STS, 27 de Mayo de 2008

JurisdicciónEspaña
Fecha27 Mayo 2008
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Mayo de dos mil ocho.

Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación, numero 2648/06, interpuesto, de un lado, por las representaciones procesales de JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO Y CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK", y, de otro, por la representación procesal de LA FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, contra el Auto de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 14 de noviembre de 2005, confirmado en súplica, por el de 17 de marzo de 2006, resolutorio de incidente de ejecución de sentencia, en el recuso contencioso- administrativo 3753/96, en relación a determinadas Normas Forales.

En el recurso interpuesto por las representaciones procesales de JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO Y CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK", ha comparecido como parte recurrida, la representación procesal de la FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA y aquellas en el interpuesto por esta última.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En 30 de septiembre de 1999, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del País Vasco, dictó sentencia en el recurso contencioso administrativo número 3753/96, en el que se impugnaban Normas Forales de las Juntas Generales de Gipuzkoa número 7/1996, de 4 de julio, de Bizkaia número 3/1996, de 26 de junio, y Álava número 24/1996, de 5 de julio, reguladoras del Impuesto sobre Sociedades cuya parte dispositiva es del siguiente tenor: «Que rechazando el motivo de inadmisibilidad de falta de legitimación opuesto, estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador de los tribunales don Jaime Goyenechea Prado en representación de la «Federación de Empresarios de la Rioja» frente a normas forales de las Juntas Generales de Gipuzkoa -7/1996 de 4 de julio-, De Bizkaia -3/1996, de 26 de junio- y Álava, -24/1996, de 5 de julio- reguladoras del Impuesto Sobre Sociedades, y subsidiariamente contra los artículos 5, 11, 12, 13, 14, 15, 19, 24, 26, 29, 34, 37, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 49, 50, 52, 53, 54, 59, 60 Y 177 -debe entenderse 117- de las mismas, y declaramos disconforme a derecho y anulamos el artículo 26 de las tres disposiciones recurridas, desestimando el recurso en lo demás, y no haciendo imposición de costas».

SEGUNDO

Contra la Sentencia antes referida, interpusieron recurso de casación, las representaciones procesales de la DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA y de las JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA, de la DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA y de las JUNTAS GENERALES DEL TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA y la FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA.

El recurso de casación, tramitado con el número 7893/99, finalizó con Sentencia de esta Sala, de fecha 9 de diciembre de 2004, cuya parte dispositiva es la siguiente:

"Que debemos desestimar y desestimamos los recursos de casación interpuestos por las representaciones procesales de la Diputación Foral de Gipuzkoa y de las Juntas Generales de Gipuzkoa, de la Diputación Foral de Bizkaia y de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Bizkaia interpuestos contra la sentencia, de fecha 30 de septiembre de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 3753/96, en el que se impugnaban Normas Forales de las Juntas Generales de Gipuzkoa núm. 7/1996, de 4 de julio, de Bizkaia núm. 3/1996, de 26 de junio, y Álava núm. 24/1996, de 5 de julio, reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, confirmando la nulidad del artículo 26 de dichas Normas e imponiendo las costas de sus recursos a las Administraciones recurrentes.

Que, asimismo, debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Federación de Empresarios de la Rioja, contra la referida sentencia que anulamos, y, en su lugar, declaramos, además de la nulidad del artículo 26 de las Normas Forales mencionadas, la nulidad de los siguientes preceptos de las mismas Normas: artículo 11, apartado 2.a) del artículo 14 en cuanto se refiere a «sociedades de promoción de empresas», apartado 11 del artículo 15, artículo 26 (ya anulado), apartado 1.a) del artículo 29, artículos 37, 39 y 40, apartado 2.1º del artículo 45, y artículos 49, 53, 54 y 60, desestimando en el resto la pretensión principal y subsidiaria formulada en la demanda; sin que haya lugar a imponer las costas de este recurso a ninguna de las partes.

Conviene recordar que la referida Sentencia de 9 de diciembre de 2004, estimó el primer motivo del recurso de casación formulado por la representación de LA FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, por lo que, tras casar la sentencia, analizó "las cuestiones suscitadas en el debate procesal, consistente en el examen y decisión sobre si las Normas Forales impugnadas en la instancia, o los preceptos de las mismas a los que se alude en la pretensión subsidiaria, resultan contrarios al Derecho europeo, a las normas constitucionales (arts. 2, 14, 31, 138, 139, 149 y 158 ), estatutaria (art. 41 ) o del Concierto económico (arts. 11, 12 y 13 ) que la parte recurrente cita, y a la jurisprudencia a la que ésta también se refiere".

Tras ello, la Sentencia justificaba su fallo en los siguientes argumentos:

SÉPTIMO

El contraste de las NN.FF. con las previsiones constitucionales y estatutarias ha de partir necesariamente del referido reconocimiento expreso de los derechos históricos y de su actualización que se realiza en la Disposición Adicional Primera de la Norma Fundamental, y que ha servido, de una parte al Tribunal Constitucional para que, en sentencia 76/1988, de 26 de abril, al pronunciarse sobre la Ley de Territorios Históricos, acogiera la tesis de la foralidad como institución garantizada por la Norma Fundamental; y, de otra, a esta Sala para que reconociera las potestades normativas de las Instituciones de los Territorios Históricos en el ámbito tributario (SSTS de 20 y 27 de noviembre de 1999, 24 de enero de 2000 ).

El marco normativo básico derivado de la norma constitucional está constituido, en primer lugar, por el Estatuto de Autonomía del País Vasco (EAPV), aprobado por LO 3/1979, de 18 de diciembre, cuyo artículo 41 dispone, por un lado, que la relaciones de orden tributario entre el Estado y el País vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional del Concierto Económico o Convenios. Y añade, en el apartado 2, que el contenido del régimen de Concierto respetará y se acomodará a una serie de principios señalando que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para su coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se convengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamente Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma.

Por tanto, tras un principio general "la reafirmación del sistema foral tradicional", la norma estatutaria define el contenido del Concierto y precisa sus condicionamientos y límites, tendentes a lograr que no obstante la autonomía tributaria del País Vasco su sistema impositivo se acomode a los principios generales establecidos con carácter general en la legislación estatal.

En segundo término, ha de tenerse en cuenta el Concierto Económico, aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de mayo (luego sustituido por el Concierto aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo ) que, en su artículo 2, atribuía a las autoridades de los Territorios Históricos Vascos competencia para regular dentro de su territorio el régimen tributario, salvo los tributos que integraban la Renta de Aduanas, los que se recaudaban a través de los monopolios fiscales y la imposición sobre alcoholes, cuya regulación se declaraba de competencia exclusiva del Estado (luego, según el nuevo Concierto de 2002, la regulación, gestión, inspección, revisión y recaudación de los derechos de importación y de los gravámenes de importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la alta inspección y aplicación del Concierto Económico).

De esta forma la jurisprudencia de esta Sala ha señalado las siguientes reglas correspondientes al sistema tributaria foral del País Vasco:

  1. Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos tienen reconocidas competencias para mantener, establecer y regular el régimen tributario, salvo los tributos que al promulgarse la Ley del Concierto se recaudaban mediante monopolios fiscales, los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 2.1 de la Ley del Concierto, que contiene el denominado fuero tributario del País Vasco).

  2. Las Diputaciones Forales tendrán a su cargo la exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos que integran el sistema tributario de los Territorios Históricos (art. 2.2 ).

  3. Las Juntas Generales tienen las competencias para adoptar los acuerdos pertinentes con objeto de aplicar en sus respectivos Territorios las normas fiscales que el Estado decida aplicar al territorio común.

  4. En todo caso, las normas vigentes en el territorio de régimen común, tienen el carácter de Derecho supletorio (Disposición Adicional Primera de la Ley del Concierto ).

Estos principios son los que inspiran la Ley de referencia con vigencia prevista hasta el 31 de diciembre de 2001.

Las instituciones autonómicas vascas se diferencian, así, de las análogas instituciones de la Administración Local del Derecho común del Estado, que sólo tienen autonomía en orden a los gastos

Mas ello no quiere decir que la autonomía financiera reconocida a los Territorios sea incondicionada o que carezca de límites. Por el contrario, tales condicionamientos están fijados en la misma Ley, de naturaleza paccionada, del Concierto, en la que se fijan las bases para el ejercicio de las potestades tributarias autonómicas vascas y sus límites.

Sustancialmente se reconoce al País Vasco el derecho a la recaudación tributaria nacida en su propio territorio (en consonancia con el art. 156.2 CE, sin perjuicio de su obligación de contribuir a las cargas generales del Estado, mediante un «cupo», en virtud del principio de solidaridad interterritorial que consagra nuestra Constitución (vid. art. 158 ). Y se reconocen asimismo facultades normativas propias, conforme hemos visto.

Por lo demás, el art. 4 de la Ley del Concierto desarrolla las previsiones para lograr una efectiva armonización fiscal entre los tributos que se recaudan en el País Vasco y en el territorio común del Estado. Dicha armonización está reconocida unánimemente como una de las finalidades esenciales de la citada Ley.

OCTAVO

El régimen de la Ley del Concierto permite distinguir dos grupos diferentes de tributos:

  1. Tributos concertados de normativa autonómica.

    Entre ellos, la Ley del Concierto incluye expresamente el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre el patrimonio.

    Y el artículo 7.6 del Concierto establece que «No obstante..., las Diputaciones Forales exigirán el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante la vigencia del presente Concierto, aplicando las normas reguladoras del mismo en territorio común, salvo lo señalado en el número anterior».

    El impuesto sobre sociedades, a tenor del art. 17 de la Ley del Concierto, ofrece un carácter mixto, pues es definido como tributo concertado de normativa autonómica para las entidades que tributen exclusivamente a las Diputaciones Forales del País Vasco, y concertado de normativa común en los demás casos.

  2. Tributos concertados de normativa común.

    En los impuestos indirectos la regla general, según el art. 27. Uno, es que se regirán por los mismos principios básicos, normas sustantivas, hechos imponibles, exenciones, devengos, bases, tipos, tarifas y deducciones que los establecidos en cada momento por el Estado, sin perjuicio de lo dispuesto expresamente en los números siguientes de dicho artículo en cuanto a los Impuestos sobre el Valor Añadido, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre las Primas de Seguros y los Impuestos Especiales.

    En este contexto, la Jurisprudencia de esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre diferentes problemas suscitados por la obligada compatibilidad entre la potestad normativa de las instituciones de los Territorios históricos en el ámbito tributario y la Ley del Concierto, pronunciamientos estos que conviene recordar como demostrativos de una línea de doctrina jurisprudencial consolidada. Así:

    - La sentencia de 28 de octubre de 1995 resalta que la competencia tributaria, ejercida en los términos que propicia la Ley del Concierto, constituye un núcleo intangible, por prescripción estatutaria, del contenido del régimen foral y resulta ser el mínimo sin el que desaparecería la imagen misma de la foralidad, tal y como señala el fundamento 6º de la STC 76/1988, de 26 de abril, recaída en el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 27/1983, de 25 de noviembre del Parlamento Vasco, conocida como Ley de Territorios Históricos.

    - La sentencia de 12 de septiembre de 1996 (impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas) destaca que este tributo se rige por la normativa común, excepto en lo relativo a los modelos y plazos de presentación de las declaraciones- autoliquidaciones y las modalidades de ingreso dentro del ejercicio, por disposición del art. 16, párrafo segundo de la Ley del Concierto.

    En esta sentencia se declara que las Normas forales no son meras disposiciones de naturaleza meramente instrumental o gestora, pues sus reglas constituyen normas sustantivas con rango y trascendencia igual a las del Estado que no correspondan a su Parlamento.

    - La sentencia de 23 de diciembre de 1996 (dictada a propósito del impuesto sobre sociedades) destaca la importancia de la Ley del Concierto en orden a los límites que introduce al poder tributario de las Haciendas Forales y subraya la armonización fiscal como un claro objetivo de la Ley.

    - La sentencia de 8 de marzo de 1997 declaró la nulidad de la Norma Foral 68/1987, de 22 de diciembre, por el que se creó la tarifa aplicable a las Sociedades de Información, a los efectos de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, por falta de audiencia de las entidades representativas de los intereses afectados por la Norma.

    - La sentencia de 26 de marzo de 1997 (impuesto general sobre el tráfico de las empresas) analizó el impuesto general sobre el tráfico de las empresas como impuesto indirecto de normativa común y recordó que, hasta tanto se dictaran las disposiciones forales precisas para la aplicación de la Ley del Concierto, se aplicarán las normas vigentes en territorio común, las cuales en todo caso tendrán carácter de Derecho supletorio, todo ello en virtud de la Disposición Adicional Primera de la Ley del Concierto 12/1981, de 13 de mayo.

    - La sentencia de 13 de octubre de 1998, en un recurso directo interpuesto también por la Abogacía del Estado contra la Norma Foral 14/1987 de las Juntas Generales de Guipúzcoa, proclamó que el régimen fiscal del País Vasco es diferente al del resto del Estado, al igual que ocurre con otras Comunidades Autónomas, tales como Canarias y Navarra, y que en el caso del País Vasco y Navarra, tales peculiaridades tienen reflejo en el sistema de conciertos o convenios. Sin perjuicio de lo cual estimó que se habían producido en dicha Norma violaciones del principio de legalidad que afectaban a los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales, Sociedades, Renta de las Personas Físicas, Actividades Comerciales e Industriales, Contribución Territorial Urbana y restantes tributos de las Corporaciones Locales, que además hubieran supuesto una infracción del art. 52 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea, de no haber mediado una obligación de reembolso por el Estado a las empresas que se establecieran en otros Estados de la Unión Europea para compensar las diferencias existentes entre el importe pagado en aplicación del sistema fiscal del territorio común y el importe derivado de la aplicación de los regímenes fiscales existentes en los territorios forales vascos.

    - La sentencia de 28 de mayo de 1998 recordó, en materia del impuesto sobre actos jurídicos documentados, la importancia de los llamados «puntos de conexión» -para decidir cuando correspondía a las Diputaciones Forales la exacción del tributo-, que se desarrollan en el art. 31 de la Ley del Concierto.

    - La sentencia de 14 de mayo de 1998 destaca que las Diputaciones Forales son una Institución de régimen especial privativo, que impide considerarlas, obviamente, como una Institución de régimen local, como reconoce la propia Ley de Bases de Régimen Local 7/1985, de 2 de abril, en su Disposición Adicional Segunda y también el Real Decreto Legislativo 781/1986, cuyos artículos 273 y 292, al regular las Licencias fiscales, excepcionan expresamente los regímenes tributarios del País Vasco y de Navarra, sin que ello quiera decir que los órganos forales estén exceptuados de los principios comunes en la materia del procedimiento de elaboración de disposiciones generales, tales como el principio de audiencia, y en general los que se recogían en los artículos 129 y 130 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, vigentes aún a la sazón en virtud de la Disposición Derogatoria de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

    - La sentencia de 20 de noviembre de 1999, en la que se examinó la legalidad de una norma relativa a las Entidades de Previsión Social Voluntaria, declaró la nulidad del art. 4, apartado 7, de la Norma Foral 11/1991, de 17 de diciembre, de las Juntas Generales de Vizcaya, en cuanto estableció una exención, en el impuesto extraordinario sobre el patrimonio, en favor de los derechos consolidados de los socios de número u ordinarios de las Entidades de Previsión Social Voluntaria.

NOVENO

En cualquier caso, según el cuadro normativo descrito y la jurisprudencia referida, las singularidades tributarias de los Territorios Históricos derivadas del propio reconocimiento constitucional suponen una serie de consecuencias que han de ser tenidas al enjuiciar las NN.FF.

En primer lugar, la modulación del principio de reserva de Ley. La capacidad de autonormación que el reconocimiento institucional de los derechos históricos comporta no supone que los entes forales sean titulares de potestad legislativa, pues ésta se haya reservada por el propio textos constitucional al Estado (art. 62.2 ) y a la Comunidad Autónoma [arts. 152.1 y 153.a]. La propia Ley del Parlamento Vasco de 25 de noviembre de 1983, de relaciones entre las Instituciones Comunes, la Comunidad Autónoma y Órganos Forales de sus Territorios Históricos (LTH, en adelante), sin perjuicio de referirse a la potestad normativa para dictar NN.FF. (art. 8 ), señala expresamente que la facultad de dictar normas con rango de Ley corresponde en exclusiva al Parlamento (art. 6.2). Y, sin embargo, en virtud de la cláusula constitucional de reconocimiento y respeto a los derechos históricos de los territorios forales, las competencias en materia tributaria representan un derecho histórico identificativo de la foralidad, cuya actualización se lleva a cabo a través del EAPV y, en concreto, mediante el reconocimiento explícito del referido artículo 41.2.

Por ello el principio de reserva de Ley y de legalidad en materia tributaria, de por sí con alcance relativo, tiene una relatividad más específica y acusada con respecto a los Territorios Históricos. Esto es, la exigencia de subordinación y de complementariedad del Reglamento con respecto a la Ley, no se exige en relación con las normas reglamentarias que dictan las Juntas Generales en los mismos términos que se establecen con carácter general para dicha clase de normas en el ámbito tributario. En definitiva, el principio de reserva de Ley establecido el artículo 31.3 CE resulta matizado para los Territorios Forales a los que el artículo 8.1 LTH reconoce, en las materias que son de su competencia exclusiva una potestad normativa sui generis ejercida mediante las NN.FF. de que se trata.

En segundo lugar, los principios constitucionales de autonomía, igualdad, unidad y solidaridad han de ser entendidos desde las exigencias que impone la propia pervivencia de los sistemas forales reconocida por la propia Norma Fundamental y que obliga, desde luego, a establecer un cuidadoso equilibrio entre dichos principios y el ejercicio de las competencias tributarias de los territorios forales partiendo de la doctrina del Tribunal Constitucional.

DÉCIMO

La compatibilidad con la igualdad encuentra una primera referencia en la autonomía financiera (art. 156 CE ), en relación con la que la jurisprudencia constitucional ha entendido que la igualdad de los ciudadanos españoles no significa que sea imprescindible una total uniformidad fiscal en todo el territorio nacional, lo que sería incompatible con la autonomía financiera, y aún más con el específico sistema foral. Lo que impone el principio de que se trata es que se asegure la igualdad de posiciones jurídicas fundamentales de los ciudadanos en relación con los deberes tributarios, que evite ciertamente la configuración de sistemas tributarios verdaderamente privilegiados en el territorio nacional. En este sentido la STC 150/1990, señala: «la autonomía significa precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región de decidir cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas no por ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1, 9.2, 14, 139, 149.1.1 de la Constitución (ni los artículos 31.1, 38 y 149.1.13, cabe añadir) ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y el cumplimiento de los deberes constitucionales se reviere, una igualdad de posiciones jurídicas fundamentales».

Por tanto, salvaguardada la identidad básica de derechos y deberes de los españoles, las cargas fiscales que deban soportar, pueden ser en alguna medida diferentes (Cfr. ATC 182/1986, de 26 de febrero ).

Por consiguiente, el deber básico de contribuir a los gastos públicos establecido en el artículo 31.1 CE puede tener un tratamiento diferenciado en los Territorios Históricos, siempre que quede a salvo la igualdad básica de todos los españoles y ello no suponga un trato fiscal realmente privilegiado.

El análisis particularizado que se hará de los preceptos de las NN.FF. pondrá de relieve que en algunos, los que coinciden con el concepto de «Ayudas de Estado», puede apreciarse un tratamiento favorable para determinadas sociedades en función de su punto de conexión territorial, y en este sentido resultan contrarios al postulado constitucional de que se trata. Pero no ocurre así en relación con aquellos otros en los que la diferencia de tratamiento puede encontrar su justificación en un fundamento o elemento de distinción jurídicamente relevante como es el propio reconocimiento constitucional y estatutario de los sistemas forales tributarios.

UNDÉCIMO

La unidad del sistema tributario tiene un carácter instrumental respecto del principio de igualdad de los españoles, y según la doctrina del Tribunal Constitucional, tampoco es incompatible con las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas y con la autonomía presupuestaria y financiera de las mismas. Y es precisamente la desigualdad tributaria derivada de los distintos sistemas en su conjunto -y no de un impuesto concreto- lo que las Leyes de Concierto y Convenio Económico tratan de controlar, previendo normas de armonización, entre las que destaca la exigencia de una presión efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.

Es forzoso reconocer la dificultad de acreditar procesalmente la magnitud de las respectivas presiones fiscales efectivas. Pero, de una parte, no es posible prescindir del dato de la globalidad en términos de una situación de «equivalencia financiera» (según la fórmula que introdujo la Ley 19/1998, de 15 de junio entre ambos modelos, el común y los forales, entendiendo que para que tal exigencia se cumpla es preciso que resulte equivalente la aportación al Estado de las comunidades forales, con el saldo neto que se hubiera producido con la Hacienda central de aplicarse en estas Comunidades las reglas tributarias comunes; esto es, las Comunidades forales deben de contribuir en igual proporción que las demás Comunidades al sostenimiento de las cargas generales. De otra, precisamente el parámetro europeo que se utilizará para apreciar la nulidad de determinados preceptos de las NN.FF. que se enjuician sirve también de mecanismo válido para la verificación de la presión integral. O, dicho en otros términos, la contradicción con el Derecho europeo, a través del régimen de las «Ayudas de Estado», es también indicio suficiente para apreciar una falta de «equivalencia financiera» globalmente consideradas entre los sistemas financieros.

En fin, la solidaridad, rectamente entendida, no es exigencia de uniformidad ni tampoco proscribe toda diferencia. Es precisamente la constancia de notables desigualdades de unas partes del territorio con respecto a otras las que entran en contradicción con dicho principio (STC 64/1990, de 5 de abril ; de tal manera que resulta posible una cierta competitividad fiscal entre Comunidades Autónomas, con diferentes ofertas de incentivos, siempre que, por su importancia, no deban calificarse de auténticas «Ayudas de Estado», sometidas a un régimen especial por el Derechos Europeo.

DUODÉCIMO

La libre competencia y la libertad de establecimiento son exigencias que aparecen tanto en el Derecho europeo como en el ordenamiento interno (arts. 139.2 y 38 CE ). Y el Tribunal Constitucional ha señalado que la unidad de mercado descansa sobre dos principios: la libre circulación de bienes y personas por todo el territorio español, que ninguna autoridad podrá obstaculizar directa o indirectamente y la igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, sin los cuales no es posible alcanzar en el mercado nacional el grado de integración que su carácter unitario impone (SSTC 96/1984, 88/1986 y 64/1990. Y la defensa de la libre competencia condiciona, desde luego, el ejercicio de las potestades tributarias de los Territorios Históricos. Así el artículo 4.11 del anterior Concierto Económico señalaba que las NN.FF. no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra. Pero resulta, precisamente, que esos mismos principios de libre competencia y libertad de establecimiento que resultan centrales en la Unión Europea, son los que servirán, de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y el criterio de las propias instituciones europeas, para diferenciar de modo individualizado los preceptos de las NN.FF. que, al ser encuadrables en el concepto de «Ayudas de Estado», son susceptibles de incidir en las libertades de competencia y establecimiento.

DECIMOTERCERO

Con arreglo a los poderes conferidos por la Constitución, el EAPV y el Concierto Económico se aprobaría la normativa vasca constituida por las Leyes 6/1988 de Guipúzcoa, 28/1988 de Álava y 8/1988 de Vizcaya (Normas Forales de 1988), en las que se concedían a las entidades que operasen exclusivamente en el País Vasco un beneficio en el Impuesto de Sociedades (IS, en lo sucesivo) consistente en un crédito fiscal, que fue declarado incompatible con la normativa europea, al entender la Comisión, mediante Decisión 93/337/CEE, de 10 de mayo, que las ayudas concedidas entraban en el ámbito de aplicación del artículo 92 del Tratado de la Comunidad Europea (TCE, en adelante) -art. 87 del Texto consolidado-. La reacción fue la Disposición Adicional 8ª de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, por la que se concedía a los residentes en otros Estados de la Unión Europea que, operando en el País Vasco o Navarra, no pudieran acogerse a la legislación especial, el derecho de reembolso por la Administración tributaria del Estado de las cantidades pagadas en exceso respecto de las que hubieran resultado de la aplicación de dicha legislación.

Sin embargo, este Alto Tribunal, en sentencia de 7 de febrero de 1998 (rec. de apelación 12703/1991 ) advirtió que las empresas españolas que operasen en el País Vasco, pero establecidas fuera de él, que también son residentes en la Unión Europea, no tenían derecho a reembolso alguno de la reconocida diferencia en los tributos que abonasen y quedaban en desventaja competitiva no solo respecto de las empresas sometidas al régimen foral, sino también de las de los demás Estados miembros de dicha Unión Europea que ejerciesen en el País Vasco, por lo que anulaba la Norma Foral 8/88 de Vizcaya de 1 de julio. Y, en fin, la STC 96/2002, de 25 de abril de 2002, al resolver el recurso de inconstitucionalidad 1135/95, terminaría por declarar la inconstitucionalidad de la reiterada Disposición Adicional 8ª de la Ley 42/1994.

Con posterioridad a las Normas Forales de 1988, se aprobaron las Normas Forales 18/1993, de 5 de julio (LPV 1993\317), de Álava, 5/1993, de 24 de junio, de Vizcaya y 11/1993, de 26 de junio, de Guipúzcoa, sobre Medidas Fiscales Urgentes de Apoyo a la Inversión e Impulso de la Actividad Económica, por las que se conceden determinadas exenciones a empresas de reciente creación. Estas Normas Forales fueron objeto de impugnación, entre otros motivos, con base en los artículos 43 y 87 TCE, y mediante tres autos del Tribunal de Justicia del País Vasco se plantearon ante el TJCE cuestiones prejudiciales que no fueron, sin embargo, resueltas, como consecuencia de los acuerdos logrados con la Administración Central.

Por último, se aprueban las Normas Forales que son objeto del presente recurso 24/1996, de Álava, 3/1996, de Vizcaya y 7/1996, de Guipúzcoa, por las que, entre otras previsiones, se conceden ayudas fiscales consistentes en la reducción de la base imponible para algunas empresas de reciente creación, así como ayudas en forma de crédito fiscal, que son objeto de varias Decisiones de la Comisión de 11 de julio de 2001 y de Sentencias del Tribunal de Primera Instancia de la Comunidad Europea, de 6 de marzo de 2002 y del TJCE.

En cualquier caso, el carácter paccionado del Concierto, acentuado en el vigente de 23 de mayo de 2002, al que se da un carácter indefinido con objeto de su inserción de un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución ) y el Estatuto de Autonomía, no impide que las Normas Forales deban ser examinadas desde la perspectiva del Derecho europeo.

DECIMOCUARTO

El régimen de las «ayudas de Estado» y de su supervisión por la Comisión Europea constituye una cuestión de suma trascendencia para el Derecho europeo, necesario para la consecución de los propios objetivos del Tratado y representa una importante limitación para la autonomía de las políticas económicas de los Estados miembros.

El artículo 87 del Tratado (antiguo art. 92 ) dispone que «salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el Mercado común, en la medida que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones». Y la doctrina del TJCE ha integrado la noción de tales ayudas por los siguientes elementos: existencia en las medidas de que se trata de una ventaja o beneficio para empresas; atribución de tales medidas al Estado; especialidad o especificidad de las medidas en cuanto destinadas a favorecer a determinadas empresas o producciones; y falseamiento de la competencia o repercusión en los intercambios comunitarios.

  1. Según reiterada jurisprudencia del TJCE, el concepto de ayudas, en el sentido del anterior artículo 92 del Tratado (actual artículo 87 ) es, desde luego, más amplio que el de subvención, dado que comprende «no sólo las prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de las empresas y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos (SSTJCE de 23 de febrero de 1961, De Gezamelinjke Steenkolenmijnen in Limbnurg/Alta Autoridad, de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España y de 1 de diciembre de 1998, Ecotrade).

    Precisamente, en la referida sentencia Banco Exterior de España, el TJCE precisó que «una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención tributaria que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del apartado 1 del artículo 92 del Tratado (actual art. 87 )». En esta misma línea la STJCE de 19 de mayo de 1999 (Italia/Comisión), según la cual cualquier ventaja económico-financiera, es susceptible, en principio, de subsumirse bajo el régimen de dicho artículo del Tratado.

    De esta manera, la ventaja puede traducirse en un beneficio fiscal y puede decirse que una Norma que tenga como resultado la disminución de la carga fiscal soportada por las empresas comprendidas dentro de su ámbito de aplicación subjetivo constituye una «ayuda» en el sentido del artículo 92 del Tratado (actual art. 87 ).

  2. La consideración de que la medida es atribuible al Estado alcanza a los supuestos en que el reconocimiento de la ventaja fiscal se produce por entidades territoriales. En este sentido se pronuncia la STJCE de 14 de octubre de 1987 (República Federal de Alemania/Comisión), en la que se trataba de un sistema de ayudas establecido por el Land de Renania del Norte-Westfalia en el ámbito de un programa de mejora de la estructura económica regional, señalando que «el hecho de que este programa de ayudas se haya adoptado por un Estado federado o por una colectividad territorial y no por el poder federal o central no impide la aplicación del apartado 1 del artículo 92 del Tratado, si se cumplen los requisitos de este artículo. En efecto, dicha disposición, al mencionar las ayudas concedidas por «Estados mediante fondos estatales bajo cualquier forma», se refiere a todas las ayudas financiadas por medio de recursos públicos. De ello se deduce que las ayudas concedidas por las entidades regionales y locales de los Estados miembros, cualesquiera que sea su estatuto y denominación deben ser también examinadas, en el sentido del artículo 92 del Tratado (actual art. 87 ). Con este mismo criterio se pronuncia la STJCE de 8 de marzo de 1988 (Exécutif Wallon y SA Glaverbel/Comisión).

