STS, 30 de Abril de 2013

En fecha 23 de diciembre de 2.011 la representación procesal de los demandantes ha interpuesto recurso contencioso-administrativo ordinario contra el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, el cual había sido publicado en el Boletín Oficial del Estado de 4 de noviembre de 2.011. Por diligencia de ordenación de 2 de enero de 2.012 se ha tenido por interpuesto el recurso.

Recibido el expediente administrativo previamente reclamado, se ha entregado el mismo a la parte actora que formular la correspondiente demanda, lo que ha verificado mediante escrito en el que, previa alegación de las argumentaciones que considera oportunas, suplica que se dicte sentencia por la que de manera principal se declare la nulidad completa del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, y, subsidiariamente, que se declare la nulidad de los siguientes preceptos, párrafos o incisos del Reglamento: artículo 19.1.a ), en cuanto a la inclusión en el mismo de la expresión "óptimo" servicio; artículos 34.2, 36.2 y 42.5 [referencia ésta última errónea según expresará posteriormente en el escrito de conclusiones y que corresponde en realidad al artículo 41.5], en cuanto que no prevén el trámite de audiencia a las corporaciones representativas de los intereses de los auditores respecto de las "Resoluciones que pueda dictar el ICAC; artículo 35, apartados 1º y 2º, en cuanto limitan el reconocimiento de la formación práctica realizada con anterioridad o simultáneamente a la formación teórica; artículo 41.3, en lo que se refiere al establecimiento de un número mínimo de 15 auditores y al necesario "reconocimiento" previo por el ICAC; artículo 43.1, párrafo tercero; letra b) del párrafo cuarto del apartado 2º, apartado 4º, y párrafos segundo y tercero del apartado 8º, todos ellos del artículo 46; del artículo 52.2; del artículo 79.6; del artículo 87.3, y de la expresión "si su inobservancia lleva aparejada medidas disciplinarias en sus respectivos Estatutos" de la letra g) del artículo 105.

Mediante los correspondientes otrosíes expone que debe considerarse indeterminada la cuantía del recurso, y solicita que se acuerde el recibimiento a prueba del mismo, manifestando los puntos de hecho sobre los que la misma debería versar, así como que se acuerde la realización del trámite de conclusiones.

De dicha demanda se ha dado traslado a la Administración demandada, habiendo presentado el Sr. Abogado del Estado escrito contestándola, al que acompaña documentación, y en el que, tras las alegaciones oportunas, suplica que se dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso interpuesto por los actores contra el Real decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de cuentas, al ser el mismo plenamente conforme a Derecho.

Mediante otrosí solicita que se acuerde el recibimiento a prueba del recurso en cuanto a la admisión del documento aportado junto con la contestación a la demanda, sin necesidad de abrir el periodo de práctica de la prueba.

En decreto de 18 de abril de 2.012 la Secretaria judicial ha fijado la cuantía del recurso como indeterminada. Seguidamente, por auto del día 24 del mismo mes, se ha acordado el recibimiento a prueba; propuesta por ambas partes documental pública consistente en que se tenga por reproducida documentación obrante en autos, se ha admitido, acordándose al mismo tiempo conceder plazo a las partes por el orden establecido en la Ley jurisdiccional para formular conclusiones, que han evacuado, declarándose a continuación conclusas las actuaciones por resolución de 2 de julio de 2.012.

Por providencia de fecha 4 de marzo de 2.013 se ha señalado para la deliberación y fallo del presente recurso el día 16 de abril de 2.013, en que han tenido lugar dichos actos.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Eduardo Espin Templado, Magistrado de la Sala.

Objeto y planteamiento del recurso.

El Instituto de Censores Jurados de Cuentas interpone el presente recurso contencioso administrativo contra el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio.

El recurso se basa en alegaciones procedimentales y substantivas, y la parte actora solicita la declaración de nulidad del Real Decreto en su integridad y, subsidiariamente, de los preceptos indicados en el siguiente fundamento de derecho y por las razones que ahí se expresan.

Sobre las alegaciones de las partes.

Las demandantes, corporaciones representativas de auditores de cuentas, articulan la impugnación sobre once motivos, de los cuales el primero se refiere al procedimiento de elaboración y los restantes a supuestas ilegalidades de distintos preceptos del texto.

El primer motivo, se funda en la infracción del artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, y comprende cuatro submotivos, relativos a otras tantas presuntas irregularidades del procedimiento. Estas consisten: primero, en la indebida simultaneidad de trámites, pues no fue respetado el orden lógico del precepto legal citado y se acometió la información pública sobre un proyecto no totalmente madurado, generándose una mera apariencia de audiencia; segundo, la omisión de trámites esenciales como son los informes preceptivos de la Comisión Nacional de la Competencia, del Ministerio de Educación y del Comité Económico y Social, con vulneración de los artículos 25 de la Ley 15/2007, de 3 de julio, de Defensa de la Competencia, y del 7.1 de la Ley 21/1991, de 17 de junio , reguladora del Consejo Económico y Social; tercero, la falta de consideración del criterio del Comité de Auditoría de Cuentas, pese a que en su seno se había alcanzado un alto grado de consenso en la redacción del nuevo Reglamento; y, cuarto, la emisión de informes y observaciones y la realización de modificaciones en el proyecto con posterioridad al dictamen del Consejo de Estado, lo que supone, además, la violación del artículo 2.2 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado , y del artículo 107 de la Constitución .

Mediante el segundo motivo se impugna la definición del principio de competencia profesional del artículo 19.1.a) del Reglamento por exceso sobre el texto refundido que desarrolla. Dicho precepto exige a los auditores un «óptimo servicio», lo que implica imponerles una competencia profesional «óptima», es decir, inmejorable.

En el tercero se denuncia la regulación del procedimiento de elaboración de disposiciones generales por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que contiene los artículos 34.2, 36.2, segundo párrafo, y 41.5, y ello por la omisión del trámite de audiencia de las corporaciones representativas de auditores.

En el cuarto se combate el carácter restrictivo de los criterios que establece el artículo 35 del Reglamento para el cómputo de horas de formación práctica y su distribución durante el período de formación de los futuros auditores.

El quinto motivo denuncia igualmente restricciones en materia de formación, en este caso del artículo 41.3 para la realización de actividades de formación continuada, y que atañen tanto al número de auditores exigidos para esta actividad como a la necesidad del reconocimiento por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, con vulneración del artículo 5 de la Ley 17/2009, de 23 de noviembre , sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio.

El sexto motivo recae sobre el artículo 43 y los apartados segundo, cuarto y octavo del artículo 46, relativos a incompatibilidades de los auditores. Sostienen los demandantes que estos artículos vulneran las previsiones de la Ley de Auditoría de Cuentas en lo que respecta a diversos aspectos: el concepto de participación del auditor en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada; la regulación de las causas de incompatibilidad referidas al interés financiero; la llevanza material o preparación de los estados financieros; y la percepción de un porcentaje significativo de honorarios, tanto en general como en relación a las sociedades o auditores que comiencen su actividad.

El séptimo motivo atañe al artículo 52.2, por estimarse que infringe la Ley de Auditoría y el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en lo que respecta a la prórroga tácita del contrato de auditoría; naturaleza tácita que, por otro lado, resulta desnaturalizada mediante determinadas exigencias reglamentarias.

En el octavo se reprocha la omisión en el artículo 76 de la mención del recurso administrativo ejercitable contra las actuaciones de finalización del control de calidad del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

El motivo noveno censura las facultades para recabar información que el artículo 79.6 otorga al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, las cuales excederían de las reconocidas en el texto refundido de la Ley.

El décimo motivo postula la nulidad del artículo 87.3 del Reglamento por infringir los principios de legalidad y tipicidad en materia sancionadora, agravando las sanciones que contempla el texto refundido de la Ley e infringiendo además el principio de reserva de ley de los artículos 25 de la Constitución y 129.3 de la Ley 30/1992 .

El último motivo considera improcedente la limitación de las funciones que el artículo 105.g) del Reglamento impone a las corporaciones representativas de los auditores, pues vincula el acceso a los documentos de auditoría al ejercicio de potestades disciplinarias contra sus miembros, rebasando de este modo la previsión del artículo 25.2.e) de la Ley que desarrolla.

El Abogado del Estado destaca en la contestación a la demanda la notable participación de las entidades recurrentes en la elaboración del Reglamento, y fundamenta su oposición a los motivos del recurso en estos argumentos:

Sobre las infracciones del procedimiento alega que no hay ninguna vulneración del artículo 24 de la Ley del Gobierno , cuyos trámites han sido cumplidos en lo esencial. Así, la audiencia se ha practicado material y no solo formalmente, los informes cuya omisión se denuncia no eran preceptivos, el criterio del Comité de Auditoría de Cuentas no resultaba vinculante y las modificaciones posteriores al dictamen del Consejo de Estado son producto de las potestades del órgano autor de la norma.

En cuanto a las infracciones de naturaleza material, considera, en resumen, que las normas controvertidas son un mero desarrollo o especificación de las disposiciones del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y responden a la transcendencia económica de la actividad que regulan y a las exigencias de la normativa europea constituida por la Directiva 2006/43/CE, traspuesta por dicha Ley. Algunas de tales normas ya estaban recogidas en la legislación precedente, que no fue impugnada. Las relativas a las potestades del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son fruto de la función de supervisión pública del sistema que instaura la mencionada Directiva comunitaria y reproduce el texto que la traspone.

Sobre las objeciones de carácter procedimental.

Tal como se ha expresado en el anterior fundamento de derecho, el motivo primero del recurso se dedica a denunciar determinadas irregularidades en la tramitación del proyecto que habrían de conducir, en opinión de la parte actora, a la declaración de nulidad del Real Decreto impugnado. Tales objeciones procedimentales son la indebida simultaneidad de trámites, la omisión de informes preceptivos o necesarios, la no toma en consideración del criterio del Comité de Auditoría de Cuentas y la modificación del proyecto con posterioridad al dictamen del Consejo de Estado. Veamos dichas objeciones de forma sucesiva.

Indebida simultaneidad de trámites . Entiende la entidad recurrente que la simultaneidad en la solicitud de informes a distintos órganos administrativos, la celebración de reuniones con las corporaciones y con el Comité de Auditoría de Cuentas y la realización del trámite de información pública, ha supuesto una vulneración del artículo 24 de la Ley del Gobierno que conduce a la nulidad del Real Decreto impugnado.

La queja debe ser rechazada; en primer lugar, porque el precepto legal invocado no presupone una estricta sucesión de trámites preclusivos, sino una relativa ordenación del proceso; y, en segundo lugar, porque la alteración o el deficiente seguimiento de dicha ordenación sólo en supuestos extremos en los que se pudiera afirmar que se han desnaturalizado de forma esencial los diversos trámites -algo que en modo alguno se observa que haya sucedido- podría conducir a la nulidad de una disposición general. El apartado 1 del artículo 24 de la Ley del Gobierno ordena el proceso de aprobación de los reglamentos gubernamentales esencialmente en tres fases, la elaboración del proyecto por el órgano administrativo competente, la obtención de informes y dictámenes y elaboración de estudios y consultas y, finalmente, el trámite de audiencia. Pues bien, la simultaneidad y solapamiento de obtención de informes y de mantenimiento de reuniones con sectores afectados, con el trámite de audiencia, no es suficiente para determinar la nulidad del procedimiento. En efecto, tal consecuencia sólo sería inexcusable si como consecuencia de tales informes y consultas se hubiese modificado el proyecto de tal forma que el mismo pudiera considerarse esencialmente distinto al sometido a información pública. Sólo en un supuesto semejante, lo que ni siquiera es alegado por la parte, podría considerarse que el trámite de información pública no habría cumplido su finalidad legal y que ello pudiera ser determinante de nulidad.

