STS, 10 de Julio de 2008

En virtud de escritura pública de fecha 14 de julio de 1959 se adjudicó a Dª Elsa el pleno dominio de una finca sita en el Cardenillo (Cabezarrubia, Cáceres), de 66.925 metros cuadrados y el usufructo de otra sita en el mismo sitio, de 29.068 metros cuadrados, adjudicándose a sus seis hijos la nuda propiedad de ésta última, proindiviso y por sextas partes.

Y en virtud de dos escrituras públicas de fecha 12 de julio de 1990 se formalizaron los siguientes acuerdos:

1. En la primera escritura se eleva a público, en primer término, una segregación de la finca de 66.925 metros cuadrados arriba citada (finca que según nueva medición tiene una superficie real de 65.536,27 metros cuadrados y así consta en la escritura), de la que resulta una porción de 55.286,27 metros cuadrados. Esta porción es valorada en 191.542.544 ptas. (1.151.193,87 euros).

   Y en segundo término, la donación pura y simple del 84% de la parte segregada a favor de los seis hijos de Dª Elsa, a razón de un 14% para cada uno de ellos, conservando la donante, Dª Elsa, el pleno dominio del 16% restante de la parte segregada y, además, el pleno dominio de la parte no segregada.

2. En la segunda escritura pública se formalizan las ventas de la parte segregada citada en el párrafo anterior y de la otra finca de 29.068 metros cuadrados a favor de la mercantil PROGEMISA. El precio de venta escriturado asciende a 292.500.000 ptas. (1.757.960,41 euros), de las que 191.542.544 ptas. (1.151.193,87 euros) corresponden a la parte de la finca segregada y 100.957.456 ptas. (606.766,53 euros) corresponden a la finca de 29.068 metros cuadrados.

Con fecha 3 de junio de 1994 y en relación con la operación de compraventa descrita en el antecedente primero, los Servicios de la Inspección de Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de Cáceres incoaron a Dª Elsa (y a algunos de sus hijos, entre ellos, a D. Jose Ignacio ) un acta previa de disconformidad (A02) con num. NUM000 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas (IRPF) del ejercicio 1990.

En el cuerpo del Acta consta, entre otros extremos, que de conformidad con las actuaciones de investigación y comprobación efectuadas procede incrementar las plusvalías onerosas y lucrativas declaradas fiscalmente por Dª Elsa que traen por causa la segregación, donación y enajenación de las fincas descritas en el antecedente anterior. Este incremento de las plusvalías declaradas procede tanto de la minoración del precio de adquisición de las fincas, esto es, de la minoración del valor real o de mercado de las mismas a 31 de diciembre de 1978 por indicación expresa del dictamen emitido por un perito de la Administración, como de la elevación del precio de venta de dichas fincas, por entender la Inspección que existían indicios solventes que permitían concluir que el precio efectivamente recibido por la parte vendedora (a saber, Dª Elsa y, entre otros, su hijo, D. Jose Ignacio ) fue sensiblemente superior al consignado en la escritura pública de compraventa.

Los importes comprobados son, a juicio de la Inspección, los siguientes:

-- Donación del 84% de la finca de 55.286,27 m2: incremento lucrativo de 62.177.854 ptas., que es el resultante de la diferencia entre el valor de enajenación cifrado en 158.796.839 ptas. y el valor de adquisición cifrado en 96.618.985 ptas. El valor de enajenación se obtuvo por la diferencia entre el valor tomado en cuenta en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y los gastos habidos con el detalle que en el cuerpo del acta se determina.

-- Venta del 16% de la finca de 55.286,27 m2 y del usufructo del 17% de la de 29.068 m2.

