STS, 14 de Febrero de 2007

En la sentencia objeto del presente recurso, se declaran como hechos -Antecedente primero-, los siguientes:

"El 15 de febrero de 1.996 la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales levantó ante la empresa "Baseiria Oil, S.A." acta previa de disconformidad nº 0168739.4 por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, periodos 1.993 y 1.994, donde, entre otros extremos, se hacía constar: 1.- Que durante los indicados ejercicios la firma inspeccionada, a través de tres de sus establecimientos registrados como almacenes fiscales, efectuó entregas de gasóleo bonificado a cuatro destinatarios que, si bien, salvo uno de ellos, se hallaban dados de alta en el I.A.E. como operadores de hidrocarburos, carecían todos del Código de Actividad y Establecimiento (C.A.E.) para poder llevar a cabo dicha actividad a efectos de los impuestos especiales, dándose, además, la circunstancia de que dos de ellos tenían la condición de distribuidores oficiales de la firma "Baseiria Oil, S.A."; 2.- Que de las comprobaciones efectuadas acerca del expedidor y los destinatarios, así como de los datos en poder de la Inspección, resultaba que el total de litros de gasóleo bonificado suministrados por la empresa inspeccionada, a partir del 31 de agosto de 1.993, fue de 1.511.162 litros en 1.993 y 198.216 litros en 1.994 y 3.- Que, en virtud de lo dispuesto en los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales y 3.7, 3.8 y 63.7 de su Reglamento Provisional, cuyo texto recogía, procedía en consecuencia practicar liquidación complementaria por la diferencia de tipos impositivos entre los correspondientes a los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Ley sobre las cantidades anteriormente indicadas, arrojando la propuesta de liquidación una cuantía de 62 .351.111 pesetas, de las que 48.717.273 pesetas eran en concepto de cuota del impuesto y 13.633.838 pesetas en el de intereses de demora. Con la misma fecha 15 de febrero de 1.996, se levantó asimismo ante la empresa visitada, una segunda acta previa de disconformidad nº 0168740.3 por el concepto de I.V.A. e iguales periodos impositivos, al objeto de integrar en la base imponible de este impuesto la cuota del impuesto especial resultante del acta anterior, suponiendo la consiguiente propuesta de liquidación un importe de 9.352.665 pesetas, de las que 7.307.591 eran en concepto de cuota del impuesto y 2.045.074 pesetas en el de intereses de demora. En el informe adjunto a ambas actas el Inspector actuario argumentaba fundamentalmente las razones que, a su juicio, se oponían a la consideración de los hechos como un mero error de carácter formal cometido por la firma expedidora, resaltando la responsabilidad de ésta y su pleno conocimiento de la personalidad y condición de distribuidores de los receptores del producto. Los expedientes incoados al efecto, donde se aportaron las alegaciones presentadas por la firma "Profesa Barcelona I. S.A." como sociedad absorbente por fusión de "Baseira Oil, S.A.", fueron resueltos por el Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales mediante un único acuerdo ratificatorio en todos sus extremos de la propuesta contenida en el Acta de Inspección, siendo objeto de la oportuna reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña y ante su desestimación por acuerdo de 21 de mayo de 1.997 del recurso de alzada ante el TEAC, quien al confirmar las resoluciones impugnadas motiva el presente contencioso."

La representación procesal de NUEVA PROFESA REDESA, S.L, sociedad beneficiaria, por escisión y extinción de la Sociedad "Profesa Barcelona I, S.A.", interpuso contra la resolución del TEAC referenciada en el anterior Antecedente, recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1333/2000, dictó sentencia en 3 de diciembre de 2001, con la siguiente parte dispositiva:

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de NUEVA PROFESA-REDESA, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de junio de 2.000, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas.

Contra la sentencia de referencia, preparó recurso de casación la representación procesal de NUEVA PROFESA REDESA, S.L., y luego de su admisión, lo interpuso mediante escrito presentado en 1 de marzo de 2002, en el que solicita se anule la sentencia recurrida y, como consecuencia de ello, se estima la demanda y se anulen las liquidaciones practicadas.