Omisión de informes preceptivos o necesarios . Denuncian las entidades recurrentes que se han omitido los siguientes informes que hubiera sido necesario recabar, el de la Comisión Nacional de la Competencia, el del Ministerio de Educación y el del Consejo Económico y Social. En primer lugar y sin necesidad de entrar en la obligatoriedad o no del informe correspondiente del Ministerio de Educación, lo cierto es que el mismo fue emitido, y obra en el expediente (documento 21), por lo que dicha queja ha de ser rechazada de plano.

En relación con el informe de la Comisión Nacional de la Competencia, la parte alega que el mismo era preceptivo según lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley de Defensa de la Competencia (Ley 15/2007, de 3 de julio ), en el que se estipula que la Comisión Nacional de la Competencia "en todo caso [...] dictaminará sobre: a) Proyectos y proposiciones de normas que afecten a la competencia". Sin embargo, esta previsión hay que entenderla referida básicamente a las normas que regulen directamente cuestiones sobre competencia, tanto en general como en relación con un sector particular de la actividad económica, lo que evidentemente no es el caso con el Real Decreto impugnado.

Ahora bien, ciertamente la citada previsión legal también supone la necesidad de que la Comisión Nacional de la Competencia informa sobre disposiciones que, sin versar directamente sobre la competencia, "afecten" a ésta de manera decisiva o muy relevante. Por contra, no toda afección a la competencia ha de entenderse que implica la preceptividad de su intervención. Pues bien, en el presente supuesto no puede entenderse que las incidencias sobre la competencia sean de tal relevancia como para que la ausencia del dictamen de la Comisión Nacional de la Competencia determine la nulidad del Real Decreto impugnado. La institución actora entiende que el dictamen es preceptivo por la incidencia del Real Decreto en las siguientes cuestiones: la delimitación de qué se entiende por entidades de interés público, pues la atribución de tal cualidad a una entidad auditada conlleva un control de calidad ampliado en relación con los informes de auditoría; el establecimiento de requisitos para determinar quienes pueden impartir la formación continuada y su necesidad de homologación por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas; el régimen de incompatibilidad o independencia de los auditores; y la previsión de prórroga tácita de los contratos de auditoría.

El Real Decreto impugnado, como desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, contiene una regulación del ejercicio de la actividad profesional de los auditores de cuentas. Y, como tal regulación de una actividad profesional contiene frecuentes aspectos que, de una manera más o menos directa, afectan a la competencia. Sin duda es preciso dar la razón a la entidad recurrente en que hubiera sido más adecuado solicitar dictamen a la Comisión Nacional de la Competencia, en la medida en que toda regulación de actividades profesionales de naturaleza económica -en este caso, una actividad consistente en el control de la contabilidad de las empresas- incide, como acabamos de decir, en cuestiones que inciden en la competencia. Ahora bien, dicho esto, no parece que ninguna de las cuestiones a las que se refiere la parte puedan considerarse aspectos esenciales de la competencia hasta el punto que la falta de dictamen de la Comisión Nacional de la Competencia en el que se pronunciase sobre los mismos determinara la nulidad de la norma enjuiciada. El control de calidad ampliado respecto a la actividad auditora efectuada sobre las entidades catalogadas de interés público, la determinación de los requisitos para realizar actividades de formación continuada y la homologación de los centros autorizados o la prórroga tácita de los contratos de auditoría son claramente aspectos accesorios que no inciden de manera excesivamente relevante en cuestiones competenciales relativas a la actividad de auditoría de cuentas. Más importancia tiene la regulación de la independencia y causas de incompatibilidad de los auditores, cuestiones importantes en la regulación de una profesión como la auditoría. Sin embargo, tampoco parece que la regulación reglamentaria de que se trata (exigencias sobre independencia y porcentajes que determinan la existencia de algunas causas de incompatibilidad) afecten especialmente a la competencia; por referirnos al supuesto considerado más relevante por la propia entidad actora, que entiende que los porcentajes máximos de honorarios recibidos de una empresa son excesivamente bajos y hacen que muchos auditores o sociedades de auditoría queden excluidos de la actividad en relación con numerosas empresas, no parece que suponga una incidencia sobre la competencia tan decisivo como para entender inexcusable la intervención de la Comisión Nacional de la Competencia.

Finalmente, respecto a la no emisión del informe por parte del Consejo Económico y Social, es preciso tener en cuenta que la propia Ley reguladora del mismo ( Ley 21/1991, de 17 de junio) otorga al Gobierno una amplia discrecionalidad a la hora de decidir si recabar o no informe al Consejo Económico y Social: tal como señalan las propias entidades actoras, el artículo 7.1 de la Ley establece entre las funciones del Consejo emitir dictámenes "con carácter preceptivo" en relación con la actividad normativa del Gobierno en materia económica y laboral sobre "a) [...] proyectos de Reales Decretos que se considere por el Gobierno que tienen una especial trascendencia en la regulación de las indicadas materias".

Quiere esto decir, en definitiva, que no existe tal preceptividad en sentido propio, sino que es el propio Gobierno quien debe decidir si una concreta regulación tiene especial trascendencia en un determinado ámbito económico o social como para solicitar el dictamen al Consejo. En este caso, pese a las observaciones sobre la importancia de la actividad de auditoría de cuentas de la exposición de motivos del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas que la parte actora cita, correspondía al propio Gobierno decidir sobre la conveniencia de solicitar el dictamen. En consecuencia, debe rechazarse también la impugnación presentada por este motivo.

No seguimiento del criterio del Comité de Auditoría de Cuentas . La tercera objeción es el no haber tomado en consideración el criterio del Comité de Auditoría de Cuentas, órgano de asesoramiento del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la materia, en el cual se había alcanzado, según las entidades recurrentes, un elevado grado de consenso sobre el contenido del proyecto de reglamento. Sin embargo, no siendo vinculante el dictamen elaborado por el Comité, nada obsta a que el Gobierno no siguiese los criterios indicados en el mismo, sin que tenga tampoco obligación legal de justificar su discrepancia con tales criterios.

Emisión de informes con posterioridad al dictamen del Consejo de Estado . Finalmente, la última de las irregularidades en la tramitación del procedimiento que según la parte actora debería conducir a la nulidad de la disposición impugnada es que con posteridad a que el Consejo de Estado emitiese su dictamen se emitieron otros informes, lo que además de constituir ya en si mismo una irregularidad, supone que el órgano consultivo del Gobierno no dictaminó sobre el último texto de la disposición. La parte actora parece entender que basta con que se produjera dicha infracción para que deba declararse la nulidad de la disposición. Sin embargo, ello no es así: la elaboración o recepción de informes con posterioridad a la emisión del dictamen del Consejo de Estado sólo sería determinante de la nulidad si afectase o quedase desnaturalizada esencialmente la tramitación del proyecto de reglamento lo que, aplicado al caso en concreto quiere decir que sólo tendrá relevancia si como consecuencia de dichos informes el texto conocido por el Consejo de Estado difiere substancialmente del texto finalmente aprobado por el Gobierno.

En definitiva, lo que la parte desglosa en dos infracciones (dictámenes posteriores al Consejo de Estado y que éste no conociera el último texto) se reduce exclusivamente a la incidencia que pueda haber tenido la emisión de informes posteriores sobre la función de asesoramiento del Consejo de Estado. Y, a este respecto, esta Sala ha declarado en numerosas ocasiones, en relación con la modificación del texto de una disposición reglamentaria con posterioridad al dictamen del Consejo de Estado, que semejante irregularidad sólo será determinante de la nulidad en el caso ya señalado en que el texto de la disposición se haya modificado de tal manera que prive de su finalidad al dictamen del Consejo de Estado. Y en el caso de autos la parte ni siquiera se refiere a la entidad de las modificaciones que, una vez examinadas, se revelan como manifiestamente accesorias, por lo que en modo alguno se ha alterado el sentido y la utilidad del dictamen efectivamente emitido por el Consejo de Estado.

Sobre la competencia profesional y la exigencia de un "óptimo servicio".

En el fundamento segundo de la demanda, las entidades recurrentes rechazan que el artículo 19.1.a) del Reglamento impugnado defina el principio de competencia profesional con referencia a la prestación por parte de los auditores de cuentas de un "óptimo servicio", pues consideran que con ello el precepto se excede respecto al reconocimiento legal del principio por parte del artículo 6.3 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas . Este precepto reza así:

"Artículo 6. Normativa reguladora de la auditoría de cuentas . [...]

3. Las normas de ética incluyen, al menos, los principios de su función de interés público, competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido en la Sección I del Capítulo III."

   Por su parte, el precepto impugnado dice así:

   "Artículo 19. Normas de ética .

1. La responsabilidad y actuación de los auditores de cuentas debe estar presidida por el principio de interés público que conlleva la actividad de auditoría de cuentas. En este sentido, los auditores de cuentas en el ejercicio de su actividad han de tener en consideración y actuar en todo caso con sujeción a los siguientes principios éticos: competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido respecto al deber de independencia en la sección 2.ª del Capítulo III del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas:

   1. Competencia profesional: Los auditores de cuentas deben mantener sus conocimientos teóricos y prácticos en el nivel requerido para asegurar que las entidades auditadas y los usuarios de la información financiera reciban con plena confianza un óptimo servicio.

   Estos conocimientos adquiridos han de ser mantenidos a lo largo del tiempo por lo que los auditores de cuentas deberán realizar actividades de formación continua y de actualización permanente. [...]"

   Según la parte actora el hecho de desarrollar el principio de competencia profesional exigiendo la prestación de un servicio óptimo "supone una inadmisible extralimitación vía reglamentaria del principio contemplado en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (artículo 6.3 ), lo que implica la infracción del principio de jerarquía normativa", siendo dicha afirmación el único fundamento que se ofrece de la impugnación.

   Pues bien, no hace falta mucho esfuerzo argumentativo para rechazar una objeción tan parcamente justificada. En efecto, el precepto legal invocado se limita a enunciar el principio de competencia profesional como una de las normas de ética, mientras que el artículo 19 del Reglamento desarrolla precisamente dichos principios de ética profesional (interés público, competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad). En contra de lo que afirma la parte recurrente, nada hay en el concreto desarrollo del principio ético de competencia profesional que pueda considerarse contrario al mero enunciado legal del principio. En primer lugar, porque el citado artículo 19.1.a) del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas se mantiene en un plano de formulación genérica del principio, y difícilmente puede afirmarse que alguno de sus términos contradiga el simple enunciado legal del mismo. Y, en segundo lugar, la expresión de "óptimo servicio" no supone sino expresar un objetivo al que deben aspirar los auditores de cuentas, el de poseer un nivel de conocimientos que haga que los usuarios esperen de ellos un servicio de la máxima calidad. Así pues, tanto por el carácter genérico del desarrollo reglamentario, que no choca con ninguna concreta previsión legal, como por su significado razonable y adecuado, en modo alguno puede afirmarse que la formulación reglamentaria del principio de competencia profesional constituya una extralimitación respecto a su reconocimiento legal.

