STS, 26 de Marzo de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 6 de Julio de 1995 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia y en consecuencia lo confirmamos por ser conforme a derecho así como los actos administrativos de que trae origen. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., el día 7 de Octubre de 1998.

La entidad mercantil PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Guillermo García San Miguel Hoover presentó con fecha 21 de Octubre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó con fecha 4 de Noviembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La representación procesal de la entidad PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que formuló un único motivo casacional con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte, en su día, Sentencia por la que casando la Sentencia recurrida, declare la improcedencia de la repercusión del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE) en las adquisiciones de papel y otros elementos primarios, para su incorporación al libro, en las entregas de libros semielaborados para su composición-encuadernación y en las entregas de libros a los editores de los mismos y, en consecuencia, declare la procedencia de la devolución a la compareciente de los ingresos indebidos y sus intereses legales que, por el referido concepto impositivo, fueron en su día recaudados por el Tesoro Público, cuya determinación o cuantificación se realizaría en fase de ejecución de sentencia conforme a lo previsto por el artículo 84.c) de la Ley Jurisdiccional".

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 13 de Diciembre de 1999 admitir a trámite el presente recurso y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente".-

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Marzo de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A. presentó el 25 de Enero de 1990 ante el Delegado de Hacienda de Barcelona escrito en el que expuso: 1º.- Que había soportado el IGTE en las compras de papel que hizo para la impresión de libros, operaciones que estaban exentas del IGTE, en virtud de lo dispuesto en el artículo 34. A. 4º del Texto Refundido de este Impuesto, según sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Noviembre de 1988; 2º.- Que había repercutido, en su carácter de sujeto pasivo, el IGTE correspondiente a la impresión de los libros, operaciones también exentas de este Impuesto. 3º.- Que pedía la devolución del IGTE "soportado" y del IGTE "repercutido"; y 4º. Que la petición se refería a ejercicios anteriores a 1986.

La Oficina Gestora de la Delegación de Hacienda de Barcelona dictó resolución con fecha 21 de Marzo de 1990 acordando: 1º.- Que la pretensión relativa al IGTE soportado debía seguir el procedimiento regulado en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, que estableció el plazo de 15 días, que había sido superado con creces, razón por la cual la pretensión era extemporánea. 2º.- Que la pretensión relativa al IGTE repercutido o sea el correspondiente a las operaciones de impresión y encuadernación de los libros no era procedente porque no estaban exentas del IGTE. En consecuencia, desestimó íntegramente la petición.

No conforme, PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., interpuso reclamación ante el T.E.A.R. de Cataluña, que la desestimó por iguales razones, si bien respecto de la segunda petición o sea la de devolución del I.G.T.E. repercutido por las operaciones de impresión y encuadernación de libros, consideró que era aplicable el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, respecto del 4º Trimestre de 1984 y ejercicio 1985, si bien ratificó que estas operaciones no estaban exentas del IGTE.

La entidad PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., interpuso recurso de alzada ante el TEAC, y sustanciado éste, el TEAC dictó resolución desestimándolo con iguales fundamentos de derecho que la resolución recurrida.

La entidad mercantil PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que reiteró las pretensiones formuladas en vía administrativa, con similares fundamentos de derecho, suplicando a la Sala: "dicte sentencia por la que rectificando la resolución recurrida, acuerde la improcedencia de la repercusión del IGTE en las adquisiciones de papel y otros elementos primarios, para su incorporación al libro, en las entregas de libros semielaborados para su composición- encuadernación y en las entregas de libros a los editores, y, como consecuencia, acuerde la devolución de los ingresos indebidos y sus intereses legales que, por el concepto IGTE, fueron en su día recaudados, sobre operaciones exentas en las que PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., tuvo participación tanto en su calidad de sujeto pasivo, como de repercutido".

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, haciendo suyos los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC.

Ninguna de las partes pidió el recibimiento a prueba.

