STS, 6 de Junio de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto pro la procuradora CONCEPCIÓN ALBACAR RODRÍGUEZ, en la representación que ostenta de PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., contra la resolución descrita en el primer fundamento de esta sentencia, debemos confirmar y confirmamos la resolución objeto de recurso. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., el día 3 de Abril de 1998.

La entidad mercantil PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Concepción Albacar Rodríguez, presentó con fecha 15 de Abril de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo y con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de Mayo de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado compareció y se personó como parte recurrida.

La representación procesal de la entidad mercantil PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A. presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios y formuló un único motivo casacional, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando la recurrida y pronunciando otra mas ajustada a Derecho que anule los actos administrativos de la que aquélla trae causa".

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 20 de Mayo de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Puestas de manifiesto las actuaciones al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, con desestimación del recurso interpuesto, se confirme la sentencia recurrida y, a su través la resolución impugnada".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno se señaló para deliberación, votación y fallo el día 28 de Mayo de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden público procesal, y por ello de obligado cumplimiento si el presente recurso de casación tiene o no cuantía para su admisión.

A estos efectos, los datos que interesan son los siguientes:

De una parte, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales, incoó con fecha 20 de Septiembre de 1993, a PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., Acta de disconformidad nº 0065558-5, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1990 y 1991, por importe de 2.202.186 ptas, de cuota, con deuda tributaria total de 2.838.838 ptas, liquidación girada sobre el aumento de la base imponible de I.V.A. -Importación- consecuencia del aumento de los Derechos de Importación, objeto de otra Acta de disconformidad, que luego examinaremos.

La Dirección General de Aduanas dictó resolución en el expediente contradictorio instruido, decidiendo a la vez y conjuntamente, el acto liquidatorio de I.V.A. y el de Derechos de Importación por ajustes del Valor en Aduanas de las importaciones.

Esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en afirmar que el elemento que determina la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación es cada acto administrativo de liquidación, siendo indiferente el que por razones de economía, eficacia y celeridad, la Administración Tributaria sustancie y resuelva en unidad de acto varios actos de liquidación de ejercicios distintos y conceptos diferentes, como ha ocurrido en el caso de autos en el que por resolución única de fecha 15 de Noviembre de 1993 ha dictado conjuntamente dos actos de liquidación por I.V.A. (uno por el ejercicio 1990 y otro por el ejercicio 1991), con los correspondientes actos de liquidación por Derechos de Importación.

La conclusión, por tanto, respecto del I.V.A. es que no existe cuantía para la admisión del presente recurso de casación.

En cuanto a los actos administrativos de liquidación de los Derechos de Importación, por ajuste del Valor en Aduanas, resultante del Acta de disconformidad de igual fecha, nº 0065557-6, los datos son los que siguen:

Apto. del Acta Año Incremento de base Derechos de importación

2.1 1.990 146.642.101 6.881.006

1.991 173.119.591 5.691.687

2.2 1.990 100.837.150 3.990.137

1.991 106.592.377 2.717.604

2.3 1.990 117.189.022 5.859.451

1.991 150.458.825 5.266.059

794.829.066 30.405.944

Prescrito = 12.054.393 ptas.

265 Derechos Importación CEE = Cero

267 Derechos Importación España = 18.351.551 ptas.

Cuota..... 18.351.551

Recargos......

Intereses de demora..... 5.305.633

Sanción..... ....................

Deuda Tributaria...... 23.657.184

Los apartados del Acta son:

2.1. Ajustes por razón del contrato con PROCTER AND GAMBLE COMPANY de E.E.U.U

2.2. Ajustes por razón del contrato con PROCTER AND GAMBLE TECHNICAL CENTER, S.A, de Bruselas (Bélgica).

2.3. Ajuste por razón del contrato con RICHARDSON-VICKS EUROPE LIMITED, de Inglaterra.

Pues bien, en el recurso contencioso-administrativo de instancia no queda claro si la sentencia sólo se refiere a los ajustes realizados por la Dirección General de Aduanas correspondientes al contrato de licencia de uso de patentes, marcas y nombres comerciales y de prestación de servicios o sea al contrato con PROCTER AND GAMBLE COMPANY de E.E.U.U., o por el contrario a los ajustes del Valor en Aduanas relativos a los otros dos contratos (2.2 y 2.3), al igual que acontece en el recurso de casación, de manera que han de sumarse las cuotas de los Derechos de Importación correspondientes a todos los ajustes de cada ejercicio, suma que excede de la cifra de seis millones de ptas.