Sobre la potestad normativa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

En el tercer motivo de su demanda el Instituto recurrente sostiene que la atribución al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de la capacidad para dictar resoluciones de contenido normativo que constituyen auténticas normas jurídicas supone la atribución a dicho organismo de una genuina potestad normativa. Sin embargo, afirma, no se somete dicha potestad a las exigencias del artículo 24 de la Ley del Gobierno (Ley 50/1997, de 27 de noviembre), en particular a la de otorgar audiencia a las corporaciones representativas de los intereses de los auditores.

Las resoluciones que ha de dictar el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y sobre las que la parte plantea la citada objeción son las siguientes: las relativas al establecimiento de las características y condiciones que deben reunir los cursos de enseñanza teórica para la formación de los auditores al objeto de su homologación ( artículo 34.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas ); las que establecen las condiciones para la dispensa de los cursos de formación teórica y de parte del examen de aptitud profesional en determinado supuestos ( artículo 36.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas ); y las resoluciones que establecen normas para el cómputo de determinadas actividades de formación continua y las condiciones de centros y entidades para realizarlas ( artículo 41.5 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas ).

La objeción formulada parte del entendimiento de que las resoluciones a las que se refieren los artículos indicados son reglamentos en sentido propio y que, como tales, están sometidos al procedimiento de elaboración estipulado en el artículo 24 de la Ley del Gobierno ; en consecuencia, se sostiene, se habría incumplido la exigencia de dicho precepto de otorgar audiencia a las corporaciones representativas de los auditores.

Ambas afirmaciones han de ser rechazadas:

En cuanto al sometimiento de las resoluciones sobre las que se discute al procedimiento de elaboración establecido en el artículo 24 de la Ley del Gobierno , debe señalarse en primer lugar que dicho precepto se refiere a los reglamentos producto de la potestad reglamentaria del Gobierno constitucionalmente prevista, tal como expresamente indica el artículo 23 de la Ley: éste se refiere a la potestad reglamentaria que de conformidad con la Constitución corresponde al Gobierno, y el artículo 24 especifica el procedimiento de elaboración de los reglamentos, lo que muestra sin género de dudas la correspondencia entre ambos preceptos. Es claro, en consecuencia, que la Ley del Gobierno regula el procedimiento de elaboración de los reglamentos producto de la potestad reglamentaria del propio Gobierno, sin que pueda extenderse de forma automática dicho procedimiento al ejercicio de la potestad reglamentaria de cualquier otro órgano constitucional o administrativo.

En segundo lugar, existe una amplia jurisprudencia de esta Sala sobre la potestad reglamentaria de órganos reguladores en distintos ámbitos económicos sectoriales y en ningún caso hemos afirmado que dicha potestad normativa quede necesariamente sometida al mismo procedimiento y requisitos que la potestad reglamentaria del Gobierno, especialmente estrictos en función de la relevancia de los reglamentos gubernamentales en el orden de fuentes del sistema jurídico (entre otras, STS de 20 de diciembre de 2.004, RC 743/2.002 , fundamento de derecho segundo; de 11 de octubre de 2.005, RC 6.822/2.002 , fundamento de derecho tercero, y de 12 de enero de 2.000, RC 8.305/1.995 , fundamento de derecho segundo). Más aún, con frecuencia se especifica por vía legal o reglamentaria un procedimiento específico para tales facultades normativas. Todo lo cual no obsta a que la capacidad normativa de dichos órganos reguladores tenga efectos vinculantes para los distintos sujetos sometidos a la regulación de su actividad, como es el caso con la normativa de auditoría de cuentas.

Todo lo anterior no empece, como es claro, a que en un concreto supuesto se establezca de forma expresa que una específica potestad normativa de un órgano regulador siga el procedimiento contemplado en el artículo 24 de la Ley del Gobierno (como puede especificar otro procedimiento). Pero, en contra de lo que sostiene la parte recurrente, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007 , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, muestra que la capacidad normativa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sólo queda sometida al procedimiento del artículo 24 de la Ley del Gobierno en los supuestos en que una disposición expresa así lo establezca; en efecto, la referida disposición final habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a dictar "normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias" y establece de manera expresa que tales concretas normas dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas "deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno ". La previsión es pues específica para dichas normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad, y la propia previsión pone de relieve que no puede predicarse el sometimiento de toda capacidad normativa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas al procedimiento en cuestión; tal previsión también evidencia que el titular de la potestad reglamentaria consideró necesario en dicho supuesto especificar el necesario seguimiento de un procedimiento precisamente porque el mismo de por sí no era preceptivo. Nada tiene que ver, en cambio, con la cuestión debatida la Ley 17/2007 cuya disposición final primera también se invoca en el recurso, sin duda por error.

Finalmente ha de señalarse que, al margen de la genérica apelación a la aplicación del procedimiento de elaboración de los reglamentos procedentes de la potestad reglamentaria del Gobierno, la queja material de los recurrentes se centra en la falta de audiencia a la representación corporativa de los auditores, al no considerar suficiente que para aprobar las resoluciones reseñadas en los artículos 34.2 , 36.2 y 41.5 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas haya de ser oído el Comité de Auditoría de Cuentas. Pues bien, con independencia de que el procedimiento previsto en el artículo 24 de la Ley del Gobierno no resulte preceptivo para las resoluciones de que se trata, debe señalarse que, en contra de lo que considera la parte recurrente, la referida participación del Comité de Auditoría de Cuentas bastaría para entender cumplido el trámite de audiencia a los interesados contemplado en el referido procedimiento. En efecto, el apartado 1.c) del citado artículo 24 de la Ley del Gobierno contempla el trámite de audiencia pública en el caso de las disposiciones que afecten a los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos directamente o "a través de las organizaciones y asociaciones reconocidas por la ley que los agrupen o los represente y cuyos fines guarden relación directa con el objeto de la disposición"; pero seguidamente el apartado 1.d) estipula que "no será necesario el trámite previsto en la letra anterior, si las organizaciones o asociaciones mencionadas hubieran participado por medio de informes o consultas en el proceso de elaboración indicado en el apartado b)", apartado que prevé, aparte de los informes preceptivos, la solicitud y elaboración de cuantos estudios y consultas se estimen convenientes para garantizar el acierto y la legalidad del texto.

Pues bien, la previsión en los preceptos impugnados de una necesaria audiencia al Comité de Auditoría de Cuentas, cumpliría sin duda con la audiencia pública prevista en el proceso de elaboración de los reglamentos gubernamentales. En efecto, el citado Comité, cuya composición se prevé en el artículo 29.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , es un órgano de asesoramiento integrado en el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y compuesto por un máximo de trece miembros, del que forman parte "cuatro representantes de las Corporaciones representativas de auditores". No cabe duda, en consecuencia, que la participación de los representantes de los auditores en un órgano asesor que preceptivamente es oído para la aprobación de las resoluciones de que se trata, cumpliría fielmente con la "consulta" a las organizaciones y asociaciones corporativas a que se refiere el artículo 24.1.d) de la Ley del Gobierno .

Sobre los criterios relativos al cómputo y distribución de horas de formación práctica.

En su fundamento de derecho cuarto, la parte recurrente impugna los criterios relativos al cómputo y distribución de horas de formación práctica de los cursos de formación de los auditores establecidos en los apartados 1 y 2 del artículo 35 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas , afirmando que los mismos son indebidamente restrictivos. En concreto entiende que la especificación de un límite a las horas de formación práctica que pueden cursarse con anterioridad al curso de formación teórica contemplado en el artículo 34 no tiene apoyatura ni en el artículo 10 de la Directiva 2006/43/CE ni en el artículo 8.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas .

Los artículos citados tienen el siguiente tenor:

Artículo 10 de la Directiva 2006/43/CE

" Artículo 10

Formación práctica

1. Con el fin de garantizar la capacidad para aplicar en la práctica los conocimientos teóricos, una prueba de lo cual estará incluida en el examen, la persona en fase de formación completará un mínimo de formación práctica de tres años, entre otras cosas, en la auditoría de las cuentas anuales, las cuentas consolidadas o estados financieros similares. Al menos dos tercios de dicha formación práctica se realizarán con un auditor legal o una sociedad de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro.

2. Los Estados miembros se asegurarán de que toda formación se lleve a cabo con personas que ofrezcan las oportunas garantías en cuanto a su capacidad para dispensar la formación práctica."

   Artículo 8.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas

   "Artículo 8. Autorización e inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas . [...]

2. La autorización a que se refiere el apartado anterior se concederá a quienes reúnan las siguientes condiciones: [...]

   2. Haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica.

   Los programas de enseñanza teórica deberán versar sobre las materias a que se refiere la letra siguiente de este apartado.

   La formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres años en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea."

   Artículo 35.1 y 2 del Reglamento

   "Artículo 35. Formación práctica .

1. De acuerdo con el artículo 8.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , la formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres años en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, que estén autorizados para la auditoría de cuentas, en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea y en relación a las tareas relativas a las distintas fases que componen dicha actividad.

   A estos efectos, no se entenderá cumplido el citado requisito de formación práctica hasta haber acreditado la realización de trabajos efectivos en dicho ámbito durante, al menos, 5.100 horas, de las cuales 3.400 deben corresponder a tareas relativas a las distintas fases que componen la actividad de auditoría de cuentas. De este último número de horas, podrá justificarse hasta un máximo de un 20 por ciento por dedicación a otras tareas relacionadas con la actividad de auditoría de cuentas.

   La formación práctica a realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en relación a las tareas relativas a las distintas fases que componen dicha actividad, se realizará, con carácter general, con posterioridad a la realización del curso de enseñanza teórica regulado en el artículo anterior. A estos efectos, únicamente se computará con un máximo de 425 horas antes de la realización del citado curso y un máximo de 850 horas durante la realización del mismo la formación práctica correspondiente a la actividad de auditoría de cuentas y a la realización sustancial de todas las tareas relativas a la auditoría de cuentas.

   Lo establecido en este apartado será sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de este Reglamento.

2. Para las personas que, reuniendo el resto de requisitos establecidos en el artículo 8.1 del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , careciendo de titulación universitaria reúnan los requisitos de acceso a la universidad previstos en la normativa vigente, la formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de ocho años en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, especialmente referidos al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos, de los cuales al menos cinco años hayan sido realizados con persona autorizada para el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas y en el ejercicio de esta actividad.

   A estos efectos, no se entenderá cumplido el citado requisito de formación práctica hasta haber acreditado la realización de trabajos efectivos en auditoría de cuentas durante, al menos, 8.500 horas y haber realizado sustancialmente todas las tareas relativas a la auditoría de cuentas. De dicho número de horas, podrá justificarse hasta un máximo de un 20 por ciento por dedicación a otras tareas relacionadas con la actividad de auditoría de cuentas. Asimismo, en este supuesto al menos el 50 por ciento del número de horas de formación práctica deberá ser realizada con posterioridad a la realización en su totalidad de los cursos de enseñanza teórica regulados en el artículo anterior.

   Lo establecido en este apartado será sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de este Reglamento."

   Como puede comprobarse, en el párrafo tercero del apartado 1 del artículo 35 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas se establece el criterio de que la formación práctica se realizará "con carácter general, con posterioridad a la realización del curso de enseñanza teórica" regulado en el artículo 34 y a tal efecto se prevé un máximo de 425 horas de formación práctica antes del citado curso de enseñanza teórica y un máximo de 850 horas durante la realización del mismo, del total de 5.100 horas de formación práctica que se estipula en el párrafo segundo del mismo apartado. Asimismo, el apartado 2 del artículo 35 establece un límite análogo para el supuesto de quienes reuniendo el resto de requisitos previstos en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , carezcan de titulación universitaria pero reúnan los requisitos de acceso a la Universidad; en este caso se requieren 8.500 horas de formación práctica, de las que al menos el 50% deberá ser realizada con posterioridad a la realización en su totalidad de los cursos de enseñanza teórica (segundo párrafo).