    Por consiguiente, la circunstancia de que las medidas concretas de ayuda sean adoptadas o concedidas por entidades territoriales no excluye la atribución al Estado de las mismas a los efectos de la aplicación de las normas comunitarias sobre «ayudas de Estado».

  3. El criterio de la especificidad resulta, a veces, difícil de precisar. Permite distinguir las medidas generales, que pertenecen al ámbito de las armonización fiscal, de las medidas especiales que pueden entrar en el ámbito del artículo 92 del Tratado (actuales artículos 87 a 89 )

    Desde luego, han de tratarse de medidas de carácter selectivo que sean concedidas como tratamiento singular respecto a una norma general, incluyendo según la doctrina del TJCE no sólo las ayudas a empresa determinada o sectores de producción específicos sino también las destinadas a empresas establecidas en una región determinada.

    El hecho de que las empresas beneficiarias no sean empresas concretas identificadas de antemano, no excluye al sistema del ámbito de aplicación del artículo 92 del Tratado (actual art. 87 ), en la medida en que sean identificables por reunir determinados requisitos, como es el establecimiento o desarrollo de la actividad en un ámbito territorial concreto.

    El Tribunal de instancia contempla la incidencia que en el análisis de la cuestión puede tener la existencia de «sistema y subsistemas [tributarios] en un mismo espacio unitario» a la que alude la sentencia impugnada y las partes recurridas. Esto es, la existencia de medidas fiscales cuyo ámbito de aplicación está limitado a una zona determinada del territorio del Estado junto al régimen general aplicable al resto del territorio (territorio común), como consecuencia de las normas de atribución de competencias en materia fiscal.

  4. La identificación entre la existencia de una ventaja sectorial y el criterio de la distorsión de la competencia o la afectación del comercio intracomunitario no es total. O, dicho en otros términos, la existencia de una ventaja no da lugar siempre a una distorsión de la competencia o del flujo comercial entre Estados miembros, y, cuando esto no se produce, no estamos ante «ayuda de Estado» a los efectos del artículo 92 del Tratado (actual art. 87 ). Así pues, no cabe considerar que una ventaja distorsione la competencia cuando sea de aplicación la llamada «regla de mínimos», es decir, aquella que establece el límite por debajo del cual las «ayudas de Estado» no están sometidas al régimen de los actuales artículos 87 y 88 del Tratado.

    La relevancia comunitaria europea de dichas ayudas viene determinada por la incidencia efectiva o la susceptibilidad de incidencia en los intercambios comerciales o en la circulación y establecimiento de personas y capitales. O, dicho en otros términos, que la ayuda sea suficiente o apropiada para causar el efecto que la norma trata de evitar.

DECIMOQUINTO

De lo razonado resulta que no es posible acoger una pretensión, como la formulada con carácter principal en la demanda, que pretende la anulación global e integra de las Normas Forales impugnadas. Pues, de una parte, su legitimidad, como singularidad histórica peculiar de los Territorios Históricos del País Vasco, tiene una base constitucional y estatutaria, con independencia de que, además, algunas de sus previsiones sean análogas a las de las normas tributarias comunes. Y, de otra, sólo en la medida en que puedan identificarse en las concretas medidas que incorporan los expuestos elementos configuradores de las «ayudas de Estado» podrá entenderse que son contrarios al Derecho europeo.

Así, debe entenderse, incluso, por la propia argumentación de la parte recurrente cuyas objeciones se proyectan no tanto a las Normas Forales en su conjunto cuanto a determinados preceptos de las mismas en los que aquélla identifica medidas incompatibles con el Derecho europeo.

En definitiva, el hecho de que algunos aspectos del régimen fiscal que establecen las Normas Forales puedan plantear dudas de compatibilidad con el Derecho europeo, no supone cuestionar las competencias normativas que ostentan las entidades representativas de los Territorios Históricos, sino que la esencia del problema es determinar si el ejercicio de dichas competencias ha podido producir un resultado discriminatorio que sea relevante desde la perspectiva del Derecho comunitario europeo. Y es que el ejercicio de la capacidad normativa de los entes territoriales de los Estados, cualquiera que sea la forma de distribución territorial del poder político (unitario, autonómico o complejo, incluido los Estados federales), no puede sustraerse, como consecuencia del principio de eficacia directa y de primacía del Derecho europeo, al régimen comunitario europeo de las «Ayudas de Estado».

Resulta, por tanto, necesario enjuiciar desde el parámetro que representa el Derecho europeo los preceptos aludidos en la pretensión subsidiaria de la recurrente para determinar si incorporan o no una «Ayuda de Estado» que exija, al menos, el trámite de comunicación a la Comisión Europea según disponía el artículo 93 del Tratado (actual art. 88.3 ). Si bien con carácter previo deben hacerse algunas observaciones.

En primer lugar, ha de tenerse en cuenta que algunos de los artículos expresamente recurridos, con posterioridad a la interposición del recurso Contencioso-Administrativo, han sido derogados, modificados, revisados o redactados de nuevo por ulteriores Normas Forales. Si bien ello no impide su análisis y consideración, pues la pérdida de vigencia de las disposiciones generales, con posterioridad a su impugnación no determina necesariamente la desaparición sobrevenida del objeto del proceso.

Sobre esta cuestión ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala señalando que no cabe dar una respuesta unívoca y general ya que ha de estarse a la incidencia real de la derogación o modificación de los preceptos y no a criterios abstractos (Cfr. SSTC 111/1983, 199/1987, 385/1993, 196/1997 y 233/1999 y SSTS de 5 de julio 1999, 13 y 15 de noviembre de 2000, 10 de febrero y 22 de diciembre de 2003, entre otras).

La pérdida sobrevenida de vigencia de los preceptos reglamentarios impugnados ha de ser tenida en cuenta, en cada caso, para apreciar si la misma conlleva la exclusión de toda aplicabilidad de aquéllos, pues si así fuera, habría que reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto del proceso en el que se impugna directamente un reglamento que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de la disposición reglamentaria, acaso ilegal o inconstitucional (Cfr. art. 73 LJCA y 40 LOTC, STC 199/1987 ). Por ello carece de sentido pronunciarse cuando el propio Ejecutivo expulsa la norma del ordenamiento jurídico de modo total, sin ultraactividad (Cfr. SSTC 160/1987, 150/1990 y 385/1993 ). Pero por idéntica razón, para excluir toda aplicación posterior de la disposición reglamentaria controvertida, privándola del vestigio de vigencia que pudiera conservar, puede resultar necesario (útil o conveniente, dice la STC 233/1999, en relación con normas legales impugnadas por inconstitucionalidad) su enjuiciamiento, aun cuando haya sido derogada (Cfr. SSTC 196/1997, 199/1987, 233/1999 ), si no puede descartarse una eventual aplicación del reglamento impugnado, en función del tiempo en que estuvo vigente hasta su definitiva derogación (Cfr. 28 de abril de 2000 ), o si la norma derogatoria, al reproducir el contenido de la norma derogada, prolonga la aplicación de unos preceptos reglamentarios que pudieran estar aquejados de los mismos vicios que se atribuyen a la norma sustituida. Criterios estos que, aplicados al devenir normativo que se contempla en el presente proceso, no permiten concluir que se haya producido una pérdida sobrevenida del objeto de la pretensión impugnatoria.

En cualquier caso, claro está, nuestro enjuiciamiento directo ha de proyectarse sobre la redacción originaria de los preceptos impugnados. Esto es, nuestro pronunciamiento dispositivo, confirmatorio o anulatorio, ha de limitarse al contenido de los preceptos contemplado en el debate procesal, sobre el que las partes han tenido oportunidad de ejercer contradicción; sin perjuicio, claro está, de que la doctrina de esta sentencia, que sirve de base al fallo, pudiera resultar de aplicación a las posteriores modificaciones de los preceptos cuestionados.

En segundo lugar, ha de tenerse en cuenta que, a diferencia de lo que ocurre con la imposición indirecta, el Tratado Constitutivo no contiene disposiciones específicas relativas a la imposición directa. Los Estados miembros pueden legislar, de acuerdo con su ordenamiento jurídico y forma de distribución territorial del poder político, sobre los tributos de esta naturaleza, pero al hacerlo han de respetar las disposiciones del derecho comunitario; en particular, en lo que ahora interesa, las que consagran la libertad de circulación de capitales claramente contrarias a medidas fiscales discriminatorias. Así las instituciones comunitarias resultan legitimadas para emprender una acción armonizadora en aquellos aspectos de la imposición cuya divergencia provoque distorsiones a las condiciones de libre concurrencia u obstaculicen el ejercicio de libertades fundamentales. Y es indudable que los impuestos directos operan sobre los costes de producción pudiendo crear ventajas y desventajas artificiales, especialmente por su reflejo en los costes de capital, en las operaciones de reestructuración y concentración empresarial, incidiendo sobre la libre competencia y la libre circulación de capital y sobre la libertad de establecimiento.

Los incentivos fiscales son posibles para potenciar determinadas regiones o actividades económicas, pero, desde la perspectiva de la instrumentalidad que presenta la materia fiscal, resulta evidente la necesidad de que resulten compatibles con el Derecho comunitario. De manera que medidas tales como las amortizaciones aceleradas o ventajas fiscales, en general, no resulten sospechosas de constituir «Ayudas de Estado», no permitidas por el artículo 92 (actual artículo 87 ), o sujetas a determinadas exigencias de comunicación a la Comisión derivadas del artículo 93 (actual artículo 88 ) del Tratado.

Por último, ha de tenerse en cuenta que la constatación de una ventaja o beneficio fiscal relevante es cuestión previa y prioritaria, pues su inexistencia resulta suficiente para desestimar la alegación de vulneración de la normativa europea ya que resultaría excluido ab initio el concepto de «Ayuda de Estado».

DECIMOSEXTO

El IS es un impuesto directo de naturaleza personal, y, de acuerdo con el artículo 17 del anterior Concierto, aprobado por Ley 12/1981, de 13 de mayo, concertado de normativa autonómica para las entidades que tributasen exclusivamente a las Diputaciones Forales del País Vasco, y un tributo concertado de normativa común en los demás casos.

De su régimen autonómico, la parte recurrente singulariza como beneficios fiscales los contenidos en determinados preceptos que merecen, desde la perspectiva del régimen europeo de «Ayudas de Estado», las consideraciones que a continuación se realizan.

  1. artículo 5 de las Normas Forales (NN.FF. en adelante), sobre estimación de rentas relativa a las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades. Puede entenderse como una singularidad frente al régimen común del IS, en adelante), pero no tiene la condición de medida fiscal constitutiva de «Ayuda de Estado». Se traduce sólo en una presunción de retribución por el importe que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo, que no prescinde, sin embargo, mediante la correspondiente prueba en contrario, de la referencia al valor de mercado que constituye el criterio considerado por la LIS.

  2. artículo 11 NN.FF. corrección de valor: amortización. Resulta evidente la importancia de la amortización en el IS, en cuanto gasto deducible que ha de tomarse en consideración para una adecuada determinación de la base imponible, ya que de su correcta configuración jurídica depende, en buena medida la correcta valoración de los activos. En definitiva, la amortización, definida por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, como «la expresión contable de la distribución en el tiempo de las inversiones en inmovilizado por su utilización prevista en el proceso productivo», despliega consecuencias inmediatas en relación con el cálculo del rendimiento neto de la sociedad. Para el IS, se trata de determinar una partida de gasto que representa la depreciación efectiva sufrida por los bienes y derechos del inmovilizado que tienen una vida limitada, por su uso, disfrute u obsolescencia. En la normativa general se distinguen diversos métodos de amortización: lineal, según tablas; degresiva con porcentaje constante y degresiva de suma de dígitos. De esta manera, según el primero de dichos métodos, la depreciación es efectiva cuando es el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción un coeficiente que se encuentre entre el máximo de amortización y el mínimo (que se determina en función del período máximo de amortización) fijado para cada elemento patrimonial y sector de actividad en las tablas oficialmente aprobadas.

    Pues bien, en la redacción originaria del precepto de las NN.FF., las referidas tablas de amortización y método, por aplicación de porcentaje constante, podían dar lugar a una amortización más rápida que, por su incidencia favorable en la determinación de la base imponible del impuesto, cabe considerar como medida constitutiva de ayuda fiscal necesitada de comunicación a la Comisión Europea.

  3. artículo 12 NN.FF., correcciones de valor: pérdida de valor de elementos patrimoniales. La diferencia señalada por el recurrente entre el momento contemplado, del devengo del impuesto y del cierre del ejercicio, no es significativa para apreciar, en el posible margen temporal de que se trata, un beneficio suficiente para integrar una «Ayuda de Estado». Como tampoco, el supuesto excepcional de participaciones en otras empresas atendiendo al establecimiento de los requisitos exigidos para permitir la amortización por diferencia de valor.

  4. artículo 13 NN.FF., provisión para riesgos y gastos. La queja queda limitada a la previsión expresa de la posibilidad de dotar de provisión en los supuestos de entidades de nueva creación, nueva actividad o reinicio de actividades; pero ni aun así puede entenderse como suficiente desviación favorable para las sociedades sujetas a la normativa especial con respecto al régimen de provisión general que resulta de la LIS para dichas entidades de nueva creación.

  5. artículo 14 NN.FF., gastos no deducibles. El concepto de «Ayuda de Estado», en cuanto representa una exclusión significativa con respecto al régimen común, aparece referido exclusivamente al apartado 2. a) del artículo al señalar que serán deducibles las donaciones a «las sociedades de promoción de empresas».

  6. artículo 15 NN.FF., Reglas de valoración. El mecanismo de actualización de las plusvalías previsto en el apartado 11 del artículo 15, en su redacción originaria, contenía una significativa diferencia. Las NN.FF. no establecían restricción alguna a la corrección, mientras que el régimen común introduce un coeficiente de endeudamiento ajeno, en virtud del cual podía resultar que no se aplicase corrección alguna. De esta manera, aunque las previsiones normativas se orienten a evitar la erosión monetaria, puede entenderse que en este aspecto las NN.FF. incorporaban un beneficio fiscal susceptible de ser considerado «Ayuda de Estado».

  7. artículo 19 NN.FF., doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios. La no coincidencia con las previsiones de la LIS en orden a los requisitos necesarios, no supone un beneficio significativo sujeto al mecanismo establecido en el artículo 88 del Tratado Europeo.

  8. artículo 24 NN.FF., Compensación de bases imponibles negativas. La ampliación en el régimen común del plazo para ser compensadas a los quince años inmediatos y sucesivos elimina la diferencia y la consideración de beneficio fiscal específico.

  9. artículo 26 NN.FF., reducción de la base imponible. Empresas de nueva creación. Con independencia de que ha sido derogado, la procedencia de su anulación fue adecuadamente apreciada por el Tribunal de instancia y confirmada en anterior ocasión por esta Sala.

  10. artículo 29 NN.FF., tipo de gravamen. La determinación, en el apartado 1.a), del tipo general de gravamen en el 32,5%, frente al 35% del régimen común, constituía no sólo una diferencia relevante sino también causa de otros posteriores beneficios, establecidos como deducciones en la cuota que resultan distintas. Previsión, por tanto, que exigía someterse al régimen establecido para las «Ayudas de Estado».

    En cuanto a la previsión del tipo reducido aplicable a las pequeñas empresas, la diferencia relevante resulta de la definición contenida en el artículo 49, analizada más adelante.

  11. artículo 34 NN.FF., deducciones para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo. La aproximación de la norma de régimen común a las NN.FF. en orden al plazo para la deducción atenúa la significación de la diferencia entre ambos sistemas.

  12. artículo 37 NN.FF., deducciones por inversiones en activos fijos materiales nuevos. En su redacción originaria, incorporaba una deducción específica en los territorios forales vascos, sujeta al cumplimiento de determinados requisitos, constitutiva de un beneficio fiscal que no tiene reflejo parangonable en el régimen común, y, por tanto dotada de singularidad e importancia suficiente para que le sea aplicable el régimen comunitario de las «Ayudas de Estado».

  13. artículos 39 y 40 NN.FF., reserva para inversiones productivas y adquisición de renta variable. Las NN.FF., en el capítulo que lleva el epígrafe «Deducciones para incentivar la financiación de las empresas», integrado por los artículos 39 y 40 contemplan medidas tributarias que no tienen réplica similar en el régimen común del impuesto, ya que la deducción por inversiones de éste constituye una técnica diferente.

    Una de ellas consiste en la posibilidad de constituir una reserva especial para inversiones productivas incentivada con una deducción del 10% del importe de los resultados destinados a esta reserva. Además, la compatibilidad de esta reserva para inversiones productivas con la libertad de amortización y la amortización acelerada constituyen un conjunto de medidas que representan un sistema de autofinanciación bonificada con ventajas fiscales significativas que pueden tener efectos importantes en la localización de empresas.

    La segunda medida es una deducción por adquisiciones de valores de renta variable, consistente en una deducción de un 5% del exceso de volumen medio del período respecto al volumen medio del año inmediato anterior de las inversiones realizadas en el capital de sociedades que realicen actividades empresariales. Previsión que constituye igualmente un incentivo fiscal con capacidad de incidencia en el mercado de capitales.

  14. artículo 41 NN.FF., deducción para incentivar la realización de actividades de investigación y desarrollo. La aproximación e, incluso, la equiparación de los porcentajes deducibles por este concepto en el régimen común privan de trascendencia a la alegación de la parte recurrente en relación con este precepto.

    ñ) artículo 42 NN.FF., deducción por actividades de conservación y mejora del medio ambiente. La nueva regulación del régimen común, aunque establece un porcentaje diferente y la definición de los hechos determinantes es formalmente diversa, permite una interpretación que puede dar lugar a soluciones muy similares.

  15. artículo 43 NN.FF., deducción por actividades de exportación. Las previsiones de las NN.FF. y del régimen común no son plenamente coincidentes, pero la nueva regulación de este último, en cuanto a los límites para la deducción, impide considerar a los preceptos de aquéllas como un beneficio específico en sentido técnico.

  16. artículo 44 NN.FF., deducción por gastos de formación profesional. Existe alguna diferencia cuantitativa con respecto al régimen común, pero atendido el gasto deducible de que se trata no alcanza la importancia necesaria para ser considerado un beneficio fiscal específico a los efectos de la normativa europea.

  17. artículo 45 NN.FF., deducción por creación de empleo. La medida se traduce en una deducción que tiene una cierta correspondencia en el régimen común del impuesto, y, como señala la sentencia de instancia, puede ser considerada, en principio, como una medida proporcional por la carga que para el sujeto pasivo comporta la contratación indefinida, de manera que no puede afirmarse que, por la mera deducción de que se trata, la empresa mejore su posición competitiva. Sin embargo, se considera injustificado que, al mismo tiempo, en el apartado 2.1º, se conceda, en determinadas condiciones, «la libertad de amortización para el inmovilizado material existente y el de nueva adquisición». Es de tener en cuenta que la «libertad de amortización», pese a su denominación, más que de un proceso de amortización técnica se trata de un préstamo sin interés del coste de la inversión mediante la reducción de la equivalente cuota del IS que se reembolsa durante el siguiente proceso de amortización técnica. Por tanto, la libertad de amortización, unida a la deducción por inversiones de activos fijos tiene efectos notables en relación a la neutralidad que debe existir en un mercado único, respecto de la libertad de establecimiento, de la libre competencia y de la financiación de las empresas.

  18. artículos 49, 50 y 52 NN.FF., pequeñas y medianas empresas. Concepto. Amortización. La diferencia de regulación entre el régimen común y el de las NN.FF. se traducía, sobre todo, en que aquél establece un régimen especial para todas las entidades subsumibles en el concepto de empresas de reducida dimensión, mientras que éstas desdoblan el régimen foral en dos: uno para las denominadas pequeñas empresas y otro para las empresas medianas. De ello resulta que la amplitud de lo que fiscalmente se entiende como pequeñas empresas según las NN.FF. resulta desmesurada, a tenor del índice de su volumen de operaciones. Distinción que sirve, también, para extender la amortización acelerada.

    Así, pues, el distinto punto de partida conceptual establecido en el artículo 49 de las empresas consideradas pequeñas y medianas se traduce en unos efectos que pueden tener incidencia en las reglas de la libre competencia.

  19. artículos 53 y 54 NN.FF., centros de dirección, de coordinación y financieros determinantes de la imposición. La redacción originaria de estos preceptos, luego derogados o modificados, se traducía en una previsión sin correlación en el régimen común de determinadas entidades cuyo objeto era la administración, dirección, supervisión y centralización, tanto de transacciones como de servicios del grupo empresarial internacional del que forman parte, con unos fondos propios superiores a las cifras que se determinaban y con un porcentaje mínimo integrado por no residentes en territorio español, así como por un volumen de operaciones anuales superiores al que se fijaba y que se traducía en una imposición específica que, en la medida en que resultaba favorable para el sujeto pasivo constituía un beneficio fiscal que debía cumplir con las exigencias establecidas por la normativa europea para las «Ayudas de Estado».

  20. artículo 59 NN.FF., sociedades y fondos de capital-riesgo. La aproximación del régimen común a las previsiones de las NN.FF. sobre el disfrute de una exención por las rentas que las sociedades obtengan en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o fondos propios priva de significación a la previsión del precepto impugnado.

  21. artículo 60 NN.FF., sociedades de promoción de empresas. Se trata de un régimen tributario especial destinado a una categoría de sociedades, las que tenían por objeto social exclusivo (en la redacción orinaria de los preceptos) la promoción o fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la realización de determinadas operaciones de suscripción o adquisición de acciones, suscripción de títulos de renta fija y concesión de créditos participativos, inexistente en el régimen común del impuesto, y que, en la medida en que resultaba singularmente beneficioso, requería la observancia de los requisitos establecidos en el Derecho europeo para las «Ayudas de Estado».

  22. artículo 117 NN.FF., sociedades de tenencia de valores extranjeros. La distinta delimitación del objeto social en el régimen común y en las NN.FF. constituye una diferencia no representativa de beneficio fiscal a los efectos del Derecho Comunitario europeo.

  23. Pagos fraccionados. Las NN.FF. no contemplaban de manera genérica el pago fraccionado, pero sí hacen alusión al mismo en diversos artículos, por lo que la referida omisión no puede considerarse, desde la perspectiva del Derecho europeo, como «Ayuda de Estado».

DECIMOSÉPTIMO

De las anteriores consideraciones resulta que cabe considerar, inicialmente, incluibles en el concepto de «Ayudas de Estado» las medidas fiscales contenidas en los siguientes preceptos de las NN.FF. artículo 11, apartado 2.a) del artículo 14 en cuanto se refiere a «sociedades de promoción de empresas», apartado 11 del artículo 15, artículo 26 (ya anulado), apartado 1.a) del artículo 29, artículos 37, 39 y 40, apartado 2.1º del artículo 45, y artículos 49, 53, 54 y 60. Queda, sin embargo, por examinar si pueden considerarse incluibles en las excepciones previstas en los apartados 2 y 3 del anterior artículo 92 del Tratado (actual art. 87 ).

El referido apartado 2 recoge una serie de supuestos que por razones de especial solidaridad, determinadas ayudas orientadas a concretas finalidades, son compatibles con el régimen del Derecho europeo. Se trata de las consideradas «exenciones de oficio» en las que la Comisión no tiene capacidad de apreciación ya que la compatibilidad resulta «ope legis pero que, desde luego, no resultan aplicables a las reseñadas previsiones de las NN.FF. que no contemplan los objetivos sociales ni los mecanismos paliativos de desastres naturales o de acontecimientos de carácter excepcional a que se refiere el precepto europeo.

El apartado 3 señala las que pueden entenderse como «excepciones eventuales» que exigen una decisión de la Comisión Europea de conformidad con las previsiones del propio artículo. Pero, en cualquier caso, ha de tenerse en cuenta que, a la luz de la constante doctrina del TJCE, las facultades de los órganos jurisdiccionales nacionales, en caso de ayudas no notificadas, han de orientarse a la constatación de tal circunstancia, para en caso de respuesta afirmativa, anular las correspondientes Normas, por haber sido adoptadas sin cumplir la obligación de notificación a la Comisión Europea establecida en el artículo 93 (actual artículo 88 ). O, dicho en otros términos, no cabe que el Juez nacional se pronuncie sobre la compatibilidad de las medidas de ayuda con el Derecho europeo, en los casos en que esta valoración está reservada por el Tratado a la Comisión, y sólo puede decidir, a efectos de aplicar el apartado 3 del artículo 93 (actual art. 87 ) si las medidas adoptadas son susceptibles de ser comprendidas dentro del concepto «Ayudas de Estado».

DECIMOCTAVO

Las consideraciones expuestas justifican:

  1. La desestimación del recurso de casación interpuesto por las representaciones procesales de la Diputación Foral de Gipuzkoa y de las Juntas Generales de Gipuzkoa, de la Diputación Foral de Bizkaia y de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Bizkaia, confirmando la nulidad del artículo 26 de las NN.FF.

  2. La estimación del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Federación de Empresarios de la Rioja, acogiendo el primero de los motivos aducidos. Y, sin necesidad de examinar los restantes motivos de casación, que se case y anule la sentencia de instancia y, resolviendo las cuestiones suscitadas dentro de los términos del debate procesal que se rechace la pretensión principal de la demanda y se acoja parcialmente la esgrimida con carácter subsidiario declarando la nulidad, además del artículo 26 de las NN.FF. ya apreciada, de los siguientes preceptos de las mismas Normas: artículo 11, apartado 2.a) del artículo 14 en cuanto se refiere a «sociedades de promoción de empresas», apartado 11 del artículo 15, artículo 26 (ya anulado), apartado 1.a) del artículo 29, artículos 37, 39 y 40, apartado 2.1º del artículo 45, y artículos 49, 53, 54 y 60, al haberse omitido la necesaria notificación a la Comisión Europea establecida en el artículo 93 (actual artículo 88 ) del Tratado para medidas que indiciariamente pueden constituir «Ayudas de Estado». Sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 73 LJCA, la anulación de los referidos preceptos afecte a la eficacia de las sentencias o de los actos firmes que los hayan aplicado antes de que su anulación alcance efectos generales.

Procede imponer las costas causadas en los recursos de casación interpuestos por las representaciones procesales de la Diputación Foral de Gipuzkoa y de las Juntas Generales de Gipuzkoa, de la Diputación Foral de Bizkaia y de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Bizkaia a tales Administraciones. Y no procede la imposición de las costas causadas en el recurso interpuesto por la representación procesal de la Federación de Empresarios de la Rioja."

TERCERO

Notificada la anterior Sentencia a las Juntas GENERALES DE BIZKAIA, JUNTAS GENERALES DE ALAVA y JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA, a fin de que, una vez acusado recibo, en el plazo de diez días, la llevaran a puro y debido efecto, la Procuradora de los Tribunales, Sra. Perea Tejada, en nombre de las JUNTAS DEL TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO Y DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, presentó escritos solicitando la suspensión de la ejecución de la sentencia de este Tribunal Supremo y tras darse los traslados oportunos, la Sala de instancia dictó Auto, de fecha 8 de junio de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "Desestimar íntegramente las solicitudes de medidas a adoptar en fase de ejecución de sentencia formuladas por las representaciones procesales respectivas de las Juntas Generales de Bizkaia, la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao, y la Diputación Foral de Bizkaia, respecto a la sentencia firme dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en fecha de 9 de diciembre de 2004, con imposición de costas por terceras partes a dichos codemandados."

CUARTO

Como consecuencia de la sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004, las Instituciones Forales procedieron a publicar las disposiciones necesarias para salvar el vacío normativo que la declaración de nulidad contenida en aquella, podía provocar. Y así:

  1. - La Disposición Adicional Décima de la Norma Foral 2/2005, de 10 de Marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, publicada en el B.O.B nº 49 de 11 de marzo, y que "establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario" de dicho territorio, señala: "Será de aplicación, en todo caso, lo dispuesto en la normativa vigente en la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, en relación con los períodos impositivos concluidos con anterioridad a la fecha en que surta efectos, en su caso, la sentencia recaída en el recurso de casación número 7893/99."

    Por su parte, la Disposición Final Segunda, establece: " La presente Norma Foral entrará en vigor el día 1 de julio de 2005, salvo la disposición adicional décima y el apartado 4 de la disposición transitoria cuarta que entrará en vigor al día siguiente al de su publicación en el « "Boletín Oficial de Bizkaia."

  2. - El Decreto Foral 32/2.005, de 24 de Mayo, de la Diputación Foral de Gipuzkoa, publicada en el B.O.G de 27 de Mayo, por el que se modifican determinados preceptos de la Norma Foral 7/1.996, de 4 de Julio, declara en el Preámbulo:

    "La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 9 de diciembre de 2004, ha declarado la nulidad de diversos preceptos de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades. Dicha declaración de nulidad, tal y como se establece en el fundamento jurídico decimoquinto de la citada sentencia, afecta a los referidos preceptos en su redacción originaria, de manera que no incide en modificaciones ulteriores que hayan podido tener lugar, las cuales, en consecuencia, permanecen en vigor.

    Determinados preceptos anulados mantienen, sin embargo, en el momento actual su redacción originaria.

    Entre ellos, algunos forman parte de lo que podría calificarse como «base estructural» del Impuesto, en cuanto que elementos sin los que el Impuesto no puede existir. Anulado uno de estos «elementos estructurales» del Impuesto, como, por ejemplo, el tipo de gravamen, se produce un «vacío normativo» que es necesario cubrir sin demora, objetivo perseguido por el presente Decreto Foral.

    Otros preceptos anulados, sin embargo, no regulan «elementos estructurales» del Impuesto en un sentido estricto pero, sin embargo, sí que recogen componentes del mismo que son necesarios para mantener la coherencia del Impuesto en su conjunto, por lo que, en virtud del presente Decreto Foral, se procede a dar a los mismos nueva redacción.

    Se trata, por tanto, de cubrir el vacío normativo originado por la anulación efectuada en la referida Sentencia, con la finalidad de dar seguridad jurídica a los obligados tributarios.