Valor de la enajenación: 59.336.832

Valor de adquisición: 28.684.488

Incremento de patrimonio: 30.652.344

Incremento anualizado (12 años) 2.554.362

Resto de incremento: 28.097.982

Señalan los actuarios que las operaciones antes aludidas son las documentadas en sendas escrituras públicas de 12 de julio de 1990, ambas, y las diferencias advertidas con los datos declarados a efectos del cálculo del incremento patrimonial obedecen a que los valores de mercado a 31 de diciembre de 1978, que fue declarado por el contribuyente a razón de 1.370 ptas. el m2, son mayores que el valor obtenido por el medio al que recurrió la Inspección, que fue el dictamen pericial del que resulta un valor del m2 de 853,71 ptas., esto en lo referente a la determinación de los valores de adquisición delos bienes. De otro lado, la Inspección entiende que hay una diferencia o mayor importe del precio recibido por la venta de las fincas en cantidad cifrada en 12.251.050 ptas. por lo que la determinación del valor de enajenación resulta igualmente diferente. Se formulaba propuesta de liquidación por un total de 54.316.455 ptas. (326.448,47 €), de las que 18.978.281 ptas. (114.061,77 €) correspondían a la cuota, 6.870.753 ptas. (41.294,06 €) a los intereses de demora y 28.467.421 ptas. a la sanción por infracción grave graduada al 150 por 100.

Tras el preceptivo informe ampliatorio al acta, al que se acompañó el dictamen pericial que se tuvo en cuenta para el cálculo del valor de adquisición y las correspondientes alegaciones de la interesada, el Inspector-Jefe, con fecha 27 de julio de 1994, dictó acuerdo confirmando la liquidación propuesta.

El acuerdo del Inspector-Jefe aprobando la liquidación, notificado el 27 de septiembre de 1994, fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Extremadura mediante escrito presentado el siguiente día 14 de octubre siguiente. Tras el correspondiente trámite, se presentó escrito de alegaciones en el que, en esencia, se discrepaba sobre los valores de enajenación y adquisición obtenidos por la Inspección para el cálculo del incremento patrimonial propuesto, derivándose los primeros de las investigaciones que al efecto se llevaron a cabo en las cuentas bancarias de la interesada y demás medios que llegaron a su conocimiento y el valor de adquisición, a 31 de diciembre de 1978, por el valor de mercado y el obtenido por el dictamen pericial, frente a los que fueron objeto de declaración que se consideraban correctos. Asimismo, se opuso a la calificación del acta como previa así como a las sanciones impuestas.

El Tribunal Regional, por resolución de 30 de septiembre de 1997, acordó en primera instancia desestimar la reclamación y confirmar la liquidación practicada y declarar que por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 procede reducir la sanción en su día impuesta que quedará cuantificada en el 60%, debiendo la Oficina Gestora aplicar la reducción legal referida.

La resolución del TEAR de Extremadura, notificada el 11 de noviembre de 1997, fue objeto de recurso de alzada ante el Tribunal Central mediante escrito presentado el 27 de noviembre siguiente, oponiéndose a la calificación del acta como previa. La Sra. Elsa alegaba la falta de notificación expresa del valor de adquisición determinado por un funcionario adscrito a la Inspección y que se vio imposibilitado de promover la tasación pericial contradictoria. La interesada discrepó del cálculo del incremento patrimonial en cuanto a la determinación de los respectivos valores de adquisición y enajenación.

El TEAC, en resolución de 22 de junio de 2001 (R.G. 512-98; R.S. 261-98-R), desestimó el recurso y confirmó la resolución impugnada.

La Sra. Elsa promovió recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del TEAC de 22 de junio de 2001 ante la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 30 de octubre de 2003 ; su fallo era del siguiente tenor literal: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Santos Carrasco Gómez, en nombre y representación de Dª Elsa, contra la resolución de fecha 22 de junio de 2001, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la Sra. Elsa interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que admitió el recurso, dio traslado del mismo al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición. Y formalizado que fue el escrito de oposición por la representación procesal de la Administración del Estado, la Sala sentenciadora elevó los autos y el expediente administrativo a esta Sala, que señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de julio de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Los aspectos sobre los que se pronunció la sentencia recurrida fueron los siguientes:

1) Procedencia del acta previa en relación con los incrementos no justificados de patrimonio.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al Acta de fecha 3 de junio de 1994, que se circunscribe a la liquidación resultante de la comprobación de valores, en relación con los incremento de patrimonio "declarados" por la recurrente, es decir, no se trata de incrementos de patrimonio no justificados", sino los declarados por el sujeto pasivo en su declaración,que son objeto de comprobación por parte de la Inspección, y en los que la liquidación se centra. Por ello, el acta previa está justificada y motivada.