   Pues bien, esta previsión de admitir sólo un número de horas determinado con anterioridad a la enseñanza teórica (o durante ella), les parece a los recurrentes que constituye un criterio indebidamente restrictivo que no se apoya en ninguna previsión comunitaria ni legal. La queja no puede prosperar. Es cierto que la Directiva invocada se limita a prever la necesidad de que quienes hayan de ejercer como auditores de cuentas completen "un mínimo de formación práctica de tres años", sin que especifique si dicha formación haya de ser básicamente con posterioridad a la formación teórica y sin establecer un límite a la formación práctica anterior a la teórica; asimismo, el artículo 8.2.b del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas recoge de forma prácticamente literal la previsión de la Directiva y tampoco establece tales límites.

   Sin embargo, el criterio de que la mayor parte de la formación práctica se reciba con posterioridad a la teórica y que, a tal efecto, se prevea un máximo de horas de formación práctica antes o durante la formación teórica es, por un lado, razonable y, por otro, una concreción del ámbito que corresponde al desarrollo reglamentario. En efecto, semejante previsión es un desarrollo de la regulación legal que no la contradice y que supone una ordenación de la formación teórica y práctica de los auditores de cuentas que entra sin duda dentro de lo que se entiende por desarrollo reglamentario, que no puede limitarse a una simple reiteración de la ley que se desarrolla, so pena en concebirlo como algo rigurosamente inútil. Siendo pues una regulación propia del ejercicio de la potestad reglamentaria, es asimismo razonable en su contenido, pues entra dentro de la lógica el que un porcentaje importante de la formación práctica sirva para aplicar los conocimientos teóricos recibidos. Así, sin perjuicio de que los auditores en formación puedan recibir una primera formación práctica antes de la formación teórica, es comprensible y razonable que el titular de la potestad reglamentaria haya exigido que la mayor parte de la formación práctica sea posterior a la teórica, de forma que sirva para aplicar y experimentar los conocimientos teóricos recibidos. En consecuencia, no se aprecia extralimitación en el ejercicio de la potestad reglamentaria ni la regulación impugnada puede calificarse de arbitraria o irrazonable.

Sobre las exigencias para la realización de actividades de formación continuada.

En el fundamento de derecho quinto de la demanda las entidades actoras impugnan determinadas exigencias relativas a la realización de actividades de formación continuada contempladas en el Real Decreto impugnado. En concreto se impugnan dos previsiones: que se requiera un número de quince auditores para la realización de dichas actividades y la exigencia del reconocimiento por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a todos los sujetos que pretendan hacerlo, excepción hecha de las corporaciones de derecho público representativas de los auditores.

El precepto del Real Decreto 1517/2011 impugnado por esta razón es el artículo 41.3 , que dice:

"Artículo 41. Actividades de formación continuada .

1. La obligación de formación continuada, a que se refiere el artículo anterior, se entenderá cumplida mediante la realización de las siguientes actividades, que versen sobre las materias a que se refiere el artículo 34.1:

   1. Participación en cursos, seminarios, conferencias, congresos, jornadas o encuentros, como ponentes o asistentes.

      [...]

   5. Realización de actividades docentes en Universidades a que se refiere la Ley Orgánica de Universidades y en cursos de formación de auditores homologados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

   6. Realización de cursos de autoestudio, bien sea a través de medios electrónicos o de otro tipo, siempre que el organizador del curso haya establecido el adecuado control que garantice su realización, aprovechamiento y superación.

      [...]

3. Las actividades incluidas en los párrafos a), e) y f) del apartado anterior [sic] serán organizadas, y en su caso impartidas, por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas. Asimismo, podrán estar organizadas por Universidades, y aquellos centros, entidades, sociedades de auditoría o grupos de auditores en número no inferior a quince unidos para tal fin, que sean reconocidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

   Con carácter subsidiario corresponderá al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la organización y realización de estas actividades."

   Exigencia de quince auditores. En lo que respecta a la exigencia de que para realizar actividades de formación continuada los auditores deban constituir un grupo no inferior a 15, los recurrentes entienden que dicha previsión resulta improcedente e injustificada, ya que el criterio determinante para el ejercicio de la actividad formativa debería ser la disposición de medios personales, materiales y técnicos adecuados, en vez de un número aleatorio de auditores. Al ser injustificada, la limitación resulta discriminatoria para aquellos grupos de auditores más reducidos que se ven en la imposibilidad de prestar cursos de formación continuada a otros auditores, con independencia de su capacidad, experiencia y medios de que dispongan. Sostienen que en lugar de un criterio cualitativo, se ha previsto uno cuantitativo, completamente ajeno a la finalidad de preservar la calidad de la formación continua de los auditores.

   La alegación debe ser rechazada. Los recurrentes no arguyen ninguna infracción del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, sino que discrepan del acierto del criterio escogido. En cuanto a que sería más acertado un criterio cualitativo no se trata sino de una preferencia de los recurrentes tan legítima como insuficiente para acreditar la ilegalidad de la solución escogida por el titular de la potestad reglamentaria. Es claro, en efecto, que la exigencia de un número mínimo de auditores para asumir la impartición de la formación continuada es una medida encaminada a asegurar que el grupo disponga de los medios materiales suficientes para dicha tarea y ofrece la ventaja de constituir un requisito objetivo y fácil de verificar; también es claro, de otra parte, que la fijación de requisitos cualitativos podría ser igualmente válida y, podría sostenerse, como hacen los actores, que más adecuada. Pero en definitiva, cualquiera de las dos soluciones es admisible en términos legales y no puede achacarse a la escogida por el Gobierno que vaya contra la Ley.

   Los actores sostienen también que la fijación del número de quince auditores supone una discriminación respecto a grupos menores que contasen con medios suficientes como para asumir la formación continuada. Tampoco este argumento es admisible como fundamento de ilegalidad. En primer lugar, como señala el Abogado del Estado, tampoco ofrecen una alternativa numérica que fuese aceptable en su criterio y, en todo caso, la objeción sería aplicable también a grupos más reducidos de quince, en puridad a toda exigencia numérica superior a un solo auditor. Sin embargo, la fijación de un criterio numérico para asegurar la suficiencia de medios no es irracional ni arbitraria, por lo que una vez acogido el mismo es preciso decidir un número mínimo, sin que el de quince resulte manifiestamente excesivo o irrazonable. Por lo demás es una exigencia abierta a todos los auditores, que conocen a priori la necesidad de reunirse en número no inferior a quince para impartir la formación continuada, por lo que en ningún caso puede aducirse la existencia de discriminación respecto a hipotéticos grupos no existentes a priori . Finalmente, no puede olvidarse que la agrupación de auditores es sólo una de las posibilidades abiertas a los auditores para asumir la formación continuada y que un grupo inferior a quince tiene otras posibilidades para hacerlo, cuales son la constitución de un centro, entidad o sociedad de auditoría.

   La disposición impugnada constituye en definitiva un desarrollo reglamentario que no vulnera ninguna previsión legal y que no puede calificarse de arbitraria o discriminatoria.

   Reconocimiento por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. La segunda objeción que los recurrentes dirigen al precepto que se discute es la necesidad de que quienes pretendan impartir cursos de formación continuada, sean centros, entidades, sociedades de auditoría o grupos de auditores, hayan de ser reconocidos previamente por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Entienden que dicha exigencia es contraria a lo dispuesto en la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, de libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio, cuyo ámbito de aplicación incluye a la actividad de formación de auditores, al ser éste un servicio no excluido por medio del artículo 2.2 de dicha norma; así, el artículo 5 de la citada Ley prohíbe la imposición de un régimen de autorización para los servicios cubiertos por su ámbito de aplicación.

   Tampoco puede admitirse esta queja. En efecto, como consecuencia de la relevancia para el interés público de la labor de auditoría de las actividades de las empresas y entidades públicas y privadas, la misma se encuentra sometida a una estrecha regulación y supervisión públicas. Esta regulación y supervisión públicas se plasman en la Directiva 2005/36/CE, del Parlamento y del Consejo, de 17 de mayo de 2.006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. Como consecuencia de esta regulación, la actividad de auditoría queda exenta de la aplicación de la normativa de liberalización de la prestación de servicios constituida por la Directiva 2006/123/CE, del Parlamento y del Consejo, de 12 de diciembre, relativa a los servicios del mercado interior, cuyo artículo 17.13 ) prevé que el artículo 16 de la misma, que reconoce la libre prestación de servicios, no se aplica a "los asuntos cubiertos por la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006 , relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas".

   Esta exención es recogida de forma consiguiente en la Ley de trasposición de la última Directiva, la ya citada Ley 17/2009. Así, el artículo 13.2.d) de la referida Ley 17/2009 estipula lo siguiente:

   "Artículo 13. Excepciones a la libre prestación de servicios . [...]

2. Tampoco se aplicará la prohibición de establecer restricciones a la libre prestación de servicios a las siguientes materias y actividades, exclusivamente en aquellos aspectos expresamente previstos por su normativa específica: [...]

   4. Los asuntos cubiertos por la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas."

   Pues bien, no cabe duda de que la actividad sobre la que se discute, la impartición de cursos de formación continuada para auditores, es parte de la materia comprendida en la referida excepción. No puede aducirse, por tanto, que el sometimiento de la capacidad para prestar estos servicios de formación al reconocimiento por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas haya infringido la libertad de prestación de servicios recogida en la Ley 17/2009 y, en concreto, la prohibición del artículo 5 de la misma de imponer un régimen de autorización. En cualquier caso, debe tenerse igualmente en cuenta que el propio artículo 5 admite la existencia de excepciones, en todo caso sometidas a una suficiente motivación en la ley que establezca las excepciones y a las condiciones de no discriminación y necesidad (justificación por una razón imperiosa de interés general) y proporcionalidad. En el presente supuesto, sin embargo, la expresa excepción contenida en el artículo 13.2.d) de la propia Ley 17/2009 exime de entrar en la comprobación de estos requisitos.

   En conclusión, la exigencia de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas otorgue su reconocimiento a los sujetos que deseen realizar actividades de formación continuada (con excepción de las corporaciones representativas de los auditores) al objeto de verificar el cumplimiento por dichos sujetos de los requisitos legales exigidos no contraría la normativa comunitaria y nacional invocada, y tiene su fundamento en el interés público de que la actividad de auditoría se preste por profesionales con la más rigurosa formación.

Sobre la independencia de los auditores.

En el fundamento sexto de la demanda los recurrentes solicitan que se declare la nulidad del artículo 43 y de los apartados segundo, cuarto y octavo del artículo 46 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas , por entender que dichos apartados contradicen los artículos 12 y 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , todo ello en relación con el aseguramiento de la independencia de los auditores.

El artículo 12 del texto refundido de la Ley sienta el principio básico de la independencia de los auditores en el ejercicio de su función. Por su parte el artículo 13 enumera determinadas circunstancias que son consideradas ex lege ("en todo caso") como contrarias a la independencia de los auditores. El artículo 12 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas es desarrollado por los artículos 43 a 45 del Reglamento, de los que el artículo 43 es el impugnado en el presente motivo; a su vez, el referido artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas es desarrollado por el artículo 46, que especifica y detalla las circunstancias que la Ley califica como contrarias a la independencia de los auditores.

