STS, 16 de Abril de 2007

En el recurso contencioso administrativo núm. 1080/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 7 de marzo de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de EL ABOGADO DEL ESTADO contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 11 de febrero de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 1 de julio de 2002, formaliza el recurso de casación e interesa tenga por interpuesto dicho recurso contra la sentencia dictada, en fecha 7 de marzo de 2002, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo número 1080/99 y, "lo estime, case y anule la sentencia recurrida y, en su lugar, resuelva que el derecho de la Administración tributaria consiguiente a la deuda tributaria por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1989, de la mercantil AGF Unión Fénix de Seguros y Reaseguros SA y su actual sucesora Allianz Compañía de Seguros y Reaseguros SA no está prescrito con las consecuencias que ello supone en punto a la procedencia de su abono".

Conferido traslado a la representación de Allianz Compañía de Seguros y Reaseguros SA, formalizó, con fecha 16 de diciembre de 2003, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste por no quedar infringido el ordenamiento jurídico, con la consecuencia de estar prescrito el derecho de la Hacienda Pública a exigir la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1989 por el Impuesto sobre Sociedades, con la consiguiente imposición de costas.

Por providencia de 18 de enero de 2007, se señaló para votación y fallo el 10 de abril de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 7 de marzo de 2002, desestimatoria del recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Abogado del Estado contra la Resolución del TEAC de 11 de febrero de 1999, que declara prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto al ejercicio 1989 por el Impuesto sobre Sociedades.

Los hechos en los que se funda la Sentencia son los siguientes: El día 9 de julio de 1990 se presenta liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989. El 23 de diciembre de 1992 se levantan dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad por igual impuesto, período y obligado tributario. El 27 de enero de 1993 se presentó escrito de alegaciones al acta. El 27 de octubre de 1995 se notificó la liquidación tributaria derivada del acta en disconformidad. El TEAC, aplicando la doctrina general de la prescripción, declara prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. Posteriormente, dicha Resolución fue declarada lesiva para los intereses públicos mediante la correspondiente Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 14 de julio de 1999. La Abogacía del Estado interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, que desestimó la demanda y confirmó la resolución del TEAC.

Partiendo de estos hechos, la sentencia de 7 de marzo de 2002 de la Audiencia Nacional realizó las siguientes consideraciones jurídicas en cuanto al fondo del asunto:

1. Si hay bifurcación y separación en actuaciones administrativas distintas que discurren separadamente a partir de la firma de las actas en conformidad y disconformidad, dicha separación la hay en los dos sentidos, es decir, para que no se trasvase la pérdida de efectos interruptivos por paralización injustificada de las actuaciones inspectoras y para que no se trasvasen los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones inspectoras.

2. A la misma conclusión debería llegarse si se negase la bifurcación pues conforme a la doctrina jurisprudencial las actuaciones inspectoras comprenden todas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de ellas y es tal notificación la que tendrá efectos interruptivos. Todas las actuaciones de la inspección anteriores a la interrupción y desde su inicio carecerían de efectos interruptivos de la prescripción. Por ello, en un caso como el que nos ocupa en el que hay actas de conformidad y disconformidad respecto de un mismo obligado tributario y por un mismo impuesto y ejercicio, pretender evitar las consecuencias del art. 31.4.a) del RGIT cuando la paralización se produce en la liquidación definitiva por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses por causa no imputable al obligado tributario bajo pretexto que la liquidación producida respecto del acta de conformidad por el transcurso de un mes, liquidación provisional y a cuenta ex. Art. 50.2 a) RGIT, produce efectos interruptivos en el marco del art. 66 de la LGT, supondría dejar al arbitrio de la Administración la prórroga injustificada del plazo prescriptivo por otros cinco años y atribuirse la posibilidad de dilatar su inactividad por este plazo en las actuaciones inspectoras conducentes a la liquidación derivada del acta de disconformidad concediendo a ésta, en la práctica, un nuevo y amplio plazo para girar la liquidación y notificarla al contribuyente inspeccionado, al que afecta indudablemente tan prolongada incertidumbre. Además se conseguirían distintos efectos y lo que es más sorprendente, más favorables, para los que rechazan en todo la regularización que respecto de los que la aceptan en parte.

