STS, 28 de Noviembre de 2008
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2008:7444 |
| Número de Recurso | 5146/2006 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 28 de Noviembre de 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiocho de noviembre de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 5146/2006, interpuesto por la Procuradora Dª María Teresa De las Alas Pumariño Larrañaga en nombre y representación de VALL COMPANYS S.A., contra la sentencia, de fecha 6 de junio de 2006, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 258/04, donde se impugnaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de mayo de 2004, que desestimó la reclamación interpuesta contra Acuerdo de la ONI de 26 de noviembre de 2001, sobre liquidación por el concepto de IVA, ejercicio l.997, por importe de 178.842.477 ptas. de cuota y 44.122.796 ptas. de intereses de demora.
La Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 258/04 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 6 de junio de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de VALL COMPANYS S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de mayo de 2004 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual confirmamos por ser conforme a derecho, así como las actuaciones administrativas de que trae origen. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por la Procuradora Dª María Teresa De las Alas Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de VALL COMPANYS S.A., se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 13 de octubre de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia citada de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse el recurso contencioso administrativo, y anularse la liquidación girada.
El Abogado del Estado formalizó, con fecha 18 de enero de 2008, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.
Por providencia de 26 de septiembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 26 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala
Los hechos sobre los que ha versado el debate litigioso según se resumen en la sentencia impugnada son los siguientes:
"El 11 de julio de 2001 se incoa a la actora acta de disconformidad A02 70440091 por el IVA ejercicio l997 incluyendo propuesta de liquidación al haber obtenido de la Generalitat de Cataluña 16.430.078,27 euros por la entrega de cerdos de engorde criados en explotaciones situadas en las zonas de protección y vigilancia establecidas como consecuencia de la existencia de una epidemia de peste porcina clásica, declarada el 18 de abril de 1997, cerdos que se destinaron a su transformación en harinas y grasas no destinadas al consumo humano; siendo así que la hoy recurrente no había incluido el importe de tales entregas en la base imponible declarada a efectos del Impuesto controvertido.
La Inspección actuaría consideró, siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta 1960/1998, que las mencionadas entregas eran operaciones sujetas al Impuesto y que, al tratarse de entregas de bienes realizadas a entes públicos, debía entenderse, de acuerdo con el artículo 88.Uno de la Ley 37/1992, que el importe percibido incluía las correspondientes cuotas del IVA al 7%, de forma que la base imponible no declarada por el contribuyente ascendía a 15.355.213,34 euros".
En la demanda la ahora recurrente planteó las siguientes cuestiones:
1) La indemnización por el sacrificio de animales no incide en el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 1 y 4 de la Ley 37/1992 ), al ser su causa inmediata la epidemia de peste porcina clásica, declarada en el primer semestre del año 1997, derivando aquélla de la aplicación de las medidas veterinarias que impuso la Unión Europea a la libre circulación de cerdos vivos en las zonas de protección y vigilancia, que afectaba a la salida de los animales de su normal ciclo empresarial y productivo, con destino a la alimentación humana.
2) Infracción del principio de capacidad económica, al exigirse el tributo al margen de la condición de gravamen sobre el consumo que tiene el Impuesto sobre el Valor Añadido, y que tiene su principal manifestación en la repercusión obligatoria del tributo sobre los adquirentes de bienes, que son los titulares de la capacidad económica gravada, tal y como se desprende de lo dispuesto en el art. 88 de la Ley 37/1992, que fue infringido al no haber incrementado la Generalidad de Cataluña el importe de la indemnización con el impuesto, asumiendo la repercusión.
3) Infracción del principio de confianza legítima por no haberse formulado por los diversos poderes públicos intervinientes advertencia alguna de que por la entrega de esta indemnización tenía que satisfacerse el Impuesto sobre el Valor Añadido.
La sentencia dictada se limita a reproducir lo ya expuesto al resolver los recursos contencioso-administrativos 281/2004 y 457/2004, sentencias de 20 de septiembre de 2005 y 11 de enero de 2006, respectivamente, en las que se abordó la cuestión primera, llegando a la conclusión de que la entrega de cerdos procedentes de explotaciones situadas en las llamadas zonas de protección y vigilancia realizada a la Administración, con percepción de la ayuda otorgada en virtud del Reglamento CEE 913/1997, constituye una operación sujeta y no exenta del IVA, por tratarse de una entrega voluntaria de bienes, y no de un sacrificio obligatorio por haberse confirmado la peste porcina en una explotación, y ser el destino de los cerdos la producción de distintos derivados (harinas y grasas no aptas para el consumo humano) que continúan en el mercado porcino.
