STS, 13 de Abril de 2007

El día 1 de julio de 1993, IBERFRIO CARRIER S.A. (en calidad de compradora) y AUTOCLIMA S.A. (en calidad de vendedora) suscribieron un contrato de compraventa de activos que fue elevado a público con fecha 7 de julio del mismo mes mediante escritura autorizada por el notario de Madrid

4. José Luis Martínez-Gilvich bajo el número 605 de su protocolo general.

Ese mismo día, 7 de julio de 1993, AUTOCLIMA S.A. emitió la correspondiente factura a cargo de IBERFRIO CARRIER S.A., por el precio convenido de 282.452.000 ptas. (doscientos ochenta y dos millones cuatrocientas cincuenta y dos mil pesetas), en la que se procedió a repercutir, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), el importe de 42.367.800 ptas. (cuarenta y dos millones trescientas sesenta y siete mil ochocientas pesetas). IBERFRIO CARRIER S.A. se dedujo el IVA así soportado en la declaración tributaria correspondiente al tercer trimestre de 1993, de la que resultó un saldo a compensar en periodos posteriores de 38.549.830 ptas. (treinta y ocho millones quinientas cuarenta y nueva mil ochocientas treinta pesetas).

La liquidación correspondiente al último periodo de 1993, en parte como consecuencia del importe pendiente de compensación que se arrastraba desde el tercer trimestre, arrojó un saldo negativo de

40.956.405 ptas. (cuarenta millones novecientas cincuenta y seis mil cuatrocientas cinco pesetas), ante lo cual IBERFRIO CARRIER solicitó en ese mismo liquidación la devolución del saldo a su favor. Obra en las actuaciones copia de la declaración anual de IVA, modelo 390, correspondiente al ejercicio 1993, cuyo original fue presentado el 20 de enero de 1994 en la Delegación de Hacienda de Madrid, Administración de Alcobendas (mediante entidad bancaria colaboradora) junto con el modelo 300, correspondiente a la declaración trimestral del cuarto trimestre de 1993.

El día 21 de septiembre de 1994 IBERFRIO CARRIER S.A. reclamó a la Administración de Alcobendas la devolución solicitada.

El día 2 de enero de 1995 la Administración de Alcobendas de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria procedió a notificar a IBERFRIO CARRIER la liquidación provisional dictada por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria con fecha 16 de noviembre de 1994, relativa al IVA del ejercicio 1993.

De dicha liquidación resultaba una cantidad total a pagar de 1.534.858 ptas. (un millón quinientas treinta y cuatro mil ochocientas cincuenta y ocho pesetas), correspondiendo 1.412.280 ptas. (un millón cuatrocientas doce mil doscientas ochenta) a cuota tributaria y las restantes 122.578 ptas. (ciento veintidós mil quinientas setenta y ocho) a intereses de demora.

El día 19 de enero de 1995, IBERFRIO CARRIER S.A. presentó -- ante el Jefe de la Dependencia que había dictado la liquidación provisional -- recurso de reposición contra la misma, en el que se invocaba la ausencia total de motivación del acto administrativo impugnado.

Dicho recurso fe desestimado el 26 de enero de 1995, mediante resolución notificada con fecha 9 de febrero de 1995.

No estando conforme con la resolución de referencia IBERFRIO CARRIER S.A. interpuso el 22 de febrero de 1995 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

Transcurrido el plazo de un año desde la interposición de la citada reclamación ante el TEAR de Madrid sin recaer resolución alguna, IBERFRIO CARRIER presentó, el 14 de marzo de 1996, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) contra la desestimación tácita de su recurso.

El TEAC, por acuerdo de 29 de mayo de 1998 (R.G. 1844-96, R.S. 134-96), desestimó el recurso de alzada formulado, confirmando la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 29 de mayo de 1998 IBERFRIO CARRIER S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta dictó sentencia en la indicada fecha de 11 de enero de 2002 ; su parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por IBERFRIO CARRIER S.A., hoy CARRIER SUTRAK IBERICA S.A., debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto declaró ajustada a Derecho la liquidación provisional impugnada y, en consecuencia, debemos anularla y la anulamos e igualmente la citada liquidación de la que trae causa, declarando: 1) la procedencia de la exención declarada por la Resolución impugnada 2) así como el derecho al cobro de la cantidad solicitada en concepto de devolución por el recurrente, 3) sin perjuicio de la obligación de la Administración Tributaria de proceder a la regularización de la situación tributaria en atención a la exención declarada; sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida -- CARRIER SUTRAK IBERICA S.A. -- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de abril de 2007

, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida, después de transcribir el art. 7.1.a) de la Ley 37/1992 (operaciones no sujetas al impuesto: la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial), de enumerar los requisitos establecidos por el precepto citado para que opere la exención y de constatar que los requisitos exigidos concurren en el supuesto que nos ocupa, trata de determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de transmisión de la "totalidad del patrimonio empresarial", concluyendo que en el caso de autos se han transmitido los elementos esenciales para la continuidad de la actividad empresarial, por lo que procede la no sujeción prevista en la letra a) del art. 7.1 .

