STS, 13 de Diciembre de 2006

D. Paulino presentó el 28 de junio de 1991 declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al año 1990 de la que resultaba una cantidad a devolver por la Hacienda Foral de 418.972. ptas., consecuencia de minorar la cuota líquida (5.287.214 ptas.) en el importe de las retenciones y pagos a cuenta (5.706.186 ptas.).

Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación, el interesado interpuso recurso de alzada ante el Organo de Resolución Tributaria del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, que, en Resolución de 29 de marzo de 1996, rechazó los fundamentos del recurso referidos a la caducidad del plazo para la práctica de la liquidación modificativa, que se estimó que era el plazo de prescripción señalado en el art. 47 del Texto Refundido del impuesto y no el de seis meses fijados en el art. 137.1 del Reglamento, que lo es sólo para proceder a la práctica de las devoluciones, así como los relativos a la exención de las cantidades percibidas por salarios de tramitación a los que el Organo atribuye naturaleza salarial reputándolos sujetos al impuesto (STS 27 de mayo de 1986 ). Este acuerdo decidió, no obstante, que, dado que aquellas cantidades correspondían a los ejercicios 1987, 1988 y 1989, años durante los cuales pendió el pleito, debía modificarse la declaración correspondiente a 1990 en el sentido de omitir cualquier referencia a salarios de tramitación, debiendo girarse otras liquidaciones correspondientes los años 1987, 1988 y 1989 en las que se incluyeron las cantidades correspondientes a salarios de tramitación imputables a dichos años.

El acuerdo del Organo de Resolución Tributaria de 29 de marzo de 1996 fue ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 17 de junio de 1996.

Recurrido en reposición el anterior acuerdo, fue confirmado en la sesión celebrada por el Organo de Resolución Tributaria de 10 de mayo de 1999 en que ratificó sus anteriores conclusiones sobre la eventual caducidad del procedimiento por haber transcurrido en exceso los plazos de recurso y sobre la naturaleza y tratamiento tributario de los llamados salarios de tramitación. Sin embargo, ordenó la modificación de la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 1988 en punto a levantamiento de la sanción impuesta porque el interesado estaba en la creencia de que carecía de obligación legal de presentar la tal autoliquidación al no alcanzar el límite marcado por la normativa vigente al efecto. No hay posibilidad de imponer sanciones cuando la cuota descubierta es fruto no del afán del contribuyente en ocultar el hecho imponible sino de discrepancia en la interpretación de la normativa aplicable. El acuerdo dictado en reposición por el Organo de Resolución Tributaria fue ratificado por el Gobierno de Navarra en sesión de 31 de mayo de 1999.

Disconforme con las resoluciones dictadas, D. Paulino promovió recurso contenciosoadministrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que, con fecha 21 de enero de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución ya identificada en el encabezamiento, sin imposición de costas a ninguno de cuantos litigantes (sic)".

Notificada la sentencia con fecha 5 de febrero siguiente, la parte actora presentó, con fecha 7 de febrero, escrito que, aunque en su encabezamiento y a lo largo del mismo mantuvo la pretensión de aclaración de la sentencia, en el punto noveno del mismo ampliaba tal pretensión al articular un incidente de nulidad vía art. 240.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en base al cual instaba la de la sentencia por supuestas omisiones determinantes de incongruencia y de indefensión.

La Sala de instancia, en auto de 27 de febrero de 2002, acordó no haber lugar a la aclaración de sentencia, no tener por promovido incidente de nulidad y dejar sin efecto la información facilitada a las partes respecto a la recurribilidad de la sentencia, pues contra ella cabía recurso de casación que debía prepararse en el plazo de diez días.

Notificado el auto a la representación procesal del Sr. Paulino con fecha 12 de marzo de 2002, presentó el 25 de marzo siguiente escrito de preparación del recurso de casación ante el Tribunal "a quo" y, una vez dictada providencia de fecha 27 de marzo de 2002 en la que se tuvo por preparado en tiempo y forma, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por auto de fecha 18 de diciembre de 2003 de la Sección Primera de esta Sala Tercera se declaró la inadmisión parcial del recurso interpuesto. Y formalizado por la Comunidad Foral de Navarra su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de diciembre de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

El recurso de casación promovido por D. Paulino se funda en los siguientes motivos:

1. Al amparo del art. 88.1.c) de la L.J.C.A . y por incongruencia omisiva que viene a producir efectiva indefensión material con y por el dictado de la sentencia, habiéndose intentado, sin éxito, el mecanismo corrector previsto en el art. 88.2 de la L.J.C.A .