En cuanto a la alegación relativa a la infracción del principio de capacidad económica por la imposibilidad de repercutir el impuesto, argumenta la Sala que "la normativa del impuesto contempla diversos supuestos tanto de deducción, en el artículo 99 de la Ley 37/92 o en su caso, de devolución, al amparo de lo dispuesto en el art. 11 de la referida ley ".
Nada dice sobre la tercera cuestión planteada, esto es, sobre la infracción del principio de confianza legítima.
El recurso se promueve por tres motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al entender que adolece de incongruencia omisiva, porque no se pronuncia sobre uno de los motivos de impugnación alegados que afectaba a la improcedencia de la liquidación practicada por infracción de lo previsto en el art. 88 de la Ley 37/92.
Los dos motivos siguientes se interponen al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA, el primero de ellos (segundo motivo en el orden global) por infracción de lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. El motivo siguiente y último se promueve por infracción del artículo 88 de la Ley 37/1992.
La cuestión de fondo que se suscita por la parte recurrente consiste en determinar si las entregas de cerdos a la Generalidat de Cataluña procedentes de zonas de vigilancia y protección de la peste porcina se hallaban sujetas al IVA, a pesar de no haberse incluido en la ayuda satisfecha por el ente público la cuota del impuesto o si, por el contrario, al tratarse de una medida de política sanitaria de sacrificio de cerdos, a cambio de lo cual se percibió una indemnización pública, la operación no puede considerarse inserta dentro de la actividad empresarial de la entidad y, por tanto, sujeta al Impuesto.
Ante todo debe abordarse el primer motivo de casación, suscitado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.
Como hemos adelantado entiende la parte recurrente que la sentencia recurrida en casación no se pronuncia sobre uno de los motivos de impugnación alegados, el cual afectaba a la improcedencia de la liquidación practicada por la Administración tributaria, por infracción del art. 88 de la Ley 37/92.
Dicho artículo dispone que "En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".
Sostiene la parte que la sentencia no contiene mención de esta cuestión, y más cuando sobre ella se pronunció la prueba pericial propuesta y practicada, que llegó a la conclusión de que en ninguna de las ayudas percibidas por la recurrente apareció incluida cuota alguna por el IVA, lo que destruía la afirmación contenida en la resolución del TEAC de 26 de mayo de 2004 de que el impuesto exigido estaba incluido en la ayuda percibida.
El motivo no puede ser aceptado toda vez que el fundamento quinto, si bien con una suscinta motivación, contesta a la alegación relativa a la infracción del principio de capacidad económica por la imposibilidad de repercutir el impuesto.
Por otra parte, como el precepto supuestamente infringido se lleva al tercer motivo, será entonces, si existe necesidad de entrar en su examen, cuando procede un pronunciamiento sobre la corrección de la fundamentación de la sentencia impugnada.
En el segundo motivo se denuncia la infracción de lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, al defender la parte actora que la percepción de lo que se considera una indemnización, al amparo del Reglamento CEE 913/1997, con motivo de la epidemia de peste porcina clásica declarada en el primer semestre del año 1997, no comporta la sujeción al impuesto sobre el Valor Añadido, según se desprende de los preceptos citados, pues no se trató de una operación merecedora de la condición empresarial sino, más bien, de una medida de política sanitaria adoptada por el Poder Público actuante, de entrega voluntaria de bienes. por lo que la exigencia de 222.965.273 ptas. no puede considerarse ajustada a derecho.
Conviene comenzar recordando que el art. 1 de la Ley del Impuesto dice que el IVA es un tributo que recae sobre el consumo. Por ello resulta imprescindible en orden a fijar qué operaciones están sujetas al mismo delimitar cuando existe ese consumo. A tal fin, han de tenerse en cuenta los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, encontrándonos que, para éste, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario un relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, de suerte que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
En particular, en relación con las ayudas públicas al funcionamiento y reconversión del sector agropecuario, el propio Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha dictado sentencias que vienen a exigir para que exista el hecho imponible del impuesto que el consumo recaiga sobre un sujeto identificable.
