STS, 21 de Abril de 2004

En la indicada fecha de 27 de febrero de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 661/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Florencio Aráez Martínez, en nombre y representación de la entidad mercantil FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A.", domiciliada en Barcelona, contra la resolución de fecha 23 de julio de 1996 (R.G. 1439/95 y R.S. 348/95), dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS S.A. (en adelante, FOMENTO) preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 14 de abril de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El 21 de marzo de 1994, FOMENTO solicitó de la Delegación de Hacienda la compensación de las deudas tributarias por Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF (retenciones), e Impuesto sobre Sociedades, IS, por un total de 1.351.080.803 pesetas, con siete créditos ofrecidos correspondientes a sendas certificaciones de obra expedidas por el Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente.

2. El 21 de noviembre de 1994, el Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. dictó acuerdo concediendo la compensación de "cuatro" de los créditos o certificaciones de obras, por importe de 363.565.786 pesetas, y denegándola respecto a los otros "tres", en razón a que éstos tres últimos YA HABIAN SIDO ABONADOS Y ACEPTADO SU PAGO en fechas de 28 de abril, 12 de mayo y 1 de septiembre de 1994; acuerdo que fue complementado por el de 29 de diciembre de 1993, por el que se compensó "uno" de los tres últimos créditos citados, por importe de 42.049.525 pesetas, resultando, por tanto, compensada una cantidad total de 405.615.311 pesetas, respecto de la deuda tributaria global de 1.351.080.803 pesetas (quedando por compensar la deuda de 945.365.492 pesetas).

3. Contra dichos dos acuerdos se interpuso reclamación económico administrativa con base en que, primero, si bien la deuda tributaria de 945.365.492 pesetas que resultó sin compensar lo fue por haber aceptado el pago del importe de los dos créditos antes citados, lo cierto es que tal importe fué ingresado en la Hacienda Pública dentro del plazo concedido en el primero de los acuerdos de compensación, y, segundo, debe considerarse válida la compensación de la deuda tributaria con los créditos ofrecidos desde el 21 de marzo de 1994, causando tal compensación efectos desde tal fecha, sin la exclusión de ningún crédito y sin que proceda compensar cualquiera de dicho créditos con fecha posterior al expresado día.

   Dicha reclamación fue desestimada por el acuerdo del TEAC de 23 de julio de 1996 en razón a lo dispuesto en los artículos 68.1 de la Ley General Tributaria, LGT, 63.1 y 67.1.c) del Reglamento General de Recaudación, RR, de 1990 y 78 de la Ley General Presupuestaria, LGP (en relación, éste último, con la Orden Ministerial de 31 de marzo de 1986).

4. La recurrente entiende, como ya se ha expuesto, que la deuda tributaria global debe considerarse como compensada, a todos los efectos, desde el 21 de marzo de 1994, sin exclusión de ninguno de los créditos ofrecidos en esa fecha a la Administración; mientras que el Abogado del Estado reputa que la cuestión de fondo planteada ya fue resuelta por el TEAC tanto en lo que respecta a la improcedencia de compensar créditos que ya no eran tales en el momento de los dos citados acuerdos sobre compensación, como en lo que concierne al requisito inexcusable del reconocimiento expreso de los créditos por el Estado, que excluye toda posibilidad de retrotraer los efectos de la compensación al momento de la solicitud de la misma.

5. El artículo 68.1.b) de la LGT permite la compensación de las deudas tributarias (en las condiciones que reglamentariamente se establezcan) con créditos reconocidos por la Administración del Estado por acto administrativo firme en favor del sujeto pasivo (tal como viene a reconocerse, también, en los artículos 63.1, 64.2 y 68.1 del RR, Real Decreto 1684/1990).