No obstante lo anterior, ha de tenerse en cuenta que, por aplicación del Reglamento CEE 1697/79, del Consejo de 24 de Julio de 1979, cuyo artículo 2º dispone que la recaudación "a posteriori" de los derechos de importación, tiene un plazo de prescripción de tres años, los propios Inspectores actuarios manifestaron que lo aplicaban, reconociendo como prescritos Derechos de Importación por importe de 12.654.393 ptas, y, como el Acta se levantó el 20 de Septiembre de 1993, obviamente tal prescripción se refiere al período 1 de Enero a 20 de Septiembre del ejercicio 1990, razón por la cual ha de concluirse que el importe de las cuotas por Derechos de importación, exigidas por el período 21 de Septiembre a 31 de Diciembre del ejercicio 1990 no exceden de la cifra de 6.000.000 ptas.

Además, aunque respecto de cada uno de los tres contratos se haya llevado a cabo de modo independiente el ajuste del valor en Aduanas, eso no significa que existan tantos actos administrativos como ajustes del valor de Aduanas se hayan realizado por cada contrato en particular, por ello la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales, por las razones señaladas, los ha realizado en unidad de acta, y de acto resolutorio, de manera que debe rechazarse, a efectos de determinar la cuantía para la admisión del recurso de casación, el tener en cuenta independientemente cada ajuste, como ha hecho por razones técnicas la Dirección General de Aduanas, por lo que para determinar la cuantía, insistimos, han de sumarse todos los ajustes de cada ejercicio.

En consecuencia, como ha de entenderse y así se desprende del Acta de la Inspección de Aduanas, y del acto resolutorio del expediente, que cada ejercicio ha sido objeto de un acto de liquidación independiente, sin que tenga transcendencia el que por las razones de economía, eficacia,...etc, se hayan dictado acumuladamente, por ello hay que concluir que el recurso de casación también es inadmisible respecto de los Derechos de importación controvertidos, correspondientes al período 21 de Septiembre a 31 de Diciembre de 1990, es decir, en términos menos precisos, al ejercicio 1990.

La circunstancia de inadmisibilidad del recurso de casación respecto de las liquidaciones por I.V.A. de los ejercicios 1990 y 1991 y de los Derechos de Importación correspondiente al período 1 de Enero a 20 de Septiembre de 1990 se convierte en causa de desestimación.

Los contratos referidos son, en esencia, como sigue:" 1º. PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., tiene suscrito con su casa matriz, PROCTER AND GAMBLE COMPANY, de U.S.A., contrato de Cesión de Licencia y Prestación de Servicios en fecha 18 de mayo de 1988, renovado por otro contrato de fecha 5 de agosto de 1991, en virtud de los cuales la sociedad americana cede a la filial española licencia expresa y permanente para el uso de todas las patentes, marcas y nombres comerciales de su propiedad y las que adquiera en el futuro así como los conocimientos, experiencia, investigación, asistencia técnica, ingeniería, fuentes de suministro de materiales, etc, relacionados con los productos licenciados, comprometiéndose el licenciatario al pago de un canon sobre las ventas netas, variable según las distintas líneas de productos, excluyendo de dichas ventas las realizadas a empresas afiliadas y los costes del transporte y seguro si estuvieran incluidos en las mismas; 2º.- La firma belga PROCTER AND GAMBLE EUROPEAN TECHNICAL CENTER, S.A. suscribe un Memorándum con efectividad desde el I de julio de 1986 con cinco empresas filiales del Grupo PROCTER AND GAMBLE por la que aquélla pone a disposición de éstas sus servicios de investigación, ingeniería y desarrollo de los productos PROCTER AND GAMBLE, Memorándum al que se adhiere la filial española por Contrato de Adhesión de fecha 13 de febrero de 1987, comprometiéndose todas ellas a sufragar el coste de dichos servicios mediante un reparto proporcional a las ventas de cada una de las empresas filiales que han suscrito el Memorándum, beneficiándose de tales servicios de investigación y desarrollo; 3º.- La empresa RICHARDSON- VICKS EUROPE LTD de Inglaterra suscribe un acuerdo, también de investigación y desarrollo efectivo desde el 1 de julio de 1987, con otra trece compañías filiales del grupo RICHARDSON entre las que se encuentra la firma española RICHARDSON-VICKS, S.A., absorbida el 30 de septiembre de 1988 por PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., subrogándose, en consecuencia, ésta en todos los derechos y obligaciones referentes al citado contrato, participando de dicha investigación y desarrollo, cuyos costes se reparten proporcionalmente a las ventas netas de las empresas firmantes