   2. Al amparo del art. 88.1.a) de la L.J.C.A . y denunciando un defecto en el ejercicio de la jurisdicción.

3. Al amparo del art. 88.1.d) de la L.J.C.A . en relación con el art. 123.9 de la Ley General Tributaria, por cuanto conforme al mismo es preceptivo para el Fisco un aviso previo de la posibilidad del giro de la liquidación provisional y el ofrecimiento de examen del expediente y formulación de alegaciones y/o presentación de documentos.

4. Al amparo del art. 88.1.d) de la L.J.C.A . por infracción del art. 24 de la Ley 1/1988 (Estatuto del Contribuyente ).

El auto de la Sección Primera de esta Sala de 18 de diciembre de 2003 entendió que, en relación con los motivos invocados con base en el apartado d) del art. 88.1 de la L.J.C.A ., "no se ha efectuado el juicio de relevancia exigido por el artículo 89.2, ya que aunque se citan, en el escrito de preparación, las normas estatales que se reputan infringidas, sin embargo no se justifica la relevancia de su hipotética vulneración en el fallo recurrido, lo que lleva a la conclusión de que el presente recurso debe ser inadmitido, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.a), en relación con el 89.2 de la mencionada Ley, por haber sido defectuosamente preparado" (Razonamiento Jurídico Tercero).

"Ahora bien, como quiera que la carga procesal a que se refiere el citado artículo 89.2 sólo cobra sentido respecto al motivo casacional previsto en el art. 88.1.d ), y en el escrito de preparación ya se anunció que el recurso se interpondría, también, al amparo del artículo 88.1, apartados a) y c) - expresando que se fundaría el recurso en "defecto en el ejercicio de la jurisdicción", así como en "incongruencia omisiva"-, y así ha sido, procede en consecuencia admitir el recurso de casación en cuanto al primero y segundo de los motivos invocados en el escrito de interposición". (Razonamiento Jurídico Quinto). En su virtud, la Sala acordó "declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Paulino contra la Sentencia de 21 de enero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el recurso nº 519/1999, respecto del tercero y cuarto motivos del escrito de interposición, aducidos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.

Se admite el expresado recurso en relación con el primero y segundo de tales motivos, fundados, respectivamente en los apartados c) y a) el art. 88.1 de la mencionada Ley ".

A estos dos motivos de casación admitidos por esta Sala en su auto de 18 de diciembre de 2003 habrá de contraerse, lógicamente, la presente resolución.

Como el motivo de casación que el recurrente articula en segundo lugar se sustenta en el apartado a) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, imputando a la sentencia recurrida "defecto en el ejercicio de la jurisdicción", parece obligado referirnos a él en primer término.

El recurrente considera que quizá sea más correcto articular las infracciones que denuncia a través del motivo c) del art. 88 y por eso acude también a él como "motivo adicional". La Sala no va a aferrarse a criterios formalistas ni menos a denegar la admisión de la fundamentación expuesta por el hecho de articularse a través del cauce de un motivo que no se estima que sea el más adecuado. Por eso, abordaremos el análisis del problema de fondo que con él se quiere plantear, aún reconociendo lo difícil que nos ha resultado comprender debidamente la argumentación desarrollada por el recurrente.

El motivo se refiere a la pretensión del recurrente, en la instancia, de que la Administración foral le hiciera pago de una minuta de honorarios que él le giró. Lo que a la postre quería el recurrente es que en el supuesto de que su pretensión de índole tributaria no prosperase, la deuda tributaria que le era exigida se compensase con parte del importe de la minuta de honorarios profesionales que el recurrente dice haber presentado a la Administración.

La sentencia de instancia se ocupó de la cuestión planteada en su Fundamento de Derecho Cuarto: "La pretensión de que la deuda tributaria se compense con parte del importe de la minuta de honorarios profesionales que el interesado tiene girada a la Administración foral no puede ser atendida. Pese a que se ha buscado entre el voluminoso expediente administrativo y en la no menos voluminosa documentación aportada por el recurrente, es lo cierto que no hemos hallado ejemplar de la misma. Tampoco se ha explicado la causa por la que se gira, al parecer una encomienda del Consejero de Economía y Hacienda para la elaboración de un dictamen, ni, lo que es más importante, la naturaleza de la relación contractual en virtud de la cual se realizaron los trabajos que se minutan. Dado que la naturaleza administrativa no se presume y por la misma naturaleza de la contraprestación que se reclama, honorarios, ha de suponerse que se trató de un contrato privado de arrendamiento de servicios, todas las cuestiones o incidencias a ella relativas ha de resolverse por la jurisdicción civil. Pero aunque fuese consecuencia de un contrato administrativo, el crédito derivado del mismo a favor del particular ha de ser aprobado por la Administración o, en su defecto, por un órgano jurisdiccional para que sea oponible frente a la misma y nada de esto consta ni se alega".