El recurso de casación se basa en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable.

El Abogado del Estado considera que la liquidación provisional derivada del acta de conformidad y producida al mes de su firma ha interrumpido el plazo de prescripción del único procedimiento inspector en curso del que forma parte y consiguientemente no puede aplicarse en este caso el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección de Tributos, ni la jurisprudencia sobre el mismo que cita la sentencia recurrida. Tampoco considera aceptable el argumento de la sentencia de instancia de aplicar el artículo 66 de la LGT, amparado en que el hecho imponible puede estar integrado por distintas fuentes cuya desagregación produce la de la prescripción correspondiente a la misma. Esta interpretación supone para el recurrente una fragmentación del hecho imponible que supone despojar a la prescripción de cualquier naturaleza sustantiva aislándola de la unidad esencial del hecho imponible de cada tributo.

Por todo ello, considera que la Sentencia de la Audiencia Nacional ha interpretado y aplicado indebidamente el artículo 50.2.a) del Reglamento General de la Inspección de Tributos, lo que ha conllevado una aplicación también indebida del artículo 31.4 del Reglamento citado y de su jurisprudencia así como del artículo 66 de la LGT al desagregar el hecho imponible.

Para dar respuesta al motivo de casación alegado, debemos partir de que el art. 30.3,

1. del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el art. 66.1, a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectora. Por su parte, el art. 31 del propio Reglamento, que regula el desarrollo de las actuaciones y también su interrupción, establece, en el párrafo 2.º de su apartado 3- en la redacción vigente en el momento de los hechos-, que se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses y añade, en el apartado 4, que «la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...»

   Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que inició en la Sentencia de fecha 28 de febrero de 1996 (anterior, por tanto a la aprobación del vigente Reglamento de Inspección y de influencia en la regulación de esta materia), en el sentido de que en el caso de paralización de las «actuaciones inspectoras» por tiempo superior a seis meses (aplicamos la normativa en vigor al momento de los hechos), por razones imputables a la Administración, es decir, sin justificación alguna, las que hubieran tenido lugar no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales «actuaciones inspectoras», como si no hubieran tenido lugar.

   En el caso que ahora se nos plantea, concurre la circunstancia singular de que dentro de unas mismas actuaciones inspectoras, referidas al mismo Impuesto y ejercicio, se formalizaron dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, posibilidad admitida en el artículo 50 del Reglamento de Inspección, que, en lo que aquí interesa, dispone:

   "1. Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

   2. Procederá la incoación de un acta previa:

1. Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.

   La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

   También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria."

1. Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues "el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos en el apartado segundo del artículo 20 del Reglamento General de Recaudación Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta" (artículo 50.2 del Reglamento General de Recaudación ), a cuyos efectos" se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses. En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza "(artículo 60.2 del Reglamento de Inspección )

2. En cambio, si el acta es de disconformidad, el Reglamento prevé la tramitación de un expediente administrativo con informe ampliatorio del actuario, alegaciones del interesado y práctica de la liquidación procedente por el Inspector Jefe (artículo 56 y 60 del Reglamento de Inspección ).

Sentado lo anterior, cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación a un mismo tributo y periodo impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, se plantea el problema de determinar si las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas, o si, por el contrario, dado el carácter inescindible de la obligación tributaria, cabe comunicación de efectos entre ambos tipos de actas, de tal forma que la notificación de la liquidación del acta de conformidad puede servir para interrumpir la prescripción de la liquidación del acta de disconformidad, haciéndose inaplicable el art. 31.4 del Reglamento de la Inspección .

