STS, 2 de Octubre de 2008

El 3 de junio de 1994 los Servicios de la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Cáceres de la Agencia Tributaria, procedieron a incoar a los hoy recurrentes Acta previa modelo A02 (disconformidad) nº NUM000, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y periodo 1990, en la que, entre otros extremos, se hizo constar que los sujetos pasivos presentaron declaración conjunta por el impuesto y que como consecuencia de las actuaciones de comprobación procedía modificar los incrementos de patrimonio declarados como consecuencia de la donación y ventas de las fincas al sitio de " DIRECCION000 ", de extensiones superficiales respectivas de 55.286,27 m2 y 29.068 m2. Los importes comprobados eran, a juicio de la Inspección, los siguientes: de la finca de 55.286,27 m2 (el 14%): el incremento se cifra por la Inspección en la cantidad de 2.237.204 ptas. que es el resultante de la diferencia entre el valor de enajenación cifrado en 33.280.710 ptas. y el valor de adquisición cifrado en 31.043.506 ptas. De la finca de 29.068 m2 (1/6 del 83%) el incremento se obtenía por la Inspección por las diferencias entre el valor de enajenación que cifra en la cantidad de 17.333.646 ptas. y el valor de adquisición que determina la cantidad de 8.967.838 ptas. El incremento anualizado al generarse en doce años da lugar a la cantidad de 747.319 ptas. y el resto del incremento 8.220.519 ptas. Estas operaciones antes aludidas son las documentadas en escritura pública de 12 de julio de 1990 y las diferencias advertidas con los datos declarados a efectos del cálculo del incremento patrimonial obedecen a que los valores de mercado a 31 de diciembre de 1978 que fue declarado por el contribuyente a razón de 1.370 ptas. el m2 son mayores que el valor obtenido por el medio al que recurrió la Inspección, que fue el dictamen pericial del que resulta un valor del m2 de 853,71 ptas., esto en lo referente a la determinación del valor de adquisición de la finca de 29.068 m2. Con respecto al valor de enajenación la Inspección entendió que debía aumentarse en 10.450.168 ptas. por haberse recibido esta cantidad como mayor importe del precio de venta de las partes correspondientes de las dos fincas. Esta cantidad se prorrateó entre las mencionadas fincas según el criterio del documento público. Se formulaba propuesta de liquidación por un total de 9.868.613 ptas. (59.311,56 €), de las que 3.318.184 ptas. (19.942,69 €) correspondían a la cuota, 1.191.792 ptas. (7.162,81 €) a los intereses de demora y 5.358.637 ptas. (32.206,06 €) a la sanción por infracción grave graduada al 150 por 100 y sanción especial del 10 por 100 sobre cantidades acreditadas improcedentemente a deducir de bases posteriores.

Tras el preceptivo informe ampliatorio al acta, al que se acompañó el dictamen pericial que se tuvo en cuenta para el cálculo del valor de adquisición, y las correspondientes alegaciones del interesado, el Inspector-Jefe, con fecha 27 de julio de 1994, dictó acuerdo confirmando la liquidación propuesta en el acta que elevó a definitiva. Dicho acuerdo, notificado el 14 de septiembre de 1994, fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Extremadura mediante escrito presentado el día 30 de septiembre siguiente (expediente nº NUM001 ).

El Tribunal Regional, por resolución de 28 de noviembre de 1997, acordó en primera instancia desestimar la reclamación y confirmar la liquidación practicada y declarar que por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 procede reducir la sanción en su día impuesta que quedará cuantificada en el 50%, procediendo igualmente aplicar el criterio graduatorio que se propuso por la Inspección consistente en el 10% sobre cantidades acreditadas improcedentemente a deducir de bases de ejercicios posteriores en aplicación de lo establecido en el art. 88 de la Ley General Tributaria. Igualmente al concurrir las circunstancias previstas en el art. 82.d) es procedente aplicar el criterio graduatorio consistente en 10 puntos procentuales, por lo que debe la Oficina Gestora aplicar la reducción legal referida; dicha resolución, notificada el 16 de enero de 1998, fue objeto de recurso de alzada ante el Tribunal Central mediante escrito presentado el 28 de enero siguiente.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 22 de junio de 2001 (R.G. 968-98; R.S. 262- 98-R) acordó desestimar el recurso de alzada y confirmar la resolución.