    Teniendo en cuenta la urgencia de aprobación en este ámbito de una nueva normativa, se aprueba el presente Decreto Foral, utilizando al efecto la vía prevista en el artículo 13.1 de la Norma Foral General Tributaria. En su artículo único, el mismo da nueva redacción a cuatro artículos de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades:

    - En primer lugar, se da nueva redacción al artículo 11, relativo a las amortizaciones, remitiéndose a desarrollo reglamentario las tablas y los métodos, a los efectos de considerar la depreciación como efectiva.

    - En segundo lugar, se da nueva redacción al apartado 11 del artículo 15, relativo a la depreciación monetaria en los supuestos de transmisión de los elementos patrimoniales del inmovilizado, incluyéndose al efecto el concepto de coeficiente de endeudamiento ajeno, cuya concreción se realizará mediante el correspondiente desarrollo reglamentario.

    - Asimismo, se da nueva redacción a la letra a) del apartado 1 del artículo 29, en la que se regula el tipo general de gravamen aplicable con carácter general.

    - También se da nueva redacción al artículo 37, en el que se regula la deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos. Esta deducción, por lo que se refiere a su porcentaje, sigue vigente en el momento actual dado que la Norma Foral 3/2000, de 13 de marzo, lo modificó reduciéndose del 15% al 10%. Sin embargo, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo referida, determinados apartados del artículo 37 sí se han visto afectados con lo que la deducción, en su conjunto podría verse desvirtuada. Por ello, y por seguridad jurídica, resulta conveniente dar nueva redacción al artículo mencionado en su integridad.

    - Por otra parte, y también en aras de una mayor seguridad jurídica, se incorporan al presente texto normativo dos disposiciones transitorias, que establecen los efectos que conlleva la nueva regulación con respecto a períodos impositivos ya devengados y no prescritos.

    - Por último, se incorpora una disposición final relativa a la entrada en vigor del presente Decreto Foral."

    Por su parte, el Preámbulo de la Norma Foral 4/2005, de 5 de julio, publicada en el B.O.G de 12-07-05, que convalida el Decreto Foral antes referido, indica: "Conforme a lo autorizado por el artículo 13.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, el Consejo de Diputados ha dictado, por razones de urgencia, el Decreto Foral 32/2005, de 24 de mayo, por el que se modifican determinados preceptos de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de cubrir el vacío legal originado como consecuencia de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 9 de diciembre de 2004, declarando la nulidad de diversos preceptos de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades."

  3. - El Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2.005, de la Diputación Foral de Alava, publicado en el B.O. de Alava de 3-06-05, que modifica la Norma Foral 24/1.996, de 5 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades, y que fue convalidado por Acuerdo de las Juntas Generales de 13 de Junio de 2.003, publicado el 27-06-05, afirma en el Preámbulo: "La Sentencia de 9 de diciembre de 2004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha declarado la nulidad de diversos preceptos de la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades. Esta declaración de nulidad hace necesario la aprobación de una nueva redacción de los preceptos directamente afectados por la misma."

  4. - La Norma Foral 7/2.005, de 23 de Junio, sobre Medidas Tributarias en el año 2.005, de las Juntas Generales de Bizkaia, que en los apartados 1, 2, 4, 6 y 7 de su articulo 2, modifica los artículos 11,15.11, 29.1 a), 37 y 39, Disposición Adicional Segunda y Disposición Final Primera de la Norma Foral 3/1.996, del Impuesto de Sociedades, y que fue publicada en el B.O.B de 1 de Agosto de 2.005, señala también en el Preámbulo: "Por otra parte, la nulidad de diversos preceptos de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, declarada por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 9 de diciembre de 2004, hace necesaria la aprobación de una nueva redacción de los preceptos afectados.

    La mencionada Sentencia, recaída en el recurso de casación número 7893/1999, establece la nulidad de determinados artículos en su redacción originaria, de acuerdo con lo dispuesto en su fundamento jurídico decimoquinto, de tal forma que no afecta a aquellos preceptos declarados nulos pero que, con posterioridad, han sido nuevamente redactados, y por lo tanto, se consideran plenamente vigentes.

    Sin embargo, alguno de los artículos afectados por la sentencia se mantienen con la redacción originaria por lo que, siendo plenamente respetuosos con el dictamen judicial, se encuentran anulados desde que la referida Sentencia produjo efectos, esto es, desde la fecha de la publicación el pasado 14 de marzo de la Sentencia en el «Boletín Oficial de Bizkaia».

    Por lo tanto, ante el vacío jurídico originado por la Sentencia se hace necesario dar redacción a los artículos declarados nulos y que, en los ejercicios posteriores, no fueron nuevamente redactados, al objeto de completar la normativa tributaria aplicable a los devengos que se produzcan con posterioridad a la fecha de efectos de la sentencia, todo ello sin perjuicio de las actuaciones tendentes a la anulación o rectificación de la sentencia a través de los recursos interpuestos contra la misma, en la medida en que se considera, con todo el respeto, que la sentencia ha incurrido en una manifiesta extralimitación, al calificar como ayudas lo que no son sino normas tributarias generales, y al apartarse, tanto de una reiterada jurisprudencia anterior que reconoce la diversidad que el régimen de Concierto puede suponer, y su anclaje en la disposición adicional primera de la Constitución, como incluso de la práctica seguida por las instituciones comunitarias.

    La prudencia aconseja reordenar nuestro sistema tributario actuando en dos vertientes; la primera, en una actuación de carácter transitorio, que permita salvar la actividad ordinaria relacionada con este impuesto, aprobando la normativa contenida en esta disposición. La segunda consistirá en una regulación definitiva del impuesto, que habrá de tener en cuenta los efectos de la sentencia.

    Por ello, la nueva redacción que se da en esta Norma Foral a los artículos declarados nulos por la Sentencia del Tribunal Supremo tendrá un carácter transitorio, dado que ya se ha comenzado a elaborar un nuevo texto regulador del Impuesto sobre Sociedades para dotar al sistema tributario de una nueva normativa más moderna, adaptada a las características de nuestro entorno económico y que asuma los criterios expresados en los últimos años por la Comisión Europea y el Tribunal de Luxemburgo, siempre al amparo del vigente Concierto Económico."

QUINTO

Con fecha, 13 de julio de 2005, D. Jaime Goyenechea Prado, en nombre de la FEDERACION DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, presentó escrito ante la Sala de instancia, promoviendo incidente de ejecución de sentencia y planteando cuestión relativa a la nulidad de pleno derecho de las siguientes disposiciones:

- Disposición Adicional Décima de la Norma Foral 2/2.005, de 10 de Marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, publicada en el B.O.B nº 49 de 11 de Marzo, y la Disposición Final Segunda en lo que a la anterior hace referencia.

- Decreto Foral 32/2.005, de 24 de Mayo, de la Diputación Foral de Gipuzkoa, publicada en el B.O.G de 27 de Mayo, por el que se modifican determinados preceptos de la Norma Foral 7/1.996, de 4 de Julio, así como la Norma Foral 4/2.005, de 5 de Julio, publicada en el B.O.G de 12-07-05, que convalida dicho Decreto.

- Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2.005, de la Diputación Foral de Alava, publicado en el B.O. de Alava de 3-06-05, que modifica la Norma Foral 24/1.996, de 5 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades, convalidado por Acuerdo de las Juntas Generales de 13 de Junio de 2.003, publicado el 27-06-05.

Con posterioridad, ya tramitado y pendiente de resolver el incidente, por la Sala de instancia, en fecha de 19 de Septiembre de 2005, se promovió igual pretensión respecto de la Norma Foral 7/2.005, de 23 de Junio, sobre Medidas Tributarias en el año 2.005, de las Juntas Generales de Bizkaia, en lo relativo a los apartados 1, 2, 4, 6 y 7 de su articulo 2, que modifican los artículos 11,15.11, 29.1 a), 37 y 39, Disposición Adicional Segunda y Disposición Final Primera de la Norma Foral 3/1.996, del Impuesto de Sociedades, que había sido publicada en el B.O.B de 1 de Agosto de 2.005. Como consecuencia de ello, la Providencia de la Sala, de 7 de octubre de 2005, acordó oír a las partes comparecidas por plazo de cinco días, con el resultado que es de ver en autos.

SEXTO

Seguida la tramitación reglamentaria, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del País Vasco, dictó Auto, de fecha 14 de noviembre de 2005, con la siguiente parte dispositiva:

"PRIMERO.- ESTIMAR PARCIALMENTE EL INCIDENTE DE EJECUCIÓN DE SENTENCIA INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON JAIME GOYENECHEA PRADO EN NOMBRE Y REPRESENTACIÓN DE LA "FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA" CON LA PRETENSIÓN DE QUE SE DECLARE LA NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS DISPOSICIONES SIGUIENTES:

-DISPOSICIÓN ADICIONAL DÉCIMA DE LA NORMA FORAL 2/2.995 DE 10 DE MARZO, GENERAL TRIBUTARIA DEL TERRITORIO HISTÓRCIO DE BIZKAIA, Y DISPOSICIÓN FINAL SEGUNDA.

-DECRETO FORAL 32/2.005, DE 24 DE MAYO DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, CONVALIDADO POR NORMA FORAL DE JJ.GG. DE GIPUZKOA 4/2.005, DE 5 DE JULIO.

-DECRETO NORMATIVO DE URGENCIA FISCAL 2/2.005, DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE ALAVA, CONVALIDADO POR ACUERDO DE JUNTAS GENERALES DE 13 DE JUNIO DE 2.005.

-NORMA FORAL DE BIZKAIA, 7/2.005, DE 23 DE JUNIO, EN SU ARTICULO 2, APARTADOS 1, 2, 4, 6 Y 7, DISPOSICIÓN ADICIONAL 2ª Y FINAL 1ª.

SEGUNDO

EN CONSECUENCIA DECLARAR NULOS DE PLENO DERECHO EL ARTICULO ÚNICO, APARTADO TRES DEL DECRETO FORAL 32/2.005, DE DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA; EL ARTICULO ÚNICO, APARTADO CUATRO DEL 'DECRETO NORMATIVO DE URGENCIA FISCAL 2/2005, DE DIPUTACIÓN FORAL DE LAVA; Y EL ARTICULO 2°.CUATRO DE LA NORMA FORAL 7/2.005, DE JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, QUE DAN NUEVA REDACCIÓN AL ARTICULO 29.1.a) DE LAS NORMAS FORALES RESPECTIVAS DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES, 5/1.996, DE GUPUZKOA, 24/1.996, DE ALAVA, Y 3/1.996, DE BIZKAIA, EN TÉRMINOS DE, "CON CARACTER GENERAL EL 32,5 POR 100 ", PRONUNCIAMIENTO QUE SE EXTIENDE EN LO NECESARIO A LAS ALUDIDAS NORMAS Y ACUERDOS DE CONVALIDACIÓN.

TERCERO

DECLARAR LA NULIDAD DE PLENO DERECHO DEL ARTICULO 2°.SIETE DE LA NORMA FORAL DE BIZKAIA 7/2.005, QUE DA NUEVA REDACCIÓN AL ARTICULO 39 DE LA NORMA FORAL 3/1.996, DE 26 DE JUNIO, DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

CUARTO DESESTIMAR EL INCIDENTE EN TODO LO DEMAS

QUINTO NO HACER PRONUNCIAMIENTO EN COSTAS"

La fundamentación jurídica del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- Se ha promovido el presente incidente en ejecución de la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en fecha de 9 de Diciembre de 2.004 en Recurso de Casación 7.893/99, por la Federación de Empresarios de La Rioja que ha sido parte recurrente en el proceso principal, y en él se pretende la declaración de nulidad de pleno derecho de las siguientes disposiciones generales:

- Disposición Adicional Décima de la Norma Foral 2/2.005, de 10 de Marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, publicada en el B.O.B nº 49 de 11 de Marzo, y la Disposición Final 2a en lo que a la anterior hace referencia.

- Decreto Foral 32/2.005, de 24 de Mayo, de la Diputación Foral de Gipuzkoa, publicada en el B.O.G de 27 de Mayo, por el que se modifican determinados preceptos de la Norma Foral 7/1.996, de 4 de Julio, así como la Norma Foral 4/2.005, de 5 de Julio, publicada en el B.O.G de 12-07-05, que convalida dicho Decreto.

- Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2.005, de la Diputación Foral de Alava, publicado en el B.O.T.H.A de 3-06-05, que modificada la Norma Foral 24/1.996, de 5 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades, convalidado por Acuerdo de las Juntas Generales de 13 de Junio de 2.003, publicado el 27-06-05.

Con posterioridad, y ya tramitado y pendiente de resolver el presente incidente, en fecha de 19 de Setiembre último se promovió igual pretensión respecto de la Norma Foral 7/2.005, de 23 de Junio, -se entiende, aunque no se diga, que de las Juntas Generales de Bizkaia, sobre Medidas Tributarias en el año 2.005, en lo relativo a los apartados 1, 2, 4, 6 y 7 de su articulo 2º, que modifican los artículos 11,15.11, 29.1 a), 37 y 39, Disposición Adicional Segunda y Disposición Final Primera de la Norma Foral 3/1.996, del Impuesto de Sociedades, que había sido publicada en el B.O.B de 1 de Agosto de 2.005.

En respaldo de dicha pretensión expone dicha parte procesal que la Sentencia del TS se publicó en virtud de Providencia de 15 de Febrero de 2.005 y tras diversas incidencias procesales en dicha sede y ante esta propia Sala, se hizo efectiva la publicación en fechas de 14 de Marzo, 1 de Abril y 27 de Mayo, según los casos. Posteriormente se han dictado las mencionadas disposiciones de carácter general que considera radicalmente contrarias a los pronunciamientos de la misma, lo que en el caso de la D.A Décima N.F 2/2.005, supone la aplicación de la normativa anulada a los períodos anteriores a la eficacia general de dicha sentencia, y en los demás supuestos conlleva que se de una nueva redacción a los artículos 11, 15.11, 29.1.a) y 37 de las anteriores Normas Forales respectivamente reguladoras del Impuesto de Sociedades en cada territorio, que resulta ser idéntica a la redacción anulada, con mínimas diferencias de detalle que menciona. Considera que dichas disposiciones se han dictado con la clara intencionalidad de dejar sin eficacia dicha sentencia, y en los casos de Alava y Gipuzkoa se atribuye a las modificaciones efectos de 1 de Enero de 2.005 y aplicabilidad a períodos impositivos anteriores no prescritos que resulten afectados por dicha Sentencia. La fundamentación jurídica, haciendo referencias a los artículos 71.2, 103, 108, proclama que dichas normas contravienen los pronunciamientos del fallo y suponen su inejecución material, bien haciendo revivir las disposiciones anuladas, o bien otorgándoles una ultraactividad incompatible con la ejecución del mismo incurriendo en nulidad de pleno derecho del articulo 103 4 LJCA. Siendo el IS de devengo anual, la sentencia debe afectar a las liquidaciones correspondientes al ejercicio de 2.004 cuyo devengo se produzca en Julio 2.005, además de situaciones anteriores no prescritas, y si se promulgan normas idénticas para dichos periodos la sentencia queda sin objeto y privada de toda eficacia. Se hacen asimismo observaciones jurisprudenciales sobre la viabilidad del incidente para obtener la declaración de nulidad de pleno derecho, y sobre el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente de ejecución de las resoluciones judiciales firmes.

SEGUNDO

A la pretensión incidental se han opuesto la totalidad de instituciones públicas y privadas que han sido partes demandadas en el proceso en número de diez, y por ello, y para no dar una desmesurada extensión a esta parte introductoria de la resolución, sé ve obligada la Sala a hacer una síntesis de los puntos de vista, muchas veces coincidentes, que dichas partes expresan.

Se sostiene en efecto que:

- Para que sea de aplicación el articulo 103.4 LJCA a los actos y disposiciones se precisa que concurran sus dos elementos, es decir, ser contrarios a la sentencia y haberse dictado con la finalidad de eludir su cumplimiento, mientras que en este caso no concurriría ninguno de ambos, por lo que la impugnación de las disposiciones no podrá llevarse a cabo a través del trámite incidental.

- La ejecución de una sentencia de que declara la nulidad de una disposición general, como sucede con la STS de 9 de Diciembre de 2.004, se realiza con la simple publicación en el boletín oficial que corresponda, y no cabe apelar al articulo 109 LJCA para impulsar otras medidas de ejecución, señalándose en algunos escritos que la ejecución de sentencia en ningún caso debe comprender determinaciones no recogidas en el fallo de la misma.

No se da el doble supuesto del articulo 103.4 LJCA, pues sería precisa una intencionalidad incumplidora que no se da en el caso, al haberse dictado las disposiciones en aras a la seguridad jurídica y en el legítimo ejercicio de las competencias reconocidas por el Concierto Económico, no pudiendo vincularse ese elemento subjetivo con la concurrencia del elemento objetivo de dicho precepto de manera simplemente presuntiva.

- Los preceptos ahora aprobados no son miméticos respecto de los anulados. De los preceptos anulados por la Sentencia, varios de ellos estaban ya derogados en base a los acuerdos alcanzados en la Comisión Mixta del Cupo de 18 de Enero de 2.000; otros no se recogen ya en las nuevas disposiciones, -arts 39,40,49 y 60-, y otros se alteran, quedando por fin los cuatro que se discuten de contrario, de entre los cuales, el articulo 11 sobre amortizaciones, elimina las objeciones hechas por el TS; el 15.11, igualmente, introduce la referencia al coeficiente de endeudamiento que echaba de menos la Sentencia del TS de 9 de Diciembre pasado; el articulo 37 recoge la deducción por inversiones en activos fijos nuevos con redacción distinta y la fija en el 10 por 100, en vez del 15 por 100 originario, ateniéndose a lo convenido con la Administración del Estado.

Respecto del tipo impositivo del articulo 29.1.a) sigue siendo al mismo que anteriormente regía del 32,5 por 100, lo que se justificaría en razones de equidad tributaria que se explican por algunas de dichas partes, añadiéndose que dicho tipo impositivo nunca ha sido objeto de expediente por la Comisión Europea.

- Capacidad normativa de los territorios históricos en el IS como tributo concertado de normativa autónoma de conformidad al articulo 14 del Concierto Económico, por lo que corresponde a la Administración autora realizar la nueva regulación sin tenerse que atener ni que copiar de forma integra la legislación estatal en la materia.

Al margen de esos puntos más o menos compartidos por todas las partes oponentes, se suscitan otros extremos aislados de contraposición a la tesis de la parte ejecutante en aspectos concretos, y puede destacarse así:

- La Diputación Foral de Bizkaia, por medio de informe que adjuntó a su escrito presentado en fecha de 1 de Septiembre, cuestiona el incidente interpuesto en cuanto a la Disposición Adicional Décima y Final Segunda de la Norma Foral 2/2.005 por haber sido sustanciado de modo extemporáneo en razón de la interpretación que realiza del articulo 103.4 en relación con los apartados 2 y 3 del articulo 109, y por otras consideraciones de fondo.

- Alusión de CONFEBASK a que con mucha posterioridad a promulgarse las Normas Forales de 1.996 objeto de este proceso y aún a dictarse la sentencia de instancia, se llegó por las Administraciones del Estado y Forales al acuerdo de 18 de Enero de 2.000 en la Comisión Mixta del Cupo, denominado de "Paz Físcal", en base al cual se dictaron por las Haciendas Forales diversas disposiciones modificatorias de la normativa del Impuesto sobre Sociedades que no fueron objeto de impugnación separada por la federación empresarial actora y acuerdo del que tuvo conocimiento la Comisión Europea. El tipo establecido por el artículo 29 es acorde con la decisión de la citada Comisión Mixta del Cupo y es plenamente conocido por dicha institución europea, que nunca lo ha cuestionado. El articulo 9.3 CE garantiza la seguridad jurídica y se hacen citas de la jurisprudencia constitucional en materia de retroactividad en relación con el devengo del tributo.

- Según otras partes, dado que la STS de 9 de Diciembre de 2.004 anuló determinadas disposiciones de naturaleza tributaria por un defecto de forma consistente en haber omitido el requisito previo de autorización de la Comisión Europea conforme al articulo 88.3 TUE, por tratarse indiciariamente de medidas susceptibles de ser calificadas como ayudas de Estado, la única causa de nulidad cabe encontrarse en una disposición de procedimiento, no cabiendo consideración alguna sobre la redacción material de la norma en un procedimiento incidental de ejecución de sentencia. La afirmación de la parte ejecutante de que no pueden adoptarse disposiciones idénticas a las anuladas pasa por alto que con el cumplimiento de la formalidad omitida una idéntica disposición no estaría afectada de ningún tipo de defecto invalidante a la luz de dicha sentencia.

Se niega que tales disposiciones constituyan ayudas de Estado en el sentido del articulo 87 TUE, citándose el criterio expuesto por tres Estados comunitarios, (Portugal, Reino Unido y España), ante el TJCE en el asunto C-88/03 en la vista celebrada el 6 de Septiembre de este año a propósito del régimen fiscal de las Islas Azores, en que los tres comparten el criterio, contrario al de la Comisión de que se trata de tales ayudas en referencia al concepto de selectividad territorial, aceptando la Comisión en ese proceso comunitario que no existe precedente jurisprudencial sobre la materia en contra de lo afirmado por la STS acerca de una "reiterada jurisprudencia del TJCE". No es, por tanto, exigible el requisito de previa comunicación a la Comisión, debiendo en caso de duda someterse la cuestión prejudicial al citado Tribunal de Justicia de la U.E.

- Al filo de lo anterior, varias partes mencionan en los escritos últimos que han tenido acceso a esta pieza separada de ejecución, el contenido de las conclusiones del Abogado General Sr. Geelhoed fechadas el 20 de Octubre de este mismo año de 2.005 en el indicado asunto C-88/03 seguido ante el TJCE, del que deducen la existencia de argumentos jurídicos más que suficientes para rechazar que las medidas fiscales cuya nulidad se pretende constituyan ayudas de Estado, sin que a estas fechas exista jurisprudencia del TJCE que permita calificar una medida fiscal como tal, pese a lo que habría indicado la reciente Sentencia de esta Sala de 30 de septiembre de 2.005. Se considera dicho informe del Abogado General como manifiestamente mejor fundado que la Sentencia del Tribunal Supremo, en el sentido que esta misma concibe que pueda ocurrir, y que responde a la actual interpretación uniforme en materia de ayudas de Estado.

- Se insiste, en relación con anteriores planteamientos en fase de ejecución de sentencia, en la condición de Juez Comunitario de esta Sala, o se sostiene la tesis de que, dado que la STS de 9 de Diciembre de 2.004 se constituye en torno a una serie de premisas encadenadas, "en el momento en que alguna de ellas resulte errónea, nos vamos a encontrar con que no existen razones de fondo para cuestionar los preceptos impugnados por la Federación de Empresarios de la Rioja, y en consecuencia, procede desestimar sus pretensiones" -Informe interno de la Diputación Foral de Bizkaia fechado el 24 de Octubre de 2.005-.

TERCERO

Tras este breve y necesariamente incompleto resumen de cuanto se ha alegado en contra de la pretensión de la asociación empresarial recurrente, -FER-, es el momento de hacer unas imprescindibles observaciones sobre el objeto del trámite que nos ocupa.

La competencia que ejercita esta Sala al resolver el presente incidente no es, como parecen suponer algunas de las partes, la de pronunciarse por si, de nuevo, y como Tribunal de instancia única, sobre la validez en derecho de los preceptos cuestionados desde perspectivas tales como la capacidad normativa de los Territorios Históricos vascos, o la compatibilidad de dichos preceptos con los criterios emanados de las instituciones europeas. Todo lo que tenía que decir este Tribunal de nivel autonómico sobre la validez o invalidez de dichas disposiciones forales de 1.996 lo dijo ya en la Sentencia de 30 de Septiembre de 1.999, que expresó el criterio de la misma.

Ocurre simplemente que dicha Sentencia era susceptible de Recurso ordinario de Casación y los pronunciamientos emitidos han sido legítimamente sustituidos por los de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 9 de Diciembre de 2.004.

De lo que se trata ahora, por tanto, es de que esta Sala, como órgano jurisdiccional de la ejecución, -articulo 103.1 LJCA -, lleve a la práctica los pronunciamientos de la Sentencia que ha prevalecido, la del Tribunal Supremo, y lo haga desde el prisma que se desprende de los términos, las consideraciones y fundamentos decisorios de dicha Sentencia de 9 de Diciembre de 2.004, sin ejercitar una competencia de la materia litigiosa. Ningún otro objeto tiene este incidente y a ninguna otra finalidad puede dar respuesta.

Por mayor empeño que pongan las partes contrarias a la pretensión en justificar la necesidad imperiosa de que se revisen y se contraríen en este trámite los fundamentos de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo, ningún litigante puede sostener con mínima aspiración de éxito y viabilidad que el objeto material de un incidente de ejecución de sentencia como el presente sea examinar si unas determinadas disposiciones o medidas tributarias constituyen o no ayudas de Estado en Derecho comunitario, o que su objeto sea el de suscitar "cuestión prejudicial" ante el TJCEE. Antes bien, y con toda la legitima crítica que les merezcan a dichas partes las declaraciones y pronunciamientos de la STS de 9 de diciembre de 2004,, que se han manifestado sobre ese objeto, cuentan los mismos con la presunción indestructible de cosa juzgada, y nadie - no al menos el Tribunal inferior, llamado a ejecutar la misma-, está autorizado para revisar, contrariar o de otro modo dejarla sin efecto con fórmulas como las que se proponen, que en ocasiones solo pueden calificarse como de un encubierto recurso contra dicha sentencia, adolescente de todos los presupuestos procesales, comenzando por el de la competencia. Como dijo la STC. 106/1.999, de 14 de Junio, en su Fundamento Jurídico Tercero: «(...) El deber de observar el principio de inmodificabilidad de las sentencias y demás resoluciones judiciales firmes, consecuencia de la garantía procesal de la cosa juzgada material ha-sido reiteradamente considerado por la doctrina de este Tribunal como integrante del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del articulo 24.1 CE. Mientras el derecho a la ejecución de lo juzgado es obligada consecuencia de la necesaria eficacia de la tutela judicial, el derecho a que esa ejecución se lleve a cabo "en sus propios términos", es decir, con sujeción al principio de inmodificabilidad de lo juzgado, se traduce en un derecho subjetivo del justiciable que "actúa como limite y fundamento que impide que los Jueces y Tribunales puedan revisar las sentencias y demás resoluciones al margen de los supuestos taxativamente previstos en la ley"

Y ya que no estamos juzgando, sino ejecutando lo juzgado, el único ámbito de controversia viable y eficaz en este incidente es, por tanto, el de si las nuevas disposiciones son o no contrarias a la sentencia, (lo que se traduce en si son o no materialmente coincidentes con las anuladas), y el de si, como enseguida desarrollaremos, la contradicción responde a razones de elusión del cumplimiento o a otras circunstancias normativas sobrevenidas. Pero todo ello presupone una sentencia firme e irrevisable que constituye legalmente para esta Sala un todo cerrado e indiscutible y la referencia inmodificable a la que el Tribunal de la ejecución ha de atenerse sin posibilidad mínima de sustitución de sus dispositivos y pautas decisorias, por ser consustancial a todo sistema político y social presidido y garantizado por el imperio de la ley, tal y como expresan los artículos 1.1, 9.1, 103.1, 106.1, 117.3 y 118 CE, y 17 y 18 LOPJ.

Esto sentado, lo primero que se plantea es la posibilidad misma de.que determinados preceptos de disposiciones generales puedan ser privados radicalmente de eficacia por la vía incidental del articulo 103.4 cuando la sentencia se ha limitado a anular anteriores preceptos. La respuesta es bastante obvia y pasa por rechazar tajantemente que la sola publicación de la reiterada sentencia constituya el completo agotamiento de la eficacia de la misma y que a partir de esa eventualidad toda impugnación de la nueva norma conduzca inexorablemente al planteamiento de un nuevo proceso. Muy contrariamente, la sentencia anulatoria de preceptos y disposiciones generales condiciona y determina necesariamente el contenido de aquellos que vengan a sustituirlos como condición de la eficacia mas elemental de la revisión jurisdiccional, que en otro caso no tendría mas virtualidad que la de abrir un interminable y ocioso ciclo de inútiles y repetitivos procesos sobre lo mismo. Si de una parte, es incuestionable que la sentencia anulatoria de una disposición general se cumple mediante la publicación de la misma, -articulo 107.2 -, y que la expulsión del ordenamiento jurídico constituye medida suficiente para dar momentánea pero tendencial prueba de cumplimiento, el articulo 103 subviene plenamente a la posibilidad ulterior de que actos o disposiciones sobrevenidos entren nuevamente en conflicto con al sentencia firme y supongan un vaciamiento de su fallo con efectos elusivos del mismo.