Por Auto de la Sección Primera de 5 de febrero de 2004, se declaró inadmisible el recurso de casación, por razón de la cuantía, en cuanto a las liquidaciones correspondientes al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio de 1994, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1993 y 1994, admitiéndose, en cambio, a trámite, respectos a la liquidación por Impuesto de Hidrocarburos del ejercicio de 1993.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 7 de junio de 2004, en el que solicita se declare no haber lugar al mismo.

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día trece de febrero de 2007, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia recurrida, en lo que aquí interesa, tiene por base los siguientes fundamentos de derecho:

"SEGUNDO: Alega la actora como fundamento de su pretensión anulatoria que la resolución impugnada es contraria a derecho, por cuanto es errónea la conclusión a la que llega tras relacionar el contenido de los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de que el expedidor no ha justificado el destino del gasóleo C al no estar el destinatario facultado para recibirlo por carecer de la tarjeta CAE de homologación, cuya exigencia regulada reglamentariamente de modo incorrecto, vulnera el principio de legalidad y de seguridad jurídica por extralimitación de lo dispuesto en la Ley de Impuestos Especiales. Entiende que la reclamación que se le hace de la diferencia entre el tipo normal y el tipo reducido es contrario a derecho, por cuanto la bonificación establecida por el artículo 50 de la Ley, no se pierde porque se aleguen irregularidades en la constancia de un requisito reglamentario carente de apoyo legal, añadiendo que, en todo caso, la responsabilidad debería recaer sobre el destinatario en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.6 de la Ley 38/92, que establece que serán responsables los destinatarios a partir de la recepción, no siendo de aplicación al presente supuesto la presunción del artículo 15.11. de la citada Ley .

Conviene precisar en primer lugar que el artículo 50 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales establece en la Tarifa 1ª, epígrafe 1.3 un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general, que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 -maquinaria agrícola y motores fijos- y, en general, como combustible. El punto 3 de dicho artículo establece que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, .... queda condicionada al cumplimiento de

las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos" Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, que entró en vigor el 7 de marzo de 1.993, el que estableció, en su art. 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del impuesto, señalando su apartado 6 que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido." Por su parte el apartado 5 señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

Por tanto el fondo de la cuestión, una vez establecidas las conclusiones anteriores, radica en determinar si la liquidación efectuada a la actora ha sido correcta y en dilucidar si se ha incurrido en alguna conducta irregular con transcendencia tributaria. A este respecto, es de señalar que el artículo 8 de la Ley 38/92

, además de establecer quienes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación del pago del impuesto en los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. A partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.

Del expediente administrativo ha quedado suficientemente acreditado que 1.511.162 litros en 1.993 y 198.216 litros en 1.994 de gasóleo bonificado, salieron a través de tres de los establecimientos registrados como almacenes fiscales de la actora, a cuatro destinatarios, que no estaban autorizados por la Administración para recibir gasóleo bonificado en las fechas de los suministros, dándose la circunstancia de que además, dos de ellos tenían la condición de distribuidores oficiales de la firma "BASEIRIA S.A."

Por tanto, dado que el gasóleo bonificado con tipo reducido se ha dirigido a un destinatario no facultado para recibirlo, por no tener o la condición de almacén fiscal o la documentación oportuna que lo acredite, el C.A.E. (Código de Actividad y Establecimiento), la Administración aplicó las previsiones del artículo 8.6 de la Ley anteriormente citada así como la presunción del artículo 15.11 . de la misma, según el cual, "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno", por lo que es procedente la liquidación girada a la empresa recurrente, expedidora, como sujeto pasivo del impuesto -nunca como responsable, lo que exime de hacer cualquier pronunciamiento sobre el carácter solidario o subsidiario de dicha responsabilidad-, al no justificar la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos, -de haberlo justificado la obligación hubiese recaído en éste pero sólo en ese supuesto, lo que no es el caso- de la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley, lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida, por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido.