2) Falta de notificación individualizada de la comprobación de valores efectuada en el procedimiento inspector.

La doctrina jurisprudencial tiene declarado que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el art. 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exigía para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14 de julio de 1.987 ). (S.T.S., Sala Tercera, de 23 de mayo de 1.989 ). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala Cuarta, de 1 de julio de 1.986 ).

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración; lo que no se aprecia, pues la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos, motivos, conceptos e importes por los que se procedió a la regularización de su situación tributaria, así como de los criterios valorativos que dieron lugar a la "modificación" de los importes por el concepto de "incrementos de patrimonio" declarados por el contribuyente, es decir, se conoce por qué concepto, los criterios de valoración y el importe incrementado, todo ello, en relación con lo ya declarado por el contribuyente.

Por otra parte, el hecho de que el recurrente, en su momento, no haya acudido a la tasación pericial contradictoria, al amparo de lo establecido en el art. 52, de la Ley General Tributaria, no impide el que, en vía contencioso-administrativa, pueda proponer la prueba pericial correspondiente.

En el presente caso, la valoración realizada por la Administración está incursa dentro del acto de liquidación, por lo que no es necesaria su notificación individualizada, pudiéndose impugnar, como en el presente recurso acontece, a través del acto de liquidación.

3) Determinación del valor de adquisición a 31 de diciembre de 1978 de los terrenos vendidos.

En cuanto a la determinación del "precio de adquisición" de las fincas, la Inspección se basa en el Informe emitido por el Arquitecto Técnico, de fecha 20 de mayo de 1994, no entrando en el análisis de los Informes aportados por la recurrente al no haber acudido al procedimiento de la tasación pericial contradictoria.

La recurrente discrepa de los criterios y datos tenidos en cuenta por el Perito de la Administración, en referencia al valor de mercado del terreno a 31 de diciembre de 1978, pues en aplicación de lo establecido en el art. 9.2, de la Ley 5/1990, de 29 de junio, para las enajenaciones de bienes cuya adquisición se hubiera producido con anterioridad a 1 de enero de 1979, se tomará el valor de mercado del bien a 31 de diciembre de 1978 siempre que fuera superior al de adquisición.

En el Informe se toma como punto de referencia el precio de venta declarado por la recurrente en su declaración del Impuesto, al que se le aplica el coeficiente de corrección monetaria, conforme al art. 9. Uno, de la Ley 5/1990, para ajustar el valor a 31 de diciembre de 1978, y a cuyo resultado se le aplica el coeficiente corrector del 60 por 100 para ponderar la inedificabilidad temporal del terreno.

La prueba propuesta gira en torno a este punto, al discrepar la recurrente de dichos elementos valorativos y factores, sobretodo, en relación con la calificación del terreno, que, según el Certificado emitido por el Ayuntamiento de Cáceres, era de "suelo urbanizable programado", de acuerdo con el primer Plan General de ordenación Urbana de Cáceres, aprobado en 9 de enero de 1979, mientras que la Administración entiende que "el suelo a valorar no tenía una calificación concreta a este respecto, ya que si bien estaba clasificado como suelo urbanizable programado, con aprobación provisional, la aprobación definitiva y su publicación no se produce hasta el 20 de mayo de 1985". Entiende la recurrente que, dicha calificación urbanística, independientemente de la provisionalidad de la misma, ha de influir o se ha de tomar como factor a la hora de determinar el valor del terreno a 31 de diciembre de 1978, como "valor o precio expectante".