Así lo reitera una tradicional jurisprudencia contencioso-administrativa que precisamente a través de los artículos 103.4 y 108 LJCA 98 ha llegado a obtener su mas acabada consagración. Las sentencias no se cumplen con la simple y formularia eliminación de los actos anulados sino que, dentro de ciertas coordenadas, impiden también la reproducción de actos y disposiciones iguales a los anulados, siendo en suma superables en vía incidental de ejecución los actos y disposiciones que resulten contrarios a los pronunciamientos de las ejecutorias. Tal planteamiento se acomoda además a la denominada garantía de agotamiento del procedimiento incidental de ejecución, que se expresa así por el TC:

"C(...) Conviene insistir en esta última dimensión del derecho a la tutela judicial, porque es ciertamente aquí, en los incumplimientos administrativos disimulados o indirectos, donde se ocultan los mayores riesgos tanto para el sistema jurídico en general como para los derechos de los particulares. Pues, en efecto, el derecho a la ejecución de las Sentencias y demás resoluciones firmes de los órganos judiciales no se satisface sólo, como es patente, con la remoción inicial de los obstáculos que a su efectivo cumplimiento pueda oponer la Administración, sino que postula, además, que los propios órganos judiciales reaccionen frente a ulteriores actuaciones o comportamientos enervantes del contenido material de sus decisiones, y que lo hagan, esto es lo esencial, en el propio procedimiento incidental de ejecución, al cual es, sin duda, aplicable el principio pro actione que inspira el artículo 24.1 de la Constitución. Sólo así se garantiza la eficacia real de las resoluciones judiciales firmes y, por ende, del control jurisdiccional sobre la Administración, y sólo así pueden obtener cumplida satisfacción los derechos de quienes han vencido en juicio, sin obligarles a asumir la carga de nuevos procesos, que resultaría incompatible con la tutela eficaz y no dilatoria que deben prestar los órganos judiciales, los cuales deben interpretar y aplicar las leyes en el sentido más favorable para la efectividad del derecho fundamental. Todo ello sin perjuicio de que en el incidente de ejecución no puedan resolverse cuestiones que no hayan sido abordadas ni decididas en el fallo o con las que éste no guarde una directa e inmediata relación de causalidad, pues de otro modo no sólo se vulnerarían las normas legales que regulan la ejecución, sino que podría resultar menoscabado, asimismo, el derecho a la tutela judicial efectiva de las otras partes procesales o de terceros".

Ahora bien, como luego desarrollaremos, no bastará con que exista una coincidencia literal entre actos, disposiciones o actuaciones anulados -y los posteriores que ocupen su lugar-, que es algo que constituiría el rasgo o factor objetivo del incidente especial anulatorio del articulo 103.4, sino que será necesario que, además, tales actos o disposiciones se dicten "con la finalidad de eludir su cumplimiento". -elemento subjetivo-.

Procederemos enseguida a examinar si en el presente caso, y en las nuevas disposiciones de sustitución de las anuladas en firme por Sentencia dictada en el Recurso de Casación no 7893/99 concurren ambos presupuestos.

CUARTO

Una primera cuestión, que afecta exclusivamente a una de las disposiciones sometidas a fiscalización en fase incidental de ejecución, es la de la temporaneidad de la promoción del incidente respecto de ella.

Se trata de la Disposición Adicional Décima de la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia 2/2.005, de 10 de Marzo, que consagra la aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente a la fecha de devengo del Impuesto de Sociedades en relación con los períodos impositivos concluidos con anterioridad a la publicación de la Sentencia del TS de cuya ejecución se trata. Dicha disposición fue publicada en el B.O.B nº 49, de 11 de Marzo de 2.005, siendo así que la pretensión de que se declare su nulidad de pleno derecho se ha formulado en fecha de 13 de Julio de este año, es decir, cuatro meses y dos días después de ser publicada aquella, cuando de conformidad con el articulo 46.1 de la Ley Jurisdiccional no cabía ya su impugnación ante los Tribunales en proceso contencioso-administrativo independiente.

En este punto creemos conveniente hacer una distinción entre aquellas medidas de ejecución procesal que se pueden desarrollar ilimitadamente en el tiempo, "mientras no conste en autos la total ejecución de la sentencia" -articulo 109.1 LJ -, y aquellas otras que no tienen por finalidad el logro de la total ejecución del fallo, ya inicialmente dada, sino de restablecer la eficacia del mismo posteriormente contrariada o eludida de manera directa o indirecta mediante otros actos o disposiciones. Por ello cuenta con predicamento la tesis expuesta en este incidente de que la medida de declaración de nulidad a instancia de parte a que se refiere el apartado 5 del articulo 103, solo puede promoverse dentro del mencionado plazo general del articulo 46.1, pues en otro caso se alterarían, sin base ni justificación alguna, los presupuestos del proceso que han sido concebidos en aras de la seguridad jurídica, y si bien ese trámite abreviado de obtención de pronunciamiento de nulidad de pleno derecho, de estirpe genuinamente procesal, constituye paradigmática manifestación de la garantía de ejecución en trámite incidental que expresa la jurisprudencia constitucional y ordinaria, ningún aspecto de esa garantía requiere que el recurrente goce de plazos de impugnación ilimitados, ni siquiera mayores que los que el régimen ordinario del proceso establece.

La consecuencia a deducir es que queda fuera de contemplación en este incidente todo lo que afecta a dicha Disposición Adicional, sin perjuicio de lo que resulte de los eventuales procesos contencioso-administrativos interpuestos frente a ella. Con ello decae asimismo el examen de cuantas argumentaciones han expuesto las partes demandadas en defensa de la validez de dicha Disposición Transitoria.

De manera complementaria hay que tener presente que si la Disposición Adicional Décima de la Norma Foral General Tributaria 2/2.005, de Bizkaia, estableció el criterio de la fecha de devengo anterior o posterior a la eficacia de la Sentencia del TS para determinar la normativa aplicable, la posterior Norma Foral 7/2.005, de 23 de Junio, de Medidas Tributarias en 2.005, en su Disposición Final Primera, declara aplicable la nueva normativa a los períodos impositivos iniciados a partir del 14 de Marzo de 2.005 en que la STS fue publicada, y si bien esta disposición sí resulta plenamente examinable en este incidente, no lo es, como hemos visto, la que guarda la relación de complementariedad con ella, por lo que puede decirse que en esta fase incidental, y atendiendo exclusivamente al tenor de la disposición revisable, -la N.F. 7/2.005 -, no puede observarse motivo de ilegalidad intrínseca ni contradicción con la sentencia en una regla que se limita a señalar la fecha de efectividad, -14 de Marzo de 2.005-, de las disposiciones normativas de sustitución de las anuladas.

Relacionado con lo anterior se encuentra el régimen transitorio que se ha establecido para los otros dos territorios forales por virtud de las Disposiciones Finales Primera del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2.005, de Alava, y Disposición Transitoria Primera del Decreto Foral 32/2.005, de Gipuzkoa. El primero de ellos prevé que surta efectos la nueva normativa respecto de los períodos impositivos anteriores a 1 de Enero de 2.005 no prescritos que resulten afectados por la STS de 9 de diciembre de 2.004. En cuanto al segundo, hace igualmente aplicable la nueva regulación a las declaraciones-liquidaciones y liquidaciones administrativas del IS correspondientes a los períodos impositivos iniciados entre el 1 de Enero y el 31 de Diciembre de 2.004, mientras que para las correspondientes a períodos anteriores no prescritos entre 1 de Enero de 1.996 y 31 de Diciembre de 2.003, detalla un particularizado régimen selectivo que, por decirlo de manera sintética, se asimila al establecido en su día por la Ley 20/1.989, de 28 de Julio, y su recepción y complemento por medio de Norma Foral de Gipuzkoa 17/1.989, de 8 de Setiembre, con motivo de la Sentencia Constitucional 45/1.989, de 28 de Febrero, respecto de la Ley del IRPF 44/ 1.978, de 8 de Setiembre.

Ni que decir tiene que en principio nada puede reprocharse a tales disposiciones que, especialmente la segunda de las comentadas, traducen al caso concreto lo que es ya doctrina general en materia de ejecución de sentencias afectantes a disposiciones tributarias de cualquier rango. Así ha podido decirlo el TS en sentencias como la de 26 de Diciembre de 1.998, (Ar. 10.215), que atribuyen a la doctrina recogida en el Fundamento Jurídico 110 de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 febrero dicha vocación de generalidad.

En suma, lo que dichas disposiciones producen, -a diferencia de las de Bizkaia-, no es la ultraactividad de la anterior regulación ya anulada, sino, todo lo contrario, una limitada eficacia retroactiva de la nueva que, como hemos dicho, en sí misma deviene irreprochable. Cuestión diferente es que dicha eficacia se combine con los problemas de fondo que en este incidente se plantean respecto de la identidad de unas y otras disposiciones, que es algo que se mueve extramuros de esta cuestión y que ha de ser objeto de examen separado.

QUINTO

Corresponde por ello hacer el particularizado examen de los preceptos cuestionados en el presente incidente, primeramente desde la perspectiva objetiva o de coincidencia con los preceptos anulados, pero antes tenemos todavía que efectuar dos precisiones sobre el sentido y directriz del Fallo de la Sentencia de 9 de Diciembre de 2.004 de obligada referencia en esta actuación procesal de ejecución de la misma.

La primera es que su mismo F.J Decimoquinto señala que; "En cualquier caso, claro está, nuestro enjuiciamiento directo ha de proyectarse sobre la redacción originaria de los preceptos impugnados. Esto es, nuestro pronunciamiento dispositivo, confirmatorio o anulatorio, ha de limitarse al contenido de los preceptos contemplado en el debate procesal, sobre el que las partes han tenido oportunidad de ejercer contradicción, sin perjuicio, claro está, de que la doctrina de esta sentencia, que sirve de base al fallo, pudiera resultar de aplicación a las posteriores modificaciones de los preceptos cuestionados".

Significa lo anterior, desde nuestro punto de vista, que las redacciones que los preceptos anulados hayan podido llegar a tener con posterioridad, no quedan automáticamente afectadas por la citada Sentencia sino sometidas a la suerte impugnatoria que en cada caso se haya dado, manteniendo o no su vigor, según los casos y situaciones procesales concretas. Pero supondrá también, por derivación, que no sea cometido del incidente de ejecución surgido de dicha sentencia examinar la validez de esas otras disposiciones que hayan podido sustituir a las anuladas más allá de que la coincidencia entre unas y otras resulte del contraste con la primitiva redacción, que es la exclusivamente enjuiciada. De darse redacciones diversas de otro origen, o aún actuales que muestren una desconexión suficiente, y no meramente accidental o de detalle irrelevante, con las normas anuladas desde el prisma de los criterios que configuran la "ratio decidendi" de la sentencia ejecutada, no podrá apreciarse ese elemento objetivo característico del articulo 103.4 LJCA, de que los actos o disposiciones, "sean contrarios a los pronunciamientos de las sentencias", y su enjuiciamiento quedará deferido al proceso ordinario pertinente. Todo ello sin perjuicio de que la doctrina de fondo de la sentencia se pueda incorporar en su caso, como precedente vertical o jurisprudencia, al elenco de fuentes que hayan de inspirar la solución de posteriores procesos.

Tal enfoque concuerda con el estándar constitucional de delimitación de la actuación judicial en fase de ejecución, que aparece recogido con claridad, entre otras, en la STC 152/1.990, cuyo Fundamento Jurídico 3º establece que en dicho trámite "no pueden resolverse cuestiones que no hayan sido abordadas ni decididas en el fallo, o con las que éste no guarde una directa e inmediata relación de causalidad, pues de lo contrario se lesionarían los derechos de la otra parte al prescindirse del debate y la contradicción inherentes a todo litigio".

La segunda precisión es que el examen del grado de coincidencia sustancial entre las disposiciones confrontadas ha de responder a su contenido material y no, como sostiene alguna de las partes, a la verificación de meras cuestiones de procedimiento referente a la notificación a la Comisión Europea prevista por el articulo 88 del Tratado de la UE. Es cierto que la STS que se ejecuta no anula disposiciones por razones jurídicas últimas y de consumada y perfecta apreciabilidad de trasgresión del ordenamiento interno o comunitario, sino a través de un mero juicio indiciario sobre su contenido como "Ayudas de Estado", del que colige la infracción de procedimiento comunitario. Ahora bien, el único modo coherente de trasladar ese esquema decisorio al presente incidente es subsumir estrictamente en el discurso ya dado por la Sentencia el contenido de cada norma de sustitución llamada a realizar el relleno del vacío producido, y esto, presupuesta la falta de notificación que afecta igualmente a las nuevas disposiciones, solo puede llevarse a cabo en consideración a las reglas jurídicas sustantivas de derecho tributario que las disposiciones cuestionadas contienen.

Procediendo desde esos parámetros, extraemos las siguientes consecuencias:

- Articulo 11 de las Normas Forales respectivas de 1.996, en la redacción dada por los- artículos Único.Uno del D.F 32/2005, de Gipuzkoa, y Decreto Normativo de Urgencia 2/2.005 de Alava, y articulo 20. Uno de la Norma Foral de Bizkaia 7/2.005, de 23 de Junio, referido a "Correcciones de valor: amortizaciones".

La Sentencia del Tribunal Supremo, en su F.J Decimosexto, letra b), considera que, "en la redacción originaria del precepto en las NN.FF, las referidas tablas de amortización y método, por aplicación del porcentaje constante, podían dar lugar a una amortización más rápida que, por su incidencia favorable en la determinación de la base imponible del impuesto, cabe considerar como medida constitutiva de ayuda fiscal necesitada de comunicación a la Comisión Europea".

La redacción de ese articulo parece ser por vez primera sustitutoria de la anulada y novedosa, pese a lo que el citado F.J Decimosexto pueda dar a entender, pues así lo señalan los preámbulos y exposiciones de motivos de los Decretos y Normas Forales de 2.005, -Bizkaia y Gipuzkoa-, cuando parecen incluir este precepto entre los que la Norma Foral del IS de 1.996 mantenía hasta la publicación de la sentencia con su texto originario. No obstante, se objeta que ha experimentado una modificación sustancial que lo acomoda a las pautas del citado F.J. Decimosexto en el aspecto fundamental de que las tablas de amortización por coeficientes constantes del apartado 2.a) han desaparecido de la norma, que ahora remite a los coeficientes y métodos de amortización que se aprueben reglamentariamente.

Y como no constan en estas actuaciones cuales sean esas previsiones reglamentarias a las que se hace remisión, y sin perjuicio de lo que de ellas pueda resultar en definitiva, todo lo que se puede concluir en este incidente en la no constancia de que la nueva redacción del articulo 11 entre en contradicción con los pronunciamientos de la Sentencia, por lo que la anulación de dicho precepto ha de quedar al margen de este procedimiento incidental.

- Artículo 15, apartado 11, en redacción dada por artículos único, apartado Dos del D.F 32/2.005, de Gipuzkoa, y articulo único, apartado Tres del Decreto Normativo 2/2.005 alavés, y articulo 2º.Dos de la N.F 7/2.005 de Bizkaia, sobre "Reglas de valoración".

El TS en el apartado f) del ya citado Fundamento Jurídico, alude igualmente a la redacción originaria del precepto, en que no se establecía restricción alguna a la corrección a diferencia del régimen común en que existe un coeficiente de endeudamiento ajeno, en virtud del cual cabe que no llegue a aplicarse corrección alguna. Y concluye que, "de esta manera, aunque las previsiones normativas se orienten a evitar la erosión monetaria,-puede entenderse que en este aspecto las NN.FF incorporaban un beneficio fiscal susceptible de ser considerado "Ayuda de Estado".-

Se da una situación asimilable a la anterior en cuanto a novedad de estos preceptos y, tal y como se observa por las artes demandadas, la nueva redacción adiciona a los anteriores apartados a) y b), una letra c) que señala que, "la cantidad resultante de dicha operación se multiplicará, cuando se trate de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, por el coeficiente de endeudamiento ajeno que se apruebe reglamentariamente". La formulación no coincide con exactitud con la contenida en el articulo 15.11 de la Ley 43/1.995, de 27 de Diciembre, que regula el tributo en Derecho Común, que es más concreta, pero la remisión al futuro reglamento origina el mismo efecto anteriormente indicado de no permitir apreciar en esta fase de limitada cognición el incumplimiento de la Sentencia firme del Tribunal Supremo.

- Articulo 29.1.a) de las NN.FF en redacción que aparece en artículos único, apartado Tres del D.F 32/2.005, de Gipuzkoa, articulo único, apartado Cuatro del Decreto Normativo 2/2.005 alavés, y articulo 20.Cuatro de la N.F 7/2.005 de Bizkaia sobre tipo general de gravamen. El F.J Decimosexto, letra j) de la STS de constante referencia señalaba que dicho tipo del 32,5%, frente al 35% del régimen común, constituía no solo una diferencia relevante sino también causa de otros posibles beneficios.

Dicho tipo del 32,50 por 100 se ha mantenido invariable en las posteriores modificaciones puntuales de las Normas Forales del IS, e igualmente es el que recogen las tres disposiciones que se revisan en este trance de ejecución de sentencia, por lo que desde la perspectiva estrictamente objetiva y material la contradicción de dicho precepto con la Sentencia a ejecutar resulta plena e insoslayable.

- Articulo 37 de las NN.FF del IS en redacción dada por articulo Unico, apartado cuatro del D.F 32/2.005, de Gipuzkoa, y articulo único, apartado Cinco del Decreto Normativo 2/2.005 alavés, y articulo 20.Seis de la N.F 7/2.005 de Bizkaia, sobre "Deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos".

El F.J Decimosexto, letra l), aludiendo aquí también a la redacción originaria, aprecia que se trata de un beneficio fiscal sin reflejo parangonable en el régimen común, siendo deducción, "por tanto dotada de singularidad e importancia suficiente para que le sea aplicable el régimen comunitario de las "Ayudas de Estado".

La redacción contemplada en este incidente de ejecución de sentencia no sustituye directamente a la originaria, pues nos consta que diversas Normas Forales del año 2.000 y posteriores habían introducido una minoración en el importe de la deducción, que pasaba del 15 por 100 del importe de las inversiones al 10 por 100, (N.F 7/2.000, de Alava; N.F 3/2.000, de 13 de Marzo, de Gipuzkoa; ó N.F. 4/2.002, de 30 de Abril, del T.H. de Bizkaia), para adaptarla a los acuerdos adoptados en la Comisión Mixta del Cupo, en Acta 1/2.000. De otra parte, los nuevos textos reflejarían otras modificaciones introducidas "ex novo" en 2.005 a raíz de la STS recaída en el Recurso de Casación nº 7.893/99, según se expresa por ejemplo en el Preámbulo del Decreto Foral 32/2.005, de Gipuzkoa, (B.O.G nº 99, de 27 de mayo de 2.005, página 11.158). En cualquier caso, esas innovaciones, y su acomodación a la citada STS, no se nos especifican alegatoriamente por las partes.

Se está, a criterio de esta Sala, ante un supuesto límite o de zona de penumbra respecto de la afectación de la reiterada sentencia a la norma que examinamos. De una parte, puede parecer que la sentencia del Tribunal Supremo cuestiona la existencia misma de la deducción en términos absolutos. Sin embargo, no deja de hacer alusión a la "importancia suficiente" de la deducción, con lo cual, una reducción de su importe porcentual como la acaecida conllevará el surgimiento de dudas sobre la efectiva y significativa identificación entre las nuevas normas y la anuladas. Por demás, se está ante redacción de una disposición general que, en todo o en parte sustancial, ha adquirido firmeza e inatacabilidad bajo promulgaciones formales posteriores a 1.996 y anteriores a la STS de 2.004. En este.sentido, creemos pertinente traer a colación el criterio que en ocasiones ha expresado la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con la impugnación de meras variantes inesenciales de disposiciones anteriormente no impugnadas, y así decía la Sentencia de 14 de Diciembre de 1.999, que, "la Sala ha de reiterar que a través de la impugnación de la disposición adicional primera de la Norma Foral guipuzcoana 3/1992, de 2 de julio, no puede lograrse la del mismo Territorio Histórico, tantas veces invocada, 6/1988, habida cuenta que dicha disposición, conforme se ha visto, no tiene más alcance que el de introducir en esta última meras aclaraciones a concretos conceptos por ella utilizados que, además, tienen una clara naturaleza accesoria e instrumental de la aplicación de la Norma principal." Esta incolumidad de la nueva redacción parece ser incompatible con que sus posteriores actualizaciones o repeticiones sean objeto de anulación en vía incidental derivada de la anulación en otro proceso de una disposición tan solo semejante.

Como consecuencia de esas apreciaciones, no llegamos a la conclusión de que el citado precepto, del articulo 37, en su actual redacción, contraríe el Fallo de la STS de 9 de Diciembre de 2.004 dentro de los limitados márgenes en que esa contradicción ha de poder apreciarse en un abreviado y sumario incidente ejecutivo para declarar la nulidad de pleno derecho de tal disposición.

- Articulo 39, referido a "Reserva para inversiones productivas y/o para actividades de conservación y mejora del medio ambiente o ahorro energético", e introducido en exclusiva por el articulo 20.Siete de la Norma Foral de Juntas Generales de Bizkaia, 7/2.005, de 23 de Junio, de Medidas Tributarias en 2.005.

La STS, F.J Decimosexto, apartado m) hizo la observación de que la norma originaria de 1.996 abría la posibilidad de constituir una reserva para inversiones productivas incentivada con una deducción del 10% del importe de los resultados destinados a la reserva, y que, "además, la compatibilidad de esta reserva para inversiones productivas con la libertad de amortización y la amortización acelerada constituyen un conjunto de medidas que representan un sistema de autofinanciación bonificada con ventajas que pueden tener efectos importantes en la localización de empresas".

En este caso, la nueva disposición, pese a contar con elementos diferenciales en aspectos diversos de gestión y de disponibilidad de la Reserva, (véanse sus apartados 2 y 3), reitera plenamente los rasgos esenciales que determinaron su declaración de nulidad, y en particular los que se refieren a la deducción de la cuota liquida del 10 por 100 de las cantidades procedentes del resultado contable del ejercicio que se destinen a la Reserva Especial, y a su compatibilidad con la libertad de amortización y a la amortización acelerada. -Apartado 5 del artículo 39 -. En tales circunstancias puede darse por sentado que la medida fiscal entra en conflicto con la Sentencia anulatoria de la redacción originaria de la que en ningún aspecto determinante se distancia, guardando por ello "una directa e inmediata relación" con el contenido del Fallo. Queda así justificada, también en este caso, la concurrencia del elemento objetivo del repetido artículo 103.4 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.

SEXTO

A continuación, vamos a centrarnos en el segundo aspecto o requisitos de dicho precepto, que es el doctrinalmente identificado como subjetivo.

Sin embargo, y como hemos llevado a cabo una previa tarea de eliminación de preceptos, reglas o medidas tributarias en las que pueda concurrir, quedando ceñido el objeto de las controversia a tan solo dos de ellas, -las de los respectivos artículos 29.1.a) de las tres NN.FF del IS, y la del articulo 39 de la Norma Foral de Bizkaia-, se tiene que aclarar que las conclusiones del Tribunal van a referirse limitadamente a esos preceptos, y no al conjunto de las nuevas regulaciones sustitutorias de las anuladas por decisión jurisdiccional. Esta perspectiva supone poner por delante que no concurre en los productos normativos de los tres territorios históricos una global finalidad de eludir el cumplimiento de la STS de 9 de Diciembre de 2.004, como lo acreditan suficientemente las exposiciones de motivos de cuantas disposiciones están examinándose, y el resultado del anterior ensayo sobre el contenido concreto de las alternativas normativas puestas en vigor a raíz de tal sentencia que, como señala alguno de los escritos, ha supuesto que la mayoría de las normas afectadas hayan sido completamente expulsadas del ordenamiento foral. Pero supone también que esa intención elusiva puede ser predicable de algunas disposiciones y medidas concretas y aisladas dentro de ese conjunto, en las que, bien sea por razones de convencimiento jurídico y político sobre la bondad del sistema que reflejaban las anuladas, bien por su trascendencia dentro de la estructura del tributo, o por la importancia para el logro de sus fines extrafiscales, e incluso por la tesis de que dicha sentencia que, según alguno de tales textos, ha incurrido en manifiesta extralimitación", cuenta con una cierta provisionalidad y va a ser objeto de anulación o rectificación en otras instancias, (todas las cuales se expresan en tales instrumentos y en los escritos de oposición), es plenamente concebible que la voluntad elusiva de los poderes normadores se concite de forma selectiva, y precisamente tales puntos de vista expresivos de disconformidad con el Fallo unidos a la objetiva y procesalmente injustificada puesta en vigor de normas idénticas a las anuladas permiten inferir la conjunción de los elementos que el articulo 103.4 requiere.

Así ocurre, según nuestro criterio, en la ejecución de sentencia de la que este incidente deriva. Se han hecho consideraciones varias para fundar la persistencia de la disposición que cifra el tipo general del impuesto en el 32,5%, las más de ellas inspiradas en la disconformidad misma que a las partes demandadas les produce la Sentencia del TS, pero ninguna de ellas es idónea para hacer desvanecer la rotunda consecuencia que se despende de que, finalmente y en resumidas cuentas, se reproduzcan normas del todo idénticas a las que han sido declaradas nulas de pleno derecho por el Tribunal Supremo con carácter firme y plenamente ejecutivo.

Todos los argumentos que se ponen en función de la más o menos implícita aceptación de dicho tipo de gravamen por las instituciones internas o comunitarias, (Administración del Estado por medio del acuerdo de "paz fiscal" del 2.000, o Comisión Europea), son, en puridad, objeciones de fondo a la Sentencia dictada en firme por el Alto Tribunal, que como hemos reiterado más arriba no tienen cabida en un incidente de ejecución en el que no se puede contrariar ni privar de eficacia la misma. No le es posible por ello a esta Sala determinar si esas circunstancias han debido tener alguna incidencia sobre el debate procesal en su fase declarativa y el pronunciamiento, pero en todo caso resplandece que no cuentan con relevancia mínima para justificar el incumplimiento del mismo. Lo mismo cabría decir de las argumentaciones que toman como punto de referencia la equidad o el equilibrio que dicho tipo de gravamen reducido aportaría a un sistema, que se considera en la práctica más exigente que el régimen común del impuesto.

Otra de las perspectivas que ha tomado cuerpo en los últimos momentos de la tramitación de este incidente iniciado en fecha de 14 de Julio de este año, es la que atañe a un procedimiento en curso del Tribunal de Justicia de la CE con referencia C-88-03 que enfrenta a la República Portuguesa con la Comisión de las Comunidades Europeas en torno a la Decisión de esta última, 2003/442/ CE de 11 de Diciembre de 2.002, que calificaba como ayuda estatal a las reducciones de los tipos del impuesto sobre la renta y concedidas a las personas físicas y jurídicas domiciliadas en la Región Autónoma portuguesa de las Azores. En dicho procedimiento se han emitido las Conclusiones del Abogado General en fecha de 20 de Octubre de 2.005, y en ellas encuentran las partes demandadas bases para contradecir el criterio de la Sentencia de cuya ejecución se trata, y dar vía libre a la subsistencia de las normas examinadas en este incidente, es decir, fundamento para una atípica inejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo que resulta ajena a toda previsión constitucional y legal. -Artículos 18.1 y 2 LOPJ y 105 LJCA-.

En efecto, se traslada a la situación procesal en que no encontramos el planteamiento aludido, que podrá alimentar cuantas expectativas de futuro quieran deducir dichas partes, en la medida en que el Abogado General, como "amicus curiae" que con harta frecuencia inspira el criterio resolutorio final del Tribunal, asiente determinados criterios de autonomía total, (institucional, procedimental y económica) como base de la legitimidad de un tipo impositivo inferior al nacional portugués, sin perjuicio de proponer finalmente la confirmación de la Decisión, pero que se presenta en este incidente como la pretensión de que haya que dar prevalencia respecto de la ejecución de una sentencia firme a los puntos de vista y criterios de un órgano o autoridad procesal comunitaria, -Abogado General-, que en rigor carece de cometidos jurisdiccionales, y cuando es así que el órgano jurisdiccional al que se dirigen, -TJCE-, ni siquiera ha llegado a pronunciarse.

En la interpretación del articulo 103.4 LJCA, el elemento subjetivo o intencional de eludir el cumplimiento de la sentencia contencioso-administrativa firme se conecta negativamente con el posterior surgimiento de un régimen jurídico distinto de aquel en que se basaba la razón decisoria de la sentencia ejecutada, y de ahí que sea doctrinalmente frecuente relacionar dicho supuesto con las previsiones del articulo 105.2 LJ sobre imposibilidad material o legal de ejecución.

Ahora bien, lo que alguna de las partes califica en este caso como de actual interpretación uniforme de la noción de Ayuda de Estado basada en las citadas Conclusiones, (dicho además con notable extralimitación conceptual, pues hay que tener en cuenta que el criterio de la Comisión Europea en el C-88/03 es justamente el contrario, y que el proceso no se ha resuelto todavía), no se asimila a un supuesto de imposibilidad legal de ejecución.

Como hemos dicho antes la ejecución de una sentencia firme presupone que lo que la Sentencia afirma constituye la verdad jurídica no susceptible de ser nuevamente discutida o puesta en duda.

Es por ello inviable ante los Tribunales la pretensión de que una sentencia firme que ha tomado como base de sus pronunciamientos una determinada premisa sobre el estado de la jurisprudencia europea, sea inejecutada o dejada sin efecto por el solo hecho de que algunas de las partes discrepen con dicha sentencia acerca de lo que la jurisprudencia comunitaria dice o no dice. Pero lo mismo vale si dichas partes oponen al criterio de la sentencia, (cerrado e inmodificable para el caso concreto ya juzgado), opiniones o criterios de una autoridad comunitaria cuyas tomas de postura consideran más favorables a sus posiciones que los fundamentos de la sentencia firme e inmodificable.

Creemos por nuestra parte que solo podría asimilarse la situación a un supuesto de imposibilidad de ejecución del articulo 18.2 LOPJ y 105.2 LJCA, y se esfumaría con ello toda impresión de intencionalidad elusiva de cumplimiento de la sentencia, si las nuevas disposiciones forales, (que de hecho son anteriores en su gestación y publicación a las citadas Conclusiones del Abogado General del Tribunal de Justicia de la U.E.), se hubiesen verdaderamente dictado en consideración a nuevos criterios y doctrinas jurisprudenciales ciertas y consumadas, que definiesen un estado de la cuestión diferenciado sobre el tema de las "ayudas de Estado" bajo forma de medidas tributarias de reducción de la carga impositiva, a aquel que sirvió de sustento a la sentencia firme, y con ello el examen de la validez de las disposiciones forales quedaría remitido al eventual proceso ordinario y, acaso, a un sometimiento prejudicial de la cuestión al Tribunal europeo. Pero lejos de todo esto, cuantas disposiciones estamos examinando aluden en sus partes expositivas y preámbulos exclusivamente a la Sentencia firme recaída en este proceso y al modo crítico y renuente de dar cumplimiento a la misma,"se dictaron antes y sin conciencia de dicho proceso comunitario C- 88/03 y sus Conclusiones, y estas acceden de manera súbita en los últimos compases del dilatado desarrollo de este incidente procesal y ni siquiera como una línea u orientación del propio TJCE en la definición de las ayudas estatales, sino como exponente, -hoy por hoy sin otra trascendencia externa que la meramente doctrinal-, del criterio del Abogado General.