Por último destacar que es el propio artículo 63.5 del citado Reglamento Provisional el que señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro territorial, lo cual constituye no una mera obligación formal como opina el interesado, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad que legalmente le corresponde no queda desvirtuada por el hecho de que dicho Código de Actividad y Establecimiento no esté reglamentado exhaustivamente, pues no debe olvidarse que la normativa plasmada en el R.D. 258/93 es concordante con la redacción del artículo 8º, apartado sexto, de la Ley 38/92, de 28 de diciembre desde el momento en que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos y tal facultad solamente puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el apartado 5º del artículo 63 del Reglamento Provisional, debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T . De esta forma y en el ejercicio de ella no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica por exigirse el C.A.E., pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo

10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de un tipo reducido que establece la Tarifa del Impuesto y lo que hace el Reglamento Provisional es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquél se concede."

El recurso de casación se fundamenta en dos motivos que se amparan en el artículos

88.1.d) de la Ley Jurisdiccional : 1º) por infracción del artículo 8.2 de la Ley 38/1992 ; 2º) por infracción del artículo 15.11 de la misma Ley .

En el primero de los motivos, en el que, como hemos dicho, se alega infracción del artículo

8.2 de la Ley 38/1992, la recurrente, tras exponer lo que a su juicio es el sentido, finalidad, naturaleza y estructura de los Impuestos Especiales y en particular, del Impuesto de Hidrocarburos, pone de relieve que la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada considera, a virtud del artículo 63.5 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que la inscripción en el registro territorial constituye un requisito esencial para la aplicación del tipo reducido, por lo que careciendo el destinatario de esta inscripción, procede sin más lo previsto en el artículo 8.6 de la Ley, a cuyo tenor "en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón a su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".

En opinión de la recurrente, el precepto ofrece una estructura clara y sin especiales dudas para la interpretación, pues la obligación tributaria corre a cargo del expedidor o del destinatario de los productos, en función de un dato puramente fáctico, que no es otro que la recepción de las mercancías por el último de los citados. Y estando acreditada en el acta, en el presente caso, la recepción por el destinatario, es a éste a quien, en su caso, debe exigirse el Impuesto, pero no al expedidor. Además, lo que dice el precepto -siempre a juicio de la recurrente-, es que si hay irregularidades formales, el expedidor está obligado al pago del Impuesto, pero, naturalmente, "cuando sea exigible al mismo por haberse destinado a un fin diferente de los previstos en la Ley para los gasóleos bonificados".

Con cita de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 2 de noviembre de 1993, se sostiene que debe estimarse como improcedente, la interpretación del requisito de inscripción como excluyente del beneficio fiscal establecido para el gasóleo. También se cita la Sentencia de esta Sala de 3 de junio de 2001 .

Se concluye, afirmando que la obligación tributaria solo puede asociarse al nacimiento del hecho imponible o, en su caso, a los supuestos legales así definidos, que solo pueden ser tomados en cuenta en el estricto tenor previsto por el legislador y sin que quepa atribuir a los textos a aplicar un significado distinto del que realmente tienen y ello, se dice, porque los artículos que se mencionan de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, no puede conducir a los resultados a los que llega el acto de liquidación, que convierte en virtual incumplimiento de una obligación formal, en una presunción "iuris et de iure", de que el gasóleo bonificado suministrado se ha utilizado en fines distintos de los previstos para su tributación a tipo reducido.

Para dar respuesta a este primer motivo, debemos partir de que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales establece en su art. 50.1 las Tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos y mientras la Tarifa 1ª, Epígrafe 1.3, es aplicable a los «gasóleos para uso general», el Epígrafe 1.4 de la misma Tarifa, con tipo reducidos, resulta de aplicación a los «gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 y, en general, como combustible».

A continuación, el apartado 3 del artículo 50 de la misma Ley, establece que la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos....

Por su parte, y en un ejemplo más de lo que han sido históricamente medidas de precaución adoptadas por el legislador en los impuestos que recaen sobre consumos específicos, para evitar posibles fraudes, el art.