   En el caso de autos, después de solicitarse la compensación por escrito de 21 de marzo de 1994 y de aceptarse el abono de dos de los siete créditos ostentados frente a la Administración estatal con fechas 28 de abril y 1 de septiembre de 1994, la Dependencia de Recaudación acordó compensar, el 21 de noviembre y el 29 de diciembre de 1994, los cinco créditos restantes, a la vista de los documentos de parte aportados al expediente administrativo (acuerdos, los dos citados, que son conformes a derecho porque, por un lado, la compensación en ellos dispuesta no se podía referir obviamente a los dos créditos que ya habían sido abonados a la recurrente por la Administración estatal a través del año 1994, y, por otro lado, porque, una vez producido el pago de tales dos créditos, que fue aceptado, ya no quedaban pendientes de compensación más que los cinco créditos restantes).

6. No cabe hablar de retroactividad de la compensación porque la misma no es factible respecto de los créditos ya abonados (y aceptado su pago) y porque el procedimiento previsto para la compensación no prevé tal efecto retroactivo (impuesto por el sujeto pasivo al presentar su solicitud de compensación en un momento determinado) sino que limita la producción de efectos de dicha forma de extinción de créditos y deudas a un momento posterior a la adopción del correspondiente acuerdo de compensación (momento a partir del cual se debe declarar dicha extinción y tienen que practicarse las oportunas operaciones contables, con entrega al interesado del justificante de aquélla).

El presente recurso de casación, cuyos motivos de impugnación, promovidos al amparo del ordinal d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA 29/1998, constan reseñados en el escrito previo de preparación (infracción de los artículos 1256 del Código Civil, CC, 9.3 y 24.1 de la Constitución, CE, 47 y 121 de la Ley de Contratos del Estado y 142 a 145 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 3410/1975), se funda, en resumen, en las siguientes consideraciones, todas ellas basadas en la sentencia de 10 de noviembre de 1998, dictada, en el recurso contencioso administrativo número 520/1996, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional:

1. La cuestión básica se contrae a dilucidar si al momento de la solicitud de la compensación de deudas, el 21 de marzo de 1994, era necesario que los créditos contra la Administración (certificaciones de obras y liquidaciones de intereses por atrasos de las certificaciones) estuvieran reconocidos por los órganos competentes para gestionar el gasto, o, por el contrario, era necesario el reconocimiento del crédito por parte de la Administración (SIC).

   La doctrina legal exige, ahora, como requisitos de la compensación, cumpliendo, literalmente, lo establecido en la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad aprobada por Orden de 31 de marzo de 1986 y el artículo 67 del Real Decreto 1684/1990, según la redacción dada por el Real Decreto 448/1995 (que, lógicamente, no es aplicable, en realidad, por razón del tiempo, al presente caso de autos), que el reconocimiento expreso del crédito cuya compensación se ofrece se haya verificado por acto administrativo firme que expresamente lo declare y que el mismo haya sido objeto de posterior anotación contable.

   Sin embargo, como en la anterior redacción del citado artículo 67.1.c) del Real Decreto 1684/1990 sólo se exigía que en el escrito de solicitud de la compensación se indicara el crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofrece, debe entenderse que las propias certificaciones de obra pueden calificarse como documentos que contienen un crédito reconocido a efectos de la compensación y de la determinación de la fecha del reconocimiento del mismo, pues constituyen un título que incorpora un derecho de crédito del contratista contra el Estado, de carácter inembargable, con el que se pueden verificar abonos parciales y provisionales del importe del contrato a fin de facilitar la mejor ejecución y conclusión de las obras (significando la tesis contraria -la de la exigencia de un reconocimiento expreso y contable del crédito- dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno solo de los contratantes).