del convenio".

La Inspección Nacional de Aduanas incoó a PROCTER AND GAMBLE, S.A. con fecha 20 de Septiembre de 1993, acta de disconformidad nº 006557.6, por el concepto de Derechos de Importación, ejercicios 1990 y 1991, en la que hizo constar "Primero: que como consecuencia del primer contrato se contempla el pago de un royalti por cesión de patentes, marcas y nombres comerciales que en cuanto a las materias primas importadas en los años 1990 y 1991, supuso un incremento de base de 29.736.576 pts y de 290.02.5.116 pts, en lo que respecta a los productos terminados; Segundo: Que en el segundo contrato celebrado con PROCTER AND GAMBLE se contempla la contribución de PROCTER AND GAMBLE ESPAÑOLA, S.A. a los gastos de investigación y desarrollo que han supuesto para las importaciones de materias primas en 1990

y 1991, un incremento de base imponible de 75.582.493 pts y para los productos industriales un incremento de base de 131.847.034 pts; Tercero: Que en lo que se refiere al tercer contrato de investigación y desarrollo celebrado con RICHARDSON-VICKS EUROPE LTD, de Inglaterra, donde la empresa española actúa como exclusivamente comercial, de modo que todos los productos que compra, importa y vende son productos que llevan incorporada la tecnología correspondiente, el incremento de base imponible ha sido de 267.647.847 pts; como consecuencia de lo anteriormente expuesto la Inspección propuso un incremento de Valor en Aduanas de 794.839.066 pts (en cuanto a derechos de importación) correspondiendo una deuda tributaria de 23.657.184 pts (incluidos los 5.305.633 pts por intereses de demora), el interesado manifestó su disconformidad a todo lo expuesto en las Actas mencionada."

Instruido expediente contradictorio, y transcurrido el plazo sin que la entidad mercantil PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., presentara alegaciones, el Jefe Nacional de la Inspección de Aduanas dictó resolución, confirmando en todos sus extremos las propuestas de liquidación por Derechos de Importación consignadas en el Acta referida.

No conforme, PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., interpuso reclamación económico- administrativa, nº R.G. 9316/93 y R.S. 22/94, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, y en el momento procedimental oportuno formuló las siguientes alegaciones, expuestas por esta Sala de modo sucinto: 1º.- Que eran improcedentes los incrementos de las bases imponibles, porque para llevar a cabo los ajustes del valor en Aduanas no basta con que la empresa de que se trate pague cánones, por las importaciones procedentes de empresas del mismo grupo, sino que, además, es necesario que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 8º del Reglamento Comunitario 1224/80, del Consejo. 2º. Que dicho precepto señala las siguientes condiciones: a) Que el pago de los cánones esté relacionado con las mercancías que se importan. b) Que el importador esté obligado a pagar los cánones como condición de venta de las mercancías; y c) Que los cánones no estén incluidos en el precio de compra de las mercancías. 3º.- Que la Inspección no cuenta con prueba alguna de que los cánones pagados por PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., constituyan una condición de venta de las mercancías, ni siquiera se puede admitir presuntamente, ya que se puede dar el caso de tener que pagar cánones sin importaciones de mercancías y de importar mercancías sin pagar canon alguno. 4º.- Que tampoco se cumple el requisito de que el ajuste del Valor de Aduanas haya sido realizado mediante la aplicación de datos y criterios objetivos como exige el Reglamento comunitario 1224/80; suplicando la anulación del acuerdo del Jefe Nacional de la Inspección de Aduanas de 15 de Noviembre de 1993, impugnado.

El Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución con fecha 5 de Abril de 1995, desestimando íntegramente la resolución, conforme a los siguientes razonamientos, que es conveniente sintetizar, para comprender claramente este proceso, distinguiendo los ajustes según cada uno de los contratos que han dado lugar a dicho ajuste.

A.- Contrato con PROCTER AND GAMBLE COMPANY de E.E.U.U.

1. - El artículo 1 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio (Código de Valoración GATT) de 12 de Abril de 1979, ratificado por España el 28 de marzo de 1981 (al igual que el Artículo 3 del Reglamento CEE número 1224/80, de 28 de mayo, referente al Valor en Aduanas de las mercancías señala que "el Valor en Aduanas estará constituido por el Valor de Transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con el artículo 8º". Según dicho Artículo (tanto del Código de Valoración GATT, como del Reglamento CEE nº 1224/80), para determinar el Valor en Aduanas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 (3 en el Reglamento CEE 1224/80) "se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas... c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar"; A su vez el Reglamento CEE nº 3.158/83, de 9 de noviembre referente a la incidencia de los cánones y derechos de licencia sobre el Valor en Aduana determina en su Artículo 1 apartado 2 que "con independencia de los casos previstos del apartado 5 del Artículo 8 del Reglamento CEE nº 1.224/80 -que hace referencia a los derechos de reproducción y de distribución, que no afectan al caso que aquí

   se controvierte- cuando el Valor en Aduanas se determine aplicando las Disposiciones del Artículo 3 de dicho Reglamento, el canon o derecho de licencia sólo se sumará al precio efectivamente pagado o por pagar si tal pago: está relacionado con la mercancía que se valora y constituye una condición de venta de dicha mercancía"; Del análisis de la normativa en cuestión se desprende que tres son los requisitos necesarios para que en el supuesto que nos ocupa se proceda al ajuste del Valor en Aduana: Primero.- Que el canon o royalti esté relacionado con la mercancía que se valora; Segundo.- Que constituya una condición de venta de dicha mercancía; Tercero.- Que su importe no esté incluido en el precio pagado o por pagar; y que los ajustes se realicen conforme a datos y criterios objetivos.

2. - Que por lo que se refiere al primer requisito -que el canon esté relacionado con la mercancía que se valora- el Tribunal entendió que el hecho de que por la venta de las mercancías importadas, aún cuando sean transformadas, el licenciatario tenga la obligación de satisfacer el correspondiente canon al licenciante significa que la mercancía que se valora guarda relación con el canon; que, además, el artículo 5º del Reglamento CEE 3.158/83 confirma lo expuesto ya que textualmente dispone que "Cuando el método de cálculo del importe de un canon ...se refiera al precio de la mercancía importada, se presumirá salvo prueba en contrario que el pago de dicho canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancía que se valora", añadiendo en su segundo apartado que "sin embargo cuando el montante de un canon o derecho de licencia se calculen independientemente del precio de la mercancía importada el pago de ese canon podrá estar relacionado con la mercancía que se valore"; es decir, aún en este último supuesto, se deja a la Administración la facultad de, a la vista de las circunstancias particulares de cada caso, determinar la relación entre este canon y la mercancía importada, como así lo ha hecho en el presente, en base a las circunstancias concurrentes que, como se ha dicho, permiten llegar a tal conclusión, que este Tribunal estima acertada.

3. - Que por lo que se refiere a la segunda condición -si el canon constituye una condición de venta de la mercancía importada- conviene dilucidar como expone el punto 12 del comentario 3 del Comité del Valor en Aduanas sobre el Reglamento CEE 3.158/83 si el vendedor estaría dispuesto a vender las mercancías sin que se le abone el correspondiente canon o derecho de licencia; ello es difícil que conste explícitamente en los contratos de licencia, siendo por el contrario lógico deducir que de no satisfacerse el canon el vendedor licenciante no estaría dispuesto a continuar con el suministro de los productos pudiéndose incluso, conforme a lo dispuesto en la cláusula 9.2 del contrato, resolver el mismo con aplicación de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento de dicho contrato; de ahí que se llegue a la conclusión de que se cumple el segundo requisito, es decir, el canon es una condición de venta de las mercancías importadas.