Los recurrentes impugnan cuatro aspectos del citado desarrollo reglamentario. Por un lado, la definición reglamentaria de la participación en la toma de decisiones por parte del artículo 43 del Reglamento. Por otro, consideran contrario a la Ley el desarrollo de las causas de incompatibilidad relativas a la incompatibilidad por interés financiero (art. 46.2), a la llevanza o preparación de los estados financieros (art. 46.4) y a la percepción de honorarios en porcentaje significativo (art. 46.8). Veamos separadamente los cuatro desarrollos reglamentarios impugnados.

Participación en la toma de decisiones . Como dijimos antes, el artículo 12 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas establece el principio de independencia de los auditores y prescribe que los mismos deben abstenerse de participar en la toma de decisiones de la entidad auditada:

"Artículo 12. Principio general de independencia y deber de adopción de medidas de salvaguarda .

1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables pudiera verse comprometida.

   Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán abstenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada en los términos previstos en el artículo 13.

   Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, para asegurar su independencia, deberán establecer las medidas de salvaguarda que permitan detectar las amenazas a la citada independencia, evaluarlas, reducirlas y, cuando proceda, eliminarlas. En cualquier caso, las medidas de salvaguarda serán adecuadas a la dimensión de la actividad de auditoría o de la sociedad de auditoría.

   Estas medidas de salvaguarda serán objeto de revisión periódica y se aplicarán de manera individualizada para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas.

   Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como la autorrevisión, interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación. Si la importancia de estos factores en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas es tal que compromete su independencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se abstendrán de realizar la auditoría.

2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo encargado de velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, así como de valorar en cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o sociedad de auditoría."

   El artículo 43 del Reglamento desarrolla este principio y, en lo que al presente recurso importa principalmente, el primer apartado estipula:

   "Artículo 43. Principio general de independencia .

1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables pudiera verse comprometida.

   Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán abstenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada en los términos previstos en el artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas .

   En todo caso, se entenderá que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría han participado en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada cuando hayan colaborado o formado parte del órgano decisor de dicha entidad o cuando la decisión se haya basado en informes, trabajos o recomendaciones emitidas por el auditor de cuentas o sociedad de auditoría.

   Adicionalmente y en todo caso, los auditores de cuentas o sociedades de auditoría deberán abstenerse de realizar la auditoría en aquellos supuestos en que incurran en una causa de incompatibilidad, de acuerdo con las disposiciones legales y el presente Reglamento."

   La parte actora entiende que el párrafo tercero de este apartado, al comprender en la noción de participar en el proceso de toma de decisiones no solamente la colaboración o la participación en el órgano decisor de la entidad, sino también "cuando la decisión se haya basado en informes, trabajos o recomendaciones emitidas por el auditor de cuentas o sociedad de auditoría", ha establecido una causa de incompatibilidad que excede la previsión del artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas . En efecto entienden las entidades recurrentes que el artículo 12 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas se remite al artículo 13 para la definición de lo que debe entenderse por participación en el proceso de toma de decisiones, ya que su primer apartado establece que "los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán abstenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada en los términos previstos en el artículo 13" y es en este último precepto en el que se enumeran los supuestos concretos de incompatibilidad; ahora bien, afirman los recurrentes, la previsión del párrafo tercero del artículo 43.1 no encaja en ninguno de los supuestos concretos del referido artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , por lo que iría más allá de lo establecido por la Ley.

   La alegación debe ser rechazada, ya que supone reconducir plenamente el alcance de la independencia de los auditores y, en concreto, la noción de participación en la toma de decisiones establecida en el artículo 12 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , a no incurrir en ninguna de las concretas causas de incompatibilidad enumeradas en el artículo 13 de dicho texto refundido. Dicho planteamiento supone, sin embargo, olvidar tanto que el artículo 12 tiene un contenido normativo propio al margen de su remisión al artículo 13 como, por otro lado, que este precepto tiene una naturaleza enumerativa, no excluyente de otros supuestos de incompatibilidad de los auditores.

   En efecto, hay que tener en cuenta que a pesar de que el artículo 12 se remite al 13 tras la prohibición de que los auditores de cuentas participen en la toma de decisiones de la entidad auditada, el articulo 13 tiene un contenido más amplio que el relativo a la toma de decisiones. Así, respondiendo a su título, enumera las "causas de incompatibilidad", que manifiestamente no se restringen a la participación en la toma de decisiones y que en algún caso no tienen relación, al menos de carácter directo, con ella: como se puede comprobar con la lectura de las letras en las que se enuncian las causas de incompatibilidad, muchas de las causas se refieren más bien a la confluencia de intereses (b, c) o, en la mayor parte de los casos, se refieren a la prestación de servicios que sólo muy indirectamente pueden relacionarse con la toma de decisiones (d, e, f, g, h, i); o bien, en fin, no implican necesariamente una participación en la toma de decisiones (a). Así pues, a pesar de la dicción literal de la remisión efectuada en el inciso final del párrafo segundo del artículo 12.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas ("en los términos del artículo 13"), los supuestos de éste último precepto no pueden entenderse como una plasmación excluyente de las posibles formas en que se podría manifestar la participación de los auditores en la toma de decisiones, sino, tal como se indica en su título, como una enumeración no exhaustiva de supuestos de incompatibilidad de distinta naturaleza, de los que sólo algunos y de forma indirecta pueden relacionarse con la toma de decisiones. De todo ello debe concluirse que lo realmente relevante es la exclusión efectuada por el citado párrafo segundo del artículo 12.1 de toda participación de los auditores en la toma de decisiones de la entidad auditada, algo que por lo demás resulta de una necesidad que no puede discutirse.

   Y, por otra parte, conviene insistir en que el listado de supuestos de incompatibilidad del artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas es meramente enunciativo ("en todo caso se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza de la suficiente independencia ..."), lo que supone que la remisión al mismo no implica la limitación a los supuestos expresamente enumerados, sino que éstos son los supuestos mínimos de incompatibilidad.

   Así las cosas, partiendo de la prohibición de participación en la toma de decisiones expresada en al artículo 12 -que de forma parcial se plasma en algunos de los supuestos del artículo 13, y en ese sentido ha de tomarse la remisión-, no existe inconveniente alguno en que el titular de la potestad reglamentaria desarrolle de forma específica la noción de toma de decisiones formulada en el artículo 12, al igual que lo hace con los supuestos concretos enumerados en el artículo 13. De esta manera, el párrafo tercero del artículo 43.1 del Reglamento impugnado especifica dos distintos supuestos en los que ha de entenderse que el auditor o sociedad de auditoría ha participado en la toma de decisiones: colaborar o formar parte del órgano decisor y haber elaborado informes, trabajos o recomendaciones en los que se haya basado la decisión. Dicha doble especificación -de la que los recurrentes sólo impugnen el segundo supuesto-, que tampoco es exhaustiva (de nuevo se utiliza la cláusula "en todo caso"), ha de considerarse legítima, pese a que ninguno de los dos está incluido en el listado del artículo 13 de la Ley, aunque puedan estar parcial o indirectamente comprendidos en alguno de ellos. Pero, tal como hemos expuesto, su legalidad no depende de su inclusión en un listado que la propia Ley concibe como ejemplificativo de causas de incompatibilidad, sino de que pueden considerase como una razonable y justificada especificación de la noción legal de toma de decisiones.

   Interés financiero ( artículo 46.2) . En este y en los dos supuestos siguientes los recurrentes impugnan el desarrollo efectuado por el reglamento impugnado de tres de los concretos supuestos de incompatibilidad contemplados en al artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas . Así, en la letra b) del mismo se establece como causa de incompatibilidad "tener interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada si, en uno u otro caso, es significativo para cualquiera de las partes". Pues bien, el artículo 46.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas define esta causa de incompatibilidad en los siguientes términos:

   "Artículo 46. Causas de incompatibilidad . [...]

2. Interés financiero:

   A los efectos de lo establecido en el artículo 13.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , se entiende por interés financiero directo la participación o el compromiso de tenencia de participación en la entidad auditada, la tenencia o el compromiso de tenencia de valores emitidos por la entidad auditada, la aceptación de derechos de participación en los beneficios o resultados de la entidad auditada, así como la titularidad de instrumentos financieros derivados e intereses económicos de cualquier naturaleza, relacionados con las participaciones, valores y beneficios mencionados. Se entienden asimismo incluidos los derechos de voto que pueden controlarse o ejercerse, así como la concesión o garantía de préstamos a la entidad auditada y la aceptación de préstamos o garantías de la entidad auditada cuando ésta no sea una entidad financiera.

   El término interés financiero indirecto hace referencia a las situaciones en que el auditor de cuentas, o las personas o entidades a que se refieren los artículos 50 y 51, tiene cualesquiera de los intereses financieros a que se refiere el párrafo anterior en entidades, distintas de la auditada, que tengan, a su vez, uno de aquellos intereses financieros en la entidad auditada o en entidades, incluidas las instituciones de inversión colectiva, en las que la entidad auditada tenga dichos intereses.

   Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán valorar si el interés financiero, directo o indirecto, es significativo para cualquiera de las partes, y si, por tanto, afecta a su independencia.

   En todo caso, se considerará que el interés financiero es significativo cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

   1. Cuando suponga más del 10% del patrimonio personal del auditor de cuentas.

   2. Cuando alcance, de forma directa o indirecta, al menos, un 5% del capital social, de los derechos de voto o del patrimonio de la entidad auditada, o de un 0,5% cuando la entidad auditada tenga la consideración de entidad de interés público.

      A los efectos de su cómputo, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 3 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre .

   3. Aunque no se alcance el porcentaje previsto en la letra b), cuando, como consecuencia de dicho interés, y mediante las entidades vinculadas a la entidad auditada o a la entidad auditora, se está en situación de poder influir en la gestión de la entidad auditada o en el resultado de la auditoría.

      Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no compromete la independencia del auditor de cuentas y sociedad de auditoría la tenencia de un interés financiero indirecto en la entidad auditada a través de un fondo de pensiones, institución de inversión colectiva o instrumento de inversión equivalente, siempre y cuando no se tenga relación con la auditoría de las cuentas anuales o estados financieros del gestor o administrador del fondo ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría tengan o puedan tener capacidad de influir en las decisiones de inversión.

      Asimismo, se presumirá que no compromete la independencia del auditor de cuentas o sociedad de auditoría la obtención o mantenimiento de un préstamo concedido por la entidad auditada, siempre que esté dentro del objeto social de dicha entidad y se realice en condiciones normales de mercado. En tal caso, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría deberá valorar la incidencia de su endeudamiento, y si representa un volumen excesivo en relación con su patrimonio, a los efectos de determinar la existencia de amenazas que comprometan su independencia."

      De todo el precepto, la parte recurrente impugna la letra b), al entender la participación directa o indirecta en un 0.5% del capital social, de los derechos de voto o del patrimonio de la entidad auditada, en los casos en que ésta tenga la consideración de entidad de interés público, es un criterio excesivamente restrictivo, dada la noción amplia del concepto de entidad de interés público contemplada en el artículo 15 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas . Este precepto considera como entidades de interés público a las instituciones de inversión colectiva, las sociedades de garantía recíproca, los fondos de pensiones, las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores y la entidades distintas a las anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios o plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, sea superior a doscientos millones de euros o a mil empleados, respectivamente. Pues bien, la fijación del referido porcentaje del 0.5% en los distintos tipos de participación señalados en el precepto, para el caso de las entidades de interés público -como el del 5% para las que no estén comprendidas en tal calificación- es una determinación típicamente reglamentaria y la parte recurrente no ofrece ningún fundamento para justificar que el mismo sea desproporcionado o indebidamente restrictivo, ni tampoco ofrece un porcentaje alternativo basado en criterios substantivos que pueda fundamentar su crítica.