Esta cuestión no es nueva para este Tribunal, pues en la sentencia de 4 de marzo de 2003 (recurso de casación 2839/1998 ), se decantó claramente en contra del efecto interruptivo de la firma del acta de conformidad en un supuesto similar, si bien en aquella ocasión la sentencia de instancia no había apreciado la interrupción de la prescripción por paralización de las actuaciones inspectoras, pese a haber transcurrido desde las alegaciones hasta la notificación de la liquidación once meses y veintiséis días, plazo superior al de seis meses fijado en el art. 31.4.a) del Reglamento General de Inspección . Interpuesto recurso de casación por la Entidad Inspeccionada la Sala afirma que "Por lo que se refiere a la planteada interrupción del plazo de prescripción de la deuda contenida en el Acta de disconformidad como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio, carece de base jurídica, porque la regularización -contra lo que parece sostener el representante de la Administración General del Estado- no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó solo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y, entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda."

Esta doctrina debe ser reiterada, pues aunque es cierto que en estos casos la liquidación resultante del acta previa de conformidad es un acto parcial determinante de una deuda provisional y a cuenta de la que resulte en su día de la tramitada en disconformidad, siendo asimismo cierto que no estamos ante hechos desagregables o ante diversidad de fuentes de renta gravable, porque el sujeto pasivo con ocasión de una inspección se limita únicamente a aceptar determinadas partidas que no podían deducirse como gasto, rechazando en cambio la no deducibilidad de otras propuestas, no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter unitario original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites.

Por consiguiente, hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo; sin embargo, a partir de la extensión de aquéllas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase.

Como hemos señalado, el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión el Inspector Jefe no la rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago. En cambio, el acta de disconformidad requiere que exista un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, a la vista del informe que redacta el Inspector Actuario y de las alegaciones que pueda presentar el sujeto, y hasta que no se produce este acuerdo y se notifica al interesado no hay liquidación ni, por tanto, obligación de ingresarla, debiendo producirse estas actuaciones en plazo, de tal forma que si en algún momento se produce una interrupción injustificada de las mismas y la liquidación se produce transcurridos los seis meses desde el escrito de alegaciones de la Entidad Inspeccionada, ni el acto de iniciación de las actuaciones inspectoras ni la liquidación derivada del acta de conformidad pueden surtir efectos interruptivos ante lo que señala el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección, por encontrarnos en el marco de la misma actuación inspectora, quedando sólo exigible entonces la liquidación del acta previa, en cuanto no se ve afectada por la prescripción.

Desde otra perspectiva, y más en un plano de principios constitucionales, debe tenerse en consideración que, de aceptarse la tesis del Abogado del Estado, siempre que hubiese un procedimiento inspector en el cual se firmase acta en conformidad parcial y acta de disconformidad por el resto, se estaría situando al obligado tributario, a efectos de la prescripción, en peor situación que aquel que rechace la conformidad y firme en disconformidad; es decir, saldría mejor parado quien no colabora con la Administración que quien lo hace.

La solución que ahora se expone no es contradictoria con la mantenida en la Sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 1999, en que, respecto a un Grupo Consolidado se atribuyó efecto interruptivo de la prescripción a una acta previa y parcial formalizada a la sociedad dominante; ahora no se niega ese efecto, sino que se considera por no producido al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras por más de seis meses sin causa justificada, circunstancia que no concurría en el supuesto resuelto por aquella sentencia, sin que, además, pueda reconocerse identidad fáctica, pues en la misma se contemplaban diversas actuaciones inspectoras respecto de la sociedad dominante y dominadas, con formalización de distintas actas (en concreto respecto de la sociedad dominante, la actuación en que se produjo el acta previa, se había iniciado en 9 de enero de 1985 y concluido en 31 de enero de 1986), mientras que el acta formalizada al Grupo Consolidado, que dio lugar al recurso, se formalizó con posterioridad a todas aquellas actuaciones y en concreto, en 29 de mayo de 1986.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 7 de marzo de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1080/99, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, la Sala fija los honorarios del Letrado de la parte recurrida en 3.000 Euros, sin perjuicio de que éste pueda reclamar de su cliente la cantidad que resulta procedente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.