D. Jesús Carlos y Dª Laura promovieron recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 22 de junio de 2001. La Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 18 de diciembre de 2003, cuyo fallo fue del siguiente tenor literal: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Santos Carrasco Gómez, en nombre y representación de Dª Carla, contra la resolución de fecha 22 de junio de 2001, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de D. Jesús Carlos y Dª Laura interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día dos de octubre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida advierte que la cuestión litigiosa que nos ocupa es sustancialmente coincidente con la que fue resuelta por la Sala de instancia en sus sentencias de 15 de julio de 2003 (recurso 1037/2002) y 30 de octubre de 2003 (recurso 945/2001 ), no solo por la identidad de los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto, su cuantificación y el origen de las operaciones que dieron lugar a aquéllos, sino porque en uno y otro caso se han esgrimido los mismos motivos de nulidad, fundados además en razonamientos similares.

La consideración expuesta le lleva a la Sala de instancia a transcribir los argumentos expuestos en la sentencia de 30 de octubre de 2003 (recurso nº 945/2001 ), que fue objeto del recurso de casación para unificación de doctrina num. 68/2004 y que fue resuelto por esta Sala en la reciente sentencia de 10 de julio de 2008. En la sentencia ahora recurrida se reprodujeron los aspectos sobre los que se pronunció la sentencia de 30 de octubre de 2003 de la Audiencia Nacional.

El recurso lo fundan los recurrentes en la contradicción producida entre la sentencia recurrida (dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional el 18 de diciembre de 2003, parcialmente estimatoria del recurso nº 944/2001) y la dictada por la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Tercera, en el recurso num. 1037/2002, (interpuesto a instancia del hermano de la aquí recurrente D. Bernardo ), existiendo entre ambas sentencias la necesaria identidad en cuanto a los sujetos litigantes, hechos, fundamentos y pretensiones.

En cuanto a la identidad de los sujetos litigantes, en ambas sentencias las partes recurrentes son personas físicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se hallan en idéntica situación. Lo que realmente se ha discutido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en los recursos contencioso-administrativos interpuestos a instancia de Dª Laura y de su hermano D. Bernardo son los términos de la regularización incoada por la Inspección fiscal a, entre otros miembros de la familia Bernardo Laura, esos dos recurrentes con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1990.

En cuanto a la identidad de los fundamentos de hecho en ambos recursos contencioso-administrativos se han discutido los términos de la propuesta de regularización incoada por la Inspección fiscal para con el IRPF del ejercicio 1990, regularización que tiene por única causa en ambos casos, por un lado, la regularización a la baja por el perito de la Administración del valor real o de mercado a 31 de diciembre de 1978 de una parte de los terrenos vendidos, valor que desciende de las 1.370 ptas. por metro cuadrado estimadas por los miembros de la familia Bernardo Laura a las 853,71 ptas. por metro cuadrado determinadas por el perito de la Administración del Estado; y por otro lado, la elevación del precio de venta total de los terrenos declarado por los miembros de la familia Laura Bernardo (entre ellos, Dª Laura y D. Bernardo ) de 292.500.000 ptas., precio de venta total declarado, a 367.452.058 ptas., precio estimado por la Inspección fiscal.

En cuanto a la identidad de los fundamentos jurídicos, tanto en el recurso 1037/2002, interpuesto a instancia de D. Bernardo, como en el recurso nº 944/2001, interpuesto a instancia de los aquí recurrentes, la fundamentación jurídica expuesta es idéntica al basar en ambos casos sus pretensiones en:

1. La improcedencia de la incoación de acta previa por la Inspección fiscal.

2. La falta de notificación individualizada de la comprobación de valores efectuada en el curso el procedimiento inspector.