Como bien se deduce del Fundamento transcrito, el recurrente pretendía que, al socaire de la impugnación de unas liquidaciones tributarias, le fuera reconocido un saldo a su favor como resultado de la compensación entre su deuda tributaria y un supuesto crédito contra la Hacienda foral derivado de la minuta de honorarios profesionales devengados frente a la propia Administración autónoma.

Nótese que la sentencia de instancia no es que no quiera pronunciarse, a efectos prejudiciales, sobre el supuesto crédito representado por la minuta de honorarios profesionales, lo que ocurre es que no encuentra una copia de la misma ni en el expediente administrativo ni en la documentación aportada por el recurrente ni el recurrente ha explicado la causa de la minuta ni la naturaleza de la relación en virtud de la cual se realizó el trabajo que se minuta.

La sentencia recurrida hace, además, determinadas apreciaciones relativas a que el encargo profesional, de existir, no tendría carácter público o administrativo, lo cual alejaría su conocimiento del ámbito propio de esta jurisdicción. Porque una cosa es que se trate de una cuestión incidental, directamente relacionada con el recurso y que debe ser objeto de conocimiento del juzgador como presupuesto necesario para decidir sobre la adecuación a Derecho del acto administrativo, y otra muy distinta es entrar a conocer, aunque sea a efectos prejudiciales, de una deuda sin relación alguna con la liquidación tributaria que se impugna y que sólo la actuación interesada del recurrente viene a vincular con el acto inicialmente impugnado. Más que negar el conocimiento prejudicial de la supuesta minuta de honorarios, como el recurrente denuncia, lo que la sentencia recurrida pone de manifiesto es que no hay documento alguno en las actuaciones que permita concluir que la minuta de honorarios existe, ni el encargo de la Administración al que responde la minuta, ni el soporte documental del trabajo supuestamente realizado ni, en suma, el procedimiento administrativo previo en virtud del cual la Administración realizó los actos de aprobación prevenidos por el ordenamiento sectorial de los contratos administrativos. Todo ello con independencia de la necesidad de acreditar, caso de que el encargo profesional se hubiera realizado por la Administración respondiendo a un contrato, que la deuda representada por la minuta era exigible, líquida y vencida para poder proceder a su compensación.

En estas condiciones, el motivo de casación aducido no puede ser admitido .

A través del cauce impugnatorio del art. 88.1.a) de la Ley de la Jurisdicción pretende el recurrente que se reconozca que la sentencia recurrida no ha dado un concreto pronunciamiento respecto de la cuestión que se planteaba a la Sala de instancia sobre la conceptuación que merecían los salarios de tramitación a cargo del Estado a los efectos de considerarlos rentas exentas del IRPF.

1. Decía la sentencia recurrida al respecto en su Fundamento de Derecho Tercero que tiene dicho el Tribunal Supremo que no solo es lícito sino razonable la aplicación de la doctrina jurisprudencial a órdenes jurisdiccionales distintos a aquél en que se formula, singularmente cuando tal doctrina recae sobre conceptos propios del ámbito en que es formulada. Así sucede en el presente caso respecto del concepto o naturaleza de los conocidos como "salarios de tramitación" que compitiendo de suyo al orden jurisdiccional social ha de ser traído al contencioso-administrativo para determinar su tratamiento fiscal, en el presente caso, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Pues bien, en este punto la conclusión ha de coincidir con lo mantenido por la parte actora. Parece claro que ha habido una evolución jurisprudencial que ha venido a concluir que los salarios de tramitación tienen carácter indemnizatorio y no salarial. Con claridad meridiana lo dice la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Cuarta) de 26 de diciembre de 2000 que afirma que los salarios de tramitación son en realidad indemnizaciones por despido y no contraprestaciones o contrapartidas del trabajo realizado (como se entendía anteriormente), no tratándose por tanto de una obligación de carácter salarial.

   Pero ello no significa que por tener tal naturaleza queden los salarios de tramitación exentos en el Impuesto. La condición "indemnización por cese o despido" no implica sin más tal exención; las sentencias de la Sala Tercera de 20 de febrero de 1989, 3 de mayo de 1989, 21 de diciembre de 1995, 22 de julio de 1999

   , entre otras, se ocupan de matizar y concretar el alcance de la excepción que la distinta normativa estatal y foral recoge tradicionalmente en relación con el cese de la relación laboral. Y todo ello viene resumido y comentado, por lo que a este caso hace, en la citada sentencia de 21 de diciembre de 1995 (recurso 4174/1994 ) que transcribimos en el particular pertinente por cuanto viene a responder definitivamente al supuesto que nos ocupa: "... El anterior razonamiento es conforme con los reiterados pronunciamientos de esta Sala en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones por cese o despido del trabajador donde se declara que no están sujetas al Impuesto las indemnizaciones que se deriven del despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite que con carácter obligatorio señala la legislación vigente, a no ser que fuera contratado nuevamente por la misma empresa, o por otra vinculada a ella, durante los tres años naturales siguientes a la efectividad del despido o cese... procediendo la sujeción en otro caso". Dado el carácter indemnizatorio de las cantidades percibidas por el hoy actor y dado que, según él mismo reconoce, entre las opciones que la sentencia que declaraba improcedente el despido le daba, se acogió a la readmisión y fue efectivamente readmitido, ni siquiera es preciso entrar a discutir si dicha indemnización se encuentra o no dentro del límite de las legalmente obligatorias para concluir que no está exenta y constituye el hecho imponible.