En dicho Informe, el Arquitecto Técnico en relación con la calificación urbanística hace constar: "Los terrenos de referencia fueron clasificados por el Plan General Municipal de Ordenación Urbana como Suelo Urbanizable Programado, en documento redactado y aprobado inicialmente el 15 de febrero de 1977 y aprobado provisionalmente el 14 de noviembre del mismo año. La orden de 26 de abril de 1980 del M.O.P.U., deja en suspenso la aprobación definitiva del Suelo Urbanizable Programado. En Resolución del Consejo de Gobierno de la Junta de Extremadura de 20 de mayo de 1985 (B.O.P. 11/12/85), los terrenos de referencia, incluidos en el Sector RM-59-2B "Cabezarrubia 2B", quedan definitivamente clasificados como Suelo Urbanizable Programado, para uso residencial colectivo". En atención a estas circunstancias, los criterios aplicados por el informante son los siguientes: 1º.- Considerar como valor de mercado a la fecha de la transmisión, 31 de julio de 1990, el valor declarado por el contribuyente. 2º.- Corregir el valor resultante del punto anterior con el coeficiente que establece el art. 9, punto uno, de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria (procedente del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29 de diciembre ). Corrección monetaria. 3º.- Corregir el valor resultante del punto anterior, con un coeficiente que pondere el impedimento legal que existió desde el 31 de diciembre de 1978, (fecha a que se refiere la valoración) al 11 de diciembre de 1985, (fecha de publicación de la aprobación definitiva como Suelo Urbanizable Programado); dicho impedimento legal, a la fecha de este informe, se puede decir que no es otro que una inedificabilidad temporal (7 años)".

En el Informe aportado por la recurrente, el Perito informador parte, no del valor intrínseco de los terrenos, sino de su "valor expectante".

La Sala entiende que el Informe en el que se basa la Inspección, además de estar detallado y motivado, toma en consideración una serie de circunstancias que sirven de parámetro a los criterios de valoración utilizados, pues el suelo, a fecha de la transmisión, no tenía la calificación proclamada por la recurrente, por lo que tener en cuenta su posible valor futuro, bajo la condición de su futura calificación urbanística, es partir de un criterio de valoración que no se atiene a la realidad del momento en el que se debe valorar dicho terreno.

En cuanto al "precio de venta", la Sala entiende que las actuaciones inspectoras realizadas son contundentes en sus conclusiones y resultados en el sentido de que prueban categóricamente que el precio reflejado en la escritura pública de venta no se corresponde con las cantidades realmente percibidas. Así se desprende también del conjunto de las pruebas practicadas en vía económico- administrativa, pues en vía judicial, sobre dichos extremos no se ha propuesto prueba con el fin de enervar las constataciones de la Inspección, teniendo en cuenta no sólo lo manifestado en dichas actuaciones, que están corroboradas por los movimientos dinerarios existentes en las cuentas bancarias comprobadas, sino por la abundancia de datos aportados por la Inspección que, como se ha declarado, no han sido enervados por la recurrente.

4) Sanción.

En relación con la impugnación de la sanción, la Sala considera que, al no haber existido ocultación de datos por parte de la recurrente y sí una discrepancia en torno a los criterios de valoración de los terrenos, procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d), de la Ley General Tributaria que dispone: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

El recurso lo funda la recurrente en la contradicción producida entre la sentencia recurrida (dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, parcialmente estimatoria del recurso nº 945/2001) y la dictada por la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Tercera, en el recurso num. 1037/2002, (interpuesto a instancia del hijo de la aquí recurrente D. Jose Ignacio ), existiendo entre ambas sentencias la necesaria identidad en cuanto a los sujetos litigantes, hechos, fundamentos y pretensiones.