Partiendo de esta base, la sentencia examina otros problemas que se plantean en el recurso. Así frente al alegato de la actora de que conforme al art. 115.3 de la Ley 37/1992, una vez transcurridos los seis meses previstos en la norma para resolver sobre la devolución solicitada, la Administración ya no tiene más alternativa que proceder a la devolución, salvo que acuda a un procedimiento de lesividad, y de que el plazo de seis meses señalado en el citado precepto provoca el reconocimiento del derecho al cobro de la cantidad solicitada en concepto de devolución por silencio administrativo positivo, la sentencia de instancia reconoce que la regla general en Derecho Tributario es que el exceso en los plazos no afecta las acciones administrativas --salvo prescripción--. Así lo recoge el art. 105 de la LGT --anterior a 1995 --. Ahora bien, la regla general no impide que la normativa específica de cada impuesto introduzca la institución del silencio administrativo positivo, en relación a determinadas resoluciones de la Administración tributaria. Se trata de ver, pues, si el art. 115.3 lo ha hecho. La dicción literal del citado precepto es del siguiente tenor: "3... la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración liquidación en la que se solicite la devolución. Cuando de la liquidación resulte cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio. Si la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada...".

Del precepto parcialmente transcrito hemos de resaltar los aspectos que siguen:

1. La liquidación a la que se refiere el precepto lo es provisional, y tiene como referente la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas contempladas en el art. 120 de LGT -- siempre antes de 1995 --.

2. Una vez transcurrido el plazo de seis meses la Administración no puede girar liquidación provisional, pues es cierto que de la redacción del precepto resulta incuestionable que establece un sistema de silencio positivo, que desenvuelve su eficacia en el ámbito regulado en el propio precepto, y tal ámbito lo es el de la liquidación provisional exclusivamente. Quiere decirse que transcurridos seis meses se ha producido liquidación provisional respecto de la solicitud de devolución.

3. Ahora bien, tal silencio no puede ir más allá del supuesto contemplado en la norma, y por ello no afecta a una ulterior liquidación definitiva -- cuando ésta reúna los requisitos para serlo --, como consecuencia de una actividad de comprobación administrativa, medie o no liquidación provisional.

   La sentencia recurrida analiza, finalmente, el reflejo de tales planteamientos en el supuesto de autos:

   1) Resulta acreditado que la Administración giró liquidación provisional una vez transcurrido el plazo de seis meses --la solicitud se presentó el 20 de enero de 1994 y la liquidación definitiva se produce el 16 de noviembre de 1994 y se notifica el 2 de enero de 1995--, lo que implica la anulabilidad de la misma, pues el acto de liquidación provisional se había producido por silencio administrativo, y en tal caso la Administración solo tenía tres opciones: a) proceder a la devolución de la cantidad solicitada -- art. 115.3 párrafo tercero de la Ley 37/1992 --, b) girar liquidación definitiva -- art. 120 de la LGT --, c) acudir a un procedimiento de revisión de actos administrativos respecto de la liquidación provisional.

   2) El silencio no puede afectar más que a la resolución administrativa a la que viene referida, por ello no puede dar origen al reconocimiento al derecho definitivo a la devolución, aunque sí al reconocimiento al derecho al cobro, en los términos señalados en el art. 115.3 párrafo tercero, sin perjuicio de una ulterior resolución administrativa que pudiera dejarlo sin efecto.

   Pues bien, al no haberse producido resolución administrativa apta para evitar los efectos del art. 115.3, es evidente que al recurrente le ampara el derecho al cobro de la cantidad solicitada en concepto de devolución; ahora bien, hemos de precisar:

1. Obviamente la Administración, en cuanto los pronunciamientos contenidos en la resolución del TEAC respecto de la exención declarada son ajustados a Derecho, viene obligada a la regularización de la situación tributaria, de suerte que de haberse satisfecho la deuda tributaria, procede la devolución de la cantidad ingresada en concepto de ingreso indebido; y de no haberse producido tal ingreso, habrá de desarrollar la actuación necesaria para el conocimiento de los interesados de la no exigibilidad del impuesto.