3. La incorrecta determinación por el perito de la Administración del Estado del valor de adquisición de los terrenos vendidos (los descritos en los antecedentes primero y segundo de este escrito de interposición), esto es, la incorrecta determinación del valor real o de mercado a 31 de diciembre de 1978 de esos terrenos vendidos.

4. La improcedente fijación del precio de venta de los terrenos por la Inspección fiscal.

En cuanto a la identidad de pretensiones, los aquí recurrentes, al igual que D. Bernardo, que ejerció como parte actora en el recurso con num. 1037/2002 que se tramitó ante la Sección Tercera de la misma Sala de la Audiencia Nacional, pretenden en todo caso la anulación de la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990.

En cuanto a los fallos dictados en los recursos de referencia, la sentencia recurrida declara que la resolución del TEAC es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás. En cambio, la sentencia dictada en el recurso 1037/2002 anula la resolución del TEAC por su disconformidad a Derecho, en cuanto el incremento de patrimonio ha de calcularse sobre la base de que el valor de adquisición ha de determinarse partiendo del valor de enajenación comprobado (349.883.820 ptas.) y siguiendo el método recogido en el informe de 20 de mayo de 1994, teniendo como límite el respeto a la prohibición de la "reformatio in peius" y confirmando en los demás extremos la resolución recurrida.

En un recurso de casación para unificación de doctrina no basta con demostrar la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia antecedente o de contraste. Una vez comprobado que existe contradicción, el Tribunal debe entrar a examinar cúal de las sentencias comparadas es la acertada. Si la doctrina que se estima acertada es la contenida en la sentencia que se impugna, aunque sea contradictoria con otra anterior, se desestimará el recurso. No procede unificar doctrina alguna cuando la sostenida en la sentencia recurrida coincide con la sentada por la Jurisprudencia de esta Sala. Sólo cuando se llegue a la conclusión de que la tesis sostenida en la sentencia antecedente invocada es la correcta, procederá dar lugar al recurso. De esta manera, la contradicción de sentencias, una vez comprobada, exige la elección del criterio que se considere más adecuado, elección a la cual se le dota de valor normativo. Aunque la sentencia recurrida sea contradictoria con otra u otras anteriores, no puede negarse a un Tribunal la posibilidad de que llegue a la convicción de que la doctrina sentada era errónea y cambie de criterio.

Del art. 97.1 de la L.J.C.A. se desprende la necesidad de que el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina contenga referencia de la "infracción legal" que se imputa a la sentencia recurrida. La sentencia impugnada tiene que haber incurrido en "infracción legal" para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda prosperar.

1. En el caso que nos ocupa los recurrentes entienden que la sentencia recurrida infringe el art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF.

Según el art. 20.4 de la Ley 44/1978, en la redacción que le dio la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, que era la aplicable en el ejercicio 1990, al que corresponde la declaración-liquidación de los recurrentes que aquí nos ocupa, el importe de los incrementos de patrimonio era, en el supuesto de enajenación onerosa, la diferencia entre el valor de adquisición y el de enajenación de los elementos patrimoniales transmitidos.

Como se puede apreciar, para la determinación de los incrementos de patrimonio son importantes dos conceptos: el valor de adquisición y el valor de enajenación. A definir estos dos nuevos valores se dedicaba el apartado 6 del art. 20 de la Ley del IRPF. El valor de adquisición estaba constituido por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y el coste de las inversiones y mejoras realizadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechas por el adquirente, menos, en su caso, el importe de las amortizaciones por la depreciación que hayan experimentado los citados bienes.

En el párrafo 5 del art. 20 de la Ley 44/1978 se disponía que cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad a la fecha de publicación de la Ley, se tomará como valor de adquisición el que figure en la primera declaración inmediata posterior que se formule por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto cuando éste sea superior al de adquisición (según O.M. de 23 de diciembre de 1978 la referencia al IPN ha de entenderse realizada al Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas).