8.6 de la Ley de Impuestos Especiales, dispone, efectivamente, que «en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación... de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado... de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios». De este precepto se deduce claramente la condición de obligados tributarios de los expedidores que no justifiquen la recepción por "destinatario facultado" o, como ha dicho la Sentencia de esta Sala de 30 de septiembre de 2005, el artículo 8.6 "convierte al expedidor en sujeto pasivo del impuesto cuando entrega el «producto» a persona «no facultada para recibirlo» y eso, no otra cosa, es lo acaecido en el asunto litigioso".

Junto a los preceptos legales básicos indicados, conviene añadir que el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que entró en vigor el 7 de marzo de 1993, estableció, en su art. 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto, señalando en el apartado 6 que «la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido». A su vez, el apartado 5 señala que «la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales».

Expuesta la normativa principalmente aplicable, la Sala desestima el motivo alegado en base a una doctrina jurisprudencial unánime de la que es un solo ejemplo la Sentencia de 26 de septiembre de 2005 -recordada en las más recientes de 26 de abril, 21 de junio y 7 de diciembre de 2006 y 10 de diciembre de 2007-, en la que se dijo:

"QUINTO.- Pueden compartirse las premisas teóricas de los motivos examinados, en cuanto se refieren a la supremacía de la Constitución, a los principios de reserva de ley y legalidad en el ámbito tributario, jerarquía normativa y control jurisdiccional de la potestad reglamentaria y actuación administrativa. Pero de lo que se trata, porque sobre ello decide la sentencia impugnada, es si el ordenamiento jurídico, del que forma parte la debida colaboración Ley/Reglamento, imponía a los expedidores de gasoil la obligación de pago de la diferencia entre el tipo ordinario y el tipo reducido si no justificaban la recepción del producto por destinatario facultado para recibirlo.

Y tal obligación (del pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse) resulta del artículo

8.6 LII.EE/1992 y del válido desarrollo reglamentario de las condiciones exigidas para ser "destinatario facultado" para recibir gasóleo sujeto al tipo impositivo reducido, de las que formaba parte no sólo el disponer de unas instalaciones "material u objetivamente" adecuadas para la recepción sino también la de disponer del CAE o pertinente inscripción en el registro, que no puede ser considerada formalidad irrelevante, sino que constituye medida adecuada y proporcionada para garantizar que el verdadero destino de dicho producto es el uso previsto en la ley para el gasóleo de tipo reducido.

En efecto, el artículo 63 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional del Impuestos Especiales (también el artículo 106 del Reglamento aprobado por RD 1165/1995, de 7 de julio ) establecía las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4.1 y, en sus apartados 5 y 6, disponía que la salida del gasóleo sólo podía efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o consumidor final que acreditase estar autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales.

Y debe tenerse en cuenta:

1. La estructura y control de los Impuestos Especiales están basados, como señala la resolución del TEAC, en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LII.EE/1992, con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto.

2. La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario.

3. Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los expedidores del gasóleo de que se aseguren que los destinatarios están facultados para la recepción. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito mediante la correspondiente exhibición o acreditación documental. En cambio, resultaría de muy difícil cumplimiento que acreditasen la aptitud material de las instalaciones, cuya comprobación está ligada a la correspondiente habilitación administrativa. O, dicho en otros términos, es exigible a los expedidores de gasóleo con tipo reducido no sólo la incorporación de trazadores o marcadores establecidos sino también cerciorarse que el destinatario está administrativamente autorizado.

4. No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido si no es a destinatario administrativamente autorizado."

Por lo demás, la exigencia legal y reglamentaria impuesta a los expendedores no impide, y es plenamente compatible con la que puede imponerse a otras personas como destinatarios y consumidores, y así lo demuestran entre otros preceptos: a) el artículo 8.6 de la Ley de Impuestos Especiales cuando indica que a partir de la recepción por el "destinatario facultado" "la obligación recaerá sobre los destinatarios"; b) el artículo 50.3 de la misma Ley cuando condiciona el beneficio fiscal no solo a las condiciones que se establezcan reglamentariamente, sino también a la utilización realmente dada a los productos; c) en fin, el Reglamento Provisional aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que contiene las condiciones necesarias para la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª, cuando señala en el apartado 14 que "los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la Inspección de los Tributos".