      En tal situación, la crítica no pasa de ser una opinión discrepante sobre cual debiera ser dicho porcentaje y que no basta para fundamentar la nulidad del precepto.

      Llevanza o preparación de los estados financieros ( artículo 46.4) . El artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas establece entre las causas de incompatibilidad la "llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada" ( apartado d). Por su parte, el artículo 46.4 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas la desarrolla de la siguiente manera:

      "Artículo 46. Causas de incompatibilidad . [...]

4. Llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables:

   A los efectos de lo previsto en el artículo 13.d) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , se entienden incluidos en la actividad de llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables cualquier servicio o actividad relativa a la elaboración de los citados estados o documentos contables, así como la cooperación o participación en su elaboración o preparación o en la de los datos o información que sirvieron de base para elaborar aquellos estados o documentos."

   Los recurrentes entienden que el Gobierno ha ampliado indebidamente el alcance de la incompatibilidad al incluir no solamente la "llevanza material o preparación de los estados financieros", sino también la "cooperación o participación en su elaboración o preparación". Sin embargo, no puede admitirse la impugnación, puesto que la dicción del texto reglamentario no amplia el ámbito de la incompatibilidad, sino que se limita a precisarlo. En efecto, el inciso reglamentario impugnado incluye expresamente dentro del concepto legal de "llevanza o preparación" la cooperación o colaboración de tales funciones, lo que es una conclusión a la que habría de llegarse igualmente por vía interpretativa, ya que una actuación de cooperación o colaboración en la llevanza o preparación de tales documentos por parte de un auditor o sociedad auditora constituye sin duda alguna una participación en una actividad que el legislador ha considerado incompatible con la posterior auditoría por parte de ese mismo auditor o sociedad auditora. Ha de tenerse en cuenta que el objetivo es asegurar la independencia de criterio de quien efectúa la auditoría, y dicha ratio legis requiere que la causa de incompatibilidad comprenda toda participación en la función de llevanza o preparación de los estados financieros, aunque no se trate de la plena realización de dicha tarea. Debe pues rechazarse esta queja.

   Percepción de honorarios en porcentaje significativo (artículo 46.8) . El apartado 13.h) del texto refundido establece como causa de incompatibilidad "la percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada, siempre que estos constituyan un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, considerando la media de los últimos tres años".

   El precepto reglamentario impugnado, el apartado 8 del artículo 46, desarrolla esta causa de incompatibilidad en los siguientes términos:

   "Artículo 46. Causas de incompatibilidad . [...]

8. Honorarios con un porcentaje significativo:

   A los efectos de lo dispuesto en el artículo 13.h) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , la prestación de servicios por el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no debe dar lugar a crear, real o aparentemente, una dependencia financiera con la entidad auditada.

   A este respecto, se entenderá que existe un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada y de las entidades a que se refiere el artículo 48 de este Reglamento, tomando la media de los últimos tres años, supongan más del 15 por 100 del total de ingresos anuales. Este porcentaje será del 20 por 100 para los auditores de cuentas personas físicas y para las sociedades de auditoría que tengan menos de seis socios, siempre y cuando no hayan auditado en ninguno de los tres citados años a entidades de interés público.

   En el caso de sociedades de auditoría o auditores de cuentas que inicien su actividad, mediante su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas en situación de ejerciente, en los tres primeros años del ejercicio de la actividad se entenderá que el porcentaje es significativo cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada y de las entidades a que se refiere el artículo 48 de este Reglamento, tomando la media de los tres primeros años, supongan más del 40 por 100 del total de ingresos anuales."

   Como es evidente, esta causa de incompatibilidad trata de evitar una relación de dependencia económica de quien efectúe la auditoría respecto de la entidad auditada para asegurar la plena independencia de criterio de los auditores. El precepto reglamentario desarrolla la causa de incompatibilidad definiendo cuando los honorarios son "significativos" y lo hace, a partir del dato de los últimos tres años que ya establece la Ley, como aquellos honorarios que supongan más del 15% del total de ingresos anuales y del 20% para los auditores individuales y sociedades de menos de seis socios. Para los recurrentes se trata de una limitación desproporcionada y arbitraria que perjudica a los pequeños y medianos auditores, pues les impide aceptar como clientes a entidades o grupos de cierto volumen. Arguyen que se trata de una limitación a la libertad de empresa que requiere norma con rango de ley, habiéndose vulnerado por ende la reserva de ley.

   Comenzando con el argumento relativo a la reserva de ley, es obvio que la limitación respecto a los honorarios se encuentra en el propio texto refundido, que es el que establece la incompatibilidad de auditar a entidades de las que el auditor recibe honorarios significativos. Y la concreción que efectúa el reglamento (el porcentaje respecto a la media de ingresos de los últimos tres años) constituye un desarrollo propio de la potestad reglamentaria. La reserva de ley, en efecto, ha de reservarse para los aspectos esenciales como pudiera ser, en todo caso, la propia existencia de causas de incompatibilidad, pero no para el desarrollo o concreción de una concreta causa de incompatibilidad. Téngase en cuenta, por lo demás, que existe una consolidada jurisprudencia constitucional sobre la libertad de empresa que rechaza considerar como materia reservada a la ley la regulación del ejercicio de actividades económicas, limitándose el núcleo esencial de dicha libertad constitucional a la garantía del derecho a crear empresas y a desarrollar actividades económicas o de las condiciones esenciales del ejercicio de tales derechos, pero no a cualquier requisito o limitación, especialmente en ámbitos que el interés público requiere una regulación y control público intensos.

   Debe añadirse, por último, que el párrafo final del precepto impugnado no indica lo que la parte recurrente afirma, pues lo que hace es elevar el porcentaje al 40% para los auditores que se encuentren en los tres primeros años de ejercicio de la actividad, no calcular año a año hasta cumplir el tercero; lo que resulta inevitable es que la media habrá de ser necesariamente del tiempo que la empresa auditora lleve operando, aunque sea inferior a tres años, lo que explica la elevación del porcentaje en beneficio de los propios auditores que se encuentren en la fase inicial de su actividad.

Sobre la prórroga del contrato de auditoría.

En el séptimo fundamento de la demanda los recurrentes impugnan el artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas , por un doble motivo, la regulación de la prórroga tácita, que sería contraria al texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y al texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y por la supuesta desnaturalización de la prórroga tácita.

Contradicción entre el Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas y el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y la Ley de Sociedades de Capital . Los recurrentes entienden que el artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas contradice tanto el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas como el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio). Según los demandantes, el artículo 264 de la citada Ley de Sociedades de Capital -al igual que el Reglamento del Registro Mercantil- permite que la junta general de la sociedad nombre a quien deba realizar la auditoría de cuentas "antes de que finalice el ejercicio a auditar". Ello quiere decir, afirman los recurrentes, que el artículo 19 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , que prevé que el contrato de auditoría quede prorrogado tácitamente por un período de tres años si al finalizar el contrato vigente ninguna de las partes ha manifestado su voluntad en contrario, ha de interpretarse en el sentido de que dicha prórroga tácita debe computarse a partir de la finalización del año siguiente al período del contrato ya concluido; sólo así afirman, se respeta la mencionada posibilidad prevista en la Ley de Sociedades de Capital de que la junta de la sociedad pueda contratar a quien deba realizar la auditoría antes de que finalice el ejercicio a auditar.

Sin embargo, el precepto impugnado, sostienen, establece que el contrato de auditoría quedará tácitamente prorrogado si ninguna de las partes manifiestan su voluntad contraria antes de que finalice el último ejercicio comprendido en el citado contrato. En consecuencia, afirman, el precepto reglamentario contradice los dos textos refundidos indicados.

Los preceptos invocados rezan de la siguiente manera:

Artículo 264 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital

"Artículo 264. Nombramiento por la junta general .

1. La persona que deba ejercer la auditoría de cuentas será nombrada por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de tiempo inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve, a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas respecto a la posibilidad de prórroga.

2. La junta podrá designar a una o varias personas físicas o jurídicas que actuarán conjuntamente. Cuando los designados sean personas físicas, la junta deberá nombrar tantos suplentes como auditores titulares.

3. La junta general no podrá revocar al auditor antes de que finalice el período inicial para el que fue nombrado, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fue contratado una vez finalizado el período inicial, a no ser que medie justa causa."

   Artículo 19 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas

   "Artículo 19. Contratación y rotación .

1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán contratados por un período de tiempo determinado inicialmente, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por períodos máximos sucesivos de tres años una vez que haya finalizado el período inicial. Si a la finalización del período de contratación inicial o de prórroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en contrario, el contrato quedará tácitamente prorrogado por un plazo de tres años.

   Durante el período inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el período inicial, no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa. Las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría no son justa causa. En tal caso, los auditores de cuentas y la entidad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la rescisión del contrato de auditoría.

2. Tratándose de entidades de interés público, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente.

   Será obligatoria dicha rotación cuando en el séptimo año o, en su defecto, en los años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de entidad de interés público o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50.000.000 de euros con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la citada entidad no hubiese cumplido durante algún período de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este párrafo.

3. No obstante, cuando las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no serán de aplicación las limitaciones establecidas en los apartados anteriores de este artículo."

   Artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas

   "Artículo 52. Prórroga y revocación del contrato de auditoría .[...]

2. Para que el contrato de auditoría quede tácitamente prorrogado por un plazo de tres años, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría y la entidad auditada no deberán manifestar su voluntad en contrario antes de que finalice el último ejercicio por el que fueron inicialmente contratados o anteriormente prorrogados, sin perjuicio de la información de dicha prórroga en la Junta General de socios. Lo anterior no exime del deber de comunicar tal hecho en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad auditada, mediante acuerdo o certificado suscrito por quien tenga competencia legal o estatutaria en la entidad auditada, en un plazo que no podrá ir más allá de la fecha en que se presenten para su depósito las cuentas anuales auditadas correspondientes al último ejercicio del período contratado."

   No tienen razón los actores en su interpretación. El artículo 52.2 del Reglamento de Auditoría de Cuentas reitera puntualmente lo dispuesto en el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , y es que la voluntad contraria a la prórroga debe manifestarse antes de que finalice el período cubierto por el contrato de auditoría o su prórroga. Así se deduce sin género de duda de los términos de ambos preceptos: "si a la finalización del período de contratación -o de su prórroga- no hubieran las partes manifestado su voluntad en contrario" (texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas), esto es, al finalizar dicho período ya se debiera haber manifestado dicha voluntad contraria a la prórroga; y, en el mismo sentido, afirma el artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas que dicha voluntad opuesta a la prórroga tácita debe expresarse antes de que finalice el último ejercicio para el que fue contratado el auditor.

   No hay pues contradicción entre el reglamento y la norma legal que desarrolla, sino en todo caso, entre los dos textos legales, y sólo si se entiende que el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ha de interpretarse en el sentido de que la potestad de la junta general de la sociedad de nombrar al auditor debe inexcusablemente mantenerse viva durante todo el ejercicio posterior a un contrato de auditoría o a su prórroga, a fin de respetar una interpretación literal de su texto.