Hay que entender que "la primera declaración inmediata posterior" es solamente la que debió realizarse en 1979 con referencia al patrimonio poseído al 31 de diciembre de 1978.

El valor declarado de los bienes tiene que ser superior al de su adquisición, pues de otro modo no tendría objeto la actualización de los valores. La norma, por tanto, sólo actúa en beneficio del contribuyente. Si el valor declarado fuera inferior al de adquisición, el precepto resultaría inaplicable y se tomaría como valor de adquisición de los bienes el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado.

En ningún caso, dice el párrafo 2 del art. 20.5, el valor declarado podrá ser superior al de mercado. Lo mismo estableció el art. 31.1 de la Ley de Presupuestos para 1980. Con estas normas se trataba de evitar que los contribuyentes declarasen valores superiores a los reales con el fin de evitar el gravamen de las plusvalías que se generasen después de la entrada en vigor de la Ley.

El valor de enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se hubiese efectuado, deduciéndose del mismo, en su caso, los gastos y tributos que acabamos de mencionar al referirnos al valor de adquisición en cuanto resulten satisfechos por el enajenante.

2. En cuanto a la determinación del valor de adquisición de las fincas en el caso de autos, resultado de la comprobación efectuada por la Inspección del valor declarado como precio de mercado a 31 de diciembre de 1978 mediante dictamen pericial, la Sala de instancia valoró que el Informe del Perito de la Administración, además de estar detallado y suficientemente motivado, tomó en consideración una serie de circunstancias que sirvieron de parámetro a los criterios de valoración utilizados. El resultado de la comprobación de valores le fue dado a conocer a la recurrente al incoarse el Acta de inspección, frente a la cual pudo alegar, ante la propia Inspección, lo que hubiera estimado conveniente a la defensa de su derecho, así como también en fase de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional; pudo también solicitar en aquel momento la tasación pericial contradictoria, al amparo de lo establecido en el art. 52 de la LGT, en corrección de la valoración controvertida, sin que el hecho de no haber acudido a la tasación pericial contradictoria impidiera el que, al impugnar el acto liquidatorio en sede contencioso-administrativa, pudiera proponer la prueba pericial correspondiente. Esta Sala, en sentencias de 19 de enero de 1996 y 18 de septiembre de 1999, ha admitido la indiscutible posibilidad de utilizar, en el recurso contencioso-administrativo, todos los medios de prueba admitidos por el Ordenamiento, incluyendo la posibilidad de proponer la práctica de la prueba de peritos, lo que supone obviamente la posibilidad de revisar la tasación pericial practicada por la Administración.

   En cuanto a la determinación del valor de enajenación para la cuantificación del incremento patrimonial en cuestión, la Sala entiende que la conclusión a que llegó el Informe de la Inspección acerca de que el precio de enajenación ascendía a 367.552.057 ptas. fue consecuencia de que las actuaciones inspectoras realizadas fueron contundentes en sus conclusiones y resultados, en el sentido de probar categóricamente que el precio reflejado en la escritura pública de venta no se correspondía con las cantidades realmente percibidas. Así se desprendía también del conjunto de las pruebas practicadas en vía económico- administrativa, pues en vía judicial no se propuso prueba con el fin de enervar las constataciones de la Inspección, teniendo en cuenta no sólo lo manifestado en dichas actuaciones, que están corroboradas por los movimientos dinerarios existentes en las cuentas bancarias comprobadas, sino por la abundancia de datos aportados por la Inspección que, como se ha declarado, no han sido enervados por la recurrente.