2. Las conclusiones derivadas de lo expuesto son:

   a.- Los actos se rigen por las normas vigentes en el momento de producirse los mismos, es decir, en este caso de autos, por el Real Decreto 1684/1990, de modo que no puede predicarse la retroactividad de lo dispuesto en la versión del Real Decreto 448/1995, y, por tanto, no casar la sentencia de instancia, sustituyéndola por otra más ajustada a derecho, en la que se dé respuesta a la irretroactividad de las normas tributarias, sumiría a la recurrente en una evidente indefensión.

   b.- La sentencia recurrida (con el criterio en ella plasmado) permite que la validez y cumplimiento de los contratos a los que se contraen las certificaciones de obra ofrecidas por la recurrente en compensación de determinadas deudas tributarias queden sólo al arbitrio de la Administración contratante.

   c.- La compensación debe tener lugar, pues, desde el momento del ofrecimiento de los créditos constituídos por las certificaciones de obra, so pena de atentar contra la seguridad jurídica y de incurrir en una clara arbitrariedad (y de vulnerar los artículos 47 y 121 de la Ley de Contratos del Estado y 142 a 145 de su Reglamento -al desconocer el hecho del momento a partir del cual el crédito incorporado en las certificaciones de obra es ya líquido, vencido y exigible, y, a mayor abundamiento, negociable y endosable-).

No cabe, en un principio, estimar las dos causas de inadmisibilidad -ahora, ya, de desestimación- aducidas por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, habida cuenta que:

1. Frente al argumento del Abogado del Estado, de que el recurso interpuesto, si no carente de cuantía, lo es de cuantía mínima, en razón a que la solicitud de compensación fue acogida en cuanto a los cinco créditos que podían serlo y rechazada en cuanto a los otros dos (por la elemental razón de que -éstos últimos- ya habían sido abonados por la Administración a lo largo del año 1994 y su pago aceptado por la recurrente), de modo que, por lo que hace a aquéllos (compensados), el interés es nulo y, por lo que hace a éstos (cobrados), el interés es inexistente, HA DE CONCLUIRSE, por contra, que tal argumentación, al implicar entrar a analizar el fondo de lo que es el objeto material de controversia (para concretar si la compensación era factible, ya, en relación con los siete créditos, desde el momento de la solicitud de aquélla y del ofrecimiento de éstos), viene a hacer supuesto de la cuestión y carece, por tanto, a priori, de los condicionantes precisos para poder concretar, ahora (sin resolver, antes, el comentado problema de fondo), si la cuantía de lo pretendido es inferior o no al tope mínimo de los 25 millones de pesetas fijado en el artículo 86.2.b) de la LJCA 29/1998.

2. Ante la ausencia de cita formal en el escrito de interposición o formalización del recurso de casación de los motivos impugnatorios del artículo 88.1 de la LJCA 29/1998 en que el mismo se ampara, no cabe concluir, como pretende, asimismo, el Abogado del Estado, que tal precepto se ha incumplido y que, en realidad, no existe un propio recurso de casación, PORQUE, al contrario, la sentencia del Tribunal Constitucional 295/2000, de 11 de diciembre, ha declarado, al respecto, en un supuesto semejante al aquí planteado, que, aun cuando es cierto que la pretensión de inadmisión se funda en una causa legal, pues el no aducir ningún motivo de casación (y limitarse a formular un simple escrito de alegaciones) es un hecho que ha de entenderse incluído en la causa de inadmisión de no comprenderse los argüídos entre los relacionados en el artículo 95.1 de la LJCA, versión del año 1992 (actual artículo 88 de la LJCA 29/1998), también lo es que la apreciación de no haber aducido ningún motivo de casación incurre en un error patente, pues, examinados los autos en su totalidad y globalidad, se aprecia que en el "escrito de preparación" no sólo se hacía expresa mención de que la sentencia recurrida infringía la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo cual constituye el motivo de casación del artículo 95.1.4 de la LJCA (versión del año 1992), actual artículo 88.1.d) de la LJCA 29/1998, sino que se citaba expresamente, por cinco ocasiones -con especificación de las normas materiales reputadas como vulneradas-, dicho citado precepto (procediéndose, después -en los presentes autos-, en el escrito de interposición del recurso, a hacer las consideraciones técnico jurídicas estimadas pertinentes en justificación de la comentada vulneración-).

