Septiembre de 1999, que resolvió el recurso de casación nº 7687/1994 : "En cuanto a la situación jurídica de las obligaciones tributarias transmisibles, cuestión esta crucial, por cuanto la sentencia de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende, afirmó que la responsabilidad del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, sólo afectaba, textualmente: "a las deudas y responsabilidades tributarias existentes en el momento en que se produce la sucesión en la titularidad, y, en consecuencia, no abarca las liquidadas o establecidas con posterioridad a dicho momento", la Sala no comparte en absoluto dicha tesis, al contrario entiende que la expresión "deudas y responsabilidades tributarias derivadas..." comprende todas las obligaciones tributarias devengadas "ex lege", con anterioridad al cambio de titularidad, aunque , por supuesto, algunas de ellas sean liquidadas con posterioridad, liquidaciones que deberán ser practicadas al sujeto pasivo de las mismas, es decir al transmitente, y pagadas por él, y sólo si resulta fallido, deberá derivarse la responsabilidad al sujeto responsable, o sea al adquirente, pues aunque el apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, afirme que :" La responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación del pago. Ambos, solidariamente, responden de ésta", lo cierto es que tal precepto reglamentario no puede prevalecer sobre el texto claro y rotundo del artículo 37.2 de la Ley General Tributaria que dispone: "Salvo precepto expreso en contrario, laresponsabilidad será siempre subsidiaria", y es incuestionable que el artículo 72 de la Ley General Tributaria no contiene precepto alguno que declare que la responsabilidad es solidaria, por lo que hay que concluir que es subsidiaria".

La Sala considera que la expresión "... y responsabilidades tributarias" del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, comprende las obligaciones tributarias mencionadas, pero no liquidadas, y así el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, ha precisado en el artículo 13, apartado 1, segundo párrafo, que "la responsabilidad alcanza a las deudas liquidadas y a las pendientes de liquidación, originadas por el ejercicio de las explotaciones o actividades, incluso las rentas obtenidas de ellas", que fue el criterio mantenido por la Administración General del Estado en el recurso de casación nº 7.687/1994, razón por la cual ha de rechazarse su actual argumento de que la expresión "... y responsabilidades tributarias" comprende y permite extender los efectos del artículo 72 de la Ley General Tributaria a las retenciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a las retribuciones del personal de la empresa, como una responsabilidad tributaria mas.

La Sala acepta este cuarto motivo casacional.

Estimados el segundo y cuarto motivos casacionales, se casa y anula la sentencia recurrida.

SEXTO

Los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa fueron conscientes, mejor que nadie, de la imperfección de las sentencias estimatorias de los recursos indirectos, en las que después de razonar acerca de la invalidez de una disposición reglamentaria, y anular, en consecuencia, el acto administrativo no normativo, objeto del recurso, pronunciamiento por supuesto absolutamente lógico, les estaba vedado decidir consecuentemente la nulidad de pleno derecho "erga omnes" y la expulsión del Ordenamiento jurídico, de la norma que habían calificado como inválida.

La Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se ha encarado con esta clara e indiscutible imperfección, y así en su Exposición de Motivos dice que: "La solución pasa por unificar la decisión judicial sobre la legalidad de las disposiciones generales en un sólo órgano, el que en cada caso es competente para conocer del recurso directo contra ellas, dotando siempre a esa decisión de efectos "erga omnes". De ahí que, cuando sea ese mismo órgano el que conoce de un recurso indirecto, la Ley disponga que declarará la validez o nulidad de la disposición general. Pero cuando el órgano competente en un recurso de este tipo sea otro distinto del que puede conocer del recurso directo contra la disposición de que se trate, la ley introduce la cuestión de ilegalidad".

Pero, como ocurre con demasiada frecuencia, las situaciones transitorias no han sido satisfactoriamente previstas y reguladas en la Ley 29/1998, de 13 de Julio. En efecto, la Disposición Transitoria Sexta de dicha Ley, consciente de la razonabilidad y extraordinaria utilidad nomofiláctica de la cuestión de ilegalidad, como expresión del principio constitucional de seguridad jurídica, ha dado un cierto carácter retroactivo al planteamiento de dicha cuestión, estableciendo que yá se aplicará a las sentencias que adquieran firmeza desde la entrada en vigor de esta Ley, aunque, por supuesto, el recurso contenciosoadministrativo indirecto se hubiera interpuesto con anterioridad, para así lograr cuanto antes el pleno pronunciamiento sobre la invalidez de las normas reglamentarias.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Tercera . "Recursos de Casación" de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, no ha contemplado expresamente la aplicación transitoria de esta innovación procesal, a los recursos de casación pendientes ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, y mas concretamente a los preparados y, con mas razón, a los interpuestos con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley, respecto de los cuales afirma con carácter general que se regirán por la legislación anterior.