3. Habiéndose empleado, tanto para la averiguación del valor inicial como para la del valor final, los medios que para la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos señala el art. 52 de la LGT de 1963, la doctrina sentada por la sentencia impugnada ha de reputarse correcta, al no existir precepto o disposición alguna que obligue a que, habiendo quedado probado que el precio real de venta de los terrenos transmitidos ascendió a 367.452.058 ptas. (frente a los 292.500.000 ptas. declarados), esa regulación al alza del precio real de venta deba ser tenida en cuenta por la Inspección para determinar el valor real o de mercado a 31 de diciembre de 1978 de los terrenos vendidos.

   El art. 20 de la Ley 44/1978 quiere que se tribute por la verdadera plusvalía obtenida en atención al real precio de enajenación que cierra el hito temporal final de la plusvalía o ganancia patrimonial generada. El art. 20 de la Ley 44/1978 se refiere específicamente, a efectos de determinar la plusvalía, al precio verdadero o real de venta. Es el beneficio real y no el legal el que, en todo caso, debe prevalecer.

   La propia sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2002, que invoca la recurrente, establece que "el art. 20 de la Ley 44/1978 especifica, en principio, que el "valor de enajenación" se estimará en el "importe real" por el que la misma se haya efectuado (de modo y manera que la plusvalía o ganancia patrimonial generada se determina por la diferencia entre el precio o valor de adquisición --con algunos incrementos citados en la propia norma-- y el valor o precio de enajenación: con la pretensión de que ese valor de enajenación sea el "importe real de la misma"). Pero no hay ninguna norma que vincule al Tribunal de instancia y a esta Sala a entender que el tope mínimo valorativo deba variarse porque prevalezca el valor comprobado sobre el inicialmente declarado por la recurrente.

   La variación en el valor de enajenación en virtud de la comprobación pertinente no obliga a modificar el valor de adquisición si éste fue determinado con arreglo a Derecho. Podrá otra Sección de la propia Sala haber optado por el criterio propugnado por la recurrente, produciéndose, ciertamente, una contradicción entre la sentencia antecedente y la que aquí se recurre; pero si la solución adoptada por ésta no vulnera el sistema legal, el juzgador no puede verse compelido, ni moral ni formalmente, a extender a la sentencia recurrida una solución adoptada por una sentencia anterior, aunque resulte contradictoria con la solución adoptada por la que es sometida a nuestra revisión. En todo caso, se trata de sentencias aparentemente contradictorias que, en el fondo, no lo son porque ambas llegan a resultados estimatorios por caminos de razonamiento distinto y siempre sobre cuestiones de hecho y no de derecho. La cuestión que el recurso pretende debatir es de pura apreciación probatoria: el valor del inmueble en cuestión para determinar el incremento de patrimonio, determinando valor de adquisición y valor de enajenación. Pero no aparece una diferente interpretación normativa necesitada de una unificación doctrinal por esta Sala.

   Hemos dicho antes que la sentencia impugnada tiene que haber incurrido en "infracción legal" para que el recurso deba ser estimado y esa "infracción legal" en cuanto a la determinación del valor de adquisición en función del precio comprobado de enajenación no la vemos por ninguna parte. Para que un recurso de casación para la unificación de doctrina prospere es preciso que se indique la infracción legal en que ha incurrido la sentencia recurrida, en los términos que indica el art. 97.1 de la LJCA. Y es lo cierto que en el caso objeto de análisis no se precisa cúal es la infracción legal que habría cometido la sentencia que se impugna y que es la razón de ser del recurso de casación para la unificación de doctrina.

   No se puede casar, pues, la sentencia recurrida aun sin dejar de reconocer que no resulta nada deseable la disparidad de criterios entre dos sentencias de dos Secciones de una misma Sala que resuelven supuestos similares. Dicho esto, forzoso es reconocer que las sentencias contradictorias son posibles en nuestro Ordenamiento si no se dictan incurriendo en infracción legal y son fruto del libre ejercicio de la facultad de valoración judicial, facultad que se ejerce con independencia de criterio y sujeción al Ordenamiento Jurídico.

Procede, pues, desestimar el presente recurso de casación, apreciándose circunstancias que aconsejan la no imposición de costas al recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.