En cuanto a la identidad de los sujetos litigantes, en ambas sentencias las partes recurrentes son personas físicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se hallan en idéntica situación. Lo que realmente se ha discutido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en los recursos contencioso-administrativos interpuestos a instancia de Dª Elsa y de su hijo D. Jose Ignacio son los términos de la regularización incoada por la Inspección fiscal a, entre otros miembros de la familia Abelardo, esos dos recurrentes con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1990.

En cuanto a la identidad de los fundamentos de hecho de los recursos en ambos recursos contencioso-administrativos se han discutido los términos de la propuesta de regularización incoada por la Inspección fiscal para con el IRPF del ejercicio 1990, regularización que tiene por única causa en ambos casos, de una parte, la regularización a la baja por el perito de la Administración del valor real o de mercado a 31 de diciembre de 1978 de los terrenos segregados, donados y vendidos, valor que desciende de las 1.370 ptas. por metro cuadrado estimadas por los miembros de la familia Abelardo a las 853,71 ptas. por metro cuadrado determinadas por el perito de la Administración del Estado; y de otra parte, la elevación del precio de venta total de los terrenos declarado por los miembros de la familia Abelardo (entre ellos, Dª Elsa y D. Jose Ignacio ) de 292.500.000 ptas., precio de venta total declarado, a 367.452.058 ptas., precio estimado por la Inspección fiscal.

En cuanto a la identidad de los fundamentos jurídicos, tanto en el recurso 1037/2002, interpuesto a instancia de D. Jose Ignacio, como en el recurso nº 945/2001, interpuesto a instancia de Dª Elsa, la fundamentación jurídica expuesta es idéntica al basar en ambos casos sus pretensiones en:

1. La improcedencia de la incoación de acta previa por la Inspección fiscal.

2. La falta de notificación individualizada de la comprobación de valores efectuada en el curso el procedimiento inspector.

3. La incorrecta determinación por el perito de la Administración del Estado del valor de adquisición de los terrenos vendidos (los descritos en los antecedentes primero y segundo de este escrito de interposición), esto es, la incorrecta determinación del valor real o de mercado a 31 de diciembre de 1978 de esos terrenos vendidos.

4. La improcedente fijación del precio de venta de los terrenos por la Inspección fiscal.

En cuanto a la identidad de pretensiones, la aquí recurrente, al igual que D. Jose Ignacio, que ejerció como parte actora en el recurso con num. 1037/2002 que se tramitó ante la Sección Tercera de la misma Sala de la Audiencia Nacional, pretende en todo caso la anulación de la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990.

En cuanto a los fallos dictados en los recursos de referencia, la sentencia recurrida declara que la resolución del TEAC es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás. En cambio, la sentencia dictada en el recurso 1037/2002 anula la resolución del TEAC por su disconformidad a Derecho, en cuanto el incremento de patrimonio ha de calcularse sobre la base de que el valor de adquisición ha de determinarse partiendo del valor de enajenación comprobado (349.883.820 ptas.) y siguiendo el método recogido en el informe de 20 de mayo de 1994, teniendo como límite el respeto a la prohibición de la "reformatio in peius" y confirmando en los demás extremos la esolución recurrida.

En un recurso de casación para unificación de doctrina no basta con demostrar la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia antecedente o de contraste. Una vez comprobado que existe contradicción, el Tribunal debe entrar a examinar cúal de las sentencias comparadas es la acertada. Si la doctrina que se estima acertada es la contenida en la sentencia que se impugna, aunque sea contradictoria con otra anterior, se desestimará el recurso. No procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala. Sólo cuando se llegue a la conclusión de que la tesis sostenida en la sentencia antecedente invocada es la correcta, procederá dar lugar al recurso. De esta manera, la contradicción de sentencias, una vez comprobada, exige la elección del criterio que se considere más adecuado, elección a la cual se le dota de valor normativo. Aunque la sentencia recurrida sea contradictora con otra u otras anteriores, no puede negarse a un Tribunal la posibilidad de que llegue a la convicción de que la doctrina sentada era errónea y cambie de criterio.