4. - Que por lo que se refiere al tercer requisito -decidir si el canon estaba o no incluido en el precio pagado o por pagar por los productos importados- este Tribunal entiende, como ya consideró la Inspección Nacional, que si tales cánones ya estuvieran incluidos en el precio sería improcedente su abono sobre el valor de reventa de los mismos, siendo lógico pensar que en definitiva en ningún momento se incluía ese canon en la mercancía importada.

5. - Que hay que señalar, en lo que respecta a las condiciones en las que deben realizarse los ajustes de precio efectivamente pagado o por pagar en virtud de los cánones o derechos de licencia, que los datos obtenidos por la Inspección se han extraído de la propia contabilidad de la Empresa por lo que hay que entender que el ajuste se ha determinado con datos objetivos y cuantificables con la oportuna separación entre materias primas y productos terminados de la parte que del total de los cánones satisfechos por PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., debía integrarse en el valor en aduanas de las mercancías importadas.

   La conclusión que sentó el Tribunal Económico-Administrativo Central es que los ajustes del valor en Aduanas correspondientes al contrato con PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., cumplía todos los requisitos exigidos por las disposiciones comunitarias.

   B.- Contratos con PROCTER AND GAMBLE EUROPEAN TECNICAL CENTER, S.A., el Bélgica y RICHARSON-VICKS EUROPE Ltd, en Inglaterra

1. - La Legislación aplicable es el caso, b, IV del Artículo -8.1- del

   Reglamento CEE 1.224/80, que dispone que se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas...b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar ...IV) Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños y planos y producción de las mercancías importadas"; que de este precepto se deduce que los requisitos necesarios para que se pueda efectuar ajuste positivo al valor de transacción por estos conceptos son: Primero.- Que se trate de trabajos de ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños y planos, o croquis, que se hayan suministrado directa o indirectamente de forma gratuita o a precios reducidos por el comprador de la mercancía que se valore; Segundo.- Que sean necesarios para la producción de las mercancías importadas; Tercero.- Que el valor de los bienes y servicios no esté incluido en el precio pagado o por pagar; Cuarto.- Que tales bienes o servicios se hayan realizado fuera del país de importación; Quinto.- Que el valor en la aportación se reparta adecuadamente entre las mercancías producidas, efectuándose los ajustes exclusivamente en base a datos objetivos y cuantificables.

2. - Que expuesto el marco jurídico aplicable a la cuestión controvertida habrá que determinar si en el supuesto que nos ocupa se cumplen los requisitos del Artículo 8.1.b IV del citado Reglamento para poder llevar a cabo el ajuste de valor correspondiente; que en cuanto al primer requisito habrá que ver en primer lugar si los bienes o servicios objeto de este expediente están incluidos dentro de los señalados en el citado Artículo 8.1.b IV; y en la documentación presentada en el expediente y en concreto en los contratos suscritos con PROCTER AND GAMBLE EUROPEAN TECNICAL CENTER, S.A. de Bélgica y RICHARDSON-VICKS EUROPE LIMITED, de Inglaterra, se determina que los servicios que adquiere la empresa española y por los que paga la remuneración correspondiente se refieren a la adaptación de la información técnica y de otro tipo a las condiciones particulares de sus respectivos mercados, a la investigación e ingeniería para nuevos productos y procesos, para la mejora de los productos actuales etc, que constituyen la esencia de la actividad de innovación conocida como investigación y desarrollo y por consiguiente hay que deducir que los servicios que se prestan están incluidos dentro del artículo 8.1.b IV) del Reglamento CEE 1.224/80; que teniendo en cuenta lo expuesto habrá que ver si se cumple la segunda parte de este primer requisito, es decir, si los citados servicios se prestan directa o indirectamente por el comprador de la mercancía que se valora de forma gratuita o a precios reducidos; que según consta en las Actas de Inspección, sin que haya sido desvirtuado por la reclamante, los resultados efectuados en los Centros de Investigación y Desarrollo, que son necesarios para la fabricación de los productos que posteriormente se importan, son suministrados a los Centros de Producción de los proveedores extranjeros de PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., y ello evidentemente de forma gratuita, por lo que hay que concluir diciendo que también se cumple este requisito, ya que el comprador español, a través de los Centros de Investigación y Desarrollo de Bélgica e Inglaterra, a los que paga una cantidad anual como contribución a los gastos de los Centros citados, suministra los servicios a las Empresas productoras del Grupo, y es evidente que gratuitamente, pues como ya se ha señalado, los gastos se soportan a través de la contribución de cada participe, en nuestro caso de la Empresa española.