La Sala considera que debe examinar la aplicación transitoria de esta innovación procesal, en los recursos de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, como una situación especial, no contemplada en la Disposición Transitoria Tercera, a la luz de la justificación de esta reforma, y en relación a la aplicación transitoria de la cuestión de ilegalidad (Disp. Transt. Sexta).

En consecuencia, ha de argumentarse que, si respecto de las sentencias estimatorias dictadas en recursos indirectos por los Jueces o Tribunales que han reconocido la invalidez de la disposición general, pero que carecen de competencia para declarar su nulidad "erga omnes" y su expulsión del Ordenamiento jurídico, que hayan adquirido firmeza después de la entrada en vigor de dicha ley, es obligado que el Juez o Tribunal plantee la cuestión de ilegalidad, para lograr la debida purificación de las normas reglamentarias ilegales, no tendría sentido que, cuando es la Sala Tercera del Tribunal Supremo la que dicta sentencia en los recursos de casación con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de dicha Ley, con carácter, por sunaturaleza, firme, aunque hubieran sido presentados con anterioridad a dicha fecha, no pudiera dicha Sala Tercera, que no precisa plantear la cuestión de ilegalidad, (como claramente dispone el artículo 27.3 de dicha Ley), anular y expulsar del Ordenamiento jurídico la disposición reglamentaria que ha considerado inválida, como fundamento de su resolución, por ello la Sala considera que por su especialidad, no es aplicable la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, sino que en las sentencias que la Sala Tercera del Tribunal Supremo dicte a partir de la entrada en vigor de dicha ley, (14 de Diciembre de 1998), deberá aplicar el apartado 3, del artículo 27 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, y, por tanto, anular cualquier disposición general, cuando, en cualquier grado (instancia o casación), conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquélla norma, sin necesidad de seguir el procedimiento regulado en los artículos 123 a 126 de dicha Ley.

La Sala concluye que debe anular con efectos "erga omnes" y expulsar del Ordenamiento jurídico el inciso que dice: "Ambos, solidariamente, responden de éste", del apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre.

SÉPTIMO

La Sala conoce que esta norma, que ahora se anula, ha sido reproducida textualmente por el apartado 3, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, vigente en la actualidad, y que, y esto es muy importante, no han variado en absoluto las normas de rango legal que sirvieron de soporte a la fundamentación jurídica de esta sentencia que culminó en el pronunciamiento de que la responsabilidad por adquisición de explotaciones o actividades económicas es subsidiaria y no solidaria.

En efecto, aunque el artículo 37 de la Ley General Tributaria, ha sido redactado de nuevo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, el apartado 2 de dicho artículo, que sirvió de soporte fundamental a la argumentación de la Sala no ha variado, salvo la inclusión del adjetivo legal, referido al sustantivo precepto. Su texto es como sigue: "Salvo precepto legal expreso en contrario la responsabilidad será siempre subsidiaria".

De igual modo, el artículo 72 de la Ley General Tributaria que regula la responsabilidad por adquisición de explotaciones o actividades económicas, no ha variado, si bien el artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, ha seguido la linea crítica de esta sentencia, excluyendo toda referencia al beneficio de inventario, pues este derecho corresponde "per se" a los herederos.

En cuanto al criterio interpretativo sistemático, el nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990 incluye a los "Responsables por adquisición de explotaciones o actividades económicas", dentro del Título Preliminar, Capítulo III. Obligados al pago. Deudores principales y Responsables, y no dentro de las Garantías (Libro Primero, Capítulo IV), de modo que la línea argumental utilizada por esta sentencia es plenamente válida para enjuiciar sobre la ilegalidad del inciso que dice: "Ambos solidariamente responden de ésta", del apartado 3, del artículo 13 del nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990.

Por último, continua la garantía por "afección de bienes", regulada en los artículos 41 y 74 de la Ley General Tributaria, que no ha experimentado modificación alguna, como de naturaleza subsidiaria, toda vez que el artículo 37 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, exige para ejercitar el derecho de afección que la deuda no se pague en período voluntario, ni en vía de apremio (sobre todo el patrimonio del deudor principal), de donde se deduce "a minoris" que si en este supuesto de adquisición de bienes y derechos, afectos al pago de los impuestos que gravan dicha transmisión, la responsabilidad es subsidiaria, con mas razón lo será cuando se trate de la adquisición en general de una explotación económica.

La Sala concluye, pues, que el inciso que dispone: "Ambos solidariamente responden de ésta", del apartado 3, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, vigente en el momento en que se dicta la presente Sentencia, es identico al contenido en el apartado 5, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, que subsisten sin modificación alguna las normas legales que bajo cuyo amparo se dictó, y que son plenamente aplicables los mismos fundamentos jurídicos que han sido utilizados en esta Sentencia para declarar la nulidad de pleno derecho, de igual precepto, del apartado 5, del artículo 13, del anterior Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre.