2. Por ello debemos estimar recurso al no ser ajustado a Derecho el acto administrativo impugnado, pues el TEAC debió anular la liquidación provisional al producirse fuera del plazo señalado en el art. 115.3 de la Ley 37/1992, debió igualmente reconocer el derecho al cobro de la cantidad solicitada por el recurrente al amparo del art. 115.3 párrafo tercero de la misma Ley y, a continuación, una vez declarada la exención, ordenar a la Administración Tributaria que procediese a la regularización de la situación tributaria a fin de determinar quíen fuese el sujeto definitivamente obligado al abono al repercutido de la cantidad indebidamente repercutida en concepto de IVA, como consecuencia de una operación exenta de tal impuesto, girando a tal efecto una liquidación definitiva.

Para la Abogacía del Estado la sentencia recurrida infringe los arts. 125, 31, 69 y 70 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa . Este motivo se invoca al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción por considerar que la sentencia entró a conocer y a resolver de una pretensión que se refería a un acto distinto del impugnado en vía administrativa, con inexistencia por tanto de acto administrativo previo, con desviación procesal, y con incumplimiento de las normas reguladoras de la sentencia, puesto que en la misma se debió haber declarado la inadmisibilidad en este punto del recurso o, en su defecto, la desestimación del mismo. La sentencia no sólo anula la liquidación provisional practicada por importe de 1.534.858 ptas., sino que, además, reconoce expresamente el derecho a la devolución a la recurrente de la cantidad por ella solicitada de 40.946.405 ptas. y ordena la rectificación o regularización de la situación tributaria por parte de la Administración, efectuando así una declaración de derechos respecto a la devolución sin examen previo de esta cuestión en vía administrativa y sin una resolución al efecto. La liquidación provisional practicada es una cuestión diferente del derecho a la devolución y, desde luego, no resuelve sobre ésta. No existe acto administrativo previo para reconocer una devolución por el Impuesto, ni expreso ni tácito, ni existe expediente administrativo al respecto, por lo que se vulneró el art. 25 de la Ley Jurisdiccional . La pretensión ejercida en la demanda suponía una desviación procesal respecto al escrito de interposición, puesto que se solicitó no solamente la anulación del acto recurrido, sino también una declaración respecto a la obligación de devolver, que en ningún momento se había resuelto en vía administrativa, en la que el único objeto de impugnación fue la liquidación provisional.

Existe, pues, quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de normas reguladoras de la sentencia, puesto que se debió rechazar una pretensión improcedente, la de declaración de derecho a devolución.

El Abogado del Estado termina suplicando se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se declare la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

Como se acaba de ver, el Abogado del Estado recurrente reprocha a la sentencia recurrida el no haber rechazado, como pretensión improcedente, la declaración del derecho a la devolución sobre la que no se había resuelto en vía administrativa, en la que el único objeto de impugnación fue la liquidación provisional practicada por la Administración de Alcobendas el 16 de noviembre de 1994.

Es lo cierto, sin embargo, -- y resulta especialmente oportuno recodarlo aquí y ahora -- que IBERFRIO CARRIER presentó, con fecha 20 de enero de 1994 y a través de la Agencia Colaboradora 0085, Sucursal 0676, la solicitud de devolución de IVA correspondiente al ejercicio 1993 que arrojaba un saldo a su favor de 40.596.405 ptas.

Y una vez finalizado el periodo máximo para la citada devolución, que, de acuerdo con el art. 115.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, era de 6 meses mas un periodo de franquicia de 30 días, (que finalizó el 31 de agosto de 1994), el 21 de septiembre de 1994 volvió a dirigirse a la Administración de Alcobendas rogando que se le transfiriese a la cuenta indicada en el Impreso Modelo 300 el importe solicitado así como los "intereses" que legalmente le correspondiesen.

Es sumamente clarificador el informe emitido el 23 de agosto de 1994 por el Subinspector Subjefe de la Unidad de Inspección de la Administración de Alcobendas en el que se hace constar "que no procede efectuar la devolución solicitada, ya que existe una factura correspondiente a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, continuando el adquirente la actividad empresarial, por un IVA soportado de

42.367.800 ptas., todo ello según el art. 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre .

De todo lo anterior resulta una cuota devengada de 32.798.222 ptas. y una cuota soportada de

31.386.827 ptas. y, en consecuencia, una cuota diferencial a ingresar de 1.411.395 ptas.".

Después del informe transcrito del Subinspector Subjefe de la Unidad de Inspección se comprende que el Administrador de Alcobendas girase liquidación provisional el 16 de noviembre de 1994 con arreglo al informe de la Unidad de Inspección de la Administración de Alcobendas, con el resultado de una cuota a ingresar de 1.534.858 ptas., con lo que, evidentemente, venía a denegar la devolución solicitada por IBERFRIO CARRIER S.A. en la autoliquidación presentada el 20 de enero de 1994.