3. - Que en cuanto al segundo requisito -que los servicios se hayan utilizado en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas- se deduce, que también se cumple, porque todos los productos que compra, importa y vende son productos que llevan la tecnología PROCTER AND GAMBLE, la cual ha sido suministrada a las Empresas exportadoras, productoras, por los centros de investigación y desarrollo en el extranjero, a cuyo desarrollo y aplicación contribuye como reiteradamente se ha señalado, la Empresa española con su contribución anual, calculada en proporción a su volumen de ventas; que teniendo en cuenta esto último, hay que entender que el valor de estos servicios no está incluido en el precio pagado por las mercancías importadas, toda vez que si no el importador español satisfaría dos veces el coste de esos servicios, por lo que se cumple también el tercer requisito.

4. - Por lo que se refiere al cuarto requisito, ya hemos dicho que los servicios objeto de este expediente se realizan en los centros de investigación y desarrollo situados en Bélgica e Inglaterra, fuera del país de importación, cumpliendo así la cuarta condición;

5. - Que por último, hay que señalar que los datos obtenidos por la Inspección se han extraído de la propia contabilidad de la Empresa por lo que hay que entender que el ajuste se ha determinado con datos objetivos y cuantificables; datos objetivos y cuantificables, que manifiestan la estrecha relación entre la contribución que la Empresa española efectúa por los gastos de investigación y las mercancías importadas, toda vez que por un lado la Empresa española importa, los productos que posteriormente vende, de los centros de producción PROCTER AND GAMBLE, con su tecnología, obviamente, incorporada, y, por otro, porque la aportación de la Empresa se calcula, teniendo en cuenta el volumen de las ventas de la citada Empresa; ventas que como ya se ha señalado son consecuencia de las importaciones efectuadas a las Empresas del Grupo.

   El Tribunal Económico Administrativo Central concluyó que procedía confirmar el acuerdo reclamado y por tanto los ajustes del valor en Aduanas impugnados.

La entidad mercantil PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo, nº 06/0000424/1995, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que, en esencia, y de modo sucinto alegó respecto del primer contrato, lo que sigue: 1º.- Que los cánones no se pagan en relación alguna con los materiales o productos importados, sino que según especifica el acuerdo 7º del contrato celebrado con PROCTER AND GAMBLE COMPANY de E.E.U.U. de Norteamérica se pagan en función de las "ventas netas", aunque se trate de productos fabricados en España, sin que influya para nada que el producto vendido sea o no importado en su totalidad o en alguno de sus componentes. La entidad recurrente consideró muy importante insistir sobre la falta de prueba en cuanto al requisito de existencia de "relación directa" entre el canon y los productos importados, falta de prueba que se resuelve a repartir respecto del segundo requisito. 2º.- Que el contrato de licencia y prestación de servicios pactados por la entidad recurrente con su matriz no establece en ningún momento una condición de venta por la cual tenga que pagar un canon para vender sus productos, afirmando que las especulaciones subjetivas utilizadas por la Jefatura de la Inspección de Aduanas y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, no pueden sustituir a la prueba que exige el respeto mas elemental, ni se encuentra tampoco en la argumentación administrativa presunciones "hominis", de las previstas y reguladas por el artículo 118.2 del Código Civil. 3º.- Que en todo caso para llevar a cabo un ajuste del valor en Aduanas, sea por pago de cánones por importaciones de mercancías o por prestación de servicios de ingeniería o similar, es exigible, de conformidad con el nº 2, del citado 8º del Reglamento 1224/80 CEE que "cualquier elemento que se sume al precio efectivamente pagado o por pagar, al aplicar el presente artículo, se base exclusivamente en datos objetivos y cuantificables", requisito no cumplido por la Inspección de Aduanas, por cuanto la cuantificación de los ajustes se realizó de manera absolutamente subjetiva, utilizando "ratios" o porcentajes carentes de toda base legal o técnica. 4º.- Que el TEAC resolvió con fecha 20 de Noviembre de 1991 un supuesto absolutamente idéntico al que ahora nos ocupa estimando la postura de la recurrente, suplicando a la Sala " dicte en su día sentencia en la que declare nulos, anule o revoque y deje sin efecto los actos administrativos objeto del recurso y condene en costas a la Administración Pública, cuya cuantía se determinará en período de ejecución de Sentencia".