Presentados los escritos de conclusiones, la Sala dictó sentencia desestimando el recurso, basándose en el siguiente fundamento de derecho: "Es decir, la Administración por su parte no ha reconocido expresamente la existencia de tales ingresos. La conclusión es que, en ausencia de toda prueba que acredite que la recurrente realizó ingresos, esta Sala no puede resolver sobre las cuestiones relativas a su carácter o no de indebidos y a la procedencia o no de acordar su devolución, debiendo desestimarse el recurso".

El único motivo casacional formulado por PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., es por ""quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia al amparo del artículo 95.1.3º por vulneración del artículo 43 de la Ley de 27 de Diciembre de 1956"".

La línea argumental seguida por la entidad recurrente es como sigue:

""La Sentencia recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte y confirma el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 6 de julio de 1995, sin entrar a valorar las cuestiones de fondo planteadas. Simplemente concluye que en ausencia de toda prueba que acredite que la recurrente realizó ingresos, la Sala no puede resolver sobre las cuestiones relativas a su carácter o no de indebidos y a la procedencia o no de acordar su devolución. Resulta por lo tanto incongruente al "reformar in peius" las pretensiones deducidas por las partes.

Es cierto que la demandante no ha cuantificado en ningún momento la cantidad, en su caso, a devolver, puesto que esperaba de los Tribunales una sentencia en cuanto a la procedencia o improcedencia de la repercusión del IGTE sobre las operaciones descritas con anterioridad y en el caso de que la sentencia resultara favorable a sus intereses, su determinación y acreditación se realizaría en fase de ejecución de sentencia"".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso, alegando, en esencia, y expuesto de forma sucinta por esta Sala Tercera, lo que sigue:

a.- Que como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de Febrero de 1999 (Rec. Casación nº 369/93), la desestimación sobre el fondo comprende y abarca todas las pretensiones, según reiterada doctrina jurisprudencial.

b.- La desestimación de la devolución por falta de acreditación del ingreso indebido, hizo innecesario el examen de la procedencia o no de la repercusión discutida, luego no existía incongruencia alguna.

c.- Que la sentencia sí tiene una referencia respecto a los plazos de impugnación de las repercusiones.

d.- La sentencia se encuentra asimismo debidamente motivada.

e.- En todo caso, en vía casacional, y dado el carácter de este recurso, "no cabe alegar error de hecho de la apreciación de la prueba, por lo que la citada falta de prueba, es decir, la ausencia de acreditación de la realización de ingresos indebidos, no puede ser ahora discutida en este recurso extraordinario".

La Sala anticipa que acepta el único motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

El escrito que inició esta litis se presentó el 5 de Febrero de 1990 por D. Arthur Gwinnez en nombre y representación de PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., y como mandatario de otras muchas empresas, exponiendo fundamentos de derecho aplicables a todas ellas, pero lo cierto es que luego en el suplico concretó el "petitum" en la devolución de los ingresos indebidos y sus intereses respectivos, respecto exclusivamente PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., sin indicar ni período impositivo, ni la cuantía de los ingresos indebidos.

El Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Barcelona de fecha 21 de Marzo de 1990 utilizó un modelo estereotipado en el que indicó que el importe era "No determinado" y que los períodos eran "varios", finalizando con el siguiente párrafo: "verificado por la Administración este punto y comprobado que la fecha de las facturas son muy anteriores al plazo de quince días mencionado, es por lo que debe ser desestimado el recurso de reposición por extemporaneidad".

A partir de este Acuerdo, en las dos instancias económico-administrativas no se planteó en absoluto la cuestión relativa a la falta de cuantificación de las pretensiones de devolución de ingresos indebidos (cuantía y períodos temporales), a pesar de ello tanto la reclamación como el recurso de alzada fueron admitidos a trámite y considerados como de cuantía indeterminada.

De igual forma, el posterior recurso contencioso administrativo fue calificado como de cuantía indeterminada, sin que la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO alegara motivo alguno de inadmisión del recurso, por falta de la debida cuantificación del "petitum" del recurso, ni tampoco, la Sala hizo advertencia alguna de subsanación de este defecto procesal.