   Pues bien, en primer lugar, de entender que existe contradicción entre ambas leyes, habría que estar a la norma especial que, en este caso y tratándose del contrato de auditoría, lo sería el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas; tanto más cuanto que el mismo (Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio) es posterior al relativo a las sociedades de capital (Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio). Ya lo anterior evita cualquier tacha de ilegalidad del precepto reglamentario aquí impugnado. Pero es que además y como se ha argumentado ya, la interpretación citada no es inexcusable, pues parece razonable entender que si la junta general de la sociedad a auditar no ha manifestado su voluntad contraria a la prórroga tácita antes de finalizar el contrato de auditoría o su prórroga, tal como requiere el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas para desactivar la prórroga tácita, ha renunciado a la potestad que le reconoce el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital de designar otro auditor a lo largo del ejercicio siguiente. Y, por último, es esta interpretación la que ha confirmado el legislador con la reforma operada en ésta última Ley por la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma de la misma, añadiendo al artículo 264.1 el siguiente inciso final "sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de la auditoría de cuentas respecto a la posibilidad de prórrogas".

   Supuesta desnaturalización de la prórroga tácita . Según sostienen los actores, la exigencia que se incluye en el segundo inciso del artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas de que la prórroga tácita no exime del comunicarla al Registro Mercantil desnaturaliza la misma e iría en contra de lo dispuesto en el artículo 19 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , que no impone dicho requisito de comunicación. Según los recurrentes, la existencia de la prórroga tácita no puede quedar condicionada a la comunicación de la misma, de forma que o se interpreta como un requisito formal cuyo incumplimiento no afecta a la existencia de la prórroga, o el precepto sería nulo por contravenir el citado artículo 19 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas . La parte recurrente solicita que se ofrezca una interpretación en el sentido propuesto o que se declare su nulidad por contradecir lo dispuesto en el citado precepto de la Ley de Auditoría.

   No cabe admitir la tacha de ilegalidad que se plantea, aunque sea de forma alternativa a una suerte de sentencia interpretativa. En efecto, no es posible entender que la previsión de la obligación de comunicar al Registro Mercantil la existencia de la prórroga sea contraria al artículo 19 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas , cuya previsión de prórroga tácita en el supuesto previsto es desde luego incondicionada. Ello no obsta a que el reglamento, dentro de la función de desarrollo que le corresponde, imponga una obligación de comunicación que por su naturaleza no excede del alcance propio de la potestad reglamentaria. Por lo demás, no corresponde determinar en este momento y ocasión en una suerte de sentencia interpretativa cuales sean las diversas posibles consecuencias de un hipotético incumplimiento de dicha obligación. En todo caso significaría el incumplimiento de una obligación reglamentaria impuesta por el artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas y respecto a la cual habrá que estar, por tanto, a lo dispuesto en los artículos 33 a 35 de la Ley de Auditoría de Cuentas en los que se tipifican las infracciones a la Ley y a las normas de auditoría.

Respecto a las resoluciones de finalización del control de calidad.

El motivo octavo de la demanda plantea que el apartado 4 del artículo 76 no especifica si la decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre el fin de las actuaciones del control de calidad contempladas en el apartado anterior son recurribles. El artículo 76.3 y 4 dice así:

"Artículo 76. Finalización de las actuaciones del control de calidad . [...]

3. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tomando en consideración el informe definitivo, adoptará un acuerdo que contendrá alguna de las decisiones siguientes:

   1. El archivo de las actuaciones de control de calidad, sin más trámite.

   2. La exigencia del cumplimiento de los requerimientos de mejora en los plazos que se establezcan al efecto, cuyo seguimiento se realizará en los términos a que se refiere el artículo siguiente.

   A estos efectos, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría inspeccionado podrá presentar un plan de actuaciones, que detalle las políticas y procedimientos necesarios para el cumplimiento de los requerimientos de mejora en los plazos que señale el acuerdo del Presidente. En tal caso, dicho plan se remitirá al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en el plazo que se señale en el acuerdo que no podrá ser inferior a un mes.

   Asimismo, en cualquiera de los informes y decisiones a que se refiere este artículo, se podrán incluir otras recomendaciones referentes a aspectos detectados en el sistema de control de calidad interno que, sin dar lugar a requerimientos de mejora, resulte conveniente perfeccionar o modificar. Estas recomendaciones no serán susceptibles del seguimiento a que se refiere el artículo siguiente.

4. La decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a que se refiere el apartado 3 anterior, se notificará al auditor de cuentas o sociedad de auditoría."

   Las entidades recurrentes se limitan a exponer que sería deseable que esta Sala emitiese una declaración interpretativa en la que se estableciera expresamente que la falta de mención al posible recurso respecto a la decisión que ponga fin al control de calidad no implica que no resulte admisible su impugnación directa como acto final o asimilado. La falta de pretensión impugnatoria exime a esta Sala, sin embargo, de la necesidad de pronunciarse al respecto, habida cuenta de que no puede constituir una pretensión autónoma el que un órgano judicial dicte una sentencia interpretativa.

Sobre las facultades del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para recabar información.

Consideran las entidades impugnantes que los términos en los que el artículo 79.6 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas reconoce al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la facultad de requerir información a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría son indebidamente amplios y desproporcionados. El precepto impugnado dice así:

"Artículo 79. Información a remitir por los auditores de cuentas y sociedades de auditoría . [...]

6. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para el adecuado y necesario cumplimiento de las competencias que legalmente tiene atribuidas, podrá requerir a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría de cuentas, en cualquier momento, cuanta información venga exigida legal o reglamentariamente a éstos, así como cuanta información de carácter público respecto de las entidades auditadas, se considere conveniente."

   Por su parte, el artículo 28.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas es del siguiente tenor:

   "Artículo 28. Control de la actividad de auditoría de cuentas . [...]

2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá recabar de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, y de las entidades a que se refieren los artículos 17 y 18, cuanta información estime necesaria para el adecuado cumplimiento de las competencias que tiene encomendadas. Con el fin de obtener dicha información o de confirmar su veracidad, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá realizar cuantas investigaciones o inspecciones considere necesarias. Las personas físicas y jurídicas comprendidas en este apartado quedan obligadas a poner a disposición del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas cuantos libros, registros y documentos, sea cual fuere su soporte, éste considere precisos, incluidos los programas informáticos y los archivos magnéticos, ópticos o de cualquier otra clase.

   Las actuaciones de control de la actividad de auditoría podrán desarrollarse, a elección del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:

   1. En cualquier despacho, oficina o dependencia del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, y de las entidades a que se refieren los artículos 17 y 18.

   2. En los propios locales del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

   Cuando las actuaciones se desarrollen en los lugares señalados en el párrafo a) anterior, se observará la jornada laboral de los mismos, sin perjuicio de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas y días."

   Entienden los recurrentes que la facultad del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de recabar información está suficientemente atendida en el Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas a través de los requerimientos individualizados de información contemplados en el artículo 65 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, en relación con el 28.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y de las obligaciones de remisión periódica de información previstas en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y el propio Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, en los apartados 1 y 2 del artículo 79 del mismo. Sin embargo, afirman, la redacción del precepto impugnado es imprecisa, genérica y prácticamente omnicomprensiva, desvirtuando los supuestos de los dos preceptos citados, ya que permite requerir información "en cualquier momento" y "cuanta información de carácter público respecto de las entidades auditadas se considere conveniente".

   La queja no puede prosperar. En primer lugar y al igual que en otros alegatos del presente recurso, lo que los actores formulan es más una crítica respecto del acierto o conveniencia de la regulación del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas que una objeción de ilegalidad. Así, en el presente caso, pese a indicarse un supuesto exceso respecto al texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, no se concreta en qué aspecto en particular el artículo 28.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas que se ha transcrito habría sido vulnerado por la supuesta extralimitación reglamentaria. Ya sólo por esta falta de concreción habría de ser rechazada la alegación. Pero es que además, los términos que se critican del apartado 6 del artículo 79 no evidencian una extralimitación respecto a los términos del citado precepto legal .

   Así, no se observa ninguna diferencia esencial entre los dos textos legal y reglamentario citados. El artículo 28.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas no ofrece ninguna limitación temporal en cuanto al momento en que pueda requerirse información, por lo que no puede objetarse que el texto reglamentario permita requerir información "en cualquier momento". Y en cuanto a la información que pueda ser requerida, la formulación del citado artículo 28.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas respecto a la posibilidad de requerir "además de los papeles de trabajo, cualquier libro, registro, documento, cualquier que sea su soporte, o información que, de acuerdo con la finalidad perseguida, dicho Instituto estime necesaria para el adecuado cumplimiento de sus competencias", no ofrece el menor asomo de contradicción con la formulación reglamentaria impugnada de que se pueda recabar "cuanta información de carácter público respecto de las entidades auditadas se considere conveniente". Debe pues rechazarse la impugnación.

Sobre el concurso ideal de infracciones.

En el fundamento décimo de la demanda se impugna el artículo 87.3 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas por entender que la regulación contenida en el mismo contraviene lo dispuesto en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y establece un criterio relativo a la imposición de sanciones, en concreto, un agravante, que no puede considerarse un desarrollo o ejecución de ninguno de los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas en relación con la imposición de sanciones.

El precepto impugnado establece lo siguiente:

"Artículo 87. Normas especiales . [...]

3. En el supuesto de que un solo hecho constituya dos o más infracciones o cuando una infracción sea medio necesario para cometer otra, se aplicará en su mitad superior la sanción prevista para la infracción más grave, sin que pueda exceder la sanción resultante de la suma de las que correspondería aplicar si se sancionaran separadamente las distintas infracciones. Cuando la sanción así computada exceda de este límite, la sanción será la suma de las que correspondería imponer a las infracciones por separado."

   La Ley de Auditoría estipula en su artículo 31.3 lo siguiente:

   "Artículo 31. Responsabilidad administrativa . [...]

3. La comisión de cualquiera de las infracciones señaladas en esta ley deducida de un solo hecho, únicamente podrá dar lugar a la imposición de una única sanción al auditor firmante del informe de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría, y una única sanción a la sociedad de auditoría en cuyo nombre se haya firmado el informe."

   Por otra parte, el artículo 37 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas establece los siguientes criterios en cuanto a la determinación de la sanción:

   "Artículo 37. Determinación de la sanción y otras normas .

1. Las sanciones aplicables en cada caso por la comisión de infracciones se determinarán teniendo en cuenta los siguientes criterios:

   1. La naturaleza e importancia de la infracción.

   2. La gravedad del perjuicio o daño causado o que pudiera causar.

   3. La existencia de intencionalidad.

   4. La importancia de la entidad auditada, medida en función del total de las partidas de activo, de su cifra anual de negocios o del número de trabajadores.

   5. Las consecuencias desfavorables para la economía nacional.

   6. La conducta anterior de los infractores.

   7. La circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infracción o a minorar sus efectos.

   8. La condición de entidad de interés público de la entidad auditada."

   Pues bien, como se ha indicado las entidades demandantes sostienen que el artículo 87.3 del Reglamento de Auditoría de Cuentas recoge un criterio agravante relativo a la imposición de sanciones que supone una innovación respecto al texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, ya que el artículo 87.3 del mismo no incluye mención alguna a dicha regla. Tal innovación se realiza en un aspecto sometido a reserva de ley, conforme a la interpretación reiteradamente establecida por el Tribunal Constitucional sobre el artículo 25 de la Constitución .

   Asimismo, el precepto impugnado vulneraría el artículo 129.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre ), que estipula que "únicamente por la comisión de infracciones administrativas podrán imponerse sanciones que, en todo caso, estarán delimitadas por la Ley".