La entidad recurrente no pidió el recibimiento a prueba.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda haciendo suyos los razonamientos y apreciación de la prueba de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, impugnada.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, conforme a los siguientes argumentos y correlativos pronunciamientos: 1º.- Se mantiene que la cuestión relativa a los contratos de transferencia de tecnología e investigación, "no ha sido planteada en el recurso contencioso-administrativo de modo independiente por la parte recurrente ni se incluye entre sus alegaciones cuestión alguna referida a esta cuestión". 2º. Que en cuanto al primer requisito consistente en que los cánones pagados están relacionados con las mercancías importadas que se valoran, "lo cierto es que se importan materias primas o productos terminados o tecnología para proceder a la venta de productos (bien fabricados en España con la tecnología importada, o bien fabricados en el extranjero o bien fabricados en España con materia prima importada). Es decir, se importa para vender y se paga en relación con lo que se vende (Acuerdo número 7 del contrato aportado en el expediente), por lo tanto, no puede dudarse que el canon está relacionado con la mercancía que se valora en los actos que dieron lugar al presente recurso". 3º.- "Que en cuanto al segundo requisito cuyo cumplimiento se plantea, concretamente que el pago del canon o royalti constituya conducción de venta de la mercancía parece también claro que concurre en este caso (...). La falta de pago de ese canon supondría (acuerdo 9 del contrato) la resolución del contrato por lo que se extinguiría la licencia concedida a Procter and Gamble España, S.A. y no sería probable continuar la venta de dichos productos (...)", añadiendo que, aunque el pago de los cánones no aparece en el contrato de modo expreso como condición de venta, "el efecto practico de la redacción del contrato es que, en caso de que no se paguen, no sería posible continuar con la venta de los productos". 4º.- Que en cuanto al tercer requisito, consistente en que el importe del canon o royalti no este incluido en el precio pagado o por pagar, la parte recurrente no plantea alegación alguna sobre esta cuestión. 5º.- Que respecto a la alegación de la parte recurrente en relación al cambio de criterio apreciado en la resolución recurrida respecto de otra anterior no es motivo suficiente, si se mantiene que la resolución impugnada es conforme a Derecho; en todo caso esta cuestión depende de las circunstancias fácticas que existieran en una y otra.

El único motivo casacional se ampara "en el ordinal 4º de los referidos en el número 1 del artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción, es decir por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver la cuestión objeto de debate, en concreto, entre otros, del artículo 8º del Reglamento 1224/80, CEE, del Consejo, relativo al valor en aduanas de las mercancías, según el cual:

"1. Para determinar el valor en aduana aplicando el artículo 3º se sumará al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:...c) Los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías a valorar que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluídos en el precio efectivamente pagado o por pagar.

Del precepto transcrito se desprende la necesidad de que concurran tres requisitos para poder integrar, total o parcialmente, el importe de los cánones en la base imponible de los derechos de aduana:

1. Que los cánones estén relacionados con las mercancías que se valoran.

2. Que el comprador esté obligado a pagar los cánones, directa o indirectamente, como condición de la venta de las mercancías.

3. Que los cánones no estén incluídos en el precio que se paga por las mercancías".

A continuación, la entidad recurrente reiteró los argumentos expuestos con elegancia y profundidad en la vía administrativa y jurisdiccional de instancia, negando la concurrencia de los requisitos mencionados.