Citados, pues, en el escrito de preparación del recurso casacional, los motivos concretos de impugnación en que el mismo se basa, es errónea la afirmación del Abogado del Estado de que no se alegó ninguno de los motivos del artículo 88 de la LJCA 29/1998 y resulta evidente, al pretenderse con el planteamiento de esta causa de inadmisión el impedir el examen del fondo de la cuestión material controvertida, que, de estimarse la misma, se lesionaría el derecho al acceso al recurso de casación y, en definitiva, el derecho a la tutela judicial efectiva.

En cuanto el fondo cuestionado, hemos de dejar sentado, en síntesis y a modo de premisa, que esta Sección y Sala, en reiteradas sentencias (entre otras, las de 8 de febrero, 16 y 18 de abril, 28 de junio y 19 de diciembre de 2003), tiene declarado que las certificaciones de obra son compensables, en principio, desde su fecha, con débitos a la Hacienda, puesto que el "acto administrativo firme de reconocimiento" que exigen la Ley General Tributaria (artículo 68.1.b) y el Reglamento General de Recaudación de 1990, Real Decreto 1684/1990 (artículo 67.c) está subsumido en el acto que acuerda la expedición de la propia certificación de obra.

En el presente caso de autos, la cuestión debatida se contrae a dilucidar si la compensación debería entenderse producida el 21 de marzo de 1994, cuando se solicitó la misma, afectando, incluso, a los siete créditos o certificaciones de obra entonces ofrecidos por la recurrente, o, por contra, gozan de virtualidad los abonos o pagos aceptados por la misma, en relación con dos de los créditos, el 28 de abril y 1 de septiembre de 1994 y las compensaciones acordadas, en relación con los restantes cinco créditos, el 21 de noviembre y el 29 de diciembre de 1994.

La Sala, en este caso, debe decantarse por la segunda de las citadas alternativas, tal como lo ha hecho la sentencia de instancia (cuyos fundamentos jurídicos, dada su adecuada atemperación a derecho, los damos aquí por reproducidos, haciéndolos nuestros), PORQUE, PRIMERO, es inviable la pretensión de que se declaren extinguidos por compensación los dos créditos que han sido extinguidos por pago, oportuna e implícitamente aceptado (en cuanto el proceder de la recurrente posterior a tal pago es paladina expresión del "venire contra factum propium", pues, si la interesada tenía algo que objetar frente al indicado pago -en concreto, "su tiempo"-, debió hacerlo el 28 de abril y el 1 de septiembre de 1994, y no el 28 de febrero de 1995, cuando se promovió la reclamación económico administrativa ante el TEAC); y, SEGUNDO, si los otros cinco restantes créditos están ya compensados en virtud de los acuerdos de 21 de noviembre y 29 de diciembre de 1994, huelga, ya, el conjunto de consideraciones vertidas por la recurrente, en cuanto tales acuerdos compensatorios vienen a conceder y a satisfacer lo en principio pretendido por la interesada.

Es factible, aunque no se haya mencionado en el recurso contencioso administrativo, ni en la sentencia de instancia, ni en el recurso de casación, que, como se precisa en el Fundamento de Derecho Segundo del acuerdo del TEAC de 23 de julio de 1996, lo que la reclamante intenta es que los efectos de la compensación se extiendan al importe no compensado (y que se pagó directamente en el Tesoro Público), consistente principalmente en la no procedencia de abono de los intereses de demora correspondientes, respecto a lo cual, repitiendo lo declarado por el TEAC, se ha de señalar que lo que verdaderamente intenta la interesada es que se resuelva sobre el futuro, es decir, sobre la posible liquidación de intereses de demora que aun no se han producido (ignorándse si habrá o no lugar a la misma), y respecto de los que sólo se puede temer, con o sin razón, que en su momento tengan lugar -siendo, por tanto, en dicho instante, cuando se podrá ejercer el derecho que se considere que se ostenta y recurrir, entonces, dichos posibles actos de gravamen-.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,