   Se cita finalmente una Sentencia de este Tribunal Supremo de 1.995 que reconocía que el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar (Real Decreto 1794/1981) infringía la reserva de Ley al no encontrar cobertura en una norma con rango de ley formal que estableciese la previa tipificación de las infracciones y la fijación de las sanciones a imponer.

   Así pues, la impugnación de los actores se funda en que, según su opinión, el precepto impugnado supone establecer un criterio agravante de determinación de la pena que sería materia reservada a la ley y que, en consecuencia, resultaría contrario a derecho al no estar no contemplado en los criterios enumerados en el artículo 37.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas .

   La queja no puede prosperar. El artículo impugnado contempla lo que tradicionalmente se ha denominado en derecho penal y sancionador, concurso ideal de delitos o, más genéricamente, de infracciones, esto es, el que un mismo hecho pueda constituir dos o más infracciones. En tales supuestos el derecho penal nacional aplica el criterio de que el infractor sólo sea sancionado por una de tales infracciones -criterio que, en contra de lo que afirman los recurrentes, no responde al principio de non bis in idem -; ahora bien, la previsión del citado criterio hace preciso determinar qué sanción se le impone al infractor, dado que se han cometido varias infracciones, cada una de las cuales tiene atribuida su correspondiente sanción. Nuestro Código Penal recoge el supuesto del concurso ideal y el criterio de determinación de la pena que corresponda en el vigente artículo 77 de su texto:

   "Artículo 77.

1. Lo dispuesto en los dos artículos anteriores, no es aplicable en el caso de que un solo hecho constituya dos o más infracciones, o cuando una de ellas sea medio necesario para cometer la otra.

2. En estos casos se aplicará en su mitad superior la pena prevista para la infracción más grave, sin que pueda exceder de la que represente la suma de las que correspondería aplicar si se penaran separadamente las infracciones.

3. Cuando la pena así computada exceda de este límite, se sancionarán las infracciones por separado."

   El texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas se refiere al concurso ideal de infracciones en el artículo 31.3, reproducido supra , pero sólo a los efectos de establecer la aplicación del principio de sancionar sólo una de las infracciones cometidas ("la comisión de cualquiera de las infracciones señaladas en esta ley deducidas de un solo hecho, únicamente podrá dar lugar a la imposición de una única sanción..."). Sin embargo, nada dice la Ley respecto a qué sanción ha de imponerse en tal supuesto de concurso ideal de infracciones, puesto que el único precepto que se refiere a la determinación de las sanciones es el artículo 37.1 ( vide supra ), que establece los criterios para determinar o modular (en más o en menos, según los casos) las sanciones establecidas en el artículo 36 de la Ley de Auditoría de Cuentas y que en ningún caso se refieren al supuesto en cuestión. En efecto, todos los criterios recogidos se refieren a la graduación de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas en términos genéricos, pero no al concreto supuesto de concurso de infracciones.

   Pues bien, el Reglamento de Auditoría de Cuentas ha subsanado esta ausencia del criterio de determinación de la sanción que deba imponerse en caso de concurso ideal de infracciones -dado que sólo se puede sancionar una de ellas, según determina el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas - mediante el precepto impugnado, que recoge en términos prácticamente idénticos la regla de determinación de la sanción prevista por el Código Penal en su artículo 77 que se ha reproducido más arriba.

   La objeción de los recurrentes se circunscribe, por consiguiente, a si el precepto impugnado, que incorpora sin duda un criterio de determinación de la pena para los supuestos de concurso ideal de infracciones, puede ser aprobado por un reglamento. No objetan, en cambio, el contenido de la regla en cuestión, aspecto al que nos referimos más adelante y que, por lo demás y como hemos señalado, reitera la estipulada en el Código Penal para tales supuestos.

   Entendemos que el hecho de que el Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas introduzca una regla de determinación de la sanción para el supuesto de concurso ideal de infracciones supone un desarrollo de la Ley a la que sirve que tiene un expreso apoyo normativo en el 129.3 de la Ley 30/1992, así como en la jurisprudencia constitucional y de este Tribunal Supremo. En efecto, el citado artículo 129.3 de la Ley 30/1992 habilita de forma expresa a las disposiciones reglamentarias de desarrollo a introducir especificaciones o graduaciones al cuadro de infracciones o sanciones establecidas legalmente en los siguientes términos:

   "Artículo 129. Principio de tipicidad . [...]

3. Las disposiciones reglamentarias de desarrollo podrán introducir especificaciones o graduaciones al cuadro de las infracciones o sanciones establecidas legalmente que, sin constituir nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la naturaleza o límites de las que la ley contempla, contribuyan a la más correcta identificación de las conductas o a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes."

   En el caso de autos nos encontramos con la especificación reglamentaria de la sanción correspondiente en un supuesto que la Ley ha contemplado (varias infracciones por un solo hecho y la previsión de que en tal supuesto se imponga una sola sanción, según establece el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas ), pero respecto al que no ha concretado la regla de determinación de la sanción, esto es, no ha especificado qué sanción ha de aplicarse de las previstas para las diversas infracciones cometidas. El precepto reglamentario no excede de los límites impuestos legalmente, puesto que no establece nuevas sanciones y no solamente no altera los términos de la Ley de Auditoría de Cuentas, sino que precisa un supuesto contemplado en la propia norma legal, lo que cabalmente es contribuir "a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes". Por lo demás, en contra de lo que afirman los recurrentes, no resulta vulnerado el principio de legalidad sancionadora estipulado en el apartado 2 del propio artículo 129 -ni resulta de aplicación, por tanto, la jurisprudencia aducida de este Tribunal-, puesto que en modo alguno el precepto impugnado impone que se sancione una conducta no tipificada como infracción por la Ley de Auditoría de Cuentas ni se prevé una sanción no prevista por la Ley: se especifica qué sanción debe imponerse en aplicación de lo establecido en el artículo 31.1 de la Ley, la de la infracción más grave en su mitad superior.

   Pero es que además ha de señalarse que, en ausencia del precepto impugnado, la previsión del artículo 31.1 de que sólo puede sancionarse una infracción en el supuesto de concurso ideal obligaría a subsanar la laguna legal recurriendo a la norma sancionadora del Código Penal como norma sancionadora básica del ordenamiento jurídico, esto es, al propio artículo 77 en sus apartados 2 y 3; este precepto constituye, en efecto, una norma que resuelve precisamente el supuesto contemplado por el citado artículo 31.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas -igual al delimitado por el artículo 77.1 del propio Código Penal - en un sentido favorable al infractor, puesto que evita que la sanción correspondiente a la infracción de más gravedad pudiera superar la correspondiente a las dos infracciones conjuntamente. Así, por ejemplo, si se entendiera aplicable el criterio genérico de la importancia de la infracción contemplado en el artículo 137.1.a) -pese a referirse a la graduación de la sanción correspondiente a una sola infracción- podría ocurrir que la sanción impuesta (por ejemplo, en caso de que fuese la más grave en su grado máximo) excediera el de la suma de las dos sanciones correspondientes a las dos infracciones cometidas contempladas aisladamente, supuesto para el que se prevén precisamente la regla del artículo 77.2 del Código Penal y el precepto impugnado.

   Finalmente y de acuerdo con lo ya expuesto, en modo alguno puede afirmarse que los principios constitucionales de legalidad y tipicidad sancionadoras garantizados en el artículo 25 de la Constitución sean conculcados por el precepto reglamentario impugnado. En efecto, no se crea ninguna nueva sanción, ni siquiera se establece un criterio agravante de la determinación de la sanción -en contra de lo que afirman los recurrentes-, como lo son algunos de los enumerados en el artículo 37 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (el c o el d, por ejemplo). Es, sin duda, un criterio de especificación de la sanción, pero en un supuesto de concurso de infracciones previsto en la propia Ley que el titular de la potestad reglamentaria ha desarrollado de conformidad con la habilitación prevista en el artículo 129.3 de la Ley 30/1992 y adoptando el criterio ya sancionado por el propio Código Penal, que no es agravante sino limitador de la posible sanción a imponer.

   En efecto, debe reiterarse que el contenido reproduce, como ya se ha indicado, la regla del artículo 77 del Código Penal , y que la misma responde a un criterio de limitación de la sanción en favor del infractor. Así, si bien se impone la sanción prevista para la infracción más grave de las cometidas, como es lógico, y se hace en su mitad superior, se establece el límite de que en ningún caso la sanción puede superar la que correspondería a una hipotética sanción de ambas infracciones, pues en tal caso el criterio estipulado por la ley para el concurso de infracciones (sólo sancionar una de ellas) operaría en perjuicio del infractor; así, en ese supuesto, la sanción será la suma de la que correspondería a las infracciones por separado (en términos del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas) o, incluso, en el caso del Código Penal, se prevé que se sancionen efectivamente las infracciones por separado.

Sobre las funciones de las corporaciones representativas de los auditores.

En su último motivo, las instituciones recurrentes impugnan el artículo 105.g) del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas , por restringir en su opinión los términos del artículo 25.2.e) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas en relación con la funciones de verificación de las prácticas y procedimientos internos que se atribuyen a las Corporaciones representativas de los auditores.

El precepto impugnado establece lo siguiente:

"Artículo 105. Funciones .

Corresponde a las corporaciones de derecho público representativas de auditores desarrollar las siguientes funciones:

[...]

7. Verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus miembros en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, si su inobservancia lleva aparejada medidas disciplinarias en sus respectivos Estatutos."

   Por su parte, el artículo 25.2.e) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas estipula:

   "1. El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal .

   2. No obstante lo anterior y sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas del contrato de auditoría podrán, en todo caso, acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos a la obligación establecida en el apartado anterior:

   [...]

5. Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los exclusivos efectos de verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus miembros en el ejercicio de su actividad de auditoría de cuentas."

   Según las entidades recurrentes, el Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas restringe las funciones de las corporaciones representativas de los auditores para verificar la actuación de sus miembros a los supuestos en que dichas actuaciones de control lleven aparejadas la imposición de medidas disciplinarias, lo que supone que dejen de ocuparse de la ordenación de la profesión para pasar a convertirse únicamente en entidades encargadas de la imposición de sanciones.

   La queja no puede prosperar. La Ley se refiere a la función, atribuida a las corporaciones representativas de los auditores, de verificación de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus miembros de una manera indirecta (artículo 25.2.e), para asegurar a dichas corporaciones el acceso a la documentación pertinente y someterlas a la obligación de reserva estipulada en el apartado 1 del propio artículo 25. Por su parte el precepto reglamentario impugnado se refiere a dicha función en términos genéricos, al enumerar las funciones de las corporaciones representativas de los auditores. Pues bien, la función de verificación que se atribuye a las corporaciones representativas no se corresponde con una supervisión general y de carácter público de la actividad de auditoría como la que corresponde al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sino que tiene el más limitado alcance de verificar el correcto desempeño de prácticas y procedimientos internos de actuación por parte de sus miembros. En esa perspectiva hay que comprender la referencia a la posible adopción de medidas disciplinarias contempladas en los respectivos estatutos de cada corporación, pues tal es el ámbito natural de la supervisión que corresponde a las corporaciones representativas. De esta manera no cabe entender el precepto reglamentario restrinja indebidamente el alcance de la previsión legal, sino que hace referencia al ámbito de las corporaciones representativas en el que se mueve la función de verificación de la actuación de sus miembros.

Conclusión y costas.

Las razones expuestas en los anteriores fundamentos de derecho conducen a la desestimación del recurso. En aplicación de lo dispuesto 139.1 y 3 de la Ley de la Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente hasta un máximo de 9.000 euros por todos los conceptos legales.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,