El Abogado del Estado mantuvo en su escrito de oposición al recurso de casación textualmente que "es claro que la interpretación realizada por la sentencia no vulnera el art. 8 del Reglamento 1224/80/CEE, sin que la parte recurrente haya enervado la interpretación contenida en el FJ 3º de la sentencia recurrida, limitándose a plantear una cuestión de interpretación de los contratos que, como tal, constituye prerrogativa del juzgador de instancia y que queda fuera de la casación, sin que puedan admitirse las alegaciones sobre ausencia de prueba del razonamiento contenido en la sentencia en defensa de una interpretación literalista y asistemática de los contratos con omisión de la interpretación sistemática y conforme a la voluntad de las partes obtenidas por el FJ 3º por la coincidencia de efectos prácticos en los contratos firmados con la matriz estadounidense abstracción hecha de la vinculación al pago por la cesión de los derechos de licencia o patente, "ratio essendi" del contrato por más que la recurrente alegue lo contrario".

La Sala anticipa que no comparte este único motivo por las razones que a continuación aduce.

Como ha puesto de manifiesto el Abogado del Estado al oponerse al recurso y resulta del contenido de las alegaciones en que se funda el único motivo de casación, antes resumidamente recogidas, las cuestiones discutidas son esencialmente de hecho, referidas a si está o no acreditado que los controvertidos cánones por la utilización (primer contrato) de todas las patentes, marca y nombres comerciales de propiedad de PROCTER AND GAMBLE COMPANY, de U.S.A. (primer contrato), y cesión de los conocimientos, experiencia, investigación, asistencia técnica, ingeniería, fuentes de suministros, así como la puesta a disposición (segundo y tercer contratos) de los servicios de investigación ingeniería y desarrollo, pactados entre la recurrente y su casa matriz y otras sociedades para las operaciones de importación en España de productos de limpieza y de higiene personal y que recaen sobre el montante de las ventas netas de la licenciataria, están relacionados con dichas mercancías, constituyendo una condición de su venta y no estando incluidos antes en el precio o si por el contrario tales circunstancias no concurren acreditadas.

En la fundamentación de la Sentencia recurrida, la Sala de instancia llega a la conclusión de que concurren los expresados requisitos para incluir el canon en el valor en aduanas de las mercancías importadas y lo hace desde el análisis del texto del contrato suscrito entre la recurrente y su empresa matriz y del contenido de las actuaciones de la inspección datos que constituyen parte de la prueba documental de los autos, cuya valoración, no puede ser objeto de debate en casación, salvo en casos excepcionales que ni concurren, ni se han alegado, todo ello según conocida y constante doctrina de esta Sala.

Por otra parte, la invocación de las normas sobre carga de la prueba (que efectivamente es cuestión jurídica accesible a la casación) aparte de figurar entre las argumentaciones y no en la expresión formal de los preceptos que se invocan infringidos, es que , además, carece de predicamento en los casos, como el presente, en que la valoración probatoria es positiva, es decir, cuando se declaran probados unos hechos, cualquiera que sea la procedencia de la prueba que a dicha conclusión conduzca y solo es posible discutir si se han atendido o no a las normas sobre la carga de la prueba, cuando, negativamente, lo que se declara es que no se han acreditado unos hechos, a cuya constatación probatoria podría venir obligada una de las partes, que es la que ha de sufrir las consecuencias de la falta de probanza".

Por último, en cuanto a las resoluciones pretendidamente contrarias del Tribunal Económico Administrativa Central, alegadas por la entidad recurrente, es menester destacar que el aparente cambio de criterio, pues no debe olvidarse que la actividad probatoria y su resultancia tienen extraordinaria transcendencia, se ha mantenido suficientemente, y porque además las resoluciones del TEAC no vinculan a la Jurisdicción, ni producen otro efecto que el de la obligada motivación en vía administrativa, si la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA cambiará de opinión, cosa que ha cumplido el T.E.A.C.

La Sala rechaza el único motivo casacional, lo cual implica la desestimación del presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad mercantil PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español de la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº 5606/1998, interpuesto por PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 20 de Marzo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 06/0000624/95, seguido a instancia de la misma entidad mercantil.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a PROCTER AND GAMBLE ESPAÑA, S.A., parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.