No obstante, la sentencia de instancia, sin hacer uso en absoluto de lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley Jurisdiccional, modificó radicalmente el debate jurídico tal como se le había planteado a la Sala, y se había seguido en vía administrativa, desestimando el recurso contencioso-administrativo por falta de prueba de los ingresos tributarios pretendidamente considerados como indebidos.

Evidentemente existe incongruencia, porque la Sala no ha juzgado dentro del límite de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, conforme exige el artículo 43 de la Ley Jurisdiccional, pues es obvio que el razonamiento seguido por la sentencia, cuya casación se pretende, nada tiene que ver con el seguido por la recurrente, y por el Abogado del Estado, parte recurrida.

Por el contrario, la sentencia de instancia no ha incurrido en "reformatio peius", toda vez que se ha limitado a desestimar el recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución del TEAC, aunque por razones distintas, pero ciertamente sin empeorar la situación de la recurrente.

No es aplicable a este caso, la doctrina jurisprudencial invocada por el Abogado del Estado, consistente en que las sentencias desestimatorias sobre el fondo comprenden y abarcan todas las pretensiones, porque la sentencia de instancia no se ha pronunciado sobre el fondo considerado este como la temporaneidad o extemporaneidad del recurso de reposición y en caso afirmativo, sobre la exención de las operaciones en el IGTE, sino que, como hemos explicado, la sentencia de instancia ha modificado radicalmente el debate, de manera que mal puede aplicare la doctrina jurisprudencial invocada.

Tampoco puede aceptarse la alegación del Abogado del Estado, consistente en que el recurso de casación debe aceptar la resolución probatoria de instancia, porque en este recurso de casación no se discute la afirmación de la sentencia de instancia de que no se han probado los ingresos cuya devolución se pretende, hecho evidente e incontrovertible, pues tanto la reclamación como el recurso de alzada en vía económico-administrativa, así como el recurso contencioso- administrativo de instancia fueron considerados de cuantía indeterminada, precisamente por eso, sino que el motivo único de casación lo que plantea es que la afirmación de la sentencia de instancia de falta de prueba de los ingresos considerados indebidos ha sido incongruente dado los términos en que se planteó este recurso.

La Sala acepta este único motivo casacional lo que implica la casación y anulación de la sentencia recurrida.

Estimado 0el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, ordinales 2º y 3º, del artículo 102 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, con exclusión, por supuesto, de la cuestión que hemos considerado incongruente, en consecuencia procede examinar y enjuiciar las dos siguientes pretensiones:

A.-Devolución del I.G.T.E soportado a PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., por la compra de papel y otras primeras materias para la edición de libros.

La Sala debe pronunciarse como cuestión previa, antes de examinar la pretendida exención por I.G.T.E. de las operaciones de compra de los elementos primarios para la impresión, grabado y encuadernación de libros, si la petición de devolución del I.G.T.E. que le fue repercutido a PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., fue presentada o no temporáneamente.

La normativa aplicable era el artículo 122 "Procedimiento de las reclamaciones sobre repercusión tributaria", del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, cuyos apartados uno y tres, disponen lo siguiente:

""Uno. Se regirán por lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, por las normas relativas al procedimiento en única o primera instancia, las reclamaciones tendentes a hacer efectivos o impugnar actos de repercusión tributaria obligatoria o el reembolso de tributos satisfechos por sustitutos del contribuyente.(...)

Tres. La reclamación será interpuesta en el plazo de quince días contados desde que la repercusión o pretensión de reembolso sean notificadas fehacientemente al sujeto obligado a soportarlas o éste manifieste expresamente que las conoce. El escrito de interposición, además de contener las menciones generales, habrá de fijar con claridad y precisión lo que se pida y la persona contra quien se dirija la reclamación"".

Es claro que PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., conoció las repercusiones de IGTE que sus proveedores le hicieron con ocasión de las entregas de "elementos primarios" para la impresión, grabado y encuadernación de libros, de modo que si no estaba conforme pudo presentar en el plazo de quince días, bien un recurso de reposición o una reclamación económico administrativa.

El Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, regulador del Recurso de Reposición, dispone un plazo idéntico de interposición o sea 15 días, pero lo cierto es que PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., presentó su recurso de reposición el 5 de Febrero de 1990, superado con creces el plazo de quince días, dado que el IGTE fue suprimido a partir del 1 de Enero de 1986, de modo que las repercusiones soportadas tenían que ser forzosamente anteriores a dicha fecha.

Además, es menester aclarar que si bien se promulgó con posterioridad el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, que reguló el Procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, lo cierto es que su artículo 9 "Retenciones y repercusiones" mantuvo respecto de los sujetos repercutidos y de las repercusiones soportadas por ellos el mismo régimen impugnatorio regulado en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, es decir el plazo de 15 días.

Procede por las razones expuestas declarar extemporánea la petición de devolución de las repercusiones soportadas por IGTE lo que impide entrar a conocer sobre la exención por este Impuesto justificativa de la consideración de dichas repercusiones como indebidas.

B.- Devolución del IGTE repercutido por PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., a sus clientes por la impresión, grabado y encuadernación de los libros.

El acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de 21 de Marzo de 1990 reconoció respecto de esta petición de devolución, que había sido presentada temporáneamente, de conformidad con lo preceptuado en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, entrando a conocer de la cuestión de fondo, pero desestimándola por entender que las operaciones de impresión, grabado y encuadernación de los libros no estaban exentas de IGTE.

Este pronunciamiento fue confirmado por la Resolución del TEAR de Cataluña y por la Resolución del TEAC, para las declaraciones-liquidaciones del 4º Trimestre de 1984 y ejercicio 1985, y por ello la Sala debe ahora entrar a resolver esta cuestión, en virtud de lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinales 2º y 3º de la Ley Jurisdiccional.

La normativa aplicable es el artículo 34, letra A), apartado Cuarto, del Reglamento del I.G.T.E. aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre, que disponía: "Estan exentas del Impuesto : (...) Las ventas, entregas y transmisiones de libros elaborados y semielaborados, así como de elementos primarios que se incorporen a aquéllos directamente o por reproducción", pero es incuestionable que esta exención no alcanza a las operaciones de impresión, grabado y encuadernación de libros, que se tipifican como hecho imponible distinto, a saber como " ejecuciones de obras", tal y como las define el artículo 20, A. apartado c), del Reglamento del Impuesto: ""Hecho imponible. Estarán sujetos al Impuesto las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, realizadas por quienes se dediquen habitualmente a esta actividad mediante contraprestación. Tienen a estos efectos la consideración de ejecuciones de obras: (...) "Las de naturaleza mobiliaria, cuando se realizan con posterioridad al encargo previo y expreso del cliente y ajustándose a las condiciones especiales del encargo"", y, por tanto, han de considerarse sujetas y no exentas del Impuesto, ya que las exenciones se establecen únicamente con respecto a determinadas ejecuciones de obras de naturaleza inmobiliaria que se contemplan en el artículo 34, apartado 11 del mismo Reglamento".

Por último, la invocación hecha por la entidad mercantil recurrente a la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 30 de Noviembre de 1988 que declaró exentas las entregas de papel dedicado a la elaboración de los libros, como elemento primario y fundamental para la impresión de los libros, es previa a la ejecución de obra, y por tanto no es aplicable a esta última operación, pues no debe olvidarse que el I.G.T.E. era un tributo plurifásico y en cascada, de modo que la compra del papel sí estaba exenta, pero no "la ejecución de obras" consistente en la impresión, grabado y encuadernación de los libros, aunque se utilizara el papel exento.

Por las razones expuestas la Sala rechaza esta petición (B) de devolución, por lo que como se rechazó también la anterior (A), se desestima el presente recurso contencioso-administrativo.

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación, nº 10722/1998, interpuesto por PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 1 de Octubre de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 875/94, sentencia que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo, nº 875/94, interpuesto por PRINTER INDUSTRIA GRAFICA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de Julio de 1995, que desestimó el recurso de alzada nº RG 3334/93 y RS 278/93.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.