Así resultan de particular interés los criterios fijados en las sentencias de 29 de febrero de 1996 (asunto C-215/94, Mohr) y de 18 de diciembre de 1997 (asunto C-384/95, Landsboden).
En la primera de estas sentencias, el Tribunal de Luxemburgo se pronunció sobre si el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establecía una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera constituía o no una prestación de servicios, cuya destinataria sería la concedente de la ayuda, llegando a la conclusión de que siendo el IVA un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios, en este caso no se daba consumo, porque al indemnizarse a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.
Por su parte, en la segunda de las sentencias, que contemplaba el compromiso asumido por un agricultor en el marco de un régimen de indemnizaciones nacionales de abstenerse de recoger por lo menos el veinte por ciento de las patatas cultivadas, el Tribunal llegó a la misma conclusión de que no existió consumo, porque el agricultor no entregaba bienes a un consumidor ni prestaba servicios a un consumidor identificable, ni realizaba ninguna prestación que pudiera constituir un componente del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial.
En el presente caso, nos encontramos con ayudas sobre el sector porcino cuando se ve afectado por la peste porcina.
La sentencia de instancia reconoce que no existe consumo gravable cuando el ganadero recibe la indemnización por estar obligado al sacrificio de los cerdos, pero, en cambio, considera que cuando se acoge al Reglamento 913/1997, de la Comisión, de 22 de Mayo de 1997, por el que se aprueban medidas excepcionales de apoyo del mercado de la carne de porcino en España, (dictado ante el establecimiento de zonas de protección y vigilancia por la aparición de la peste porcina clásica en algunas regiones productoras de España, que comportaba la prohibición temporal de comercializar cerdos vivos, carne fresca de porcino y productos a base de carnes de porcino no tratada térmicamente), el importe abonado al ganadero es el contravalor de una entrega de bienes, porque se trataba de entrega voluntaria y porque el destino de los cerdos era la producción de distintos derivados de la carne porcina de acuerdo con lo previsto en la normativa reguladora.
La parte recurrente, en contra del criterio de la sentencia, no acepta la distinción que efectúa la sentencia porque también, a su juicio, en estos casos el sacrificio tuvo lugar en ejecución de medidas de política sanitaria, deteniéndose en el examen del Preámbulo del Reglamento Comunitario que alude a la necesidad de adoptar medidas excepcionales de apoyo del mercado, por las limitaciones de libre circulación de las mercancías, y a la conveniencia, para prevenir la propagación ulterior de la epizootia, de excluir a los cerdos producidos en las zonas en cuestión del circuito normal de productos destinados a la alimentación humana y de disponer que se transformen en productos cuyo fin no sea la alimentación humana.
Procede estimar el recurso, por cuanto las cantidades percibidas por la recurrente son indemnizaciones fijadas en aras del interés general y los cerdos sacrificados quedan excluidos de su normal circuito de distribución comercial, lo que nos lleva a la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en las sentencias de los casos antes referidos.
Esta conclusión se confirma tras el examen de los acuerdos que conceden las ayudas; en todos ellos se alude a la solicitud de ayuda por la retirada de cerdos para la transformación de harinas y grasas, que es concedida en los términos que recoge la norma comunitaria, señalándose que la financiación procede un 70 % del Feoga, un 15 % del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación y otro 15 % del Departamento de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Comunidad Autónoma. sin que en ningún momento aparezca el IVA que tenían que asumir las Administraciones.
Estimado el segundo motivo, resulta innecesario entrar en el examen del tercero, y por las razones expuestas, procede también estimar el recurso contencioso-administrativo con anulación de la resolución impugnada y los actos que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución
Estimar el recurso de casación interpuesto por Vall Companys, S.A. contra la sentencia, de fecha 6 de junio de 2006, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Vall Companys, S.A., contra la resolución del TEAC de 26 de mayo de 2004, que confirma la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección por acuerdo de 26 de noviembre de 2001, resoluciones que se anulan por contrarias a derecho.
No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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