Es corolario necesario de esta solución que, como ya tuvimos ocasión de expresar en Auto de 8 de Junio de 2.005 incorporado a la pieza principal de este RCA 3.753/96, no existe posibilidad de que un Tribunal de ejecución eleve cuestiones prejudiciales de Derecho comunitario, y esa máxima es trasladable asimismo al momento en que ahora nos situamos, pues ese todo cerrado que forma la sentencia a ejecutar impide que el Tribunal de la ejecución, -articulo 103.1 LJ -, se sitúe ante la exigencia de tener que aplicar o enjuiciar la norma jurídica sustantiva interna cuya adecuación al Tratado de la Unión deba ser objeto de interpretación, tal y como el articulo 234 TUE establece, limitándose su ámbito de conocimiento a los resultados de una actividad jurisdiccional anterior para decidir si han sido o no debidamente observados por las partes obligadas a su cumplimiento. Se insiste, por ello, en que por más conveniente que pudiera parecer en general para obtener definitiva claridad y certidumbre sobre la validez de las regulaciones tributarias autónomas propias del sistema normativo derivado del Concierto Económico entre Estado y País Vasco, no es la fase de ejecución de una sentencia firme donde, al menos el Tribunal inferior exclusivamente llamado a cumplirla, puede suscitar tales cuestiones de interpretación ante el TJCE, pues ello supondría tanto como que el órgano encargado de ejecutar lo ya juzgado, asumiese el cometido de juzgar nuevamente la cuestión del proceso en quiebra del postulado constitucional de la tutela judicial efectiva que antes hemos ilustrado.

SÉPTIMO

Procede, en suma, la parcial estimación del incidente promovido a instancia de parte recurrente y la declaración de nulidad de las disposiciones a que nos hemos referido, sin que, de acuerdo con el articulo 71.2 LJCA pueda determinar este Tribunal la forma en que han de quedar redactadas las mismas, y sin que proceda hacer una especial imposición de costas. - Articulo 139.1 LJCA -.

A la vista de los artículos 72.2 y 107.2, se entiende la necesidad de publicación del fallo de la presente resolución en los periódicos oficiales en que fueron publicadas las disposiciones anuladas, una vez alcance firmes. De conformidad con el artículo 87.1.c) LJCA, cabe interponer Recurso de casación contra la presente resolución, previa interposición del Recurso de súplica."

SEPTIMO

Contra el Auto antes referido, de 14 de noviembre de 2005, se interpuso el recurso de súplica que se indica en el siguiente Antecedente, porque antes deben precisarse dos hechos relevantes, que son:

  1. ) Con fecha de 30 y 31 de Diciembre de 2.005, se publicaron en los Boletines Oficiales respectivos de los tres Territorios Históricos, el Decreto Foral de Urgencia Fiscal de Gipuzkoa 3/2.005, de 30 de Diciembre, el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal de Alava 4/2.005, de 30 de Diciembre, y el Decreto Foral Normativo de Bizkaia, 1/2.005, de 30 de Diciembre, que dan nueva redacción al articulo 29.1.a) de las Normas Foral del Impuesto de Sociedades, estableciendo como tipo general el 32,6 por 100. En las respectivas disposiciones finales de los dos primeros se indica que son aplicables a "los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2.005". En la Disposición Final Primera de Decreto Foral Normativo 1/2.005, publicado en el Boletín oficial de Bizkaia nº 249, de 31-12-05, se señala que es aplicable "a los periodos impositivos concluidos con posterioridad a 14 de Marzo de 2.005."

    Frente a las citadas disposiciones, en fecha de 11 de Enero de 2.006 se promovió nuevo incidente de ejecución, (Eje. 3.753/96. Segunda Pieza), por la misma Federación de Empresarios de la Rioja, instando la declaración de nulidad de pleno derecho de aquellas, siguiéndose trámite incidental en virtud de lo acordado en Providencia de 16 de Enero de 2.006.

  2. ) Por medio de escrito, de 22 de noviembre de 2005, el Procurador de los Tribunales D. Germán Ors Simón, en representación de CONFEBASK, solicitó que, de conformidad con el artículo 267.5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, fuese complementado el Auto de 14 de noviembre de 2005, pues solicitada por la FEDERACION DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA la ampliación del incidente a la Norma Foral 71/2005, de 23 de junio, del Territorio Histórico de Bizkaia, se acordó oír a las partes, oponiéndose todas ellas, sin que en ningún punto se hiciera luego pronunciamiento sobre la pertinencia del tal ampliación, entrándose a decretar la nulidad de la Norma Foral, sin que las partes hubieran tenido oportunidad para alegar en defensa de su derecho.

    Por Providencia de 30 de noviembre de 2005, y al amparo del artículo 11.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, se acordó no haber lugar a proveer sobre lo pretendido, ya que la solicitud "no sostiene siquiera que se haya omitido alguna pretensión propia de dicha parte que, como tal, haya sido oportunamente deducida, al punto de que formaliza un simultáneo recurso de súplica frente al Auto de 14 de noviembre, al que imputa la omisión, sin esperar al complemento de dicho Auto -apartados 7 y 8 del dicho artículo 267- e incurre además en la manifiesta contradicción -indiciaria de abuso de derecho-, de decir, primero, que existió una solicitud de ampliación del incidente sobre el que se oyó a las demás partes, que presentaron escritos oponiéndose y de afirmar, luego, que se ha resuelto sobre dicha ampliación "sin que las partes hayan tenido oportunidad para alegar lo que estimen oportuno en defensa de sus derechos".

    Contra la anterior Providencia interpuso recurso de súplica la representación procesal de CONFEBASK, que fue desestimado por Auto de 6 de marzo de 2006, en el que, sin perjuicio de lo que posteriormente se indica, se afirmaba que "independientemente de los desenfocados y contradictorios términos del escrito de 22 de Noviembre de 2.005, por el que se solicitaba complemento del Auto resolutorio del incidente, en cuyo rechazo se ratifica esta Sala en la medida ninguna indefensión se originó a todas las partes como allí se aventuraba, y sin perjuicio de que esta Sala vuelva sobre este tema con ocasión de resolver próximamente el Recurso de Súplica principal contra dicho Auto de 14 de Noviembre de 2.005, tal y como suscitó la misma parte ahora recurrente al interponer asimismo un Recurso de Súplica directamente frente a aquel, en fecha de 24 de Noviembre de 2.005, (y como dijimos, haciendo inútil y vaciando de contenido esta incidencia, -articulo 267.8 LOPJ ), no sé aprecia que se haya omitido manifiestamente pronunciamiento sobre ninguna pretensión procesal, ni que siquiera la cuestión de la denominada ampliación hubiese de ser decidida de manera especial o por medio de trámites específicos como los del articulo 36 LJCA, pues, se insiste, no se está tratando ahora de la acumulación de pretensiones ni de procesos, y si tan solo de la mayor coherencia, economía y celeridad con la que deben proceder los Tribunales en el ámbito del articulo 109 de la Ley procesal, lo que cierra el paso a planteamientos obstruccionistas y dilatorios mediante la aplicación de reglas procesales ajenas al contexto en que se resuelve."

OCTAVO

Como señalamos en el anterior Antecedente, notificado el Auto de 14 de noviembre de 2005, se interpusieron recursos de súplica contra el mismo, por las representaciones procesales de LA FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, JUNTAS GENERALES DE ALAVA- ARABAZO BILTZAR NAGUSIAK, DIPUTACIÓN FORAL DE ALAVA, JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, CÁMARA OFICIAL DE COMERCIO E INDUSTRIA DE ALAVA, CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK", ADMINISTRACIÓN DE LA C.A.P.V, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO, JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA y DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA.

Los recursos de las representaciones procesales de LAS JUNTAS GENERALES DE ALAVA- ARABAZO BILTZAR NAGUSIAK, DIPUTACIÓN FORAL DE ALAVA, JUNTAS GENERALES DE GUIPÚZCOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GIPÚZKOA, CÁMARA OFICIAL DE COMERCIO E INDUSTRIA DE ALAVA, CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK", ADMINISTRACIÓN DE LA C.A.P.V, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO, JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA Y DIPUTACÓN FORAL DE BIZKAIA. tenían de común, la pretensión de revocación del Auto que declaró la nulidad de pleno derecho de los preceptos que dieron nueva redacción al artículo 29.1.a), de las Normas Forales respectivas, del Impuesto de Sociedades, 5/1996, de Gipuzkoa, 24/196, de Alava y 3/1996, de Bizkaia, estableciendo el tipo impositivo, en términos de "con carácter general el 32,5 por 100".

Adicionalmente, las representaciones procesales LA CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO, LAS JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA Y LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, instaban la revocación igualmente del pronunciamiento anulatorio, del artículo 2.siete, de la Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, referente al artículo 37 de la Norma Foral del Impuesto.

El recurso de "CONFEBASK" instaba "la nulidad de actuaciones desde el momento en que debió dictarse resolución declarando haber lugar o no a la ampliación del incidente de ejecución de sentencia".

En fin, el recurso interpuesto por la Federación de Empresarios de la Rioja -FER- pretendía la declaración de nulidad de cuantas disposiciones instaba inicialmente.

NOVENO

Tras la tramitación reglamentaria, el Auto de 17 de marzo de 2006, resolvió el recurso de súplica, con la siguiente parte dispositiva:

DESESTIMAR LOS RECURSOS DE SUPLICA INTERPUESTOS POR LAS REPRESENTACIONES PROCESALES DE LAS JUNTAS GENERALES DE ALAVA, JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE ALAVA, CÁMARA DE COMERCIO E INDUSTRIA DE ALAVA, FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, CONFEBASK, ADMINISTRACIÓN DE LA C.A.P.V, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO, JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, Y DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA. EN CONTRA DE DIVERSOS PRONUNCIAMIENTOS DEL AUTO DE ESTA SALA Y SECCIÓN DE 14 DE NOVIEMBRE DE 2.005 QUE, EN RELACIÓN CON INCIDENTE DE EJECUCIÓN DE SENTENCIA DE LA SALA TERCERA, SECCIÓN SEGUNDA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 14 DE DICIEMBRE DE 2.004, PROMOVIDO EN AUTOS DE R.. C.A. Nº 3.753/1.996, ADOPTÓ LOS DISPOSITIVOS QUE HAN QUEDO DETALLADOS EN EL ANTECEDENTE TERCERO DE LA PRESENTE, Y CONFIRMAMOS EN SU INTEGRIDAD DICHO AUTO, SIN ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS.

La desestimación de los recursos de súplica se basaba en los siguientes argumentos:

"PRIMERO.- Por virtud de esta Resolución se va a dar respuesta de manera acumulada a los varios recursos de súplica interpuestos frente a nuestro Auto de 14 de Noviembre de 2.005, y en concreto a:

A)- Los interpuestos por las Juntas Generales de Alava-Arabako Biltzar Nagusiak; Diputación Foral de Alava; Juntas Generales de Gipuzkoa; Diputación Foral de Gipuzkoa; Cámara oficial de Comercio e Industria de Alava; Confederación Empresarial Vasca, "CONFEBASK"; Administración de la C.A.P.V ; Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao; Juntas Generales de Bizkaia; y Diputación Foral de Bizkaia.

Todos estos recursos tienen en común la pretensión de que se revoque parcialmente el pronunciamiento del Auto que declara la nulidad de pleno derecho de los preceptos que dan nueva redacción al artículo 29.1.a) de las Normas Forales respectivas del Impuesto de Sociedades, 5/1.996, de Gipuzkoa, 24/1.996 de Alava, y 3/1.996, de Bizkaia, estableciendo el tipo impositivo en términos de, "con carácter general el 32,5 por 100".

Adicionalmente la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao, las Juntas Generales de Bizkaia, y la Diputación Foral de Bizkaia, instan la revocación igualmente del pronunciamiento anulatorio del articulo 2. Siete de la Norma Foral 7/2.005, de 23 de Junio, referente al articulo 39 (sic))de la Norma Foral del Impuesto.

B)- El recurso interpuesto por "CONFEBASK", insta con carácter principal "la nulidad de actuaciones desde el momento en que debió dictarse resolución declarando haber lugar o no a la ampliación del incidente de ejecución de sentencia".

  1. El recurso que interpone la Federación de Empresarios de La Rioja, -FER-, promueve la declaración de nulidad de cuantas disposiciones interesaba originariamente, tal y como que han quedado detalladas en el ordinal primero de los Antecedentes de Hecho de la presente resolución.

A estos tres grupos de pretensiones procesales revocatorias de dicho Auto que se acaban de diferenciar vamos a referirnos más adelante de manera separada.

SEGUNDO

Antes que nada nos vamos a centrar en una cuestión que, dado el ritmo de los acontecimientos externos al proceso y el impulso de creación normativa que se ha reflejado en el Antecedente de Hecho Sexto, no podía pasar desapercibida, y que vamos a examinar exclusivamente en torno a las disposiciones con ámbito de eficacia territorial respectiva en Alava y Gipuzkoa que establecieron el tipo general del Impuesto de Sociedades en el 32,5 por 100.

Se trata de comprobar si el dictado y puesta en vigor de las posteriores normativas fechadas en 30 y 31 de Diciembre de 2.005 de que hemos hecho relación en el Antecedente Sexto, ha supuesto que el objeto del presente recurso repositorio y del incidente mismo ha quedado vacío de contenido al haber sido ya derogadas las disposiciones sobre las que versaba.

Esta posibilidad requeriría que tales disposiciones, -se insiste, las que fijan el tipo impositivo en el 32,5 por 100 -, cuya vigencia en el tiempo se ha limitado a unos escasos meses, no fueran a tener eficacia alguna de futuro, por no haberse devengado el impuesto ni desencadenado efectos normativos durante el transcurso de su efímera vida, con lo que el incidente mismo en su conjunto habría decaído en su razón de ser como consecuencia de la posterior derogación de su objeto, siempre que se diera igualmente la otra nota característica requerida por constante jurisprudencia, de que no se produzca algún tipo de ultraactividad de tales disposiciones. (SSTC 61/1997, de 20 de marzo, FJ 3; 196/1997, de 13 de noviembre, Fi 2; 139/1998, de Í6 de junio, Fi 1, y 233/1999, FJ 3, 6 290/2.000, de 30 de Noviembre ). (SSTS. de 19 y 21 de mayo de 1999; 25 de septiembre de 2000; 19 de marzo y 10 de Mayo de 2.001 ).

En particular, la disposición publicada en el Boletín Oficial de Gipuzkoa nº 247 de 30 de Diciembre de 2.005, se dice aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2.005, -Disposición Final-, que es lo mismo que determinaba igual regla final del Decreto Foral 32/2.005, de 24 de Mayo, publicado en el B.O.G. nº 99. En el caso alavés, la Disposición Final del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 4/2.0045, publicado en el B.O.T.H.A nº 148, de 30-12-05, hace también aplicable el tipo del 32,6 por 100 a los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2.005, de manera idéntica a como lo estableció el Decreto Normativo de Urgencia 2/2.005, publicado en el B.O.T.H.A no 63, de 3 de Junio de 2.005, que ha sido objeto de anulación parcial en este incidente.

Sin embargo, pese a que en la generalidad de los casos resultará que la posterior disposición habrá sustituido en su integridad a la anterior sin dejar práctico resquicio para la aplicabilidad de la primera, este Tribunal llega a la prudencial conclusión contraria, es decir, que el objeto de esta actuación procesal no se ha extinguido. Ello, porque, coincidiendo el período impositivo en el Impuesto sobre Sociedades, según el articulo 27 de las respectivas Normas Forales de 1.996, "con el ejercicio económico de la entidad", nunca superior a doce meses, nada impide sin embargo que tenga en la práctica una duración inferior, (como en todo caso ocurre legalmente cuando la entidad se extingue, o cambia de residencia), y sino serán frecuentes los casos en que ocurra, es normativamente posible y no puede descartarse que entre 1 de Enero de 2.005 y la fecha de entrada en vigor de la nueva disposición a finales de dicho año, se hayan cerrado periodos de imposición, devengándose el impuesto el último día de los mismos, -articulo 28-, y siendo entonces aplicable el tipo impositivo del 32,5 por 100.

Existe, además, en alguna de tales nuevas disposiciones una previsión sobre condicional recuperación de vigencia del tipo impositivo del 32,5%, con lo que, sin poderse entrar ahora en mayores valoraciones, su derogación no puede tenerse por incondicional y definitiva.

Se ha dejado deliberadamente al margen el caso de la normativa vizcaína, pues aplicándose dicho tipo a todo periodo impositivo cerrado con posterioridad a 14 de marzo de 2.005, obvio resulta que la Norma Foral 7/2005 ha podido ser aplicada sin mayores obstáculos a partir de dicha fecha, todo ello sin perjuicio de que en los tres casos haya supuesto la suspensión cautelar de dichas disposiciones.

TERCERO

Siendo de pleno examen la totalidad de los recursos de súplica interpuestos, la naturaleza de los mismos, como mero remedio en que se intenta la reconsideración de su resolución ante el mismo órgano jurisdiccional que ha decidido un previo incidente procesal, no tiene otro cometido que el de examinar los planteamientos críticos que las partes intervinientes deduzcan en torno a lo que esa anterior resolución haya ya examinado, fundamentado y decidido. Es decir, que no es el cauce idóneo para suscitar novedosas cuestiones y enfoques que, especialmente en materias tan evolutivas y vivas como la que en este caso se discute y por parte de instituciones y grupos tan afines a los problemas debatidos, puedan sin cesar ir cobrando interés o perspectiva ante las partes. Obviamente, menos lo es aún para que, -a lo sumo con unos meros cambios de formulación de los textos y los escritos-, se reproduzcan en su integridad los argumentos y tesis iniciales de las partes, para cuya respuesta nos limitaremos a dar por ratificados y reproducidos también los fundamentos de la citada resolución.

Sostiene la representación de la Confederación Empresarial Vasca que, ha solicitado separadamente el complemento de la resolución recurrida por omitirse un pronunciamiento en torno a la procedencia o de ampliación del incidente, dado que se le dio traslado de dicha solicitud para que pudieran oponerse por razones de forma o de fondo, y según ella "todas las partes se opusieron a tal ampliación", sin que se haya dictado resolución al respecto, produciéndosele indefensión por no tener la oportunidad de alegar nada en torno a la adecuación o no a derecho de la Norma Foral de Bizkaia 7/2.005, de 23 de Junio, lo que sería evidente cuando al Auto entra a juzgar respecto al articulo 39 del IS, "sin que ninguna de las partes demandadas hayamos podido alegar nada al respecto", vulnerándose el principio de tutela judicial efectiva, y citándose como infringidos los artículos 11.3 LOPJ y 33.1 y 34 LJCA.

En primer lugar, en reciente fecha de 6 de Marzo de este año se ha dictado en estas mismas actuaciones el Auto que decide con separación la mencionada cuestión de complemento de resolución al amparo del articulo 267.5 LOPJ, al que nos remitimos y del que reiteramos por su pertinencia lo que se indica en los F.J Primero y Segundo: "La parte ahora recurrente en suplica, única que suscitó ese punto de características procesales en relación con la llamada "ampliación del incidente", mezcla indebidamente la situación procesal surgida en un incidente sujeto a especial tramitación por el articulo 109 LJCA, con los requisitos y presupuestos precisos para la acumulación de pretensiones o de procesos a que se refieren los artículos 34 y siguientes LJCA verdaderamente referidos a las pretensiones del proceso. Evidentemente, la Norma Foral 7/2.005 no tenía ni tiene otra conexión con las demás disposiciones atacadas en fase de ejecución de sentencia que la que tenían entre sí las tres Normas Forales de 1.996 que fueron materia del proceso principal. Es más, a todas las varias disposiciones en forma de Decreto o Norma Foral que han sido examinadas en dicho incidente les es predicable la misma falta de coincidencia en cuanto a Administraciones autoras de las mismas que de la Norma Foral 7/2.005 se predica. (..... ) Lo que ocurre es sencillamente que en su día, y en el proceso principal, de manera hoy irreversible e inatacable, se acumularon las pretensiones actoras frente a tres Normas Forales del Impuesto de Sociedades, y en ejecución de la sentencia recaída respecto de ellas, se han dictado, a su vez, varias disposiciones que en mayor o menor medida ejecutan dicha Sentencia. Ese es el nexo, por tanto, -y no relación alguna que pueda ahora buscarse en el articulo 34.2 LJCA -, que agrupa a todas esas disposiciones ejecutivas, y respecto de él la única diferencia que ofrecía la Norma Foral 7/2.005, de Bizkaia, era ser posterior en la fecha de su publicación respecto de las demás, aspecto este que pasa inadvertido a dicha parte, que suscita la cuestión de la ampliación como sí nos encontrásemos frente a un nuevo proceso."

En segundo lugar, se insiste una vez más por dicha parte en algo que está falto de veracidad y que no resiste la superficial lectura de los escritos presentados por todas esas administraciones y representaciones demandadas incidentales, -Folios 215 a 348 del Tomo I de este ramo-, pues, si bien se opusieron todas ellas a la ampliación del incidente, lo hicieron por razones de fondo y sin oponer reparo alguno de forma o procedimiento a dicha ampliación, y si CONFEBASK lo hizo exclusivamente por razones de forma lo fue bajo su exclusiva responsabilidad sin que ninguna resolución jurisdiccional diese sustento a suponer que se iba a examinar esa ampliación desde la perspectiva de los artículos 34 y siguientes de la Ley Jurisdiccional, y que más tarde, y en su caso, se iba a oír nuevamente a las partes personadas sobre la cuestión de fondo. No existe por ello indefensión alguna, pues todas las partes demandadas en el incidente han sido oídas sobre la validez de la citada Norma Foral 7/2.005, y la circunstancia de que hayan hecho o no oportunas y concretas alegaciones relativas al articulo 39, incumbe tan solo a la libertad, sentido de oportunidad procesal y diligencia de cada una de ellas.

Lo que sí procedía, y por ello esta resolución ostenta carácter subsanatorio en ese punto, es que el Auto de 14 de Noviembre diese respuesta motivada a los argumentos formales que la citada asociación patronal ofrecía como reparo a dicha ampliación, y que no son otros que, los que hemos recogido tanto en Auto de 6 de Marzo como en este mismo, pero esa omisión no determina la omisión de trámite alguno ni origina definitiva indefensión a ninguna de las partes, por lo que carece de relevancia a efectos de los artículos 238 y 240 LOPJ y no puede determinar la nulidad de actuaciones que se pide.

CUARTO

Varios de los recursos de súplica, (Diputación y Juntas Generales de Bizkaia, Cámara de Comercio de Bilbao), sostienen que al dictar el Auto recurrido esta Sala se ha excedido en su cometido como órgano de ejecución de la sentencia, haciendo errónea aplicación del articulo 103 LJCA.

Afirman para ello que la asociación empresarial ejecutante no puede obtener la anulación en vía de ejecución siempre que no pudiera obtenerla en el marco de un nuevo proceso, pues, de ser así, se estaría infringiendo el derecho a la tutela judicial efectiva de la parte ejecutada, que se vería condenada a más de lo que se ha juzgado, prescindiéndose del debate y la contradicción inherente a todo litigio, viéndose en la inadmisible situación de ser nuevamente condenado en "ejecución de una sentencia" cuando no lo hubiera sido en un proceso ordinario.

La tesis se relaciona con que la impugnación se ha basado en la identidad material entre las disposiciones sin imputar a las Juntas Generales la inobservancia de una norma de procedimiento (Articulo 88 TCEE ) al proceder a la promulgación de la Norma Foral de Junio de 2.005, pretendiendo la FER algo fraudulento en términos del articulo 11.2 LOPJ y 247.2 LEC.

El exceso del Tribunal se produce por presuponer que se ha infringido tal procedimiento del articulo 88.3 del Tratado, que fue la causa de nulidad que apreció el TS en el F.J 18 de la Sentencia de 9 de Diciembre de 2.004, y el debate sobre la notificación a la Comisión Europea respecto de la Norma de 1.996 nunca podría sustituir al debate sobre la exigencia de notificación de una disposición adoptada en 2.005, (pues han podido variar los requisitos de procedimiento, o cabe acreditar la exoneración de su cumplimiento o su falta de exigibilidad). La FER nada dice sobre la infracción de ese procedimiento y, de haberlo dicho, debería de haberlo probado mediante la interposición de un recurso contencioso-administrativo.

De haberse seguido esa vía, al igual que se hace en los RCA interpuestos por las CC.AA de Castilla y León y de La Rioja, se alegaría la falta de preceptiva autorización de la Comisión europea. Pero, concluyen, esa infracción es falsa pues en la adopción de dicha Norma Foral no era aplicable ningún procedimiento comunitario en materia de Ayudas de Estado por no ser aplicable dicha articulo 88.3 a disposiciones fiscales adoptadas por un ente interestatal con total autonomía respecto del gobierno central del Estado, como lo corrobora el reciente informe del Abogado General Sr. Geelhoed en sus conclusiones de 20-10-05 en el Asunto C-88/03, cuyo contenido pormenoriza. Por ello la Federación empresarial recurrente, en el marco de un proceso ordinario, no obtendría la declaración de nulidad y el propio Auto reconoce implícitamente que no se ha permitido el debate sobre la existencia o no de infracción por no ser viable en el incidente, cuando, según dichas partes recurrentes en suplica, ese debate sería necesariamente inherente a todo proceso ordinario.

De otra parte se insiste en que la denegación de la pretensión incidental no infringe el derecho a la intangibilidad o inmodificabilidad de la Sentencia del TS de 9 de Diciembre de 2.004, pues la FER no tiene otro derecho digno de protección en el marco del articulo 24 CE que el de la publicación de la sentencia en el Boletín Oficial correspondiente y no le concede derecho a que el tipo impositivo no pueda ser el 32,5 por 100. Prueba de ello sería que si, por hipótesis, la Comisión lo hubiese autorizado, coincidiría el tipo en ambas Normas Forales, la de 1.996 y la de 2.005 y no podría pretender la FER su anulación, con lo que se hacen otras variadas consideraciones sobre el criterio de dicho parte acerca de la falta actual de exigencia de autorización de la Comisión en el actual estado del Derecho Comunitario con referencias al aludido criterio del Abogado General, que no constituiría innovación doctrinal alguna respecto de criterios anteriores, por lo que al dictarse la Norma Foral en fecha de 23 de Junio de 2.005 no podía determinarse que se hubiese cometido infracción alguna, cuando los artículos 87 y,88 TJCE nunca han sido aplicables a disposiciones generales interestatales con autonomía total, y la Sentencia de 9 de Diciembre de 2.004 no puede imponer tal exigencia, no pudiendo reconocerse a la FER el derecho a impugnar cualquier disposición materialmente idéntica a las que se refiere la STS, pues haría interminable el incidente de ejecución, eludiendo los procedimientos ordinarios.

Hecho este resumen, no podemos compartir tal argumentación de estas partes opuestas al incidente de ejecución (que como hemos dicho al principio, postulan en pro de la validez de la Norma Foral 7/2.005, de Bizkaia).

Recapitulamos en primer lugar lo que, de forma directa, ya decía el Auto recurrido en relación con la materia sobre la que recaía el incidente: "La segunda precisión es que el examen del grado de coincidencia sustancial entre las disposiciones confrontadas ha de responder a su contenido material y no, como se sostiene por alguna de las partes, a la verificación de meras cuestiones de procedimiento referente a la notificación a la Comisión Europea prevista por el articulo 88 del Tratado de la UE. Es cierto que la STS que se ejecuta no anula disposiciones por razones jurídicas últimas y de consumada y perfecta apreciabilidad de trasgresión del ordenamiento interno o comunitario, sino por medio de un mero juicio indiciario sobre su contenido como "Ayudas de Estado", del que se colige la infracción de procedimiento comunitario. Ahora bien, el único modo coherente de trasladar ese esquema decisorio al presente incidente en reproduciendo el mismo discurso en contemplación de la materia regulada por cada concreta norma de sustitución o llamada a realizar el relleno del vacío producido, y esto, presupuesta la falta de notificación que afecta igualmente a las nuevas disposiciones, solo puede llevarse a cabo en consideración a las reglas jurídicos sustantivas de derecho tributario que las disposiciones cuestionadas contienen-".

En segundo lugar, no podemos compartir el fundamento de la tesis expuesta por las Administraciones e instituciones vizcaínas recurrentes. La FER puede y debe obtener en un incidente de ejecución como este la nulidad de las disposiciones citadas, y no cabe la objeción, -como se nos dice-, de que no lo conseguiría en un proceso contencioso-administrativo ordinario. El error de la tesis consiste en no advertir, o aceptar, que ese proceso ha existido ya, y que tales disposiciones ya se han juzgado y anulado por el Tribunal de más elevado nivel de los que componen la jurisdicción competente para hacerlo. ¿Por que tendría entonces la parte ejecutante que instar un nuevo proceso?

La clave es de una sencillez que raya lo absoluto; los principios de cosa juzgada y de tutela judicial efectiva se oponen a que se tenga qué recurrir dos veces en dos procesos distintos la misma disposición por más que quien la ha dictado una primera vez ignore la sentencia dictada y vuelva a promulgar otra vez la misma disposición. Todo lo demás tiene un tono divagatorio asentado tan solo en el ejercicio de la capacidad formal que las citadas instituciones tienen de producir normas desde su originaria libertad y autonomía para hacerlo, y evidentemente esas normas pueden llenar el vacío legal teniendo en cuenta lo que la sentencia firme ha determinado, o insistir, en lo que esos poderes o instituciones habían normado inicialmente, en contravención del pronunciamiento de esa sentencia firme y ejecutoria. Y si eso ha podido hacerse en este caso, lo que no se puede pretender es algo tan falto de lógica como que los Tribunales que ya han juzgado y sentenciado una vez, acepten que la nueva norma ha de ser juzgada nuevamente so pretexto de que acaso el resultado del juicio esta vez resultaría distinto.