Es cierto que IBERFRIO CARRIER se dedicó a combatir ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y ante el Tribunal Económico-Administrativo Central la liquidación provisional practicada por la Administración de Alcobendas pero una lectura atenta de los recursos deducidos ante ambos Tribunales económico-administrativos revela que los recursos contra la liquidación provisional no dejan de llamar la atención sobre el hecho de que en la autoliqudiación presentada por IBERFRIO CARRIER procedía una cuota de devolver por 40.956.401 ptas.

En la resolución dictada el 29 de mayo de 1998 por el TEAC queda muy claro que lo que late detrás del acuerdo del Administrador de Alcobendas es la denegación de la solicitud de devolución del IVA, ejercicio 1993 y cuantía de 40.956.401 ptas. Así se deduce inequívocamente de la lectura del encabezamiento del acuerdo del TEAC. Y así se desprende también del Antecedente de Hecho Primero de la resolución, donde se hace referencia explícita a que en la declaración-liquidación del cuarto trimestre y resumen anual correlativo correspondiente al ejercicio 1993 IBERFRIO CARRIER presentó un saldo final a su favor de 40.956.401 ptas., cuya devolución instó, indicándose el origen del importe de la devolución solicitada. La idea de que el acuerdo del Administrador de Alcobendas denegó la solicitud de devolución antes referenciada vuelve a reiterarse en el Antecedente de Hecho Tercero.

Es revelador de la verdadera pretensión que la entidad recurrente abrigaba en el recurso contenciosoadministrativo que en el escrito de interposición se hacía referencia al acuerdo del Administrador de Alcobendas no en cuanto a que hubiera dictado una liquidación provisional que se proponía combatir sino en la medida en que denegaba a la recurrente la solicitud de devolución del IVA correspondiente al ejercicio 1993. No puede extrañar, pues, que en el suplico de su escrito de demanda se solicitase que en la sentencia que en su día se dictase se declarase la nulidad de la resolución del TEAC de 29 de mayo de 1998, confirmatoria de la liquidación provisional practicada por la Administración Tributaria de Alcobendas, y se declarase el "derecho de IBERFRIO CARRIER a la devolución de la cantidad de 40.956.405 ptas., en concepto de devolución de IVA, con más los intereses legales devengados, contados a partir de la solicitud escrita presentada el 21 de septiembre de 1994 y hasta la fecha del efectivo abono de dicha cantidad y ordenar su pago".

A la vista de lo que se deja expuesto, es claro que la sentencia recurrida se centró en las cuestiones planteadas en el escrito de demanda: la nulidad de la liquidación provisional girada por la Administración de Hacienda por vulneración directa del art. 115.3 de la Ley del IVA 37/1992. Otra cosa es que la sentencia no haya resuelto sobre los intereses moratorios devengados por la cantidad objeto de devolución pero el principio prohibitivo de la eventual "reformatio in peius" que su estimación comportaría nos impide abordarlo porque superaría el gravamen que de la sentencia recurrida se deriva para el recurrente y que se vería defraudado cuando, lejos de conseguir su finalidad, se encontrase con que su situación se agrava sin que concurra otra pretensión impugnatoria que justifique tal agravamiento en la condición del recurrente. Lo que, a juicio de la Sala, resulta claro, en todo caso, es que no cabe apreciar la inadmisibilidad del recurso por desviación procesal entre el escrito de interposición del recurso y el suplico de la demanda por no existir discordancia o desajuste alguno respecto de la indicación del acto objeto de impugnación contenido en el escrito de interposición y la que se hace al formalizar la pretensión de la demanda. La delimitación que del objeto litigioso se hace en el escrito de interposición es la misma que la que se hace en la demanda, si bien en ésta se definen las pretensiones que se interesan.

No puede tampoco decir con razón el Abogado del Estado que no ha existido un acto administrativo previo para reconocer una devolución por el Impuesto. El recurso contencioso- administrativo no puede ser concebido como un proceso al acto, como un cauce jurisdiccional para la protección de la sola legalidad objetiva del mismo, sino, sobre todo, como una vía jurisdiccional para la efectiva tutela de los derechos e intereses legítimos de la Administración y de los administrados.

Procede, pro tanto, desestimar el presente recurso de casación, imponiendo las costas causadas en el mismo a la Administración sin que la cuantía de las mismas, en lo que respecta a los honorarios del Letrado de la parte recurrida, exceda de los 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.