No obstante, la Sala plantea una cuestión procesal que consiste en determinar si es posible o no que la Sala pueda pronunciarse sobre la ilegalidad de un precepto que no ha servido de soporte a los actosadministrativos impugnados, por haberse promulgado la disposición general, con posterioridad, como ocurre en el caso de autos.

La Ley 29/1998, de 13 de Julio, de Jurisdicción Contencioso-Administrativa, regula, según afirma en su Exposición de Motivos, cuatro modalidades del recurso contencioso-administrativo, uno de los cuales es el que se formula de manera directa o indirecta sobre la legalidad de una disposición general.

En el caso de autos se trata de un recurso indirecto, contra un acto recaudatorio, fundado, entre otras razones, en la ilegalidad del apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 1968, de manera que si en lugar de haberse interpuesto antes de la vigencia de la Ley 29/1998, de 13 de julio, lo hubiera sido ahora, y la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, hubiera estimado el recurso por la ilegalidad del precepto referido, anularía el acto administrativo de recaudación, y estaría obligada a plantear la cuestión de ilegalidad.

El Juez o Tribunal que plantea la cuestión de ilegalidad, debe, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123, de la Ley Jurisdiccional, y esto es importante, "ceñirse exclusivamente a aquél o aquellos preceptos reglamentarios cuya declaración de ilegalidad haya servido de base para la estimación de la demanda", es decir sobre el inciso final del apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 1968, pero no sobre igual precepto del Reglamento General de Recaudación de 1990 que no fue aplicado al caso, por razones temporales.

Obviamente, si se hubiera planteado la cuestión de ilegalidad, ésta llegaría a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el cual quedaría obligado a resolver ciñéndose exclusivamente a aquél o aquellos preceptos reglamentarios cuya declaración de legalidad sirvió de base para la estimación de la demanda, sin embargo, el artículo 126 de la Ley Jurisdiccional, al regular el alcance de la sentencia, dispone que se aplicará a la cuestión de ilegalidad lo dispuesto para el recurso directo contra disposiciones generales en el artículo 33, apartado 3, de dicha Ley, que dispone: "Esto mismo se observará (concesión de plazo común de diez días a las partes para que aleguen) si, impugnados directamente determinados preceptos de una disposición general, el Tribunal entendiera necesario extender el enjuiciamiento a otros de la misma disposición por razones de conexión o consecuencia con los preceptos reconocidos", y obviamente deberá actuarse del mismo modo cuando la Sala Tercera del Tribunal Supremo resuelva un recurso de casación, relativo a un recurso indirecto, de donde se deduce claramente, que el régimen de extensión del juicio de ilegalidad a otros preceptos repetidos por una disposición general posterior, es similar tanto se trate del recurso directo, como del recurso indirecto.

El problema se halla en interpretar qué se entiende por la misma disposición. Caben dos líneas argumentales una es la puramente formal, consistente en considerar que forman parte de la misma disposición las normas reglamentarias que han sido aprobadas mediante el mismo acuerdo del Gobierno de la Nación. Este razonamiento nos lleva indefectiblemente a la conclusión de que el apartado 3, del artículo 33 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se refiere a normas, preceptos, etc, contenidas en el Reglamento General de Recaudación que fue aprobado por el Gobierno el día 14 de Noviembre de 1968, formalizado mediante su Decreto nº 3154 de dicha fecha, y, por tanto, excluirían el Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, por las razones indicadas.

El otro argumento es sustancial, no formal, y tiene presente la realidad jurídica consistente en que una misma materia, como es el procedimiento recaudatorio, ha sido regulado por sucesivos Reglamentos (sin remontarnos demasiado en el tiempo, podemos citar el Estatuto de Recaudación de 18 de Diciembre de 1928, Estatuto de Recaudación de 29 de Diciembre de 1948, Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968 y Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990, actualmente vigente), ocurriendo que determinadas normas o preceptos se repiten en el siguiente Reglamento, existiendo el mismo soporte legal, de manera que sustancialmente es la misma disposición, que no ha sido acordada "ex novo", sino sencillamente reproducida en una disposición posterior aprobada por el Gobierno.

La "ratio legis" que inspira el apartado 3, del artículo 33 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, es evitar que declarado nulo un precepto reglamentario y expulsado, por tanto, del Ordenamiento jurídico, puedan subsistir preceptos relacionados o conexos, que lógicamente son también nulos, de manera que razones fundamentalmente sistemáticas obligan a extender la depuración de la disposición reglamentaria, también a dichos preceptos, porque el principio constitucional de seguridad jurídica exige eliminar del Ordenamiento jurídico las disposiciones reglamentarias que contradicen las leyes.