Por tanto, y como se ha anticipado, se rechaza el motivo.

En el segundo de los motivos, se alega infracción del artículo 15.11 de la Ley 38/1992, en el que se establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado a fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

Según la recurrente, de ser aplicable el precepto indicado al caso presente, tendría que haber sido probado, siquiera de modo indiciario, que el gasóleo bonificado, suministrado por la misma, no se destinó a los fines para los que se concede el beneficio fiscal, mientras que la tesis de la Audiencia Nacional, supone la consideración del precepto transcrito, como una presunción "iuris et de iure", de manera que cuando no se justifique el destino o uso dado a los productos sometidos a tipo reducido, se ha de considerar que tales productos se han utilizados para fines distintos a los que ampara la legislación y, en consecuencia, deben ser gravados a tipo general.

De las dos circunstancias -continúa afirmando la recurrente- que originan la presunción -no justificación del uso y no justificación del destino-, a la mencionada en segundo lugar no cabe oponerle prueba en contrario, según se desprende de la sentencia impugnada. Pero dado que la recurrente no es usuaria del producto, tampoco puede probar el uso final del mismo, máxime cuando no tiene facultades de investigación ante los consumidores finales, función reservada a la Inspección de Tributos. Se añade que si prosperase la tesis de la Audiencia Nacional, se derivarían para la recurrente, dos consecuencias que no pueden ampararse en el ordenamiento jurídico: se vaciaría de contenido el artículo 15.11 de la Ley -al no poder contradecir la presunción en él establecida, por no poder aportar prueba en contrario, determinando indefensión- y no podría llegarse a probar si los productos se utilizaron o no en los fines para los que se concedió el beneficio, con lo que se produciría una contradicción entre el resultado del acta -tipo general- y lo previsto en la Ley -pago a tipo reducido-. Para que no se produzcan tales efectos, entiende la recurrente que si con los medios a su alcance, puede probar a quien se destinaron finalmente los productos y que los destinatarios estaban autorizados por la ley para recibirlos a tipos reducidos y que, razonablemente, dadas sus características, puede presumirse que los destinaron a los fines amparados por la Ley, ha de entenderse contravenida la presunción del artículos

15.11. de la Ley .

Se concluye haciendo referencia a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo, acerca de que las presunciones "iure et de iure" solo son de aplicación cuando por ley se establezca, claramente, la exclusión de prueba en contrario.

Pues bien, entiende la Sala que en realidad, lo que hace la actora es insistir sobre cuestión resuelta conforme a los precedentes razonamientos, por lo que también tenemos que volver a señalar que cuando el expedidor no puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción de productos gravados con tipo reducido, resulta inexcusable la aplicación de la consecuencia prevista en la Ley, que no es otra que la sustantiva de la exigencia al obligado - expedidor- del pago del impuesto, debiéndose añadir ahora que ello se hace porque la ley -no, por supuesto, la sentencia- entiende que "los productos se han utilizado o destinado a fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno". En todo caso, conviene señalar que según jurisprudencia reiterada de esta Sala, entre las condiciones exigidas para ser «destinatario facultado» para recibir gasóleo sujeto al tipo impositivo reducido se encuentra, no sólo el disponer de unas instalaciones «material u objetivamente» adecuadas para la recepción, sino también la de disponer del CAE o pertinente inscripción en el registro, que no puede ser considerada formalidad irrelevante, sino que constituye medida adecuada y proporcionada para garantizar que el verdadero destino de dicho producto es el uso previsto en la Ley para el gasóleo de tipo reducido.

Por lo demás, el artículo 63 Reglamento de 1993 (también el artículo 106 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio ) establece, como anteriormente ha quedado expuesto, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4.1 y, en sus apartados 5 y 6, dispone que la salida del gasóleo sólo puede efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o consumidor final que acredite estar autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales.

Procede también, en consecuencia, rechazar el motivo alegado.

El rechazo de los motivos alegados conduce necesariamente a la desestimación del recurso de casación y ésta a la preceptiva imposición de las costas a la parte recurrente, si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, señala como cifra máxima por honorarios del Abogado del Estado, la de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,