Del art. 97.1 de la L.J.C.A. se desprende la necesidad de que el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina contenga referencia de la "infracción legal" que se imputa a la sentencia recurrida. La sentencia impugnada tiene que haber incurrido en "infracción legal" para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda prosperar.

1. En el caso que nos ocupa la recurrente entiende que la sentencia recurrida infringe el art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF.

Según el art. 20.4 de la Ley 44/1978, en la redacción que le dio la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, que era la aplicable en el ejercicio 1990, al que corresponde la declaración-liquidación de la recurrente que aquí nos ocupa, el importe de los incrementos de patrimonio era, en el supuesto de enajenación onerosa, la diferencia entre el valor de adquisición y de enajenación de los elementos patrimoniales transmitidos.

Como se puede apreciar, para la determinación de los incrementos de patrimonio son importantes dos conceptos: el valor de adquisición y el valor de enajenación. A definir estos dos nuevos valores se dedica el apartado 6 del art. 20 de la Ley del IRPF. El valor de adquisición está constituido por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y el coste de las inversiones y mejoras realizadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechas por el adquirente, menos, en su caso, el importe de las amortizaciones por la depreciación que hayan experimentado los citados bienes.

En el párrafo 5 del art. 20 de la Ley 44/1978 se dispone que cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad a la fecha de publicación de la Ley, se tomará como valor de adquisición el que figure en la primera declaración inmediata posterior que se formule por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto cuando éste sea superior al de adquisición (según O.M. de 23 de diciembre de 1978 la referencia al IPN ha de entenderse realizada al Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas).

Hay que entender que "la primera declaración inmediata posterior" es solamente la que debió realizarse en 1979 con referencia al patrimonio poseído al 31 de diciembre de 1978.

El valor declarado de los bienes tiene que ser superior al de su adquisición, pues de otro modo no tendría objeto la actualización de los valores. La norma, por tanto, sólo actúa en beneficio del contribuyente. Si el valor declarado fuera inferior al de adquisición, el precepto resultaría inaplicable y se tomaría como valor de adquisición de los bienes el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado.

En ningún caso, dice el párrafo 2 del art. 20.5, el valor declarado podrá ser superior al de mercado. Lo mismo estableció el art. 31.1 de la Ley de Presupuestos para 1980. Con estas normas se trataba de evitar que los contribuyentes declarasen valores superiores a los reales con el fin de evitar el gravamen de las plusvalías que se generasen después de la entrada en vigor de la Ley.

El valor de enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se hubiese efectuado, deduciéndose del mismo, en su caso, los gastos y tributos que acabamos de mencionar al referirnos al valor de adquisición en cuanto resulten satisfechos por el enajenante.

2. En cuanto a la determinación del valor de adquisición de los bienes en el caso de autos, resultado de la comprobación efectuada por la Inspección del valor declarado como precio de mercado a 31 de diciembre de 1978 mediante dictamen pericial, la Sala de instancia valoró que el Informe del Perito de la Administración, además de estar detallado y suficientemente motivado, tomó en consideración una serie de circunstancias que sirvieron de parámetro a los criterios de valoración utilizados. El resultado de la comprobación de valores le fue dado a conocer a la recurrente al incoarse el Acta de inspección, frente a la cual pudo alegar, ante la propio Inspección, lo que hubiera estimado conveniente a la defensa de su derecho, así como también en fase de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional; pudo también solicitar en aquel momento la tasación pericial contradictoria, al amparo de lo establecido en el art. 52 de la LGT, en corrección de la valoración controvertida, sin que el hecho de no haber acudido a la tasación pericial contradictoria impidiera el que, en sede contencioso-administrativa, pudiera proponer la prueba pericial correspondiente. Esta Sala, en sentencias de 19 de enero de 1996 y 18 de septiembre de 1999, ha admitido la indiscutible posibilidad de utilizar, en el recurso contencioso-administrativo, todos los medios de prueba admitidos por el Ordenamiento, incluyendo la posibilidad de proponer la práctica de la prueba de peritos, lo que supone obviamente la posibilidad de revisar la tasación pericial practicada por la Administración.