Expuesto de la manera descarnada con que acabamos de hacerlo, se ve enseguida que el planteamiento de los recurrentes constituye la negación del principio de cosa juzgada y que no es válido pese al notable revestimiento argumental del que se dota.

Claro es que entre 1.996 y 2.005 han podido variar las exigencias procedimentales o sustanciales a que dicha norma venía sometida. Puede ocurrir en este caso y en todos los que juzgan los Tribunales de Justicia. Pero, como hemos explicado suficientemente en la Resolución ahora recurrida, lo que el Incidente de Ejecución de sentencia permite depurar justamente es si eso ha ocurrido o no, pues solo de haberse dado una variación significativa de los parámetros legales o jurisprudenciales a que el acto o la disposición venían sometidos, el control de legalidad de la norma tendría que efectuarse en un nuevo proceso. De ahí a decir que el debate sobre esos requisitos o exigencias tiene que reproducirse desde su origen cada vez que se decida volver a promulgar la norma ya anulada, y que deba instarse por el accionante en un nuevo proceso, media la distancia que existe entre unos poderes públicos sujetos a verdadero control jurisdiccional y otros que sean inmunes a él.

Por eso, es clave definir primero si se está o no ante el mismo objeto ya juzgado en sentido material para después, verificar en su caso la variabilidad de los supuestos de su validez o invalidez. La lógica contraria es la que abanderan los recurrentes en suplica, pues, según ellos, ante un nuevo acto o disposición habría que dar lugar necesariamente a toda la revisión de los requisitos procedimentales de su dictado, (en su acepción sustancial o de fondo, es decir, replantear el debate sobre la existencia de Ayudas de Estado), y, de prosperar la subjetiva creencia en la validez de la norma que dice albergar la Administración ejecutada, nunca llegaría a anularse la misma, con lo que se cierra el circulo inicialmente enunciado de que la FER no podría lograr la anulación en un proceso ordinario y tampoco debe por ello conseguirlo en trámites de ejecución de sentencia. Pero a donde se llega por ese camino es a la degradación de la eficacia prejudicial de la cosa juzgada a un puro formalismo ficticio, por quedar condenado el proceso a su eterna ineficacia, y a la plena inmunidad al control jurisdiccional de aquella Administración o institución normadora.

Por ello, la Sala no ha incurrido en ningún exceso de sus cometidos jurisdiccionales por presuponer la infracción del procedimiento del articulo 88.3 TCEE, y es que no ha presupuesto nada, como se dice, sino que ha tenido por cierto que la infracción concurría, porque así lo impone el principio de cosa juzgada y el cumplimiento de una sentencia firme e irrevisable que así lo declara.

Por la misma razón, y amparada en su derecho constitucional al cumplimiento de las sentencias firmes, la FER no estaba obligada a suscitar cuestión alguna sobre la infracción del procedimiento del articulo 88.3 del Tratado de la Unión por parte de la Norma Foral 7/2.005,"a fin de que se debatiera sobre la necesidad de sometimiento al mismo, -como Ayudas de Estado-, de las medidas tributarias establecidas por dicha nueva normativa. Ese debate, ya se dio y se zanjó en su momento en este mismo proceso 3.753/96, y le es ya ajeno a la parte ejecutante, tanto como al Tribunal de la ejecución, su replanteamiento. La garantía de que gozan las partes ejecutadas en un caso como el examinado no es la de repetición del proceso, sino la de que la eficacia de la sentencia pueda llegar a relativizarse si han desaparecido los presupuestos sobre los que su razón decisoria se asentó. Todo ello, sin perjuicio de que como señalan, penda un recurso de Amparo ante el Tribunal Constitucional y pueda en su caso en dicho ámbito verse afectada la validez de la Sentencia.

De otra parte, si es indudable que la ejecutante no tiene ningún derecho o situación jurídica individualizada reconocida por la sentencia del Tribunal Supremo a que los tipos impositivos o una medida tributaria cualquiera se fijen en un determinado porcentaje o sentido, o a que no se fijen precisamente en el 32,5 por 100, es por la elemental razón de que estamos ante un pronunciamiento anulatorio y no, en el lenguaje tradicional, de "plena jurisdicción". Ahora bien, no se intenta explicar mínimamente desde las partes recurrentes en suplica por qué razón solo son ejecutables en su propios términos las sentencias que reconozcan tales situaciones y no, en cambio -y como es el caso-, las que declaran la nulidad de disposiciones generales administrativas, -artículos 25, 31.1, 72.2, 105.1 y 107.2, LJCA, entre otros-, o por qué no estaría legitimada para promover esa ejecución la parte que lo estaba en el proceso principal. Articulo 104.2 LJCA -. Que lo haga, y cuántas veces lo haga por el cauce incidental de ejecución de sentencia, no depende de la intensidad o valor de su derecho, que, de índole constitucional, es inagotable y subviene a cuantos incumplimientos se den en el marco y las coordenadas de la cosa juzgada y de sus identidades sustanciales, por lo que la responsabilidad en la reiteración incidental, -y en la inseguridad jurídica que a ella quiera asociarse-, recaerá en la parte procesal que incumple la sentencia y no en la que insta su cumplimiento.

Como efectivamente la Sentencia del Tribunal Supremo funda la trasgresión de la disciplina europea sobre Ayudas de Estado en un examen indiciario, que concluye finalmente en que tenían que haberse comunicado las citadas medidas tributarias, tanto el proceso principal como este incidente carecerían de razón de existir si esa comunicación hubiese existido con uno u otro resultado. Es por tanto innegable que el juicio indiciario, como todos los que lo son, podría haber quedar desvirtuado por un juicio definitivo, pero tenemos que seguir insistiendo en que esos futuribles y eventualidades hipotéticas no tienen el valor argumental que se pretende. Los recurrentes intentan disociar lo que es la norma en su contemplación exclusivamente sustantiva, -el tipo del 32,5-, y lo que es el procedimiento para depurar su validez en derecho comunitario que, según la STS, se habría omitido, para concluir que, pudiendo ser finalmente válido ese tipo impositivo, siempre cabrá volver a cuestionar la exigibilidad,y necesariedad de dicho procedimiento cuando se promulgan normas posteriores a la anulada.

Pero ese enfoque no es asumible. El tipo impositivo y el procedimiento omitido están inescindiblemente unidos en el juicio intelectual que ha llevado al Tribunal Supremo a declarar la invalidez de la norma. Ni uno ni otros se predican con carácter absoluto y a priori, y ninguno de ellos puede aislarse del otro para sostener que la sentencia carece de eficacia prejudicial más allá de su simple publicación.

Por eso forma parte esencial del análisis sobre la identidad material de supuestos, -o elemento objetivo-, que esa comunicación o puesta en conocimiento de la Comisión europea, como factum, no se haya dado tampoco en este caso, y lo que quiere decir esta Sala cuando habla de "disposición materialmente idéntica", es, -ya lo decíamos más arriba-, el resultado de ese "reproducir el mismo discurso en contemplación de la materia regulada por cada concreta norma de sustitución o llamada a realizar el relleno del vacío producido"; es decir, una vez comprobado que "falta la notificación de las nuevas disposiciones", examinar si hay coincidencia también de "las reglas jurídicas sustantivas de derecho tributario que las disposiciones cuestionadas contienen-".

Lo vemos con un ejemplo; si un Tribunal declara nula la adjudicación a X de un contrato por haberla realizado un órgano incompetente por razón de la cuantía del contrato, cabrá indudablemente que después la Administración llegue a realizar la misma adjudicación a X por decisión de órgano distinto, o acaso que el órgano incompetente adjudique al mismo X un contrato de cuantía inferior. Pero, ¿para anular en ejecución de sentencia la misma adjudicación hecha por el mismo órgano será necesario un nuevo proceso en que se examinen las reglas de competencia, solo porque el Tribunal no ha dicho ni puede decir que la adjudicación a X es siempre ilegal? ¿o solo porque el Tribunal no haya dudado de la competencia objetiva de esa Administración para contratar? En absoluto; El Tribunal la ha declarado invalida dentro de unos supuestos y coordenadas concretas, y si la Administración pretende que el órgano originario puede ahora adjudicar a X un contrato de aquella cuantía, deberá acreditar que esos supuestos competenciales o cuantitativos han variado respecto de los que la sentencia ha tomado en consideración. Ese elemento adjetivo cuya existencia hace posible la infracción, -la falta de comunicación, a las instituciones europeas-, que ocupa el principio y el final del silogismo de la Sentencia ejecutada, ha sido también núcleo integrante de su razón decisoria y forma parte de su materialidad; solo ocurre que no se ha discutido ni puesto en duda por nadie su efectiva ausencia también en el caso de la Norma Foral 7/2.005, de 23 de Junio, y es a la coincidencia objetiva en el texto o mandato de las normas comparadas a lo que ha queda remitida en la práctica la reiteración del juicio indiciario.

Todo lo que acabamos de decir en este Fundamento Jurídico sirve igualmente como respuesta desestimatoria a las dos primeras alegaciones que formula la representación letrada de la Administración de la C.A.P.V, que coinciden en esencia con las que se acaban de examinar. Una cosa es reiterar un acto o disposición anulado por "un mero incumplimiento formal y no por cuestiones sustantivas o de fondo" cuando el defecto formal se supera, y otra, diferente, es reproducir idénticamente todos los elementos e ingredientes de la infracción.

QUINTO

Tanto la Diputación Foral como las Juntas Generales de Gipuzkoa, fundan principalmente su recurso en la idea de que no se da intencionalidad incumplidora en la repetición del tipo impositivo anulado, sino la de llenar el vacío normativo derivado de la STS de 9 de Diciembre de 2.004, y que concurre una mera coincidencia que responde a motivos económicos. Aluden a la evolución de la noción de Ayudas de Estado entre 1.996 y 2.005, que ilustran mediante la exposición sucesiva y detallada de una serie de Decisiones de la Comisión Europea referentes a disposiciones fiscales de los T.H vascos y otros poderes normativos, de las que deducen que para la calificación como Ayuda de Estado la medida ha de ser necesariamente selectiva y no como en este caso, dirigida con generalidad a un determinado territorio, entendiendo que otras Sentencias del Tribunal Supremo, -3 de Noviembre de 2.004, 22 de Enero de 2.000 -, reflejan esa misma tendencia.

Todo lo que podemos añadir a lo que ya decía el F.J. del Auto recurrido, es que la presencia de esa ''finalidad de eludir el cumplimiento" de las sentencias, de la que habla el articulo 103.4 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, no se asocia a particulares motivaciones subjetivas, sino que se infiere de una falta de modificación normativa que justifique que el acto o disposición sean reproducidos. No es incompatible, como ya se apuntaba, con que concurran circunstancias de oportunidad política, económica y fiscal que, a juicio de los poderes creadores de la disposición, aconsejen racionalmente mantener la misma carga o gravamen fiscal, ni con que se apunten nuevas perspectivas de inmediato futuro en la concepción de la Ayuda de Estado por parte de instituciones jurisdiccionales europeas.

Pero eso es lo fundamental, y nos ratificamos, por ello, necesariamente en lo que ya indicábamos respecto de este requisito, especialmente en cuanto a la valoración que hacíamos de este punto en el Fundamento Jurídico Sexto, especialmente a los folios 372 y 373 del Tomo I, respecto de la interpretación del articulo 103.4 LJCA.

Con esta fundamentación se da asimismo respuesta desestimatoria a la Alegación Tercera del recurso de la C.A.P.V.

Las representaciones procesales de las Juntas Generales y la Diputación de Alava, -a quienes el Tribunal no puede menos que agradecer el cortés comentario que hacen sobre la resolución impugnada-, ponen el acento, -en coincidencia esencial también con lo que expone el recurso de la Cámara de Comercio e Industria de Alava-, en que la disposición afectada es una mera concreción de la capacidad normativa autónoma de los territorios históricos reconocida por el artículo 41.1.a ) del EAPV, y destacan la diferencia de tipos impositivos reinante en la Unión Europea, -entre el 10% y el 37 o 38%-, sin posibilidad de consideración de ninguno de ellos como tal Ayuda de Estado; o las anunciadas intenciones del Gobierno central de reducir el tipo al 30%, (con el 25% para las PYME), frente a las que se preguntan si cabria considerar ese nuevo tipo como Ayuda de Estado respecto de la regulación alavesa. Se incide con ello, así lo entendemos, en temas que ocupan un trasfondo de segundo grado en la lógica de estas actuaciones de mera ejecución de sentencia, y que difícilmente podrán ser nunca decisivamente examinadas por un Juez o Tribunal interno, pues remiten a cuestiones constitutivas del mundo comunitario europeo respecto de quienes son sus miembros y qué regulaciones se toman como referencia respecto de 'los mismos, o al desarrollo mayor o menor que la armonización haya alcanzado en concretos tributos como el afectado.

También se hacen referencias al promedio europeo de tales tipos, -25%-, para justificar lo idóneo del 32,5%, coincidente además con el establecido por la Comunidad Foral de Navarra, hoy vigente y por nadie cuestionado, o se alude a la nula influencia del diferencial sobre los procesos de localización empresarial, con mención de datos al efecto publicados por revista con sede en la Comunidad de Castilla-León. Pero, insistimos una vez más, no es ahora posible una proyección relevante del debate sobre esos temas y materias cuando el conocimiento procesal en fase de ejecución esta delimitado por la literalidad y el sentido de los pronunciamientos de una sentencia firme.

Queda por hacer referencia a la impugnación de fondo que también hace en su recurso la representación de la Confederación Empresarial Vasca, a cuyos pedimentos sobre nulidad de actuaciones hemos dado previa contestación en el F.J. Tercero. Muchos de los puntos que merecen la atención de dicho recurso han sido examinados ya a estas alturas en este mismo Auto del trámite de súplica, y lo que, en evitación de reiteraciones, cabe sumariamente destacar recae sobre los siguientes extremos;

- La inviabilidad de planteamiento de una Cuestión Prejudicial europea en un incidente de ejecución como el presente, que consideramos haber argumentado exhaustivamente, no puede ser contrariada con la invocación a que en otro caso el Derecho Comunitario quedaría simplemente inaplicado, y el valor de ese argumento no es superior al que podría hacerse en cualquier otro caso para contrariar y privar de eficacia a una sentencia firme, que con mucha frecuencia merecerá de alguna de las partes la critica de que en ella, por ejemplo, ha quedado inaplicada la Constitución o determinada ley interna. ¿existe algún sistema de legalidad en que el Tribunal de la ejecución deba reabrir el conocimiento del asunto cada vez que una de las partes, disconforme con la sentencia firme, sostenga que alguna disposición ha sido inaplicada por la ejecutoria?

- Los acuerdos sobre "paz fiscal" responden a un ámbito de actividad pública, el de los pactos entre Administraciones o Gobiernos, del que no emanan fuentes de derecho que vinculen a la Jurisdicción ni, dentro de ella, como es el caso, al Tribunal Supremo. Las declaraciones sobre encaje en la normativa europea que de ellos se deriven, en su caso, tendrán la fuerza política, jurídica o moral entre los concertantes que dentro de sus relaciones quepa plantear.

- La apreciación que el Auto recurrido hace de que las nuevas disposiciones no presentan en su globalidad la finalidad de eludir el, cumplimiento de la Sentencia del Tribunal Supremo de constante referencia, pretende ser transformada en una enunciación indivisible del tipo de, si se dice eso respecto de unos preceptos, deberá decirse necesariamente de todos, porque así lo deduciría el Auto de 14 de Noviembre de 2.005 de las Exposiciones de Motivos de las normas enjuiciadas. Este argumento es puramente logicista y carente de rigor, pues la Resolución recurrida no se basa en formalismos para extraer la conclusión de que hay otra situación alternativa a la de incumplimiento de la Sentencia, como sería la pura secuencia de los términos de las E.de M. sino que efectúa un análisis objetivo y material de cada norma para inferir esa consecuencia dispar en cada caso. El argumento puede volverse en contra de sí mismo. ¿Debería la Sala generalizar a todos los nuevos preceptos la evidente finalidad elusiva que en algunos de ellos se advierte?

SEXTO

El recurso de suplica que se inscribe en una posición procesal contrapuesta a las anteriores es el de la propia entidad empresarial ejecutante, -en acrónimo FER-, que expone fundamentos para revocación del Auto de 14 de Noviembre pasado divididos en los siguientes apartados.

- En primer término se pone el centro de gravedad en la falta de comunicación a la Comisión Europea que aqueja a todas las nuevas disposiciones, con parcial trascripción de la STJCE de 21 de Julio de 2.005, en Asunto C-71/04, de la =que se deduce que, aunque hubiera dudas acerca del carácter de Ayuda de Estado debe cumplirse la obligación de notificar, por lo que los artículos modificados sugieren las mismas dudas que los originales al regular lo mismo con diferencias puramente formales. Se incide igualmente sobre la pérdida sobrevenida de vigencia y sobre la prolongación de aplicación de unos preceptos derogados por la norma derogatoria, que excluye la pérdida de objeto procesal, y deduce que la misma relación se da entre la anulación judicial seguida de una supuesta modificación que resucita lo anulado, pues los nuevos preceptos aquejarán el mismo defecto de falta de notificación que es ratio decidendi de la STS.

Si bien esta argumentación no le resulta plenamente comprensible a esta Sala, y si tampoco deducimos de la Sentencia del Tribunal de la U.E lo que la parte recurrente en suplica interpreta, la rechazamos desde la misma perspectiva desde la que Sentencia del Tribunal Supremo de cuya ejecución se trata desestimaba un planteamiento que se nos aparece como equivalente al que ahora se revive.

En efecto, en el F.J Decimoquinto de la tantas veces referenciada sentencia, publicada en el RJ 130/2.005, se lee, que,"De lo razonado resulta que no es posible acoger una pretensión, como la formulada con carácter principal en la demanda, que pretende la anulación global e integra de las Normas Forales impugnadas. Pues, de una parte, su legitimidad, como singularidad histórica peculiar de los Territorios Históricos del País Vasco, tiene una base constitucional y estatutaria, con independencia de que, además, algunas de sus previsiones sean análogas a las de las normas tributarias comunes. Y, de otra, sólo en la medida en que puedan identificarse en las concretas medidas que incorporan los expuestos elementos configuradores de las «ayudas de Estado» podrá entenderse que son contrarios al Derecho europeo.

Así, debe entenderse, incluso, por la propia argumentación de la parte recurrente cuyas objeciones se proyectan no tanto a las Normas Forales en su conjunto cuanto a determinados preceptos de las mismas en los que aquélla identifica medidas incompatibles con el Derecho europeo.

En definitiva, el hecho de que algunos aspectos del régimen fiscal que establecen las Normas Forales puedan plantear dudas de compatibilidad con el Derecho europeo, no supone cuestionar las competencias normativas que ostentan las entidades representativas de los Territorios Históricos, sino que la esencia del problema es determinar si el ejercicio de dichas competencias ha podido producir un resultado discriminatorio que sea relevante desde la perspectiva del Derecho comunitario europeo. Y es que el ejercicio de la capacidad normativa de los entes territoriales de los Estados, cualquiera que sea la forma de distribución territorial del poder político (unitario, autonómico o complejo, incluido los Estados federales), no puede sustraerse, como consecuencia del principio de eficacia directa y de primacía del Derecho europeo, al régimen comunitario europeo de las «Ayudas de Estado».

Resulta, por tanto, necesario enjuiciar desde el parámetro que representa el Derecho europeo los preceptos aludidos en la pretensión subsidiaria de la recurrente para determinar si incorporan o no una «Ayuda de Estado» que exija, al menos, el trámite de comunicación a la Comisión Europea según disponía el artículo 93 del Tratado (actual art. 88.3 ). Sí bien con carácter previo deben hacerse algunas observaciones."

No cabe por tanto, -si eso es lo que quiere proclamarse-, la pretendida sujeción a comunicación indiscriminada, preventiva o "ad cautelam" a que parece aludirse, en contra del tratamiento selectivo que esa misma Sentencia, y el Auto ahora recurrido en otro plano paralelo emplean, pues, aparte de todo, esa generalización comportaría en todo caso una anquilosis plena de todos los ordenamientos administrativos y tributarios. Y en cuanto a la correlación que pueda existir entre una pérdida sobrevenida de vigencia con ultraactividad, y una anulación judicial con posterior nueva promulgación del precepto, con ser innegable y plenamente compartida en el terreno conceptual, (de ahí precisamente que quepa examinar en fase de ejecución de sentencia una posterior regulación tras haber quedado privada de existencia la anterior y concluir que los nuevos preceptos aquejan los mismos vicios que la Sentencia apreció), no permite el empleo de amplias analogías y extensiones para ir más allá en vía ejecutiva incidental de lo que constituye el núcleo de lo cosa juzgada, pues como decía la reiterada STS, en su ya aludido F.J. Decimoquinto, "nuestro pronunciamiento dispositivo, confirmatorio o anulatorio, ha de limitarse al contenido de los preceptos contemplado en el debate procesal, sobre el que las partes han tenido oportunidad de ejercer contradicción", y a como condiciona materialmente ese pronunciamiento el resultado del presente incidente hemos hecho especial referencia en el F.J. Quinto de nuestro Auto suplicado.

- Respecto de la pretensión de nulidad de la Disposición Adicional 10ª de la Norma Foral General Tributaria y Disposición Final segunda, aduce que se trata de disposiciones que sirven para eludir el cumplimiento de la sentencia del TS, con referencias al articulo 73 LJCA y a la doctrina del TC en Sentencia 45/1.989,.de 20 de Febrero, pues no tiene otra finalidad que limitar sus efectos. Respecto del plazo de ejercicio de la pretensión invoca especialmente la STC 194/1.993 y el criterio de determinados tratadistas.

No encontramos, sin embargo, criterio ni doctrina constitucional o jurisprudencial que avale para un supuesto como el examinado en estos autos, -que seguramente carece de precedente de una equivalencia significativa-, y en el que se han promulgado y publicado disposiciones generales reguladoras de tributos generales como el Impuesto de Sociedades, que su impugnación por medio de incidente de ejecución de sentencia pueda quedar indefinidamente abierta en el tiempo al socaire de la imprescriptibilidad de la acción para exigir la declaración de nulidad, y dudamos del apoyo que dicha perspectiva pueda tomar del articulo 102 LRJ-PAC, cuyo apartado 2 desconoce la solicitud del interesado para promover la declaración de nulidad de las disposiciones administrativas en los supuestos del articulo 62.2. Frente a ellas, y a diferencia de lo que establece el articulo 102.1 respecto de los actos administrativos singulares, no cabe más ejercicio de acción de nulidad que el que consagran los artículos 25.1 y 26 LJCA, y este está sujeto al plazo de caducidad del articulo 46.1.

Ratificamos, por ello, cuanto indicábamos al respecto en la fundamentación del Auto suplicado. -F.J.Cuarto-.

- En relación con la declaración de nulidad de la nueva redacción de los artículos 11, 15.11 y 37 de las Norma Forales respectivas, lo que la parte recurrente expone es una mera reiteración de los argumentos que ha venido desarrollando a lo largo del incidente y que han sido objeto de la respuesta que nos merecen en el Fundamento Jurídico Quinto de la resolución materia de súplica. La novedad que puede resultar destacable es la del contraste que se establece con la medida cautelar recaída respecto del articulo 37 en Autos de 27 de Setiembre y 14 de Noviembre de 2.005, a instancia de otra parte en procesos contencioso-administrativos independientes frente a las mismas disposiciones que ahora se examinan incidentalmente y que la parte recurrente dice haber conocido a través de su difusión en medios de comunicación. Cualquiera que sea la expresión textual que en ellos se emplee, -y para el caso de que se atribuya al nuevo articulo 37 identidad con el precepto anulado-, desde luego los parámetros de la apreciación no son equivalentes cuando se trata de la suspensión cautelar y provisional de una disposición que cuando se trata de declarar con carácter definitivo y de fondo la invalidez radical de la misma.

SÉPTIMO

Procede en definitiva, la desestimación de los recursos interpuestos y la confirmación de nuestra anterior resolución, sin que haya lugar a una especial imposición de costas. -Articulo 139.1 LJCA -.

Frente a este Auto procede ofrecer Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, -Articulo 87.1.c) LJCA -, que deberá prepararse ante esta misma Sala en plazo de diez días a contar de la notificación de la presente".

DECIMO

Tras preparar recurso de casación contra el Auto de 14 de noviembre de 2005, han interpuesto recurso contra el mismo, las siguientes partes:

  1. - D. Julian del Olmo Pastor, Procurador de los Tribunales, en nombre de las JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, a través de escrito presentado en 19 de junio de 2006, en solicitud de que se estime el recurso y se declare la inadmisión a trámite, con arreglo a los artículos 11.2 de la LOPJ y 247.2 de la LEC, del incidente de ejecución por formulado por la Federación de Empresarios de la Rioja contra el artículo 2, apartados cuatro y siete, de la Norma Foral 7/2005, o, subsidiariamente, desestime, por infundado, lo solicitado por la FER, con lo demás que proceda en Derecho.

  2. - D. Julián del Olmo Pastor, Procurador de los Tribunales, en nombre de la DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, mediante escrito presentado en 19 de junio de 2006, en el que solicita, amén de la estimación del recurso, se declare, igualmente, la inadmisión a trámite del incidente de ejecución formulado por la Federación de Empresarios de la Rioja contra el artículo 2, apartados cuatro y siete, de la Norma Foral 7/2005, o, subsidiariamente, desestime, por infundado, lo solicitado por la FER, con lo demás que proceda en Derecho.

  3. - Dª Rocío Martín Echagüe, Procuradora de los Tribunales, en nombre de las JUNTA GENERALES DE GIPUZKOA, por medio de escrito presentado en 8 de junio de 2006, en el que solicita la estimación del recurso de casación y se anule el Auto recurrido, resolviendo que la nulidad de pleno Derecho del Decreto Foral 32/05 y la Norma Foral 4/05, no puede ser resuelta en un incidente de ejecución de sentencia, con los demás pronunciamientos favorables.

  4. - Dª Rocío Martín Echagüe, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, por medio de escrito presentado en 8 de junio de 2006, en el que solicita la estimación del recurso y se anule el Auto recurrido, resolviendo que la nulidad de pleno Derecho del Decreto Foral 32/05 y la Norma Foral 4/05, no puede ser resuelta en un incidente de ejecución de sentencia, con los demás pronunciamientos favorables.

  5. - Dª María Jesús Gutiérrez Aceves, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN, DE BILBAO, mediante escrito presentado en 19 de junio de 2006, en el que solicita la admisión y estimación del recurso, y se declare la inadmisión a trámite del incidente de ejecución formulado por la Federación de Empresarios de la Rioja contra el artículo 2, apartados cuatro y siete, de la Norma Foral 7/2005, o, subsidiariamente, se desestime, por infundado, lo solicitado por la FER.

  6. - D. Isacio Calleja García, Procurador de los Tribunales, en nombre de la CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK", por medio de escrito presentado en 9 de junio de 2006, en el que suplica la admisión del recurso y que se case y anule el Auto de instancia, declarando la plena validez de las disposiciones forales objeto del procedimiento.

  7. - D. Manuel Infante Sánchez, Procurador de los Tribunales, en nombre de la FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, por medio de escrito presentado en 8 de junio de 2006, en solicitud de que se case y anule el Auto impugnado, declarando nulos y contrarios a Derecho, los siguientes preceptos:

- La Disposición Adicional 10ª y en relación con ella, la Final 2ª de la Norma Foral 212005 de 10 de marzo, General Tributaria, del Territorio Histórico de Vizcaya.

- La nueva redacción de los artículos 11, 15.11 y 37 de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio reguladora del Impuesto sobre Sociedades, operada por el Decreto Foral 3212005 de 24 de mayo de la Diputación Foral de Gipuzkoa (convalidado por la Norma Foral 4/2005 de 5 de julio).

- La nueva redacción de los artículos 11, 15.11 y 37 de la Norma Foral 2411996 de 5 de julio del Impuesto sobre Sociedades, operada por el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2005 de la Diputación Foral de Alava (convalidado por Acuerdo de Juntas Generales de 13 de junio).

- La nueva redacción de los artículos 11, 15.11 y 37 de la Norma Foral 311996 de 26 de junio del Impuesto sobre Sociedades, operada por la Norma Foral de Vizcaya 7/2005 de 23 de junio, sobre Medidas Tributarlas en el año 2005."

UNDECIMO

Las representaciones procesales de JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, Y CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO, mediante escrito presentado en 30 de mayo de 2007, se oponen al recurso de casación formulado por la Federación de Empresarios de la Rioja, solicitan se confirmen íntegramente los pronunciamientos contenidos en la resolución recurrida, objeto del presente recurso, y, para el caso de que esta Sala pudiera entender que el TSJPV decidió erróneamente respecto a la Disposición Adicional y Final Segunda, de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia y/o los artículos 11,15.11 y37 de la Norma Foral 3/1996, según redacción dada por Norma Foral 7/2005, de 23 de junio, de Medidas Transitorias, que, antes de resolver sobre la existencia o no de una infracción de procedimiento establecido en el Derecho Comunitario, proceda a abrir el mecanismo de cooperación judicial con el TJCE, esto es, el reenvío prejudicial al que se refiere el artículo 234 TJCE, que "tiene cabida en el marco de todo incidente procesal, como se desprende, por analogía, de la jurisprudencia Factorctame- sentencia del TJCE de 19 de junio de 1990, C-213/89."

Por su parte, la representación procesal de CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA (CONFEBASK), mediante escrito presentado en 30 de mayo de 2007 solicita la declaración de inadmisibilidad del recurso o, subsidiariamente, su desestimación.