Con mas razón, ha de concluirse, que tal extensión jursidicional debe ser seguida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuando se trata de la misma norma reglamentaria, que desarrolla las mismas normaslegales, que no ha sido acordada "ex novo", sino simplemente reproducida, al ser incluida en un posterior Reglamento dictado para recoger reformas introducidas en otros preceptos legales, en este caso de la Ley General Tributaria, reformas que en el supuesto que estamos tratando no han afectado a las normas legales (art. 37 y 72 de la Ley General Tributaria), que han sido desarrollados, concretamente, por el artículo 13, apartado 3, del nuevo Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990.

Bastaría que, transcurridos ciertos períodos de tiempo (varios años), se aprobara sucesivamente un texto refundido del Reglamento General de Recaudación, que recogiera las variaciones producidas en el año anterior (conducta en cierto modo exigida por el artículo 9º de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) reproduciendo en ellos el apartado 3, del artículo 13, para que éste pudiera subsistir indefinidamente, pese a las sucesivas anulaciones acordadas por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de dicha norma pero de Reglamentos anteriores, resolviendo cuestiones de ilegalidad o recursos de casación, salvo que se interpusieran recursos directos, en plazo, con ocasión de la promulgación del respectivo Reglamento.

Resultaría absurdo, que una vez establecida por la nueva Ley 29/1998, de 13 de Julio, la cuestión de ilegalidad, y ordenado al Tribunal Supremo, que elimine con ocasión de los recursos de casación, de naturaleza indirecta, las disposiciones ilegales aplicadas, que pudiera dejar incólumes preceptos idénticos, con igual vicio de ilegalidad, en razón a que han sido reproducidos por disposiciones reglamentarias posteriores, porque ello iría contra la esencia misma del principio constitucional de seguridad jurídica.

La Sala concluye que es posible procesalmente extender el alcance de esta sentencia, y, por tanto la declaración de nulidad de pleno derecho, al inciso del apartado 3, que dice: "Ambos solidariamente responden de éste" del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, por tratarse sustancialmente de una misma disposición que el apartado 5 del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Decreto 3159/1968, de 14 de Noviembre.

En el caso de autos, el proceso de impugnación indirecta del apartado 5, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación de 1968, se halla a caballo entre las Leyes Jurisdiccionales de 1956 y la de 1998, y ha llegado a esta Sala Tercera por vía del recurso de casación, toda vez que la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, desestimó el recurso de instancia por considerar que el precepto mencionado era legal, pero ahora esta Sala considera necesario extender el enjuiciamiento a igual precepto pero del Reglamento General de Recaudación de 1990, y cumplido el trámite correspondiente mediante la Providencia de fecha 24 de Enero de 2000, y presentadas alegaciones por las partes, la Sala declara que extiende su pronunciamiento al inciso que dice: "Ambos solidariamente responden de éste", del apartado 3. del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, que por las razones aducidas al principio de este Fundamento de Derecho Séptimo, debe ser declarado nulo de pleno derecho y expulsado del Ordenamiento Jurídico.

OCTAVO

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000682/1992, interpuesto por la entidad mercantil MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., declarando: Primero. Que la responsabilidad en que ha incurrido la entidad "Manantial de Fuencaliente, S.A." por los débitos tributarios de la entidad "Balneario y Agua de Solares, S.A." es subsidiaria, por lo que debe anularse el acto de derivación de responsabilidad que lo fue con carácter solidario. Segundo. Que la responsabilidad subsidiaria en que ha incurrido la entidad "Manantial de Fuencaliente, S.A." no comprende los débitos por retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus trabajadores. Tercero. Desestimar los demás pedimentos de la demanda.

NOVENO

Estimado el recurso de casación, la Sala acuerda no imponer expresamente las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación nº 2971/1995, interpuesto por la entidad mercantilMANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 7 de Diciembre de 1994, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000682/1992, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Declarar nulos de pleno derecho, con eficacia "erga ommes" y, por tanto, expulsar del Ordenamiento Jurídico, los siguientes preceptos: El inciso que dice "Ambos solidariamente, responden de éste", del apartado 5, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, y el inciso igual que dice "Ambos, solidariamente, responden de este", del apartado 3, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre.

TERCERO

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000682/1992, interpuesto por la entidad mercantil MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., declarando: 1º. Que la responsabilidad en que ha incurrido dicha entidad por los débitos tributarios devengados por Balneario y Agua de Solares, S.A.", es subsidiaria. 2º. Que la responsabilidad subsidiaria en que ha incurrido MANANTIAL DE FUENCALIENTE, S.A., no comprende los débitos por retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus trabajadores, por todo lo cual deben anularse en este sentido el acto administrativo recaudatorio de derivación de responsabilidad y las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos. 3º. Desestimar los demás pedimentos de la demanda.

CUARTO

Publicar en el Boletín Oficial del Estado el dispositivo segundo de este Fallo.

QUINTO

No imponer las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico

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