   Queda con ello resuelta la cuestión planteada. Solo añadir que tal jurisprudencia está sentada respecto a precepto de la legislación estatal idéntico al contenido en el inciso final del apartado 4 del art. 2º de las Normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra el 28 de diciembre de 1978, que era la aplicable.

2. Ciertamente que el recurrente no facilitó, ante la atípica demanda que dedujo en la instancia, la tarea del Tribunal de instancia pues el suplico del escrito de demanda remite a las pretensiones ejercitadas en el cuerpo del escrito de demanda, que, a su vez, alude al encabezamiento de la demanda como el lugar en el que se interesa el dictado de sentencia declaratoria de las pretensiones ejercitadas. Es claro, en cualquier caso, que lo que se pedía, básicamente, era la nulidad de las liquidaciones provisionales por el concepto IRPF correspondiente a los años 1987, 1988 y 1989 así como las resoluciones confirmatorias que tuvieran su causa en las mismas.

   Con todo, el recurrente parece entender que el vicio de incongruencia omisiva productor de efectiva indefensión material viene determinado por no haber dedicado la sentencia una fundamentación suficiente para descartar la tesis de que no hubo nueva contratación. Es lo cierto, sin embargo, que, a los efectos fiscales que se debatían, la Sala entendió que sí que hubo nueva contratación. Porque lo que se declaró renta exenta es precisamente la indemnización sustitutiva del despido, de modo que, a efectos tributarios, se entiende que no hubo extinción si se reanuda la actividad laboral en los tres años posteriores. En este caso los salarios de tramitación no indemnizan ni resarcen la pérdida de una relación laboral, habida cuenta de que la misma se reanuda ante la declaración de nulidad efectuada por el órgano jurisdiccional correspondiente. El que esos salarios sean en parte plasmación de la particular responsabilidad de la Administración de justicia por la tardanza en la tramitación y resolución de los pleitos o que responda a otras causas es algo irrelevante a los efectos de la resolución que se adoptó. Lo que no parece cuestionable es que la Sala de instancia valoró la argumentación de la parte actora y le dio una respuesta que, aunque pudiera no resultar satisfactoria para la parte actora --y ése es otro tema--, cumple holgadamente con el deber de motivar y resolver acerca de las pretensiones que las partes articularon en el proceso.

   Esta Sala ha repetido una y otra vez que la congruencia que la Ley exige no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia; basta con que la sentencia se pronuncie sobre las pretensiones formuladas. El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes.

   La jurisprudencia viene entendiendo que las sentencias desestimatorias --como es la recurrida cuyo análisis verificamos-- resuelven todas las cuestiones debatidas. Por ello, cuando la sentencia recurrida desestima de forma rotunda y en su totalidad el recurso contencioso-administrativo interpuesto, tras los razonamientos que en la misma se contienen, ha de entenderse que el Tribunal ha desestimado todas las pretensiones de la parte actora, sin que quepa aducir que no se han resuelto todas las cuestiones planteadas.

   Es de señalar, además, como hace notar la representación de la Comunidad Foral de Navarra, que la doctrina del Tribunal Constitucional en materia de congruencia pone de relieve que no toda ausencia o desviación en la respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva. Para apreciar esta lesión constitucional debe distinguirse, en primer lugar, entre lo que son meras alegaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas. Con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas. Respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor. No hay más excepción posible que la desestimación tácita de la pretensión, pues es posible apreciar la existencia de una respuesta tácita cuando su motivación puede deducirse del conjunto de los razonamientos de la decisión.

   Aun aplicando tal doctrina al supuesto examinado, se llegaría a la conclusión de que la resolución se ha pronunciado expresamente, no ya en la parte dispositiva, sino en el cuerpo de la misma, sobre cuantas cuestiones se le han planteado; cosa distinta es que venga obligada a analizar todos los aspectos de las mismas.

Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso, con imposición legal de las costas a la parte recurrente a tenor de lo establecido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, si bien, en uso de las facultades que otorga el apartado 3 de dicho precepto, el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida no podrá superar la cantidad de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.