DECIMOSEGUNDO

La Federación de Empresarios de la Rioja, a través de escrito presentado en 30 de mayo de 2007, se ha opuesto a los recursos de casación interpuesto por las restantes partes, solicitando su inadmisión o desestimación.

DECIMOTERCERO

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 4 de diciembre de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

DECIMOCUARTO

Por Providencia de esta Sala de 4 de diciembre de 2007, tras exponer que por sobrecarga de trabajo no podía haberse dictado Sentencia dentro del plazo establecido, se señalaba como fecha para su dictado, la del 27 de mayo de 2008.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Las representaciones procesales de LAS JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, JUNTAS GENERALES DE GUIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPUZKOA, LA CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO, CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK", han interpuesto recursos de casación, pero la representación procesal de LA FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, en su escrito de oposición, solicita, la declaración de inadmisión del recurso o, subsidiariamente, su desestimación.

Por tanto, y por tener carácter preferente, nos hemos de ocupar primeramente, de la pretensión de inadmisión, que se basa en dos motivos:

  1. ) En el específico caso de "CONFEBASK", por dirigirse el recurso contra el Auto resolutorio de la súplica, de 17 de marzo de 2006, siendo así que dicho tipo de recurso no es resolutorio de incidente de ejecución y sí tan sólo un mero requisito de procedibilidad y, en consecuencia, no es susceptible de ser recurrido en casación, citándose los Autos de esta Sala, de 11 de febrero de 1997, 22 de junio de 1998, 3 de diciembre y 7 de mayo de 1999 y 14 y 28 de enero y 10 de marzo, de 2000.

  2. ) En todos los demás casos, por no fundarse el recurso en los motivos que permiten recurrir en casación un Auto de ejecución, esto es, por basar los motivos en el articulo 88 y no en el 87 de la Ley Jurisdiccional.

En relación con el primero de los motivos expresados, debemos partir de que como queda reflejado en los Antecedentes, el Auto resolutorio del recurso de súplica (de 17 de marzo de 2006 ) reproduce los datos esenciales del de 14 de noviembre de 2005, expone argumentos para desestimar, como desestima, los distintos recursos de súplica interpuestos, llega a hacer ratificaciones expresas de la resolución objeto de recurso -como en el Fundamento Sexto, respecto de lo indicado en el cuarto del Auto recurrido- y, por último, no solo manifiesta desestimar los recursos de súplica, sino que hace una expresa declaración de "confirmación de nuestra anterior resolución".

En estas condiciones, debe igualmente rechazarse el motivo, en aplicación de la doctrina que esta Sección mantiene, y de la que es un solo ejemplo, la Sentencia de 12 noviembre de 2006, en la que para desestimar análoga petición de inadmisibilidad, se dijo:

Por ello, en aras de la efectividad del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, y al igual que para caso similar ha resuelto la Sentencia de esta Sala (Sección Séptima) de 14 de septiembre de 2004, se rechaza la alegación formulada. Precisamente, en razón a dicha finalidad de efectividad del derecho fundamental a la tutela judicial, existe también jurisprudencia que admite que el recurso de casación pueda ser preparado e interponerse, indistinta o acumulativamente, tanto contra el auto que se pretende recurrir, como contra el que resuelve el recurso de súplica, que hace suyo el contenido de aquél (por todos, Auto de 5 de septiembre de 1995, en el que precisamente, se señala que la expuesta es la solución que viene dando la jurisprudencia).

Y por darse las circunstancias indicadas, resulta de aplicación igualmente, la doctrina de la Sentencia de 14 de septiembre de 2004 (Sección Séptima), que al referirse a este tipo de petición de inadmisibilidad, señala que:

"El primero de los motivos de inadmisibilidad se basa en que el recurso de casación se formula contra el Auto de 25 de julio de 2001, resolutorio del recurso de súplica interpuesto contra el Auto por el que se declaró ejecutada la sentencia recaída en el recurso Contencioso-Administrativo núm. 3475/1996 y se plantea la inadmisibilidad del recurso, ya que el objeto del mismo lo constituye el Auto resolutorio del recurso de súplica y no el Auto por el que se estima ejecutada la sentencia de instancia, olvidando el recurrente que el recurso de súplica constituye un mero requisito de procedibilidad para abrir el cauce del recurso de casación y que el Auto recurrible en casación no es el desestimatorio de la súplica y en este caso, la Federación recurrente consigna como objeto de su impugnación, tanto en el escrito de preparación del recurso como en el recurso de casación, el Auto de 25 de julio de 2001, resolutorio de recurso de súplica.

El recurso, desde esta perspectiva, carecería manifiestamente de fundamento ya que se refiere la crítica al auto resolutorio de la súplica y el recurrente está olvidando que éste no constituye el objeto del recurso de casación al ser un mero requisito de procedibilidad para que pueda prepararse válidamente dicho recurso (entre otros, Auto de esta Sala, Sección Sexta, de 22 de diciembre de 1997 ). Sin embargo, en el caso examinado, el escrito de interposición del recurso de casación contiene expresa referencia tanto al Auto de 25 de julio de 2001, desestimatorio del recurso de súplica, como al anterior de 30 de mayo de 2001, e incluso se transcribe entrecomillada esta última resolución judicial y en el suplico se interesa la estimación del recurso de casación y «la continuación de las actuaciones de ejecución de sentencia hasta que conste en Autos su total y efectiva ejecución», que es lo que niega el Auto de 30 de mayo de 2001 al declarar ejecutada la presente sentencia, por lo que, en aras de la efectividad del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, procede examinar si en definitiva, con el Auto de 30 de mayo de 2001, puede estimarse ejecutada íntegramente, como resulta de su tenor literal, la sentencia firme 991/99 de 9 de junio, dictada por la Sala de Granada del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en el expresado recurso, lo que propicia el examen del fondo del recurso."

El segundo de los motivos de inadmisión alegados por LA FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, está basado, tal como antes quedó señalado, en no fundarse el recurso en los motivos que permiten recurrir en casación un Auto de ejecución, previstos en el artículo 87 de Ley Jurisdiccional y hacerlo, por contra, con base en el articulo 88 de la misma Ley.

Para resolver este motivo, debemos tener en cuenta el principio básico que rige en ejecución de sentencias, que es manifestado por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia 118/1986, de 20 de octubre, en el sentido de "el Tribunal ha de ajustarse a los pronunciamientos del fallo de la sentencia que debe ejecutarse y, si no lo hace así, vulnerará el artículo 24 de la Constitución y, por tanto, es nula resolución que se adopte (STC 118/1986, de 20 de octubre.

En razón de ello, efectivamente, el artículo 87.1.c) de la Ley Jurisdiccional incluye entre los autos susceptibles de recurso de casación "los recaídos en ejecución de sentencia, siempre que resuelvan cuestiones no decididas, directa o indirectamente en aquella o que contradigan los términos del fallo que se ejecuta".Y por ello también, una ya muy consolidada doctrina jurisprudencial de esta Sala, a la vista de los dispuesto en el artículo 87.1.c) de la Ley Jurisdiccional, viene señalando que el recurso de casación contra Autos recaídos en ejecución de sentencia, es un recurso "sui generis", que se aparta de la casación tipo, porque no trata de enjuiciar la actuación del Tribunal de instancia al juzgar («error in iudicando») ni al proceder («error in procedendo»), sino de garantizar la exacta correlación entre lo resuelto en el fallo y lo ejecutado en el cumplimiento del mismo. La única finalidad perseguida radica, estrictamente, en el aseguramiento de la inmutabilidad del contenido de la parte dispositiva del título objeto de la ejecución, evitando, de este modo, que una actividad jurisdiccional ejecutiva inadecuada pueda "adicionar", "contradecir" o "desconocer" aquello que, con carácter firme, haya sido decidido con fuerza de cosa juzgada en el proceso previo de declaración. Por tal razón, la Sentencia del Tribunal Constitucional número 99/1995, de 20 de junio -aún dictada en el marco de un Auto del orden jurisdiccional social, pero donde existe la posibilidad de casación contra Autos de ejecución en los mismos términos que venimos estudiando- declaró que "la simple lectura de tales causas evidencia, pues, que la única finalidad que persiguen este tipo de recursos radica, estrictamente, en el aseguramiento de la inmutabilidad del contenido de la parte dispositiva del título objeto de ejecución, evitando, de este modo, que una inadecuada actividad jurisdiccional ejecutiva pueda adicionar, contradecir o desconocer aquello que, con carácter firme, haya sido decidido con fuerza de cosa juzgada en el previo proceso de declaración. Se trata, por tanto, de medios de impugnación dirigidos exclusivamente a evidenciar las posibles irregularidades que hubieran podido cometerse en la actuación judicial por la que se dota de efectividad al título sometido a ejecución y, como tales, sujetos a motivos predeterminados de fundamentación que se diferencian claramente de aquellos otros que, con carácter general, fundamentan los recursos de suplicación o casación cuando los mismos persiguen una finalidad distinta a la de la simple garantía de la integridad de la efectividad del título de ejecución".

Ahora bien, la limitación del recurso de casación a los supuestos de extralimitación respecto del fallo, omisión o contradicción con el mismo, no significa que haya de sancionarse con la inadmisibilidad al mero error o exceso formal en la cita de un precepto o motivo, siempre que la censura tenga por causa aquellos defectos. Y es que la inadmisión o el rechazo del motivo, debe venir, no tanto de que se invoque erróneamente alguno de los motivos del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, como de que en el recurso no se alegue alguna de las causas que, según el artículo 87.1.c) de la misma, abren el camino del recurso de casación a los autos dictados en ejecución de sentencia.

Por ello, siendo varios los motivos alegados, no es posible una declaración de inadmisibilidad que afecte a todo el recurso, sin antes examinar la real causa de impugnación que subyace en cada uno de aquellos, sin perjuicio, desde luego, que se realicen en cada caso, los pronunciamientos que resulten adecuados en función de lo dispuesto en el artículo 87.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

SEGUNDO

Del mismo modo, la representación procesal de LA FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA ha interpuesto recurso de casación, pero en su escrito de oposición al mismo, presentado en 30 de mayo de 2007, la representación procesal de la CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA "CONFEBASK" formula petición de su inadmisibilidad, "por carecer de apoderamiento el Procurador de la recurrente".

A tales efectos, se afirma que el procedimiento principal y el recurso de casación fueron instados por la Federación de Empresarios de la Rioja, organización empresarial de carácter intersectorial, cuyos estatutos quedaron presentados en el Ministerio de Trabajo, en 24 de noviembre de 1978; sin embargo el Procurador comparecido en los autos de este recurso aporta un poder otorgado por la Federación de Empresarios de Comercio de la Rioja, organización sectorial constituida en 1983 y cuyos estatutos fueron depositados en el Ministerio de Trabajo, en 20 de febrero de 1984.

Se rechaza el motivo porque la Diligencia de ordenación, de 3 de julio de 2006, teniendo por personado al Procurador D. Manuel Infante Sánchez, en nombre de la Federación de Empresarios de la Rioja, fue notificada al Procurador de la recurrida en 14 siguiente, sin que se formulara recurso contra la misma, por lo que quedó firme.

TERCERO

Rechazados que han sido los motivos de inadmisibilidad, es hora de dar respuesta a cada uno de los motivos de casación expuestos por las partes recurrentes.

Sin embargo, antes de hacerlo, esta Sala considera que resulta preciso hacer una serie de consideraciones en torno al proceso incidental de ejecución de sentencia:

Primera

El derecho a la ejecución de las resoluciones judiciales firmes, integrante del derecho a la tutela judicial efectiva, cuenta hoy con un cuerpo de doctrina absolutamente consolidado, creado a través de multitud de Sentencias del Tribunal Constitucional, desde la 32/1982, de 7 de junio, pudiendo citarse las Sentencias 155/1985, de 12 de noviembre, 125/1987, de 15 de julio, 167/1987, de 28 de octubre, 148/1989, de 21 de septiembre, 194/1993, de 14 de junio, 210/1993, de 28 de junio, 243/1993, de 15 de julio, 251/1993, de 19 de julio, 306/1993, de 25 de octubre, 104/1994, de 11 de abril, 322/1994, de 28 de noviembre, 39/1995, de 13 de febrero, 87/1996, de 21 de mayo, 18/1997, de 10 de febrero, 163/1998, de 14 de julio, 110/1999, de 14 de junio, 170/1999, de 27 de septiembre, 197/1999, de 24 de julio, 223/2004, de 29 de noviembre, 187/2005, de 4 de julio, 285/2006, de 9 de octubre y 121/2007, de 21 de mayo.

La Sentencia de esta Sala de 27 de octubre de 2004 resume la doctrina constitucional acerca de esta materia, en la forma siguiente:

"1ª).- El derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (artículo 24.1 CE ) comprende el que el fallo judicial se cumpla, pues lo contrario sería convertir las decisiones judiciales y el reconocimiento de los derechos que ellas comportan en meras declaraciones de intenciones ( STC 176/1985 ), e inseparablemente unida a dicho derecho figura el principio de la inalterabilidad de las resoluciones judiciales firmes, en conexión con la seguridad jurídica que consagra el artículo 9.3 CE que garantiza a quienes han sido partes en el proceso que las resoluciones judiciales que hayan ganado firmeza no serán alteradas o modificadas al margen de los cauces legales previstos ( STC 231/1991 ).

  1. ).- Conforme al principio de exclusividad jurisdiccional, que reconoce el artículo 117.3 y de obligatoriedad de cumplimiento de las sentencias y resoluciones firmes de los órganos judiciales, que incorpora el artículo 118 CE, han de interpretarse los artículos 103 y siguientes de la LJCA en el sentido de que no atribuyen potestad alguna a la Administración para la ejecución de las sentencias en el ámbito Contencioso-Administrativo, que corresponde a los Tribunales de este orden jurisdiccional, sino que confieren una simple función, la de cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal competente en el seno del proceso de ejecución del fallo ( ATS 18 noviembre 1986 ).

  2. ).- El artículo 117, 3 de la Constitución establece que el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales; el artículo 118 de la propia Constitución dispone que es obligado cumplir las sentencias y demás resoluciones firmes de los Jueces y Tribunales así como prestar la colaboración requerida por éstos en el curso del proceso y en la ejecución de lo resuelto; el artículo 18, 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de 1 de julio de 1985 determina que las resoluciones judiciales sólo pueden dejarse sin efecto en virtud de los recursos previstos en las Leyes; y el apartado 2 del mismo artículo señala que «las sentencias se ejecutarán en sus propios términos»; y es doctrina del Tribunal Constitucional contenida, entre otras, en sus Sentencias 34/1982, de 14 de junio, 58/1983, de 29 de junio, 67/1984, de 7 de junio, la de que el derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el artículo 24, 1 de la Constitución comprende el derecho a obtener la ejecución de la sentencia, debiendo la jurisdicción adoptar las medidas necesarias para el total cumplimiento del Fallo como disponen también los artículos 105, 1 a y 110 de la Ley de esta Jurisdicción, que el derecho a la efectividad de la tutela judicial del indicado artículo 24.1 de la Constitución incluye el derecho a obtener la ejecución de lo resuelto en sus propios términos, sin que se pueda acudir a una prestación sustitutoria aunque se repute equivalente, a menos de que el cumplimiento natural de sus propios términos no resulte posible como dice el repetido artículo 18, 2 de nuestra aludida Ley Orgánica ; imposibilidad que, como aclara el Auto de 5 de abril de 1988, hay que interpretar en su sentido más restrictivo y en términos de imposibilidad absoluta (absoluta imposibilidad física o evidente imposibilidad jurídica de cumplir el fallo) sin que, como precisa la Sentencia del Tribunal Constitucional 167/1987 de 28 de octubre, sea de ninguna manera admisible lo que ya la Sala 5ª de este Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de junio de 1977 había calificado como la insinceridad de la desobediencia disimulada de los Órganos Administrativos, que se traduce en cumplimiento defectuoso o en formas de ejecución indirecta, como lo son la modificación de los términos estrictos de la ejecutoria, la reproducción total o parcial del acto anulado, o la emisión de otros actos de contenido incompatible con la ejecución del fallo. ( Auto del Tribunal Supremo de 13 de junio de 1988 )".

Segunda

La Ley 29/1988, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se hizo eco de la necesidad de regular la ejecución de sentencias conforme a lo dispuesto en la Norma Fundamental y así lo expresa la Exposición de Motivos cuando afirma que "el punto de partida reside en la imperiosa obligación de cumplir las resoluciones judiciales y colaborar en la ejecución de los resuelto que la Constitución prescribe, y en la potestad de los órganos judiciales de hacer ejecutar lo juzgado que la propia Constitución les atribuye".

Por ello, tras recoger el artículo 103 en los tres primeros apartados, los principios proclamados en los artículos 117 118 de la Constitución -referidos a la potestad de ejecución, perteneciente a Juzgados y Tribunales, al deber de las partes de cumplir las sentencias y al de colaboración, de personas y entidades públicas-, hace referencia al problema específico de las formas de ejecución aparente, estableciendo en el apartado 4: "Serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias que se dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento", a lo que se añade desde el punto de vista procedimental, en el apartado 5: "El órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia declarará a instancia de parte, la nulidad de los actos y disposiciones a que se refiere el apartado anterior, por los trámites previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 109, salvo que careciese de competencia para ello conforme a lo dispuesto en esta Ley ".

De esta forma, independientemente de la impugnación ordinaria de actos y disposiciones, la parte favorecida por un sentencia puede plantear un incidente de ejecución cuando entienda que tales actos o disposiciones se han dictado con la finalidad de eludir el cumplimiento del fallo y ello salvo que procedan de un órgano administrativo respecto del que el órgano jurisdiccional careciese de competencia objetiva.

Tercera

No es la primera vez que esta Sala se enfrenta al específico problema de la ejecución de las sentencias, cuando las disposiciones o actos dictados en sustitución de los previamente anulados, son reiterativos de ellos o entrañan un no cumplimiento de aquellas.

Así, en la Sentencia de 18 de febrero de 2004, con ocasión de la revisión del Plan General de Tarragona que variaba las determinaciones urbanísticas aplicables al "Fortí de la Reina", de suerte que las obras y el uso pasaban a ser legales, se señaló:

"El artículo 117.3 de la Constitución establece que el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales; el artículo 118 de la propia Constitución dispone que es obligado cumplir las sentencias y demás resoluciones firmes de los Jueces y Tribunales así como prestar la colaboración requerida por éstos en el curso del proceso y en la ejecución de lo resuelto; el artículo 18, 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de 1 de julio de 1985 determina que las resoluciones judiciales sólo pueden dejarse sin efecto en virtud de los recursos previstos en las Leyes; y el apartado 2 del mismo artículo señala que «las sentencias se ejecutarán en sus propios términos»; y es doctrina del Tribunal Constitucional contenida, entre otras, en sus Sentencias 34/1982, de 14 de junio, 58/1983, de 29 de junio, 67/1984, de 7 de junio, la de que el derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el artículo 24,1 de la Constitución comprende el derecho a obtener la ejecución de la sentencia, debiendo la jurisdicción adoptar las medidas necesarias para el total cumplimiento del Fallo como disponen también los artículos 105,1 a 110 de la Ley de esta jurisdicción, señalando el 109 de la misma que en caso de responsabilidad civil y criminal la infracción de lo preceptuado en la ejecución de las sentencias, entendiéndose como desobediencia punible en forma igual a lo establecido respecto a las sentencias de los Tribunales de lo Civil y de lo Criminal; habiendo declarado también el Tribunal Constitucional en Sentencia 109/1984, de 26 de noviembre, y esta Sala en Auto de 21 de marzo pasado, la exclusividad de la competencia de Jueces y Tribunales para hacer ejecutar lo juzgado, debiendo haber identidad entre lo juzgado y lo ejecutado (ejecución en los propios términos de la ejecutoria como dice el artículo 18,2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y los Autos de este Tribunal ya citados de 21 de marzo y 5 de abril últimos; pues el derecho a la efectividad de la tutela judicial del indicado artículo 24.1 de la Constitución incluye el derecho a obtener la ejecución de lo resuelto en sus propios términos, sin que se pueda acudir a una prestación sustitutoria aunque se repute equivalente, a menos de que el cumplimiento natural de sus propios términos no resulte posible como dice el repetido artículo 18,2 de nuestra aludida Ley Orgánica ; imposibilidad que, como aclara el Auto de 5 de abril de 1988, hay que interpretar en su sentido más restrictivo y en términos de imposibilidad absoluta (absoluta imposibilidad física o evidente imposibilidad jurídica de cumplir el fallo) sin que, como precisa la Sentencia del Tribunal Constitucional 167/1987 de 28 de octubre, sea de ninguna manera admisible lo que ya la Sala 5ª de este Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de junio de 1977 había calificado como la insinceridad de la desobediencia disimulada de los Órganos Administrativos, que se traduce en cumplimiento defectuoso o en formas de ejecución indirecta, como lo son la modificación de los términos estrictos de la ejecutoria, la reproducción total o parcial del acto anulado, o la emisión de otros actos de contenido incompatible con la ejecución del fallo (Auto del Tribunal Supremo de 13 de junio de 1988 )"

Y como las actuaciones que puedan reputarse contrarias al fallo, aún cuando sea intentando el encadenamiento sucesivo de recursos, afectan al principio de intangibildad de las sentencias y al derecho a la tutela judicial efectiva, el Pleno de esta Sala, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2006, ha señalado que "... el artículo 103-4 de la Ley Jurisdiccional establece que "serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias, que se dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento", añadiendo el ordinal 5º del mismo precepto que "el órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia declarará, a instancia de parte, la nulidad de los actos y disposiciones a que se refiere el apartado anterior, por los trámites previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 109, salvo que careciese de competencia para ello conforme a lo dispuesto en esta Ley ". Más concretamente, el artículo 108, referido a las sentencias que condenan a la Administración a realizar una actividad o a dictar un acto (como es el caso de la que ahora examinamos), establece en su apartado 2º que "si la Administración realizare alguna actividad que contraviniera los pronunciamientos del fallo, el Juez o Tribunal, a instancia de los interesados, procederá a reponer la situación al estado exigido por el fallo y determinará los daños y perjuicios que ocasionare el incumplimiento".

Es evidente que estos preceptos que acabamos de transcribir permiten la promoción de incidente cuando la actividad de ejecución se ha llevado a cabo, bien que en sentido contrario a los pronunciamientos del fallo. La "ratio" de esta previsión legal es clara: se trata de evitar (en aras del mejor otorgamiento de una tutela judicial efectiva sin dilaciones ni entorpecimientos) el encadenamiento sucesivo de nuevos recursos Contencioso-Administrativos en relación con el mismo asunto, facilitando que en el curso del mismo proceso pueda revisarse si la actividad de ejecución de la sentencia ha sido en verdad respetuosa con lo resuelto o si se ha apartado del fallo bajo la solo aparente cobertura de un acatamiento meramente formal."

Por último, la Sentencia de 21 de junio de 2005, en recurso de casación contra Autos dictados en ejecución de sentencia, e interpretando los apartados 4 y 5 del artículo 103 de la Ley Jurisdiccional, señaló:

"SEGUNDO El artículo 103 de la Ley de la Jurisdicción, en sus apartados 4 y 5, permite que en el procedimiento de ejecución, resolviendo un mero incidente en él planteado, se declare la nulidad de actos o disposiciones administrativas distintas, claro es, de las que ya fueron enjuiciadas en la sentencia en ejecución. Pero para ello exige, no sólo que el acto o disposición sea contrario a los pronunciamientos de dicha sentencia, sino, además, que se haya dictado con la finalidad de eludir su cumplimiento. El precepto contempla, pues, un singular supuesto de desviación de poder, en el que el fin perseguido por el acto o disposición no es aquél para el que se otorgó la potestad de dictarlo, sino el de eludir el cumplimiento de la sentencia.".

Es decisivo en este caso que conste la finalidad específica de incumplir la sentencia, y por ello la Sentencia afirma:

"...puede ser que los actos de aprobación de determinados Estudios de Detalle y de concesión de determinadas licencias de obras sean contrarios a los pronunciamientos de la sentencia de 15 de noviembre de 1996, en la medida en que se adoptaron sin respetar la afirmación de ésta de que el suelo no era urbano y sin aprobar previamente los instrumentos urbanísticos que los hubieran dado plena cobertura; y podrá defenderse la exigencia de que los deberes, cargas y efectos de toda índole impuestos por el ordenamiento urbanístico para permitir los actos de edificación no sean obviados mediante actuaciones desprovistas del sustento necesario. Pero no cabe, en una situación como la que contemplamos y a la luz de todo lo expuesto, afirmar que esos actos de aprobación y concesión se dictaran, precisamente, con la finalidad de eludir el cumplimiento de la sentencia. Procede, pues, desestimar el recurso de casación interpuesto."

Y naturalmente que la no apreciación del elemento subjetivo de intención elusiva no impide que si existan en el acto o disposición otros vicios o infracciones que, eso sí, deberán ser apreciados en el recurso contencioso-administrativo, declarativo ordinario, que se entable en impugnación de los mismos.

Cuarta

Por último, conviene indicar que con posterioridad a la sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004, se ha dictado la Sentencia del TJCE de 6 de septiembre de 2006, en el Asunto CC-88/02, conocida como Sentencia Azores en la que se señala que: "67.Como ha señalado el Abogado General en el punto 54 de sus conclusiones, para que pueda considerarse que una decisión que se haya adoptado en estas circunstancias lo ha sido en ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas es necesario, en primer lugar, que sea obra de una autoridad regional o local que, desde el punto de vista constitucional, cuente con un estatuto político y administrativo distinto del Gobierno central. Además, debe haber sido adoptada sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido. Por último, las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo nacional aplicable a las empresas localizadas en la región no deben verse compensadas por ayudas o subvencionas procedentes de otras regiones o del Gobierno central."Y si bien la referida sentencia no considera al conjunto del territorio nacional como marco referencia, sin embargo desestima el recurso de anulación interpuesto por la República Portuguesa contra la Decisión de la Comisión que calificaba de ayudas de Estado a las reducciones de tipos de impuestos sobre la renta de las Personas Físicas y entidades jurídicas con residencia fiscal en las Azores, en razón a la compensación económica que se concedía por el Estado.

Tampoco puede ignorarse que a la hora de redactarse esta Sentencia han sido publicadas las conclusiones del Abogado General Sra. Juliane Kokott, de fecha 8 de mayo de 2008, en los asuntos C-428/06, C-429/06, C-430/06, C-431/06, C-432/06, C- 433/06 y C-434/06, en cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con motivo de recursos contencioso-administrativos interpuestos por las Comunidades Autónomas de la Rioja y Castilla y León y por la Unión General de Trabajadores de la Rioja contra la Norma Foral 7/2005, de 23 de junio de las Juntas Generales de Vizcaya (asuntos C-428/06, C-429/06 y C/434/06), Decreto Foral Normativo de Urgencia Fiscal 2/2005, de Alava (asuntos C-430/06 y 433/06 ) y Decreto Foral 32/2005, de 24 de mayo de Gipúzkoa (asuntos C-431/06 y C-432/06 ).

En las citadas conclusiones, en las que se incide en la doctrina recogida en la Sentencia Azores, se entiende que debería responderse a la cuestión planteada interpretando al artículo 87 de la CE, apartado 1, en el sentido de que las medidas tributarias de una entidad infraestatal de un Estado miembro que se aplican indistintamente a las vigentes en el resto del territorio del Estado miembro, no favorecen a determinadas empresas o producciones si la entidad infraestatal dispone de suficiente autonomía en el ejercicio de sus competencias legislativas en materia tributaria. Tal autonomía requiere:

- que la entidad infraestatal tenga autonomía institucional.

- que el Estado central no tenga ninguna posibilidad de intervenir decisivamente en el procedimiento de adopción de las normas tributarias territoriales (autonomía formal de configuración).

- que la entidad infraestatal disponga de un amplio margen para configurar las disposiciones tributarias que le permita perseguir fines de política económica propios (autonomía material de configuración) y

- que la entidad infraestatal asuma las consecuencias económicas de la merma de recaudación que pueda derivarse de las normas más favorables que difieran de normativa del Estado central (autonomía económica).

CUARTO

Sentadas las premisas anteriores, nos referimos primeramente al recurso de casación interpuesto por las representaciones procesales de JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO y CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK".

Las disposiciones a que afecta el recurso de todas ellas, son las que fueron dictadas en cumplimiento de la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004, en sustitución de las anuladas y en las que la de instancia ha apreciado la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 103.4 de la Ley Jurisdiccional, declarando en consecuencia su nulidad. En concreto, son:

  1. ) Los artículos correspondientes del Decreto foral 32/2.005, de la Diputación Foral de Gipuzkoa, Decreto normativo de urgencia fiscal 2/2005, de la Diputación Foral de Alava y Norma Foral 7/2.005, de la Juntas Generales de Bizkaia, que dan nueva redacción al articulo 29.1.a) de las normas forales respectivas del Impuesto de Sociedades, 5/1.996, de Gipuzkoa, 24/1.996, de Alava, y 3/1.996, de Bizkaia, en términos de establecer en el Impuesto de Sociedades, el tipo del 32,5 por 100, siendo así que respecto de las anuladas, la Sentencia de esta Sala, de 9 de diciembre de 1994 consideró que la determinación "del tipo general de gravamen en el 32,5%, frente al 35% del régimen común, constituía no sólo una diferencia relevante sino también causa de otros posteriores beneficios, establecidos como deducciones en la cuota que resultan distintas. Previsión, por tanto, que exigía someterse al régimen establecido para las «Ayudas de Estado".