   En cuanto a la determinación del valor de enajenación para la cuantificación del incremento patrimonial en cuestión, la Sala entiende que la conclusión a que llegó el Informe de la Inspección acerca de que el precio de enajenación ascendía a 367.552.057 ptas. fue consecuencia de que las actuaciones inspectoras realizadas fueron contundentes en sus conclusiones y resultados, en el sentido de probar categóricamente que el precio reflejado en la escritura pública de venta no se correspondía con las cantidades realmente percibidas. Así se desprendía también del conjunto de las pruebas practicadas en vía económico- administrativa, pues en vía judicial no se propuso prueba con el fin de enervar las constataciones de la Inspección, teniendo en cuenta no sólo lo manifestado en dichas actuaciones, que están corroboradas por los movimientos dinerarios existentes en las cuentas bancarias comprobadas, sino por la abundancia de datos aportados por la Inspección que, como se ha declarado, no han sido enervados por la recurrente.

3. Habiéndose empleado, tanto para la averiguación del valor inicial como para la del valor final, los medios que para la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos señala el art. 52 de la LGT de 1963, la doctrina sentada por la sentencia impugnada ha de reputarse correcta, al no existir precepto o disposición alguna que obligue a que, habiendo quedado probado que el precio real de venta de los terrenos transmitidos ascendió a 367.452.058 ptas. (frente a los 292.500.000 ptas. declarados), esa regulación al alza del precio real de venta deba ser tenida en cuenta por la Inspección para determinar el valor real o de mercado a 31 de diciembre de 1978 de los terrenos vendidos.

   El art. 20 de la Ley 44/1978 quiere que se tribute por la verdadera plusvalía obtenida en atención al real precio de enajenación que cierra el hito temporal final de la plusvalía o ganancia patrimonial generada. El art. 20 de la Ley 44/1978 se refiere específicamente, a efectos de determinar la plusvalía, al precio verdadero o real de venta.

   La propia sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2002, que invoca la recurrente, establece que "el art. 20 de la Ley 44/1978 especifica, en principio, que el "valor de enajenación" se estimará en el "importe real" por el que la misma se haya efectuado (de modo y manera que la plusvalía o ganancia patrimonial generada se determina por la diferencia entre el precio o valor de adquisición --con algunos incrementos citados en la propia norma-- y el valor o precio de enajenación: con la pretensión de que ese valor de enajenación sea el "importe real de la misma"). Pero no hay ninguna norma que vincule al Tribunal de instancia y a esta Sala a entender que el tope mínimo valorativo deba variarse porque prevalezca el valor comprobado sobre el inicialmente declarado por la recurrente.

   La variación en el valor de enajenación en virtud de la comprobación pertinente no obliga a modificar el valor de adquisición si éste fue determinado con arreglo a Derecho. Podrá otra Sección de la propia Sala haber optado por el criterio propugnado por la recurrente, produciéndose, ciertamente, una contradicción entre la sentencia antecedente y la que aquí se recurre; pero si la solución adoptada por ésta no vulnera el sistema legal, el juzgador no puede verse compelido, ni moral ni formalmente, a extender a la sentencia recurrida una solución adoptada por una sentencia anterior, aunque resulte contradictoria con la solución adoptada por la que es sometida a nuestra revisión. Hemos dicho antes que la sentencia impugnada tiene que haber incurrido en "infracción legal" para que el recurso deba ser estimado y esa "infracción legal" en cuanto a la determinación del valor de adquisición en función del precio comprobado de enajenación no la vemos por ninguna parte.

   No se puede casar, pues, la sentencia recurrida aun sin dejar de reconocer que no resulta nada deseable la disparidad de criterios entre dos sentencias de dos Secciones de una misma Sala que resuelven supuestos similares.

Procede, pues, desestimar el presente recurso de casación, apreciándose circunstancias que aconsejan la no imposición de costas al recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.