  2. ) El articulo 2°.siete de la Norma Foral de Bizkaia 7/2.005, que da la siguiente nueva redacción al articulo 39 de la Norma Foral 3/1.996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades:

"1. Los sujetos pasivos sometidos al tipo general del Impuesto y las cooperativas fiscalmente protegidas podrán deducir de la cuota líquida el 10 por 100 de las cantidades que, procedentes del resultado contable del ejercicio, destinen a una Reserva especial denominada Reserva para Inversiones Productivas y/o Reserva para Actividades de Conservación y Mejora del Medio Ambiente o Ahorro Energético, que deberá cumplir las siguientes condiciones:

5. Las inversiones en las que se materialice dicha Reserva no podrán gozar de ningún otro beneficio tributario relacionado con las mismas inversiones, excepto en lo que se refiere a la libertad de amortización y a la amortización acelerada».

En este caso, la Sentencia de esta Sala había justificado la anulación de la disposición anterior en que contenía la misma deducción, en que no tenía réplica similar en el régimen del impuesto y en que además "la compatibilidad de esta reserva para inversiones productivas con la libertad de amortización y la amortización acelerada constituyen un conjunto de medidas que representan un sistema de autofinanciación bonificada con ventajas fiscales significativas que pueden tener efectos importantes en la localización de empresas."

Pues bien, la representación procesal de las JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA articula su recurso de casación, con base en tres motivos: 1º) al amparo del artículo 88.1.a) de la Ley Jurisdiccional, alega que el Tribunal "a quo" ha incurrido en exceso de jurisdicción que produce indefensión en el sentido del artículo 24 de la Constitución; 2º) al amparo del artículo 88.1. d) por infracción del artículo 10 del Tratado de la Unión Europea; y 3º) de conformidad con el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se alega infracción del artículo 103.4 de la LJCA, en la medida en que el TSJPV ha considerado que las disposiciones anuladas de la NF 7/2005 se han dictado con la finalidad de eludir el cumplimiento de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004, apreciación se considera manifiestamente infundada.

En cuanto al recurso de casación de la representación procesal de LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, formulado bajo la misma dirección letrada que el anterior, se basa en idénticos motivos.

Las representaciones procesales de las JUNTAS GENERALES DE GIPUZKOA y de la DIPUTACIÓN DE GIPUZKOA basa el recurso en dos motivos : 1º) al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, alega vulneración del artículo 24 de la Constitución; 2º) al amparo del artículo 88.1.d), igualmente, sostiene la infracción del artículo 103.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa que requiere la concurrencia del requisito subjetivo de la intencionalidad, lo que implica que "no existiendo tal elemento intencional no se puede resolver la nulidad de una disposición en aplicación de una sentencia".

La representación procesal de LA CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO, interpone el recurso con la misma dirección letrada que las Juntas Generales y Diputación de Bizkaia y basándose en idénticos motivos.

En fin, por su parte, la representación procesal de CONFEDERACION EMPRESARIAL VASCA "CONFEBASK" alega en apoyo de su recurso, tres motivos de casación: 1º) con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, "por quebrantamiento de las formas que rigen los actos procesales, habiéndose causado indefensión a esta parte", pues "el Auto recurrido infringe el artículo 24 de la Constitución española, dado que se ha incumplido el deber de planteamiento de cuestión prejudicial previa ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, prevenido en el artículo 234 del Tratado de la Unión Europea..."; 2º ) al amparo del artículo 88.1.d), por infracción del artículo 103.4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dado que el Auto recurrido "estima que las disposiciones anuladas por el mismo han sido dictadas con la finalidad de eludir el cumplimiento de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004, objeto de ejecución". A tal efecto de pone de manifiesto: a) que el Auto impugnado de 14 de noviembre de 2005 señala "que no concurre en los productos normativos de los tres territorios históricos una global finalidad de eludir el cumplimiento del a STS de 9 de diciembre de 2004, como lo acreditan suficientemente las exposiciones de motivos de cuantas disposiciones están examinándose..." y "esta apreciación... se debe entender únicamente referida a los supuestos respecto de los que procede el examen, es decir, los que se estiman contrarios a la sentencia, porque respecto a los otros la falta del primer requisito, la contradicción hace irrelevante su finalidad"; b) "además... también a través de otros hechos y resoluciones acaecidos con posterioridad a los que contempló el Tribunal Supremo y que han sido considerados por las Instituciones Forales, han puesto de manifiesto la inexistencia de voluntad incumplidora: la paz fiscal, las resoluciones dictadas por la Unión Europa, tanto por la Comisión como por el Tribunal de Justicia....el 18 de enero de 2000 se alcanzó el Acuerdo de la llamada Paz Fiscal entre el Estado y la Comunidad Autónoma y las Instituciones Forales... y en él se validaba el tipo, amortizaciones, desgravaciones... juzgados acordes con la legislación tanto española como de la U.E. y de los Tratados Internacionales. El carácter paccionado es inherente al Concierto Económico y desconocer ello, haciendo caso omiso del citado acuerdo de Paz Fiscal, es contradecir el propio sentido y alcance de la Disposición Adicional Primera de la Constitución, y a ello se han atenido las Instituciones Forales, pero el Auto recurrido no... La redacción cuestionada de los particulares anulados es plenamente acorde con la decisión de la Comisión Mixta del Cupo, con la "Paz Fiscal", armonización ésta con el ordenamiento estatal que releva de cualquier exigencia de notificación a Bruselas... A mayor abundamiento la Comisión Europea tiene un exhaustivo conocimiento de la normativa societaria vasca y del propio Acuerdo de Paz Fiscal, razón por la que, sin duda, en ningún momento ha cuestionado el citado tipo,... Las propias resoluciones tanto de la Comisión Decisiones de la Comisión de 11 de julio de 2001 (2001-1759 a 1765), y la Sentencia del TJCE de 11 de noviembre de 2004, confirman la plena capacidad normativa de las Instituciones Forales"; 3º) al amparo del artículo 88.1.d), por entender que el Auto recurrido viola, al aplicarlo indebidamente, el artículo 88.3, en relación con el 87, del Tratado constitutivo de la Unión Europea.

QUINTO

Para dar respuesta a los motivos anteriormente expuestos, debemos partir de que la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004, no anuló los preceptos de las Normas Forales impugnadas por razones de fondo, esto es, por considerar que eran contrarios a Derecho su contenido concreto, sino por razones formales o de procedimiento, al entender, en base al concepto de selectividad regional aplicado, que en cuanto incorporaban una ventaja relevante en relación con la normativa general vigente en el Estado, se podían incluir indiciariamente en el concepto de ayuda de Estado y, por tanto, resultaba de aplicación el procedimiento de comunicación previa a la Comisión Europea que se prevé en el artículo 88 del Tratado de la Unión Europea, apartado 3.

Anulados los preceptos de las Normas Forales que se especifican en los Antecedentes, los Territorios Históricos procedieron a aprobar las nuevas disposiciones de sustitución, lo que provocó que, como ha quedado antes señalado, las Comunidades Autónomas de la Rioja y Castilla-León, así como la Unión de Trabajadores de la Rioja volvieran a impugnarlas, en recursos directos ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. En cambio, la Federación de Empresarios de la Rioja acudió a la alternativa del incidente de ejecución de sentencia, invocando, entre otros, la aplicación del artículo 103, en sus apartados 4 y 5 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que antes fueron transcritos.

Sin embargo, entre el año 1996 en que se publicaron las disposiciones juzgadas en cuanto a su legalidad por la Sentencia de esta Sala 9 de diciembre de 2004 y las disposiciones de sustitución, dictadas en 2005, ocurren una serie de acontecimientos que deben tenerse en cuenta.

En primer lugar, ya en 2 de febrero de 1999, la Comisión solicitó por escrito a las autoridades españolas información sobre varias medidas, entre las que figuraban los regímenes fiscales aplicables en el País Vasco y Navarra a los «centros de coordinación», ninguna de las cuales se había notificado a la Comisión. En concreto, y por lo que ahora respecta, la solicitud afectaba a los artículos 53 y 54 de las Normas Forales 3/1996, 7/1996 y 24/1996. Las autoridades españolas facilitaron la información solicitada por carta de 21 de abril de 1999 y más tarde, también por carta de 22 de junio de 2000, dieron cuenta de que los regímenes fiscales instaurados para los centros de coordinación en Álava y Guipúzcoa habían sido derogados y por carta de 8 de mayo de 2001 igualmente informaron de que el régimen de Vizcaya, que todavía estaba vigente, no había sido aplicado. Por último, la Comisión, que mediante carta de 11 de julio de 2001, comunicó a España su decisión de incoar el procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 88 del Tratado con respecto a los centros de coordinación de Vizcaya, adoptó la Decisión 2083/81/CE, de 22 de agosto, que en su artículo 1 decía: "La ayuda estatal ejecutada ilegalmente por España en la forma del régimen de ayudas creado en aplicación de los artículos 53 y 54 de la Norma Foral de Vizcaya nº 3/1996, de 26 de junio de 1996, del impuesto sobre sociedades, y desarrollado por el Decreto Foral de Vizcaya nº 81/1997, de 10 de junio de 1997, es incompatible con el mercado común."

En segundo lugar, la Decisión 2001/168/CECA, de 31 de octubre, declaró incompatibles con el mercado común del carbón y del acero, las medidas relativas a exportación a favor de empresas siderúrgicas contenidas en: a) el artículo 34 de la Ley n° 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del impuesto sobre sociedades; b) el artículo 43 de la Norma Foral n° 3/1996, de 26 de junio de 1996, del impuesto de sociedades, de la Diputación Foral de Vizcaya; c) el artículo 43 de la Norma Foral n° 7/1996, de 4 de julio de 1996, del impuesto sobre sociedades, de la Diputación Foral de Guipúzcoa; y d) el artículo 43 de la Norma Foral n° 24/1996, de 5 de julio de 1996, del impuesto sobre sociedades, de la Diputación Foral de Álava.

Los Territorios Históricos impugnaron la Decisión, que fue confirmada por Sentencia del TJCE de 15 de julio de 2004.

En tercer lugar, también la Comisión, mediante las Decisiones 2002/892/ CE, 2002/806 / CE y 2002/540 / CE, de 11 de julio de 2001, declaró incompatibles con el mercado común las reducciones en la base imponible que se recogían en los artículos 26 de las Normas Forales antes indicadas, con concesión de créditos fiscales del 45% de la inversión, bajo determinados supuestos y requisitos, si bien en este caso los artículos fueron derogados por las Instituciones Forales a fin de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Mixta del Cupo, de 18 de enero de 2000. No obstante los Territorios Históricos habían interpuesto con anterioridad recurso de anulación contra la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 88 del Tratado de la Unión Europea respecto de las referidas deducciones, si bien el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea, en Sentencia de 23 de octubre de 2002, desestimó dichos recursos.

Por último, en cuarto lugar, la Sentencia del TJCE de 14 de diciembre de 2006, tras un largo procedimiento, iniciado por las Decisiones de la Comisión de 11 de julio de 2001, condenó al Reino de España por el incumplimiento de sus obligaciones que le correspondían en virtud de la declaración de incompatibilidad de los incentivos concedidos con el mercado común. En concreto, la Sentencia afectaba a:

  1. ) Decisión 2002/820, respecto de Alava y relacionada con ayuda estatal en forma de crédito fiscal del 45% de las inversiones, mediante la Norma Foral núm. 22/1994, de 20 de diciembre de 1994, la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral núm. 33/1995, de 20 de diciembre de 1995, la Disposición Adicional Sexta de la Norma Foral núm. 31/1996, de 18 de diciembre de 1996, modificadas en virtud del apartado 2.11 de la disposición derogatoria de la Norma Foral núm. 24/1996, de 5 de julio de 1996, sobre el impuesto de sociedades, la Disposición Adicional Undécima de la Norma Foral núm. 33/1997, de 19 de diciembre de 1997 y la Disposición Adicional Séptima de la Norma Foral núm. 36/1998, de 17 de diciembre de 1998.

  2. ) Decisión 2002/892, referida a Alava, relacionada con ayuda estatal en forma de reducción de la base imponible, por medio del artículo 26 de la Norma Foral 24/1996 de 5 de julio.

  3. ) Decisión 2003/27, referida a Vizcaya y al crédito fiscal del 45% de las inversiones, por medio de la Disposición Adicional Cuarta de la Norma Foral núm. 7/1996 de 26 de diciembre de 1996, prorrogada sin limitación en el tiempo por la Disposición Segunda de la Norma Foral núm. 4/1998 de 2 de abril de 1998.

  4. ) Decisión 2002/806, referida también al Territorio Histórico de Vizcaya y a reducción en la base imponible, mediante el artículo 26 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

  5. ) Decisión 2002/894, referida a Gipuzkoa y al crédito fiscal del 45% de las inversiones, por medio de la Disposición Adicional Décima de la Norma Foral núm. 7/1997, de 22 de diciembre de 1997.

  6. ) Decisión 2002/540, referida también al Territorio Histórico de Gipuzkoa, por medio del artículo 26 de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio.

(Está pendiente de resolver el recurso de anulación promovido conjuntamente por las Diputaciones y el Gobierno Vasco, de un lado, y la entidad Confebask, de otro, contra las Decisiones de la Comisión).

En todo caso, y como puede observarse, la Comisión Europea, que en diversos momentos ha manejado los distintos textos de 1996, dirigió sus Decisiones contra los preceptos que se han acabado de indicar, pero no contra los que fueron objeto de anulación por la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004.

La circunstancia expresada resulta trascendente, por cuanto si bien es cierto que existe obligación de dar cuenta a la Comisión de nuevas ayudas (artículo 88.3 del Tratado), también se otorga competencia a la misma para proceder a su examen permanente junto con los Estados miembros (artículo 88.1 ), pudiendo proponer las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado común y si después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones (artículo 88.2 ), la Comisión comprobare que una ayuda no es compatible con el mercado común en virtud del artículo 87, o que dicha ayuda se aplica de manera abusiva, decidirá que el Estado interesado la suprima o modifique en el plazo que ella misma determine. En el ejercicio de esta competencia de control, la Comisión ha de actuar con la debida diligencia y en este sentido, la STCE de 22 de abril de 2008, dictada en el asunto C-408/04 P y en recurso de casación interpuesto con arreglo al artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia, ha recordado por lo que respecta a las ayudas de Estado comprendidas en el ámbito de aplicación del Tratado CE, que "el artículo 10, apartado 1, del Reglamento (CE) núm. 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (DO L 83, p. 1 ), establece que, cuando obre en poder de la Comisión cualquier información, sea cual sea su origen, referente a una presunta ayuda ilegal, deberá proceder a su examen sin demora."

Por todo ello, puede afirmarse que si bien la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2004, juzgó de la validez de las disposiciones impugnadas con arreglo al momento en que fueron publicadas (año 1996), a la hora de dar cumplimiento a aquella, dictando las disposiciones de sustitución, y transcurridos 10 años (por tanto, ya en 2005), puede considerarse razonable entender que las Decisiones de la Comisión no se habían enfrentado a los preceptos que han suscitado la presente controversia y que, en consecuencia, los mismos no planteaban problema desde el punto de vista del Derecho Comunitario, por lo que no era necesario tampoco someterlas al procedimiento de comunicación previa a la Comisión Europea que se establece en el artículo 88, apartado 3 del Tratado de la Unión Europea.

Desde luego, la Sala entiende que el riguroso cumplimiento del deber impuesto por el artículo 118 de la Constitución y 103.2 y 3 de la Ley de esta Jurisdicción, proyectado sobre la Sentencia de 9 de diciembre de 2004, debía haber conducido, de forma prudente, a dar cuenta a la Comisión Europea del contenido de las disposiciones a dictar en sustitución de las anuladas.

Ahora bien, preciso es reconocer también que las circunstancias concurrentes traducidas en acontecimientos ocurridos desde el año 1996, en que se publicaron las disposiciones anuladas por la Sentencia de esta Sala 9 de diciembre de 2004 y las de sustitución, dictadas en 2005, a que antes se ha hecho referencia, hacen que no se pueda afirmar con absoluta certeza que concurra el elemento subjetivo de intención elusiva que exige el apartado 4 del artículo 103 de la Ley Jurisdiccional para la declaración de nulidad de disposiciones de sustitución de las anuladas en virtud de una resolución judicial.

A esta conclusión coadyuva la manifestación realizada en el Auto impugnado de 14 de noviembre de 2005 en el sentido de que "que no concurre en los productos normativos de los tres territorios históricos una global finalidad de eludir el cumplimiento del a STS de 9 de diciembre de 2004, como lo acreditan suficientemente las exposiciones de motivos de cuantas disposiciones están examinándose...", que resulta compatible, ciertamente, con la posibilidad de que la voluntad elusiva se ponga de relieve de forma selectiva en la aprobación en vigor de alguna o algunas normas idénticas a las anuladas, pero que por la afirmación transcrita obliga a ser todavía más cuidadoso a la hora de enjuiciar si se ha producido o no la conducta elusiva. Y esto es lo que se hace al calificar el hecho reconocido de la repetición de una disposición sin dar cuenta a la Comisión a la luz de hechos y circunstancias posteriores acaecidos entre la fecha de la publicación de las disposiciones inicialmente impugnadas y la de las disposiciones de sustitución.

Las razones expuestas nos llevan a estimar el recurso de casación, a través del motivo alegado por las partes recurrentes de infracción del artículo 103.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, lo que se traduce en la consecuencia de no extender la declaración de nulidad decretada en la Sentencia de 9 de diciembre de 2004 a las disposiciones de sustitución, por no concurrir el elemento subjetivo de intención elusiva requerido en el ante citado precepto.

Y precisamente por ello, la estimación de dicho motivo, referido a la no concurrencia de un requisito previsto específicamente para el incidente de ejecución de sentencia, no puede afectar a la otra posibilidad de impugnación de las correspondientes disposiciones, hecha efectiva en el presente caso a través de los recursos contencioso-administrativos interpuestos ante el Tribunal Superior de Justicia por las Comunidades Autónomas de la Rioja y Castilla y León y por la Unión General de Trabajadores de la Rioja y sin que por ello tampoco, la conclusión que alcanzamos suponga prejuzgar el resultado de los mismos, una vez que quede resuelta la cuestión prejudicial de interpretación planteada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Bilbao.

En definitiva, resulta preciso advertir que la estimación de este recurso de casación supone tan solo, en forma inversa a si el sentido del fallo hubiera sido desestimatorio, que la cuestión de fondo planteada sigue viva y pendiente de la resolución de la cuestión prejudicial de interpretación planteada ante el TJCE y de la sentencia que se dicte a continuación, permitiendo incluso que esta Sala se pronuncie de forma definitiva si cualquiera de las partes hace uso del recurso de casación.

SEXTO

La representación procesal de LA FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA basa su recurso de casación en un solo motivo, con amparo en el artículo 87.1.c), al estimar que el Auto recaído en ejecución de sentencia, objeto de recurso, contradice los términos del fallo que se ejecuta.

Comienza la entidad recurrente por invocar la doctrina de la Sentencia de esta Sala de 17 de noviembre de 2004, en relación con la limitación establecida en el artículo 87.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, invocándose igualmente los artículos 73 de la Ley de la Jurisdicción, y en el mismo sentido, y en relación con los recursos de inconstitucionalidad, los artículos 38 y 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, para sostener la tesis de que la declaración de nulidad de una disposición de carácter reglamentaria, realizada en sentencia firme, tiene efectos generales, de expulsión del ordenamiento jurídico, desde el día en que se publica el fallo de la sentencia y preceptos anulados, en el periódico oficial en que lo fue la disposición anulada. "Sin embargo -se añade ahora-, el Auto de 14 de noviembre de 2005, ahora recurrido, al desestimar en parte nuestro recurso, permite que se mantengan en el ordenamiento normas miméticas a las declaradas nulas y esto, a nuestro entender, es contravenir los términos del fallo que se ejecuta", y ello en razón de que "los preceptos dictados como reacción a la Sentencia del Tribunal Supremo chocan frontalmente con el sentido del fallo", lo cual supone su nulidad de pleno derecho ex artículo 103.4 de la Ley Jurisdiccional, pues concurren tanto el elemento objetivo -"contrarios a los pronunciamientos de las sentencias"-, como el elemento subjetivo -"con la finalidad de eludir su cumplimiento"-, exigidos por dicho precepto.

Tras razonar en defensa de su tesis, solicita se dicte sentencia casando y anulando el Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia, de 14 de noviembre de 2005 y declarando nulos:

- La Disposición Adicional 10ª y en relación con ella, la Final 2ª de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, del TERRITORIO HISTÓRICO DE VIZCAYA.

- La nueva redacción de los artículos 11,15.11 y 37 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, operada por el Decreto Foral 32/2005, de 24 de mayo, de la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA (convalidado por la Norma Foral 4/2005, de 5 de julio).

- La nueva redacción de los artículos 11,15.11. y 37 de la Norma Foral 24/1998, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, operada por el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2005, de la Diputación Foral de Alava (convalidado por Acuerdo de las Juntas Generales, de 13 de junio).

- La nueva redacción de los artículos 11,15.11 y 37 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, operada por la Norma Foral de Vizcaya 7/2005, de 23 de junio, sobre Medidas Tributarias, en el año 2005.

En cuanto a La Norma Foral 2/2005. de 10 de marzo, General Tributaria del TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA, publicada en el B.O.B nº 49 de 11 de marzo, establece en la Disposición Adicional Décima :

"Será de aplicación, en todo caso, lo dispuesto en la normativa vigente en la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, en relación con los períodos impositivos concluidos con anterioridad a la fecha en que surta efectos, en su caso, la sentencia recaída en el recurso de casación número 7893/99 ".

Según la tesis mantenida a lo largo del incidente de ejecución, por parte de la FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, la referida Norma habilita la aplicación de la normativa anulada por la sentencia, a los períodos anteriores en que ésta surta efectos, pero todavía no devengados, como la anualidad 2004 y anteriores no prescritos. Y ello tanto más cuanto que la Disposición Final Segunda dispone que la Adicional Décima entre en vigor al día siguiente de su publicación.

Sin embargo, debe darse la razón al Auto recurrido, por cuanto dicha disposición fue publicada en el B.O.B no 49, de 11 de Marzo de 2.005, siendo así que la pretensión de que se declare su nulidad de pleno derecho se ha formulado en fecha de 13 de Julio de este año, es decir, cuatro meses y dos días después de ser publicada aquella, cuando de conformidad con el articulo 46.1 de la Ley Jurisdiccional no cabía ya su impugnación ante los Tribunales, en proceso contencioso-administrativo independiente, por lo que debemos declarar también inadmisible la pretensión de impugnación vía incidente de ejecución.

Es cierto, como sostiene la recurrente, que la acción de nulidad no está sujeta a plazo alguno, pero no lo es menos, que en su modalidad de recurso directo frente a Reglamentos debe interponerse en el plazo de dos meses, contados desde el día siguiente a su publicación, por lo que no se puede pretender disponer de un plazo ilimitado o simplemente mayor a través del incidente de ejecución de sentencia.

Por último, y en todo caso, dados los razonamientos expuestos en el anterior Fundamento de Derecho, el recurso debe ser desestimado.

SEPTIMO

La estimación de los motivos y del recurso de casación en la forma expuesta con anterioridad, obliga a casar los Autos recurridos y luego a resolver el debate según exige el artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, lo que ha de hacerse desestimando el incidente de ejecución planteado por la representación procesal de la FEDERACION DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA en el recurso contencioso-administrativo 3753/96 contra determinadas Normas Forales.

OCTAVO

Por otra parte, la desestimación del recurso de casación interpuesto por la FEDERACION DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA, obliga a la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios cada uno de los Abogados de las partes recurridas a la cifra de 600 euros.

NOVENO

En cuanto a las costas de la instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por las representaciones procesales de JUNTAS GENERALES DE BIZKAIA, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, JUNTAS GENERALES DE GUIPUZKOA, DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPUZKOA, CÁMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BILBAO Y CONFEDERACIÓN EMPRESARIAL VASCA, "CONFEBASK", contra el Auto de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 14 de noviembre de 2005, confirmado en súplica, por el de 17 de marzo de 2006, sobre incidente de ejecución de sentencia, en el recurso contencioso-administrativo 3753/96, Autos que se casan y anulan en cuanto a los artículos objeto del recurso que se estima. Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA contra el Auto de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 14 de noviembre de 2005, confirmado en súplica, por el de 17 de marzo de 2006, sobre incidente de ejecución de sentencia, en el recurso contencioso-administrativo 3753/96, con condena en costas de la parte recurrente, si bien que con la limitación señalada en el Ultimo de los Fundamentos de Derecho.

TERCERO

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al incidente de ejecución de sentencia promovido en el recurso contencioso-administrativo número 3753/96 promovido por la representación procesal de la FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA. Sin costas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO A LA SENTENCIA RECAÍDA EN EL RECURSO DE CASACIÓN NÚMERO 2468/2006.

La sentencia que hay que ejecutar establece en su fallo: "Que debemos desestimar y desestimamos los recursos de casación interpuestos por las representaciones procesales de la Diputación Foral de Gipuzkoa y de las Juntas Generales de Gipuzkoa, de la Diputación Foral de Bizkaia y de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Bizkaia interpuestos contra la sentencia, de fecha 30 de Septiembre de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 3753/96, en el que se impugnaban Normas Forales de las Juntas Generales de Gipuzkoa núm. 7/1996. de 4 de Julio, de Bizkaia núm. 3/1996, de 26 de Junio, y Álava núm. 24/1996, de 5 de Julio, reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, confirmando la nulidad del artículo 26 de dichas Normas e imponiendo las costas de sus recursos a las Administraciones recurrentes.

Que, asimismo, debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Federación de Empresarios de la Rioja, contra la referida sentencia que anulamos, y, en su lugar, declaramos, además de la nulidad del artículo 26 de las Normas Forales mencionadas, la nulidad de los siguientes preceptos de las mismas Normas: artículo 11, apartado 2.a) del artículo 14 en cuanto se refiere a "sociedades de promoción de empresas", apartado 11 del artículo 15, artículo 26 (ya anulado), apartado 1.a) del artículo 29, artículos 37, 39 y 40, apartado 2.1º del artículo 45, y artículos 49, 53, 54 y 60, desestimando en el resto la pretensión principal y subsidiaria formulada en la demanda; sin que haya lugar a imponer las costas de este recurso a ninguna de las partes.

Publíquese este fallo en el correspondiente Boletín Oficial a los efectos previstos en el artículo 72.2 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.".

Este acuerdo se justificaba en nuestra sentencia por haberse omitido la necesaria notificación a la Comisión Europea establecida en el artículo 93 (actual artículo 88 ) del Tratado para medidas que indiciariamente pueden constituir "Ayudas de Estado".

Es, pues, patente, y no es necesario razonamiento alguna que lo justifique, que las Normas impugnadas fueron anuladas por carecer de esa preceptiva intervención previa de la Comisión. Tampoco parece necesitar razonamiento alguno que las normas que sustituyan a las anuladas requieren el cumplimiento de esa intervención previa de la Comisión.

Por ello, si las Normas dictadas en sustitución de las anuladas no cumplen el requisito omitido (intervención de la Comisión) dichas Normas sustitutivas son una flagrante y patente contradicción con lo ordenado en nuestra sentencia de 4 de Diciembre de 2004.

Como esto es lo que ha ocurrido, me parece indudable y categórico el incumplimiento de nuestra sentencia, lo que obligaba de modo inexorable a la anulación de dichas normas en ejecución de sentencia.

No puedo compartir la posición mayoritaria por diversas consideraciones. En primer término, y como cuestión técnica, pero básica, considero que con ocasión de la ejecución de una sentencia no puede volver a plantearse la conformidad con el Ordenamiento Jurídico de lo declarado en la sentencia que se ejecuta, y, que, en definitiva, es lo que hace la sentencia mayoritaria. En segundo lugar, a efectos de ejecución de la sentencia, no debieron ser tomados en consideración hechos posteriores a ella -sentencia de Azores y conclusiones del Abogado General, porque, además de afectar a la cuestión de fondo de la sentencia, que ya es irrevocable, en nada modifican, por ahora, el pronunciamiento de nuestra sentencia de 4 de Diciembre de 2004.

Finalmente, la referencia a la decisión de 2002 de la Comisión, como justificación del incumplimiento de nuestra sentencia de Diciembre de 2004, me parece carente del más mínimo valor. Ello se infiere de estos dos argumentos: a) Esa decisión de la Comisión de 2002, por ser anterior a la sentencia de 4 de Diciembre de 2004, cuya ejecución se pretende, tuvo que ser conocida por nuestra sentencia. Y, una de dos, o no se consideró relevante, u, omitiéndose, se incurrió en un error. En cualquiera de las dos hipotésis es indudable que lo que no se hizo en la fase declarativa del proceso no puede ser traído a colación en el periodo de ejecución que es en el que nos encontramos. b) De otro lado, es evidente que las normas a las afectadas por la decisión de la Comisión de 2002, no son las que ahora se enjuician por la elemental consideración de que las ahora dictadas, en sustitución de aquellas, son distintas, tanto formal como materialmente.

En mi opinión, se ha producido un defectuoso planeamiento del problema desde su inicio. Lo ilegal de las medidas impugnadas no radica, pese a lo que se ha razonado por las partes, la Sala de Instancia y la sentencia mayoritaria, en la reiteración exacta o aproximada de las normas anuladas, sino en el incumplimiento del requisito formal de intervención previa de la Comisión, que era la única "ratio decidendi" de nuestra sentencia.

Prueba, en mi opinión, irrefutable de lo que digo, es que si las Normas ahora impugnadas hubiesen sido reiteradas en su totalidad, pero remitidas a la Comisión y autorizadas por esta, nuestro juicio no podría haber sido otro que el de su conformidad con el Ordenamiento Jurídico, lo que demuestra que el incumplimiento no está en su contenido material, que es en el punto en el que se centra la discusión litigiosa habida, sino en incumplir el mandato formal de remisión a la Comisión que la sentencia de 4 de Diciembre de 2004 contenía.

Por ello, considero que debió ser estimada la petición de quien solicitaba la anulación de las normas y desestimada la pretensión de quienes sostenían su validez.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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